企业所得税几项热点难点 业务问题讲析 湛江市地税局税政科 钟胜强.

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1 企业所得税几项热点难点 业务问题讲析 湛江市地税局税政科 钟胜强

2 主要内容 一、重组业务企业所得税处理 二、房地产开发经营业务企业所得税处理 三、跨地区经营汇总纳税企业所得税征收 管理

3 第一章 重组业务企业所得税处理

4 政策法规范畴： 新法 旧法 1 《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号） 2
《国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号） 3 《企业所得税法实施条例》第二十五条 旧法 1 《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号） 2 《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号） 3 《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]6号）

5 第一节 重组业务企业所得税政策

6 一、重组的定义及表现形式 经济学： 一般认为，企业重组是指企业对其拥有或控制的经济资源进行改组的行为，经济资源既可以包括人的资源，也包括物的资源和财的资源，具体来说，则是对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组合，以提高资源要素的利用效率，实现资产最大限度的增值行为。 ——参自何道成《企业所得税专题讲座——企业重组的所得税处理》,2010年.

7 经济法： 《公司法》对企业合并和分立行为的定义，证监会对上市公司重大资产重组的定义，企业会计准则对债务重组的定义等。

8 税法： 　　　指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。其中包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等六种形式。 ——《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

9 （一）企业法律形式改变 是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。 （二）债务重组 是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

10 （三）股权收购 是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。 （四）资产收购 是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。

11 （五）合并 是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。包括吸收合并和新设合并。 （六）分立 是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。包括存续分立和不存续分立。

12 二、各类重组形式的比较 （一）股权收购与资产收购 1.交易的主体和客体不同。 2.负债的风险不同。 3.纳税义务人不同。
股权收购主体是收购企业与被收购企业的股东，客体是被收购企业的股权；资产收购主体是收购企业与被收购企业，客体是被收购企业的资产。 2.负债的风险不同。 股权收购对收购方来说主要风险来自于被收购企业的负债可能影响股东未来的收益；资产收购对收购方来说主要风险来自于被收购的资产可能存在他物权的限制，如抵押资产。 3.纳税义务人不同。 股权收购的纳税义务人为被收购企业的股东，资产收购纳税义务人为被收购企业。

13 （二）分立与资产收购 1.交易的主体和客体不同。 2.支付对象不同。 3.纳税义务人不同。 4.资产的概念不同。
分立的交易主体是分立企业、被分立企业及被分立企业的股东，客体是被分立企业的净资产。 2.支付对象不同。 分立的支付对象是被分立企业的股东，资产收购的支付对象是被收购企业。 3.纳税义务人不同。 分立企业的纳税义务人是被分立企业及其股东。 4.资产的概念不同。 分立的资产是指净资产（扣除负债），资产收购的资产是指一般资产（未扣除负债）。

14 （三）合并与分立 1.资产流向不同。 2.存续情况不同。 合并资产由多家流向一家，分立资产由一家流向多家。
被合并企业肯定不存续，被分立企业可能存续。

15 三、股权支付、非股权支付与非货币性资产交换的关系
（一）股权支付 是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。 （二）非股权支付 是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

16 是指以货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等进行交易的形式。
（三）非货币性资产交换 是指以货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等进行交易的形式。 非货币性资产既包括股权，也包括其他非股权资产。

17 四、股权投资与股权收购的比较 股权投资，一般是指通过以货币或非货币的投资形式取得被投资企业股份的投资行为。
股权收购，是指投资者通过购买其他企业股东的股权，以实现对该企业控制的股权买卖行为。

18 股权收购是实现股权投资的途径之一，投资是目的和结果，收购是手段和过程。
（一）相同点 股权收购是实现股权投资的途径之一，投资是目的和结果，收购是手段和过程。 （二）不同点 1.交易主体不同。企业对企业，企业对企业股东。 2.交易客体不同。新办企业、增资扩股，老股转让。

19 五、重组业务的一般性税务处理 “59号文”将资产重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，其中特殊性税务处理也就是所谓的重组优惠政策，符合“59号文”第五条规定的企业重组业务，适用特殊性税务处理规定，除此之外则属于一般性税务处理。

20 （一）企业法律形式改变 企业法律形式改变只涉及一般性税务处理，具体分为两种情形：
（一）企业法律形式改变 　企业法律形式改变只涉及一般性税务处理，具体分为两种情形： 1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外。 税务处理规定： 此种情形实际上为企业进行清算并重新投资成立新企业的行为，因此企业的全部资产以及股东均应按照《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）（以下简称“60号文”）的规定进行所得税清算处理。

21 2.企业发生其他法律形式简单改变。 税务处理规定： 此种情形指注册名称改变、地址变更等，根据“59号文”第四条第一款的规定，可直接变更税务登记，相关企业所得税纳税事项不改变，仍由变更后的企业承继。

22 （二）债务重组 债务重组具体包括两种形式： 1.以非货币性资产清偿债务。 税务处理规定：
“59号文”规定，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

23 举例： A公司无力偿还B公司借款500万元，经双方协商，B公司同意A公司以房屋清偿债务，该房屋的公允价值为200万元，实际成本为100万元，假设不考虑其他税费因素 ，请问A公司如何进行所得税处理？ 1.转让不动产所得=200－100=100万元。 2.债务清偿所得=500－200=300万元。 3.债务重组总所得=100＋300=400万元。

24 2.债权转股权。 税务处理规定： “59号文”规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。 注意：股权投资环节的处理 ，债权：货币还是非货币？

25 （三）股权收购和资产收购 税务处理规定： “59号文”规定，股权收购和资产收购均按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失； 2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定； 3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

26 举例： A公司以1000万元收购B公司拥有的C公司20%的股权（投资成本500万元）。假设不考虑其他税费因素，则A、B公司如何进行所得税处理？ B公司股权转让所得=1000－500=500万元 。 A公司以1000万元确定为计税基础。 注意：股权收购属股东层面的交易，与企业本身无关，因此C公司的所得税事项保持不变。

27 （四）企业合并 税务处理规定： “59号文”规定，合并各方应按下列规定处理：
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础； 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理； 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

28 举例： B公司资产账面价值1000万元，公允价值1500万元，负债账面价值和公允价值均为500万元，B公司账面反映无任何留存收益。 现A公司对B公司进行吸收合并，并以现金支付B公司股东交易对价。假设不考虑其他税费因素，请问A、B公司如何进行所得税处理？

29 按B公司净资产公允价值1000万元（资产-负债）确定其计税基础。（并账处理）
A公司： 按B公司净资产公允价值1000万元（资产-负债）确定其计税基础。（并账处理） B公司： 1.企业及股东均进行所得税清算。 2.亏损不得在A公司结转弥补。

30 剩余资产=全部可变现价值或交易价格－清算费用－职工工资 、社保费及保偿金－企业所得税款－欠税－债务
所得税清算规定： ——《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号） 企业清算所得=全部可变现价值或交易价格－资产计税基础－清算税费＋债务清偿损益 股东投资转让所得=剩余资产－股息所得－投资成本 剩余资产=全部可变现价值或交易价格－清算费用－职工工资 、社保费及保偿金－企业所得税款－欠税－债务

31 假设B公司债权清理、债务清偿所得或损失，以及其他清算税费均为零，则：

32 B公司股东清算： 假设B公司股东初始投资成本为200万元，则：B公司清算并结清所得税后分配给B股东的留存收益= =375万元。（视为股息所得） B公司股东投资转让所得=1500（资产公允价值）-500（债务）-125（企业所得税款）-375（股息所得）-200（投资成本）=300万元。

33 （五）企业分立 税务处理规定： “59号文”规定，企业分立一般性税务处理如下：
1.存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理； 2.不存续分立时，被分立企业及其股东都应进行所得税清算处理； 3.无论是存续分立还是不存续分立，被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础； 4.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

34 举例： A公司资产账面价值800万元、公允价值1000万元，负债账面及公允价值均为200万元。 现通过存续分立形式转让部分净资产给B公司，被分离资产账面价值500万元、公允价值600万元，负债账面及公允价值均为100万元，B公司以现金支付A公司股东500万元对价（净资产公允价值）。假设不考虑其他税费因素。 请问A、B公司如何进行所得税处理？

35 A公司资产转让所得=600-500=100万元。 A公司： B公司：
A公司股东（仅指法人股东）取得B公司500万元对价应视为A公司分配的股息、红利所得免征企业所得税。 B公司： 应按净资产公允价值500万元确认其资产的计税基础；A公司的亏损不得在B公司进行结转弥补。

36 六、重组业务的特殊性税务处理 适用特殊性税务处理的条件： 1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

37 （一）债务重组 1.附加条件： 债务重组所得÷当年总所得>50% 。 2.特殊性处理：
（1）5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 （2）债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

38 （二）股权收购和资产收购 1.附加条件： 收购方购买的股权（资产）÷被购方全部股权（资产）≧75%，且股权支付金额÷交易支付总额≧85%。
2.特殊性处理： 交易双方取得的股权（资产）计税基础均以被收购的股权（资产）原有计税基础确定。

39 举例 A公司收购B公司80%的股权，支付给B公司股东的交易对价总额为1000万元，其中部分对价以A公司控股公司C公司的部分股权进行支付，该股权公允价值为860万元。

40 （三）合并 1.附加条件： （1）被合并企业股东取得的股权支付金额÷交易支付总额≧85%。 或者
（2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。 2.特殊性处理： （1）合并方取得被合并方的资产和负债的计税基础均按原有计税基础确定。 （2）被合并方股东取得合并企业的股权计税基础，以其原持有被合并企业股权原有计税基础确定。 （3）被合并方的亏损可按一定限额结转到合并方弥补。

41 A公司吸收合并B公司，支付给B公司股东的交易对价总额为1000万元，其中部分对价以股权形式支付，该股权公允价值为860万元。
举例 A公司吸收合并B公司，支付给B公司股东的交易对价总额为1000万元，其中部分对价以股权形式支付，该股权公允价值为860万元。 注意：交易支付总额等于被合并企业净资产的价值。

42 （四）分立 1.附加条件： （1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。 （2）分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。
（3）被分立企业股东取得的股权支付金额÷交易支付总额≧85%。 2.特殊性处理： （1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 （2）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

43 （3）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定： 直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

44 举例 1.A公司由两位股东共同投资设立，每位股东均出资500万元，A公司注册资本 1000万元。 2.现A公司股东拟以存续分立形式将A公司部分资产分离成立B公司，A公司继续经营且股东不变，A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动，A公司原有股东在B公司持股比例不变。 3.A公司分立前资产和负债的账面价值分别为3000万元、2000万元，公允价值分别为4000万元、2000万元；分立后B公司资产和负债的账面价值分别为1500万元、1000万元，公允价值分别为1800万元、1000万元。分立前A公司可法定弥补的亏损为100万元。

45 A、B公司相应的税务处理如下： （1）A公司不计算分立资产的转让所得，B公司的计税基础可以原有计税基础确定。 （2）A公司未超过法定弥补期限的亏损，可按B公司分立资产占A公司资产的比例进行分配，由 B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补，则B公司可承接的弥补亏损额=100×（800÷2000）=40万元。

46 （3）假设A公司原有两位股东不放弃“旧股”，则在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：
一是每位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各500万元； 二是重新计算调整： “新股”计税基础总额=股东持有旧股（A公司）总成本×被分立净资产（公允价值）÷原总净资产（公允价值）=1000×800÷2000=400万元。则每位股东新股的计税基础为200万元； “旧股”计税基础总额=股东持有旧股（A公司）总成本-B公司股权投资的计税成本= =600万元。则每位股东旧股的计税基础为300万元。 每位股东总的股权投资计税基础仍然是500万元。

47 第二节 重组业务典型案例分析

48 随着企业间各类经济交易活动的复杂化和多样化，一项经济交易行为的过程通常就涉及了好几项所得税事项，多种重组形式混合并存于同一项经济交易行为中的现象也越来越普遍存在。

49 一、新华书店改制重组 新华书店改制重组是中央深化文化体制改革、推动国有出版发行业发展的重大举措，目前全国各地都在积极推进落实。新华书店改制的过程各地操作情况不尽相同，我省一般通过以下两个环节实现： （一）事业单位改制为企业 （二）以新华书店的股权投资入股广东新华发行集团，实现资源整合

50 事业单位改制环节，主要通过以下两种形式实现： 1.先注销后新设。
按事业单位登记管理条例及企业所得税清算办法规定，原事业单位注销的，事业单位及其股东均应进行所得税清算处理，然后新成立企业属股东独立投资行为，如涉及非货币性资产出资的，则视同财产转让行为处理。 2.直接新设合并。 投资者（股东）直接成立新企业（新华书店有限公司），再吸收合并原事业单位，按“合并”税务处理规定进行所得税处理。 股权投资环节： 新华书店有限公司的股东以其持有的股权投资入股广东新华发行集团，属非货币性资产交换范畴，视同财产转让行为处理。 注：投资完成后，新华书店有限公司的股东成为广东新华发行集团的股东，而广东新华发行集团则成为新华书店有限公司的股东，相当于股权置换的性质。

51 二、某国有企业改制重组 　　 某国有企业是一家从事港口、码头作业的企业，为实现企业早日改制上市，促进企业发展壮大，经有关部门批准，该企业与某战略投资者共同出资成立新股份有限公司，其中该国有企业以其净资产出资，某战略投资者以现金形式出资。在该案例中，对该国有企业重组形式的税务判断和处理因其重组发生条件的差异而产生两种不同的结果： （一）以全部净资产出资，且原国有企业注销解散。 （二）以部分净资产出资，且原国有企业仍存续经营。

52 以全部净资产出资，且原国有企业注销解散。
等于该国有企业将全部资产和负债转让给新设企业，原国有企业股东换取新设企业的股权支付，且原国有企业注销解散，按“合并”的定义判断，属合并业务，应按合并的税务处理规定进行所得税处理。 以部分净资产出资，且原国有企业仍存续经营。 等于该国有企业将部分资产和负债分离给新设企业，原国有企业股东换取新设企业的股权支付，且原国有企业继续经营，按“分立”的定义判断，属存续分立业务，应按分立的税务处理规定进行所得税处理。

53 三、某企业股东利用增资扩股隐性转让股权 某企业2011年成立，注册资本为1000万元，其中A股东出资600万元，B股东出资400万元，分别占企业的股权比例为60%和40%。 2012年末，企业拟采用增资扩股形式筹集资金扩大生产经营，其中A股东出资2400万元，相应增加股本2400万元，B股东不参与本次增资扩股的认购，新引进C股东出资1600万元，相应增加股本1600万元。 增资扩股后，A股东占企业的股权比例变更为60%，B股东占企业的股权比例变更为8%，新增C股东占企业的股权比例为32%。增资扩股前，该企业净资产价值为1500万元，增资扩股后变为5500万元。

54 问题： 1.按本案例股权比例计算出的股东净资产份额是否合理？ 2.应如何确定企业股东的股权比例？ 3.企业股东上述行为是否构成避税行为？

55 按本案例股权比例计算出的股东净资产份额是否合理？
分析： 1.企业原每股净资产价格=1500÷1000=1.5元； 2.从各股东自行计算的股权比例来看，企业实际以每股1元的价格增资扩股，低于净资产价格。 3.老股东不增资的情况下，企业以低于原每股净资产的价格增资扩股，新股东势必侵占到老股东原有的企业财产权益。

56 B股东： 增资扩股前享有净资产份额=1500×40%=600万元； 增资扩股后享有企业净资产份额=5500×8%=440万元。 财产权益明显减少了160万元 C股东： 享有净资产份额增加了160万元（5500×32%-1600） 思考： B股东的财产权益明显受到了侵占，但换个角度思考，B股东同意按低于原每股净资产的价格增资扩股，是否因为得到了C股东的经济补偿，从而达成隐性的股权转让（转让对象为C股东）？

57 以增资扩股前每股净资产的价格作为发行价，换算成各股东拥有的股份，再计算各股东拥有的股份占企业总股份的比例。（略）
应如何确定企业股东的股权比例？ 分析： 1.股份比例法 以增资扩股前每股净资产的价格作为发行价，换算成各股东拥有的股份，再计算各股东拥有的股份占企业总股份的比例。（略） 2.净资产额比例法 计算各股东应享有的净资产额占企业总净资产额的比例。 A股东真实股权比例=（1500×60%＋2400）÷5500=60% B股东真实股权比例=1500×40%÷5500=11% C股东真实股权比例=1600÷5500=29% 我们可以从中发现，A股东名义股权比例与真实股权比例保持一致，B股东则减少了3%，C股东则增加了3%。B公司存在隐性转让股权行为的嫌疑。

58 企业股东上述行为是否构成避税行为？ 该案例中，B股东按名义股权比例计算享有企业的财产权益明显减少了，而减少的净资产份额刚好转移给了C股东，B股东明显存在隐性转让股权，故意规避纳税义务的嫌疑，从加强反避税角度考虑，税务机关有权要求企业及利益相关方（股东）对该项交易作出合理性说明，并按反避税相关工作规程对利益相关方提出纳税质疑约谈和调查取证，同时企业及利益相关方也有义务配合税务机关开展反避税调查，税务机关在反避税调查中发现企业存在规避纳税义务行为的，有权按照企业所得税法、税收征管法等相关税收法律法规的规定作出纳税调整和税收处罚的处理决定。

59 第三节 重组业务企业所得税征收管理

60 一、重组日的确定 （一）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。 （二）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。
（三）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。 （四）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 （五）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

61 二、企业重组一般性税务处理管理 （一）法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外，应进行清算。
企业报送《企业清算所得纳税申报表》时附送以下资料： 1.企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件； 2.企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； 3.企业债权、债务处理或归属情况说明； 4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。

62 （二）债务重组 企业应准备以下相关资料，以备税务机关检查：
1.以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等； 2.债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。

63 （三）股权收购、资产收购 企业应准备以下相关资料，以备税务机关检查： 1.当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；
2.相关股权、资产公允价值的合法证据。

64 （四）合并 被合并企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料： 1.企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；
2.企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； 3.企业债务处理或归属情况说明； 4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。

65 （五）分立 被分立企业不再继续存在，应进行清算，在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：
1.企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件； 2.被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告； 3.企业债务处理或归属情况说明； 4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。

66 三、企业重组特殊性税务处理管理 备案管理：企业重组业务，符合规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。

67 （一）重组主导方确定原则 1.债务重组为债务人； 2.股权收购为股权转让方； 3.资产收购为资产转让方；
4.吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业； 5.分立为被分立的企业或存续企业。

68 （二）合理性说明 企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：
1.重组活动的交易方式。重组具体形式、交易背景、交易前后的运作方式等； 2.该项交易的形式及实质。交易所产生的法律权利和责任，以及商业结果等； 3.重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化； 4.重组各方从交易中获得的财务状况变化； 5.重组活动是否给交易各方带来异常经济利益或潜在义务； 6.非居民企业参与重组活动的情况。

69 1.在5个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额的，企业应准备以下资料：
（三）债务重组 1.在5个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额的，企业应准备以下资料： （1）当事方的债务重组的总体情况说明； （2）当事各方所签订的债务重组合同或协议； （3）债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明； （4）税务机关要求提供的其他资料证明。

70 2.债权转股权业务的，债务人及债权人应准备以下资料：
（1）当事方的债务重组的总体情况说明； （2）双方所签订的债转股合同或协议； （3）企业所转换的股权公允价格证明； （4）工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料； （5）税务机关要求提供的其他资料证明。

71 （四）股权收购、资产收购 企业应准备以下资料： 1.股权（资产）收购业务总体情况说明； 2.股权（资产）收购业务合同或协议；
3.评估机构出具的股权公允价值，资产评估报告等； 4.受让企业股权计税基础的有效凭证； 5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料； 6.工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料； 7.税务机关要求的其他材料。

72 （五）合并、分立 企业应准备以下资料： 1.当事方企业合并（分立）的总体情况说明； 2.企业合并（分立）的政府主管部门的批准文件；
3.企业合并各方当事人的股权关系说明； 4.被合并（分立）企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料； 5.工商部门认定股东股权比例证明材料；分立和被分立企业工商营业执照、分立业务账务处理复印件； 6.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料； 7.工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料； 8.主管税务机关要求提供的其他资料证明。

73 四、特殊性税务处理后续管理 （一）纳税人义务
1.重组各方在下一年度企业所得税申报时向主管税务机关提交书面情况说明，证明连续12个月内特殊性税务处理的条件未发生改变。 2.重组其中一方在规定时间内特殊性税务处理条件发生变化的,应在情况发生变化30天内书面通知其他所有当事方，主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。

74 3.当事方经营情况发生变化后60日内，交易各方应各自按一般性税务处理规定进行账务调整，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。

75 （二）税务机关职责 　　各当事方的主管税务机关应当对企业申报或确认适用特殊性税务处理的重组业务进行跟踪监管，了解重组企业的动态变化情况。发现问题，应及时与其他当事方主管税务机关沟通联系，并按照规定给予调整。

76 第二章 房地产开发经营业务企业所得税处理

77 政策依据： 《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号） 新法
旧法 《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）

78 新旧“31号文”政策对比： 适用范围 新法 适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业。这里的企业既包括，内资企业，也包括外商投资企业。 旧法 依据《企业所得税暂行条例》制定，仅适用于内资企业。

79 开发产品视同销售范围 新法 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。 旧法  开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售 。

80 新法不再将自产自用视同销售行为，这也与国税函[2008]828号的规定比较吻合，但二十四条规定作了限制，即自用累计12个月以上才可以税前扣除计提折旧。以防止企业避税行为。

81 计税毛利率水平 新法 旧法 省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区≧15％。
开发项目位于地及地级市城区及郊区≧ 10%。 开发项目位于其他地区≧ 5％。 旧法  省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区≧20％。 开发项目位于地及地级市城区及郊区≧ 15%。 开发项目位于其他地区≧ 10％。

82 企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
销售未完工产品税务处理 新法  企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。 旧法  开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额。

83 新法的表述更加符合会计制定的规定，企业应纳税所得额=会计利润±纳税调整增加（减少）额，企业在计算会计利润时已扣除期间费用、营业税金及附加，因此未完工产品计税毛利额直接并入当期会计利润即可，不能再重复扣除期间费用及营业税金，而旧法的表述容易让人产生误解，认为可以扣除两次上述税金及费用，实际上这是不符合法理精神的。

84 成本费用扣除 新法  企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 旧法  开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。

85 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。
完工产品结算时点 新法   开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。 旧法  未作特别规定。

86 第一节 基本规定

87 一、开发产品完工条件 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工： （一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 （二） 开发产品已开始投入使用。 （三） 开发产品已取得了初始产权证明。

88 按收入乘以应税所得率属于事前核定征收办法。
二、核定征收规定 企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。 按收入乘以应税所得率属于事前核定征收办法。

89 第二节 收入的税务处理

90 一、销售收入的范围 （一）销售开发产品过程中取得的全部价款。包括货币及非货币资产。
（二）企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。

91 二、收入确认时间 房地产销售收入的确认 1 一次性全额收款 实际收到价款或取得价款发票日 2 分期收款
合同或协议约定价款付款日。提前付款的为实际付款日 3 银行按揭 首付款为实际收到日，余款为银行按揭贷款办理转账之日 4 其他 略

92 视同销售收入确认 用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取非货币性资产等行为 开发产品所有权或使用权转移日，或实际取得利益权利日 租赁收入确认 未完工开发产品租赁收入 开发产品交付使用日

93 三、视同销售收入确定原则 （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； （三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

94 四、未完工产品计税毛利率规定 1 省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区 ≧15％ 2 地级市城区及郊区 ≧ 10% 3
其他地区 ≧ 5% 4 经济适用房、限价房和危改房 ≧ 3%

95 五、销售未完工产品取得收入的处理 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

96 举例： 某房企2011年销售未完工产品项目取得收入1000万元，计税毛利率为15%，当期会计利润为-20万元。2012年上述销售未完工产品全部完工，销售收入及成本已结转，当期会计利润为200万元。不考虑其他税费因素。 1.计算2011年销售未完工产品预计毛利额=1000×15%=150万元，然后并入当期会计利润计算当期应纳税所得额=150-20=130万元。 2.计算2012年应纳税所得额= =50万元。

97 第三节 成本、费用扣除的税务处理

98 一、主营业务税金扣除处理 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
注意：预售收入是否可以计入收入基数计提“三费”问题： 预售收入视同销售收入，允许作为基数计提“三费”。政策依据： 1.国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知（国税函[2009]202号）； 2.“31号文”第六条。

99 举例： 某房地产开发公司于2010年成立，2011年销售未完工产品取得收入10000万元，记入“预收账款”贷方，缴纳营业税金及附加、土地增值税1000万元，期间费用200万元。 2012年，该公司2011年度销售的未完工产品全部完工，结转收入10000万元，结转税金1000万元，结转完工产品的计税成本为9000万元，期间费用350万元。2012年新增销售未完工产品取得收入15000万元，缴纳营业税金及附加、土地增值税1100万元。 假设2011年会计核算的营业收入和成本均为0，没有其他纳税调整事项，企业按照权责发生制原则对销售未完工产品已缴税金作递延税金处理，计税毛计率为15%。

100 2011年度应纳税所得额计算公式＝未完工产品预计毛利额－未完工产品缴纳营业税金及附加、土地增值税＋会计利润
应纳税所得额=10000×15%-1000+（ ）＝300万元； 应纳企业所得税=300×25%=75万元。

101 2012年度应纳税所得额计算公式=（2012年未完工产品预计毛利额-未完工产品缴纳营业税金及附加、土地增值税）+会计利润-2011年已完工产品预计毛利额（调减）+2011年已扣除的营业税金及附加、土地增值税（调增） 应纳税所得额=（15000×15%-1100）+（10000－ ）-10000×15%+1000＝300万元； 应纳企业所得税=300×25%=75万元。

102 二、已销开发产品计税成本确定 已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定： 1.可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积； 2.已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。

103 总可售面积直接影响单位工程成本，因此总可售面积计算是否准确直接影响已销售开发产品的计税成本。
影响已销开发产品计税成本的因素： 总可售面积直接影响单位工程成本，因此总可售面积计算是否准确直接影响已销售开发产品的计税成本。

104 三、公共配套设施费用的处理 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。 （二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

105 注意：建造邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本。由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。 例：某房企与某行政部门合资在开发区内建造学校，建造成本1000万元，国家相关部门给予补助1200万元，该房企可直接抵扣建造成本1000万元，剩余200万元调增当期应纳税所得额。

106 四、委托境外机构销售费用的扣除 企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。 注意：境内境外有别。

107 五、利息支出税前扣除的处理 （一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 房地产开发企业为建造和生产符合资本化条件的资产而借入资金所产生的利息支出，应当作资本化处理，即计入开发成本。房地产开发企业单独的借款产生的利息支出如符合财务费用性质的，可作期间费用当期直接扣除。

108 （二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。 统筹借款利息支出允许分摊税前扣除，前提条件： 1.集团及内部成员企业发起借款； 2.借款限于内部成员企业使用； 3.必须是向金融机构的借款； 4.能够提供金融机构相关借款证明，证明该借款用于成员企业分摊使用，并承担相应的利息费用； 5.该利息费用不得超过规定标准。

109 六、开发产品转作固定资产折旧的扣除 企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

110 第四节 计税成本的核算

111 计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

112 一、计税成本对象确定原则 成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。 （一）可否销售原则
（二）分类归集原则 （三）功能区分原则 （四）定价差异原则 （五）成本差异原则 （六）权益区分原则

113 成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。（原文规定）
总局公告2014年35号已作废该规定，即企业不需要事先备案，只需在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时一并报送主管税务机关。

114 二、开发产品计税成本支出的内容 （一）土地征用费及拆迁补偿费 出让金、契税、土地闲置费、拆迁补偿支出等。 （二）前期工程费
建前规划、设计、测绘、场地通平费用等。 （三）建筑安装工程费 （四）基础设施建设费 道路、供水、供电、排污、环境卫生、园林绿化等。 （五）公共配套设施费 （六）开发间接费 开发项目管理人员工资、职工福利费、办公费等。

115 三、计税成本核算程序 （一）对实际发生各项支出进行整理和归类，区分应计入成本对象的成本及当期税前扣除的期间费用。
（二）计入成本对象的成本应划分为直接成本、间接成本、共同成本，并按照已完工、在建、未建成本对象进行合理的分配。

116 （三）对已完工成本对象的成本应按已销、未销、固定资产进行分配，其中已销开发产品成本在当期给予扣除，未销开发产品成本待实际销售时扣除。
已销开发产品计税成本按单位工程成本乘以已售面积计算确定。 （四）对未完工和尚未建造的成本对象的成本，应分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。

117 四、成本对象的成本分配办法 （一）应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象。
（二）共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一： 1.占地面积法：适用土地成本 2.建筑面积法：适用公共配套设施开发成本 3.直接成本法：适用借款费用 4.预算造价法：适用借款费用

118 五、非货币资产交易取得土地成本的确定（以产品换土地一方）
（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发企业 1.换取的开发产品为投入的土地上建造的，接受投资企业暂不确认土地成本，待分出产品时按分出产品的公允价值及土地权属变更支付相关税费确定。如有支付或收到补价则再加或减补价。 2.换取的开发产品为其他土地上建造的，接受投资企业在投资交易发生时按应付出开发产品市场公允价值和土地权属变更支付相关税费确定土地成本。有补价的同上处理。

119 新会计准则规定，企业以非货币性资产交换如具有商业实质，且双方交换资产的公允价值均能可靠计量，应以换出资产的公允价值和应付相关税费作为换入资产的成本，换出资产为存货的，应作销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。 第一种情形与新会计准则的规定一致。

120 《企业所得税法实施条例》规定：通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产、无形资产、生产性生物资产、投资资产、存货，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
第一种情形与企业所得税法的规定不一致。视为特殊法。

121 举例： A公司以土地投资B公司，换取B公司在该土地上开发的产品，该土地公允价值500万元，账面价值300万元，A公司首次换取的产品公允价值600万元，产品成本400万元，双方约定A公司无须支付补价。假设不考虑其他税费因素。 B公司会计处理： 借：无形资产——土地 万元（换出产品公允价值） 贷：销售收入 万元 借：销售成本 万元 贷：开发产品 万元

122 B公司的税务处理： 与会计准则一致，以分出产品的公允价值作销售收入处理，同时结转销售成本。

123 第二种情形与会计准则不一致，与税法规定一致。
（二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业 接受投资企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。 第二种情形与会计准则不一致，与税法规定一致。

124 六、预提费用税前扣除范围 计税成本应为实际发生的成本，以下预提费用可税前扣除：
（一）出包工程未取得全额发票，不足金额可以预提，最高不得超过合同总金额的10％。需提供证明。 （二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。但必须是售房合同、协议中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律规定必须配套建造的设施。 （三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

125 七、停车场所计税成本核算规定 企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理 。

126 1.什么是单独建造的停车场所？ 2.如何理解“利用地下基础设施形成的停车场所”？ 3.是否地下停车场所均按公共配套设施处理？

127 八、完工结算时间规定 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后 。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

128 第五节 特别事项的税务处理

129 一、联合开发房地产的税务处理 企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，视分配方式不同区别处理： （一）向投资各方（合作、合资方）分配开发产品 （二）向投资各方（合作、合资方）分配项目利润

130 分配产品的： 1.分配产品已结算计税成本，分配给投资方的产品计税成本与其投资额的差额计入当期应纳税所得额； 2.分配产品未结算计税成本，投资方的投资额视同销售收入处理。按未完工产品取得收入计算计税毛利额。 分配项目利润的： 1.项目利润须并入企业当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税； 2.投资方取得项目视为股息、红利所得免税企业所得税。

131 二、非货币资产交易取得产品成本的确定（以土地换产品一方）
企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目。 企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

132 上述规定明确了换入产品的公允价值应作为换出土地取得的收入来计算土地转让所得，即土地转让所得=换入产品公允价值－土地账面价值。因此对换入资产的计税基础也是按换入资产的公允价值确定的，此种情形与税法的规定一致，与会计准则不一致。

133 举例： A公司以土地投资B公司，换取B公司在该土地上开发的产品，该土地公允价值500万元，账面价值300万元，A公司首次换取的产品公允价值600万元，产品成本400万元，双方约定A公司无须支付补价。假设不考虑其他税费因素。 A公司会计处理： 借：开发产品 万元（换出土地公允价值） 贷：无形资产——土地 万元 营业外收入 万元

134 A公司的税务处理： 换入的产品以其公允价值600万元作为计税基础，并以此计算土地转让所得=600－300=300万元，税法与会计处理存在差异，因此A公司应纳税调增100万元。 总结：产品交换土地的，交易双方均按产品的公允价值确定各自换入资产的计税基础。

135 第六节 年度纳税申报表填写

136 一、销售未完工产品取得收入填表说明 举例：
某房企2011年销售未完工产品项目取得收入1000万元，计税毛利率为15%，则预计毛利额=1000×15%=150万元。 步骤一：计算预计毛利额填入附表三52行次 表格行次 在附表三52行次“房地产企业预售收入计算的预计利润”中调增150万元，汇总到主表第14行“纳税调整增加额”中反映。

137 步骤二：将预售收入作为计提广告费、业务宣传费、业务招待费的基数填报
表格行次 “两费”根据附表一“收入明细表”数据计算得出的，因此应把预售收入1000万元填入附表一“收入明细表”——“其他视同销售收入”栏，作为基数计提“两费”。 步骤三：调减多申报的收入 表格行次 “其他视同销售收入”会在“纳税调整增加额”栏中反映，结果是把预售收入重复计入当期应纳税所得额，为避免重复计入，需要在附表三“收入类调整项目”——“其他”栏中将预售收入进行调减1000万元，汇总到主表第15行“纳税调整减少额”里反映，从而解决重复计算的问题。

138 步骤一：在应纳税所得额中调减当期预售收入缴纳的税金
二、相关营业税金填表说明 举例： 某房地产开发公司2011年销售未完工产品缴纳营业税金及附加、土地增值税1000万元，销售的未完工产品于2012年全部完工，企业在会计上对相关营业税金的处理按递延税金处理。 步骤一：在应纳税所得额中调减当期预售收入缴纳的税金 表格行次 2011年缴纳的税金会计上不作当期税金扣除，而税法允许扣除，故允许其作纳税调整：在附表三“扣除类调整项目”—“其他”中调减金额1000万元，汇总到主表“纳税调整减少额”中反映。

139 步骤二：在应纳税所得额中调增上期已扣减的税金
表格行次 2011年销售的未完工产品在2012年全部完工，会计上确认为当期税金并在计算会计利润时扣除，但该笔税金已在2011年扣除，为避免重复扣除，在附表三“扣除类调整项目”—“其他”中调增金额1000万元，汇总到主表“纳税调整增加额”中反映。

140 第三章 跨地区经营汇总纳税企业所得税 征收管理

141 现行政策法规： 一般规定 1 《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的通知》（2012年第57号） 2 《广东省国家税务局、广东省地方税务局关于我省跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的公告》（2013年第13号） 3 《湛江市国家税务局、湛江市地方税务局关于我市跨县市区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的公告》（2014年第1号） 建筑企业相关规定 1 《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号） 2 《广东省地方税务局、广东省国家税务局关于省内跨市经营建筑企业所得税征收管理问题的公告》（2011年第3号） 3 《关于湛江市内跨县市区经营建筑企业所得税征收管理问题的公告》（2011年第4号）

142 第一节 一般规定

143 旧规： 国税发〔2008〕28号第二十二条规定：总机构在年度终了后5个月内，应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。 　　当年应补缴的所得税款，由总机构缴入中央国库。当年多缴的所得税款，由总机构所在地主管税务机关开具"税收收入退还书"等凭证，按规定程序从中央国库办理退库。

144 新法： “57号公告”第十条规定：汇总纳税企业应当自年度终了之日起5个月内，由总机构汇总计算企业年度应纳所得税额，扣除总机构和各分支机构已预缴的税款，计算出应缴应退税款，按照本办法规定的税款分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税应缴应退税款，分别由总机构和分支机构就地办理税款缴库或退库。 （一）分支机构要进行年度汇算清缴。 （二）应缴应退税款分别由总、分机构办理退缴手续。

145 一、57号公告适用范围 （一）国有邮政、银行、电力、资产管理公司、中石油、中石化、中海油等央属企业，企业所得税收入全部属于中央收入，不适用本法；铁路运输企业不适用本法。 （二）总分机构为跨省（直辖市、自治区，含深圳）的企业。 （三）总分机构为广东省内跨市（不含深圳）的企业。省国地税13号公告参照总局57号公告执行。 （四）总分机构均为湛江市内跨县（市、区）的企业，除企业提出申请按本法执行外，不实行本公告征收管理办法，分支机构收入支出统一汇总到总机构申报缴纳。

146 二、征收管理的办法 （一）统一计算 （二）分级管理 总机构和分支机构分别接受机构所在地主管税务机关的管理。 （三）就地预缴 （四）汇总清算
总机构统计应纳税所得额及应纳税额。 （二）分级管理 总机构和分支机构分别接受机构所在地主管税务机关的管理。 （三）就地预缴 总分机构按规定办法分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。 （四）汇总清算 总机构统一计算应缴应退税款。 （五）财政调库 缴入中央国库收入按照核定的系数定期调整至地方国库。

147 三、分支机构分摊缴纳税款适用范围 总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分摊缴纳企业所得税。二级分支机构，是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照（登记证书），且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构。

148 特殊规定： 1.二级以下分支机构收入支出应汇总到二级分支机构核算。 2.总机构设立具有主体生产经营职能的部门，且该部门的营业收入、职工薪酬和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将该部门视同一个二级分支机构，就地分摊缴纳企业所得税。

149 不就地分摊缴纳企业所得税的二级分支机构：
（一）不具有主体生产经营职能，内部辅助性的二级分支机构 （二）上年度认定为小型微利企业的二级分支机构 （三）当年新设立的二级分支机构 （四）当年撤销的二级分支机构 （五）汇总纳税企业在中国境外设立的不具有法人资格的二级分支机构 注意：重组取得的、合并分立等形式新设或存续的二级分支机构，不视同新设立的二级分支机构。

150 四、税款预缴和汇算清缴 汇总纳税企业按照《企业所得税法》规定汇总计算的企业所得税，包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款，50%在各分支机构间分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库；50%由总机构分摊缴纳，其中25%就地办理缴库或退库，25%就地全额缴入中央国库或退库。

151 预缴申报规定： 1.申报时限：总、分机构应在每月或季度终了后15日内就地申报预缴。
2.报送资料：总机构报送企业所得税预缴申报表、企业当期财务报表、汇总纳税企业分支机构所得税分配表、各分支机构上一年度的年度财务报表；分支机构报送企业所得税预缴申报表（只填列部分项目）、经总机构所在地主管税务机关受理的汇总纳税企业分支机构所得税分配表。

152 汇缴申报规定： 1.申报时限：总机构在汇算清缴期间统一计算应缴应退税款，并按相关分摊办法计算总机构及分支机构应缴应退税款，分别由总机构和分支机构就地办理税款缴库或退库。 2.报送资料：总机构报送企业所得税年度纳税申报表、年度财务报表、汇总纳税企业分支机构所得税分配表、各分支机构的年度财务报表和各分支机构参与企业年度纳税调整情况的说明；分支机构报送企业所得税年度纳税申报表（只填列部分项目）、经总机构所在地主管税务机关受理的汇总纳税企业分支机构所得税分配表、分支机构的年度财务报表、分支机构参与企业年度纳税调整情况的说明。

153 五、总分机构分摊税款的计算 （一）总机构分摊税款=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50％
（二）所有分支机构分摊税款总额=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50％ （三）某分支机构分摊税款=所有分支机构分摊税款总额×该分支机构分摊比例 某分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬／各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）×0.30 分支机构分摊比例一般当年不作调整（除撤销、重组、合并、分立等情形）。

154 分支机构所在地区存在税率差异的计算： 1. 由总机构统一计算应纳税所得额。
2.按总、分机构间税款分摊比例以及分支机构内税款分摊比例计算总机构、各分支机构应分摊的应纳税所得额。 3.各机构按各自税率计算出应纳所得税额，并加总计算出全部应纳所得税额。 4.按分摊税款计算公式计算总、分机构分摊的税款。

155 举例：某总机构跨省设立A、B两个二级分支机构，汇总纳税企业计算当年度应纳税所得额为100万元，总机构所在地区适用25%的税率，A分支机构所在地区适用15%税率，B分支机构所在地区适用10%税率，按相关办法计算A、B分支机构的分摊比例分别为40%、60%。

156 1.计算汇总纳税企业应纳税所得额=100万元； 2.计算各机构应分摊的应纳税所得额： 总机构分摊的应纳税所得额=100×50%=50万元；
A分支机构分摊的应纳税所得额=100×50%×40%=20万元； B分支机构分摊的应纳税所得额=100×50%×60%=30万元。

157 3.按相应税率计算各机构应纳所得税额并加总：
总机构应纳所得税额=50×25%=12.5万元； A分支机构应纳所得税额=20×15%=3万元； A分支机构应纳所得税额=30×10%=3元元； 汇总纳税企业应纳所得税额=12.5＋3＋3=18.5万元。 4.计算各机构应分摊的应纳所得税额： 总机构分摊的应纳所得税额=18.5×50%=9.25万元； A分支机构分摊的应纳所得税额=18.5×50%×40%=3.7万元； B分支机构分摊的应纳所得税额=18.5×50%×60%=5.55万元。

158 六、申报表主要行次的填报 （一）总机构年度申报表 1 第43行“总机构应分摊所得税额” 第40行数据×25%。 2
第44行“财政集中分配所得税额” 第40行数据×25% 3 第45行“总机构独立生产经营部门应分摊所得税额” 第40行数据×50%×该部门应分摊的比例

159 （二）分支机构年度申报表 （2014版预缴申报表，分支机构只需填报32、34、35行）
第32行“分支机构应分摊所得税额” 年度申报表第40行数据×50%。 2 第34行“分支机构分配比例” 按三项因素计算的本分支机构应分配所得税额的比例。 3 第35行“分支机构分配所得税额” 第32行×本分支机构应分配的比例。

160 第二节 建筑企业相关规定

161 一、国税函[2010]156号规定 （一）适用范围 （二）预缴管理 1.跨省（直辖市、自治区，含深圳）成立的项目部。
2.总机构直接管理的项目部。 3.二级或二级以下分支机构直接管理的项目部不适用本法，其收入支出汇总到二级分支机构统一核算，按总分机构征收管理一般规定执行。 （二）预缴管理 1.项目部预缴。 建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。（分包行为）

162 2.总、分机构预缴。 （1）只设项目部的，总机构先扣除项目部预缴税款，余额就地缴税。 （2）只设二级分支机构的，按总分机构征收管理一般规定执行。 （3）既有项目部又有二级分支机构的，先扣扣除项目部预缴税款，再按按总分机构征收管理一般规定执行。

163 （三）汇缴管理 建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。（原文规定）
注意：57号公告出台后，虽然对建筑企业的管理办法未进行修改，但57号公告属一般规定，包含了建筑企业的情形，新法优于旧法原则，因此分支机构应进行汇算清缴。至于项目部是否要进行汇缴，按57号公告的理解是不需要的。

164 （四）其他管理要求 1.项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，不能提供的作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。 2.项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。

165 二、省国地税13号公告规定 （一）适用范围 （二）管理办法 1.省内跨市（不含深圳）成立的项目部。 2.总机构在我省内（不含深圳）。
1.总机构、二级及二级以下分支机构直接管理的省内跨市项目部，不执行国税函[2010]156号规定，项目部收入支出汇总到总机构或二级分支机构统一核算，按总分机构征收管理一般规定执行（57号公告）。 2.项目部应向当地主管税务机关开具《外出经营活动税收管理证明》，未开具的应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。

166 三、湛国地税1号公告 （一）适用范围 （二）管理办法 1.市内跨县（市）区成立的项目部。 2.总机构在我市内。
总机构、二级及二级以下分支机构直接管理的市内跨县（市）区项目部，收入支出先分别汇总到总机构、二级分支机构统一核算，再按以下两种办法执行： 1.不执行总、分机构分摊税款办法，分支机构收入支出由总机构统一汇总就地申报缴纳。 2.个别企业提出申请执行总、分机构分摊税款办法的，按有关办法执行。

167 谢谢