第二节 金融资产的计量 一、金融资产的初始计量 二、公允价值的确定 三、金融资产的后续计量 四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产的会计处理 五、持有至到期投资的会计处理 六、贷款和应收款项的会计处理 七、可供出售金融资产的会计处理 八、金融资产之间的重分类的处理

金融资产的计量 第 2 节 一、金融资产的初始计量 公允价计量 交易费用处理 价款中包含的应收项目处理

第 2 节 金融资产的计量 一、金融资产的初始计量 ※企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。 交易费用 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益。 交易费用 对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

金融资产的计量 第 2 节 ※交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具增量费用。增量费用，是指企业购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

第 2 节 金融资产的计量 ※企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。 应收股利 支付日 宣告日 登记日

第 2 节 金融资产的计量 二、公允价值的确定 （一）金融资产的特征和计量单元 （二）有序交易和市场 （三）市场参与者 （四）公允价值与交易价格 （五）估值技术和输入值 （六）公允价值层次

第 2 节 金融资产的计量 (一)金融资产的特征和计量单元 ※公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在确定金融资产的公允价值时，应考虑以下基本要求： (一)金融资产的特征和计量单元 企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或者使用的限制等。

金融资产的计量 第 2 节 以公允价值计量的金融资产可以是单项资产，也可以是资产组合或者资产和负债的组合。企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。

金融资产的计量 第 2 节 （二）有序交易和市场 企业以公允价值计量金融资产，应当假定市场参与者在计量日出售金融资产的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。

金融资产的计量 第 2 节 企业以公允价值计量金融资产，应当假定出售金融资产的有序交易在金融资产的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在金融资产的最有利市场进行。主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

金融资产的计量 第 2 节 企业在识别主要市场（或最有利市场）时，应当考虑所有可合理取得的信息，但没有必要考察所有市场。通常情况下，企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场（或最有利市场）。

金融资产的计量 第 2 节 （三）市场参与者 企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：

第 2 节 金融资产的计量 （1）市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》所述的关联方关系； （2）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知； （3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。

金融资产的计量 第 2 节 企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的金融资产、该资产的主要市场（或最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素，从总体上识别市场参与者。

第 2 节 金融资产的计量 （四）公允价值与交易价格 企业应当根据交易性质和金融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。

金融资产的计量 第 2 节 在企业取得金融资产的交易中，交易价格是取得该项金融资产所支付的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项金融资产所能收到的价格（即脱手价格）。金融资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：

第 2 节 金融资产的计量 （1）交易发生在关联方之间。但企业有证据表明该关联方交易是在市场条件下进行的除外。 （2）交易是被迫的。 （3）交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的金融资产的计量单元。 （4）交易市场不是金融资产的主要市场（或最有利市场）。

金融资产的计量 第 2 节 金融资产初始确认的公允价值与交易价格存在差异时，如果其公允价值并非基于相同资产在活跃市场中的报价，也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术，企业在初始确认金融资产时不应确认利得或损失。在这种情况下，企业应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关要求进行披露。

第 2 节 金融资产的计量 （五）估值技术和输入值 1、估值技术 企业以公允价值计量金融资产，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。估值技术主要包括：

第 2 节 金融资产的计量 （1）市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。 （2）收益法，是将未来金额转换成单一现值的估值技术。 （3）成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额（通常指现行重置成本）的估值技术。

金融资产的计量 第 2 节 企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。企业使用多种估值技术计量公允价值的，应当考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。

金融资产的计量 第 2 节 2、输入值 输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市杨数据中取得的输入值。该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。该输入值应当根据可获得 的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定。

金融资产的计量 第 2 节 企业在估值技术的应用中，应当优先使用相关可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。

金融资产的计量 第 2 节 （六）公允价值层次 企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。企业应当在考虑金融资产特征的基础上判断所使用的输入值是否重要。公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。

第 2 节 金融资产的计量 1、第一层次输入值 第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。 2、第二层次输入值 第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。

第 2 节 金融资产的计量 第二层次输入值包括： （1）活跃市场中类似金融资产的报价； （2）非活跃市场中相同或类似金融资产的报价； （3）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等；

金融资产的计量 第 2 节 3、第三层次输入值 第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。

金融资产的计量 第 2 节 三、金融资产的后续计量 （一）金融资产后续计量原则 （二）实际利率法及摊余成本

第 2 节 金融资产的计量 （一）金融资产后续计量原则 金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量： 四类金融资产后续计量模式如下图：

第 2 节 金融资产的计量 1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ◇应当采用实际利率法，按摊余成本计量 2、持有至到期投资 ◇应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用 3、贷款和应收款项 4、可供出售金融资产

第 2 节 金融资产的计量 （二）实际利率法及摊余成本 1、实际利率法 实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

金融资产的计量 第 2 节 （1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。 （2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

金融资产的计量 第 2 节 【例题•判断题】（2011年）计算持有至到期投资利息收入所采用的实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（　　） 【正确答案】√

第 2 节 金融资产的计量 2、摊余成本 金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

第 2 节 金融资产的计量 如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。 如果筹资：摊余成本就是你目前还要还多少钱给人家 如果投资：摊余成本就是人家目前还欠你多少钱没还

第 2 节 金融资产的计量 取得时成本1100万元 摊销60万 面值1000万元 摊余成本=1100-60=1040万元 摊销60万 取得时成本900万元 摊余成本=900+60=960万元

第 2 节 金融资产的计量 （三）金融资产相关利得或损失的处理 1、对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理： (1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

金融资产的计量 第 2 节 (2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

第 2 节 金融资产的计量 ◇可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用）。 ◇采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益； ◇可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

金融资产的计量 第 2 节 2、以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但该金融资产被指定为被套期项目的除外。

第 2 节 金融资产的计量 【例题•多选题】 （2013年）下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（ ）。 【例题•多选题】 （2013年）下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（　　）。 A.贷款和应收款项应采用实际利率法，按摊余成本计量 B.持有至到期投资应采用实际利率法，按摊余成本计量 C.交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用 D.可供出售金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用

金融资产的计量 第 2 节 【答案】AB 【解析】贷款、应收款项和持有至到期投资采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量，选项A和B正确；交易性金融资产和可供出售金融资产按照公允价值进行后续计量，不能扣除可能发生的交易费用，选项C和D错误。

第 2 节 金融资产的计量 四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 1、企业取得交易性金融资产 2、持有期间的股利或利息 3、资产负债表日公允价值变动 4、出售交易性金融资产

第 2 节 金融资产的计量 1、企业取得交易性金融资产时 借：交易性金融资产——成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 　　投资收益（发生的交易费用） 　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 　 贷：银行存款等

第 2 节 金融资产的计量 2、持有期间的股利或利息 ◆股票投资(被投资单位宣告发放现金股利) 　　借：应收股利 　　　　贷：投资收益 ◆债券投资(资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息) 　　借：应收利息 　　　　贷：投资收益

第 2 节 金融资产的计量 3、资产负债表日公允价值变动 ◆公允价值上升 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 　 贷：公允价值变动损益 ◆公允价值下降 借：公允价值变动损益 　 贷：交易性金融资产——公允价值变动

第 2 节 金融资产的计量 4、出售交易性金融资产 ◆出售时： 借：银行存款等 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 　 贷：交易性金融资产 　　　 投资收益（差额，也可能在借方） ◆同时结转原计入公允价值变动金额: 借：公允价值变动损益(或贷方) 　 贷：投资收益(或借方)

第 2 节 金融资产的计量 ※如何理解处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益？ 例如：A公司于2014年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2014年12月31日，该股票公允价值为110万元；2015年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。

第 2 节 金融资产的计量 2014年12月5日 2014年12月31日 2015年1月10日 ◆投资收益=115-100=15（万元） 借：交易性金融产 —成本 100 贷：银行存款100 借：交易性金融资产—公允价值变动10 贷：公允价值 变动损益10 借：银行存款115 贷：交易性金融资产—成本100 交易性金融资产—公允价值变动损益10 投资收益 5 ◆投资收益=115-100=15（万元） ◆或投资收益=10+5=15（万元） 借：公允价值变动 10 贷：投资收益10

第 2 节 金融资产的计量 公允价值变动损益 ② 10(期末) ① 10（2014年12月31日） ③ （2015年1月10日）10 ④ 10 （期末）

金融资产的计量 第 2 节 【例题·单选题】2015年7月1日，东方公司从二级市场以1100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为1200万元。假定不考虑其他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（　）万元 A.90　　　B.100　　　C.190　　　D.200 。

金融资产的计量 第 2 节  【正确答案】D 【答案解析】甲公司应就该交易性金融资产确认的公允价值变动损益＝2 200－（2 100－100）＝200（万元）。注意交易性金融资产发生的交易费用直接计入投资收益。

金融资产的计量 第 2 节  　 【例题·单选题】(2015年)2014年2月3日，甲公司以银行存款2003万元（其中含相关交易费用3万元）从二级市场购入乙公司股票100万元股，作为交易性金融资产核算。2014年7月10日，甲公司收到乙公司于当年5月25日宣告分派的现金股利40万元，2014年12月31日，上述股票的公允价值为2800万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额为（    ）万元。 A.797 B.800 C.837 D.840

第 2 节 金融资产的计量 【正确答案】C 【答案解析】相关分录如下： 2014年2月3日： 借：交易性金融资产--成本 2000 　 【答案解析】相关分录如下： 　　2014年2月3日： 　　借：交易性金融资产--成本          2000 　　　　投资收益                           3 　　　　贷：银行存款                        2003 　　2014年5月25日： 　　借：应收股利                          40 　　　　贷：投资收益                          40

第 2 节 金融资产的计量 2014年7月10日： 借：银行存款 40 贷：应收股利 40 2014年12月31日：  　　　2014年7月10日： 　　借：银行存款                          40 　　　　贷：应收股利                          40 　　2014年12月31日： 　　借：交易性金融资产--公允价值变动    800 　　　　贷：公允价值变动损益                  800 　　所以该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额=-3+40+800=837（万元）。

金融资产的计量 第 2 节 【教材例9-2】20×9年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股,占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。

第 2 节 金融资产的计量 (2)20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。 (3)20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。 (4)20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

第 2 节 金融资产的计量 (5)2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。 (6)2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。 (7)2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

第 2 节 金融资产的计量 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下： 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：　　 （1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股的账务处理如下： 借：交易性金融资产——成本　　　5 000 000 　　应收股利　　　　　　　　　　　72 000 　　投资收益　　　　　　　　　　　　8 000 　 贷：银行存款　　　　　　　　　5 080 000

第 2 节 金融资产的计量 乙公司股票的单位成本=（5 080 000-72 000-8 000）÷1 000 000=5.00（元/股） （2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元的账务处理如下： 借：银行存款　　　　　　　　　　　72 000 　 贷：应收股利　　　　　　　　　　72 000

金融资产的计量 第 2 节 （3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=（5.20-5.00）×1 000 000=200 000（元），账务处理如下： 借：交易性金融资产——公允价值变动　200 000 　 贷：公允价值变动损益　　　　　　 200 000

金融资产的计量 第 2 节 （4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=（4.90-5.20）×1 000 000=-300 000（元），账务处理如下： 借：公允价值变动损益　　　 300 000 　 贷：交易性金融资产——公允价值变动　300 000

金融资产的计量 第 2 节 （5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额=2 000 000×5%=100 000（元），账务处理如下： 借：应收股利　　　　　　　　　　100 000 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　100 000

第 2 节 金融资产的计量 （6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利的账务处理如下： 借：银行存款 100 000 借：银行存款　　　　　　　　100 000 　 贷：应收股利　　　　　　　　100 000

第 2 节 金融资产的计量 （7）2×10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股的账务处理如下： 借：银行存款 4 492 800 借：银行存款　　　　　　　　　　4 492 800 　　投资收益　　　　　　　　　　　407 200 　　交易性金融资产——公允价值变动 100 000 　 贷：交易性金融资产——成本　　5 000 000

第 2 节 金融资产的计量 乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000（元） 出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800（元） 乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200 000-300 000=-100 000（元）

第 2 节 金融资产的计量 出售乙公司股票时的账面余额=5 000 000+（-100 000）=4 900 000（元） 出售乙公司股票的损益=4 492 800-4 900 000=-407 200（元），同时： 借：投资收益　　　　　　　　　　100 000 　贷：公允价值变动损益　　　　　　100 000 原计入该金融资产的公允价值变动=-100 000（元）

金融资产的计量 第 2 节 【例题•单选题】 （2012年） 2011年5月20日，甲公司以银行存款200万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利5万元）从二级市场购入乙公司100万股普通股股票，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2011年12月31日，该股票投资的公允价值为210万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额为（　　）万元。 A.14　　　B.15　　　C.19　　　D.20

金融资产的计量 第 2 节 【正确答案】A 【答案解析】取得时成本=200-5=195（万元），应确认投资收益为-1万元，期末应确认公允价值变动损益=210-195=15（万元），该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额=15-1=14（万元）。

金融资产的计量 第 2 节 【例题•单选题】甲公司2014年1月1日购入面值为200万元，票面年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元（含已到付息期但尚未领取的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2014年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元；2014年12月31日，A债券的公允价值为212万元（不含利息）；

金融资产的计量 第 2 节 2015年1月5日，收到A债券2014年度的利息8万元；2015年4月20日，甲公司出售A债券售价为216万元，扣除手续费1万元后，实收款项215万元。甲公司出售A债券时应确认投资收益的金额为（　　）万元。 A.14　　　B.11 C.15　　 　D.22　　　　

第 2 节 金融资产的计量 【正确答案】C 【答案解析】应确认的投资收益=215-（208-8）=15（万元）。 ※可用出售净价和取得时成本的差额计算交易性金融资产出售时的投资收益，是最简单的做法。

金融资产的计量 第 2 节 【教材例9-3】20×9年1月1日,甲公司从二级市场购入丙公司债券,支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值 2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

第 2 节 金融资产的计量 （1）20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。 （2）20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元（不含利息）。 （3）20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息。 （4）20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元（不含利息）。

第 2 节 金融资产的计量 （5）2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年利息。 （6）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

第 2 节 金融资产的计量 （1）20×9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券的账务处理如下： 借：交易性金融资产——成本　　　2 000 000 　　应收利息　　　　　　　　　　　40 000 　　投资收益　　　　　　　　　　　20 000 　 贷：银行存款　　　　　　　　　2 060 000

第 2 节 金融资产的计量 （2）20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。 借：银行存款 40 000 借：银行存款　　　　　　　　　　40 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　40 000

金融资产的计量 第 2 节 （3）20×9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元（2 300 000-2 000 000）和投资收益40 000元（2 000 000×4%÷2），账务处理如下： 借：交易性金融资产——公允价值变动　　300 000 　 贷：公允价值变动损益　　　　　　300 000 借：应收利息　　　　　　　　　　40 000 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　40 000

第 2 节 金融资产的计量 （4）20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息的账务处理如下： 借：银行存款 40 000 借：银行存款　　　　　　　　　　40 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　40 000

金融资产的计量 第 2 节 （5）20×9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动-100 000元（2 200 000-2 300 000）和投资收益40 000元 （2 000 000×4%÷2），账务处理如下： 借：公允价值变动损益　　　　　　　100 000 　贷：交易性金融资产——公允价值变动　100 000 借：应收利息　　　　　　　　　　40 000 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　40 000

第 2 节 金融资产的计量 （6）2×10年1月10日，收到该丙公司债券20×9年下半年利息的账务处理如下： 借：银行存款 40 000 借：银行存款　　　　　　　　　 40 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　40 000 （7）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券的账务处理如下： 借：银行存款　　　　　　　　　　2 360 000 　贷：交易性金融资产——成本　　2 000 000 　　　　　　　　　——公允价值变动200 000 　　　投资收益　　　　　　　　　　 160 000

第 2 节 金融资产的计量 出售丙公司债券取得的价款=2 360 000（元） 丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300 000-100 000=200 000（元） 出售丙公司债券时的账面余额=2 000 000+200 000=2 200 000（元） 出售丙公司债券的损益=2 360 000-2 200 000=160 000（元）

第 2 节 金融资产的计量 同时， 借：公允价值变动损益 200 000 贷：投资收益 200 000 借：公允价值变动损益　　　　200 000 　 贷：投资收益　　　　　　　　　200 000 原计入该金融资产的公允价值变动=200 000（元）

金融资产的计量 第 2 节 【例题•计算分析题】东方公司2015年12月20日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元，东方公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2015年12月31日，乙公司股票每股收盘价为9元。2016年3月10日收到乙公司宣告发放的现金股利每股1元，2016年3月20日，东方公司出售该项交易性金融资产，收到价款950万元，不考虑其他因素。

第 2 节 金融资产的计量 要求： （1）计算东方公司2015年12月20日取得该交易性金融资产的入账价值。 （2）计算东方公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益。 （3）计算东方公司出售交易性金融资产对利润总额的影响。

金融资产的计量 第 2 节 【答案】 （1）2014年12月20日取得该项交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元）。

第 2 节 金融资产的计量 （2）投资收益计算如下： 取得时确认的投资收益为-4万元； 收到现金股利确认的投资收益=100×1=100（万元）； 出售时确认的投资收益=950-（860-4）=94（万元），东方公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=-4+100+94=190（万元） （3）东方公司出售交易性金融资产对利润总额的影响=950-100×9=50（万元）。

金融资产的计量 第 2 节 【例题•单选题】甲公司2016年7月10日购入某上市公司股票100万股，每股价格24元，实际支付购买价款2 400万元，其中包括已宣告但尚未支付的现金股利120万元；另支付手续费等50万元。甲公司将其作为交易性金融资产核算。2016年12月31日该股票每股价格26元。甲公司2016年对该交易性金融资产应确认的公允价值变动收益为（　　）万元。 A.150　　　B.200　 C.270　　 　D.320

金融资产的计量 第 2 节 【答案】D 【解析】应确认的公允价值变动收益=100×26-（2 400-120）=320（万元）。

第 2 节 金融资产的计量 五、持有至到期投资的会计处理 1、企业取得的持有至到期投资 2、资产负债表日计算利息 3、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 4、出售持有至到期投资

第 2 节 金融资产的计量 1、企业取得的持有至到期投资时 借：持有至到期投资——成本（面值） 持有至到期投资——利息调整（溢价） 　　应收利息（实际支付的款项中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 　 贷：银行存款等 持有至到期投资——利息调整（折价）

第 2 节 金融资产的计量 ※“持有至到期投资——成本”只反映面值；“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。 　 【例如】购买债券，面值100万元；实际支付价款110万元，另付交易费用2万元。初始确认金额110万元 　借：持有至到期投资——成本　1 00 　　　 　　　　　 ——利息调整10 贷：银行存款　　　　　　　　110

第 2 节 金融资产的计量 2、资产负债表日计算利息 借：应收利息（债券面值×票面利率 ） 　　持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率 ） 　贷：投资收益（期初债券摊余成本×实际利率 ） 　　　持有至到期投资——利息调整（也可能在借方）

金融资产的计量 第 2 节 ※期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）和本金-本期计提的减值准备。 当债券为到期一次还本付息的，上述计算期末持有至到期投资的摊余成本公式中“本期收到的利息和本金”项目为0。

金融资产的计量 第 2 节 【例题•单选题】 （2012年） 2011年1月1日，甲公司以银行存款1 100万元购入乙公司当日发行的面值为1 000万元的5年期不可赎回债券，将其划分为持有至到期投资。该债券票面年利率为10%，每年付息一次，实际年利率为7.53%。2011年12月31日，该债券的公允价值上涨至1 150万元。假定不考虑其他因素，2011年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（　　）万元。 A.1 082.83　 B.1 150 C.1 182.53　　　D.1 200

金融资产的计量 第 2 节 【正确答案】A 【答案解析】甲公司该债券投资的账面价值=1 100+1 100×7.53%-1 000×10%=1 082.83（万元）。

金融资产的计量 第 2 节 【例题·单选题】2014年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另支付交易费用10万元。该债券发行日为2014年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2015年12月31日的账面价值为(　　)万元。 A.2 062.14 B.2 068.98 C.2 072.54 D.2 055.44

金融资产的计量 第 2 节 【正确答案】D 【答案解析】该持有至到期投资2014年12月31日的账面价值=(2 078.98+10)×(1+4%)-2 000×5%=2 072.54(万元)，2015年12月31日的账面价值=2 072.54×(1+4%)-2 000×5%=2 055.44(万元)。

第 2 节 金融资产的计量 3、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 持有至到期投资减值准备 　　持有至到期投资减值准备 　贷：持有至到期投资 　　　其他综合收益（差额也可能在借方）

金融资产的计量 第 2 节 相关链接：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为“其他综合收益”。

第 2 节 金融资产的计量 4、出售持有至到期投资 借：银行存款等(实际收到的金额) 持有至到期投资减值准备 　　持有至到期投资减值准备 　 贷：持有至到期投资--成本(按其账面余额) 利息调整(或借方余额) 应计利息(按其账面余额) 　　　 投资收益（差额，也可能在借方）

金融资产的计量 第 2 节 【教材例9-4】2009年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，

金融资产的计量 第 2 节 且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。

第 2 节 金融资产的计量 假定不考虑所得税、减值损失等因素。计算该债券的实际利率r： 1250000 59000 59000 59000 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年 1000000

金融资产的计量 第 2 节 59 000×（1+r）-1+59 000×（1+r）-2+59 000×（1+r）-3+59 000×（1+r）-4+（59 000+1 250 000）×（1+r）-5=1 000 000 采用插值法，计算得出r=10%。

第 2 节 金融资产的计量 表9-1 单位：元 日期 现金流入（a） 实际利息收入（b）=期初（d）*10% 表9-1　 单位：元 日期 现金流入（a） 实际利息收入（b）=期初（d）*10% 已收回的本金（c）=（a）-（b） 摊余成本的余额（d）=期初（d）-（c） 20×9年1月1日 - 1 000 000 20×9年12月31日 59 000 100 000 -41 000 1 041 000 2×10年12月31日 104 100 -45 100 1 086 100

金融资产的计量 第 2 节 2×11年12月31日 59000 108610 -49610 1135710 2×12年12月31日 113571 -54571 1190281 2×13年12月31日 118719 -59719 1250000 小计 295000 545000 -250000 - 合计 1545000 1000000

金融资产的计量 第 2 节 *尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）

第 2 节 金融资产的计量 根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下： （1）20×9年1月1日，购入A公司债券 借：持有至到期投资——成本　　1 250 000 　 贷：银行存款　　　　　　　　　 1 000 000 　　　 持有至到期投资——利息调整　250 000

第 2 节 金融资产的计量 （2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息 借：应收利息 59 000 借：应收利息　　　　　　　　　　59 000 　　持有至到期投资——利息调整　41 000 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　100 000 借：银行存款　　　　　　　　　　59 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　59 000

第 2 节 金融资产的计量 （3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息 借：应收利息 59 000 借：应收利息　　　　　　　　　　59 000 　　持有至到期投资——利息调整　45 100 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　104 100 借：银行存款　　　　　　　　　　59 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　59 000

第 2 节 金融资产的计量 （4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息 借：应收利息 59 000 借：应收利息　　　　　　　　　　59 000 　　持有至到期投资——利息调整　49 610 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　108 610 借：银行存款　　　　　　　　　　59 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　59 000

第 2 节 金融资产的计量 （5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息 借：应收利息 59 000 借：应收利息　　　　　　　　　　59 000 　　持有至到期投资——利息调整　54 571 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　113 571 借：银行存款　　　　　　　　　　59 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　59 000

第 2 节 金融资产的计量 （6）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金 “持有至到期投资——利息调整”=250 000-41 000-45 100-49 610-54 571=59 719（元） 借：应收利息　　　　　　　　　　59 000 　　持有至到期投资——利息调整　 59 719 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　118 719

第 2 节 金融资产的计量 借：银行存款 59 000 贷：应收利息 59 000 借：银行存款 1 250 000 借：银行存款　　　　　　　　　59 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　59 000 借：银行存款　　　　　　　　　1 250 000 　 贷：持有至到期投资——成本　　1 250 000

金融资产的计量 第 2 节 假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下： 1250000 59000×5 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年 1000000

金融资产的计量 第 2 节 （59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000）×（1+r）-5=1 000 000 由此计算得出r≈9.05%。 据此，调整表9-1中相关数据后如表9-2所示：

第 2 节 金融资产的计量 表9-2 单位：元 日期 现金流入（a） 实际利息收入（b）=期初（d）*10% 表9-2　 单位：元 日期 现金流入（a） 实际利息收入（b）=期初（d）*10% 已收回的本金（c）=（a）-（b） 摊余成本的余额（d）=期初（d）-（c） 20×9年1月1日 - 1000000 20×9年12月31日 90500 -90500 1090500 2×10年12月31日 98690.25 -98690.25 1189190.25

金融资产的计量 第 2 节 2×11年12月31日 107621.72 -107621.72 1296811.97 2×12年12月31日 117361.48 -117361.48 1414173.45 2×13年12月31日 295000 130826.55 164173.45 1250000 小计 545000 -250000 - 合计 1545000 1000000

第 2 节 金融资产的计量 *尾数调整：1250000+295 000-1414173.45=130 826.55（元） 根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下： （1）20×9年1月1日，购入A公司债券 借：持有至到期投资——成本　　1 250 000 　 贷：银行存款　　　　　　　　　1 000 000 　　　 持有至到期投资——利息调整　250 000

第 2 节 金融资产的计量 （2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入 借：持有至到期投资——应计利息 59 000 借：持有至到期投资——应计利息　　59 000 　　　　　　　　　——利息调整　　31 500 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　90 500

第 2 节 金融资产的计量 （3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入 借：持有至到期投资——应计利息 59 000 借：持有至到期投资——应计利息　　59 000 　　　　　　　　　——利息调整　 39 690.25 　 贷：投资收益　　　　　　　　　 98 690.25

第 2 节 金融资产的计量 （4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入 借：持有至到期投资——应计利息 59 000 借：持有至到期投资——应计利息　 59 000 　　　　　　　　　——利息调整 48 621.72 　 贷：投资收益　　　　　　　　107 621.72

第 2 节 金融资产的计量 （5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入 借：持有至到期投资——应计利息 59 000 借：持有至到期投资——应计利息　　59 000 　　　　　　　　　——利息调整　58 361.48 　 贷：投资收益　　　　　　　　 117 361.48

第 2 节 金融资产的计量 （6）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，收回债券本金和票面利息 “持有至到期投资—利息调整”=250 000-31 500-39 690.25-48 621.72-58 361.48=71 826.55（元） 借：持有至到期投资——应计利息　　59 000 　　　　　　　　　——利息调整　71 826.55 　 贷：投资收益　　　　　　　　 130 826.55

金融资产的计量 第 2 节 借：银行存款　　　　　　　　　1 545 000 　贷：持有至到期投资——成本　　1 250 000 　　　　　　　　　　——应计利息 2 95 000

第 2 节 金融资产的计量 【例题•判断题】处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入资本公积。（） 【正确答案】× 【正确解析】应计入投资收益

金融资产的计量 第 2 节 【例题·多选题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（　）。 A.确认的减值准备 B.分期收回的本金 C.利息调整的累计摊销额 D.对到期一次还本付息债券确认的票面利息

金融资产的计量 第 2 节 【正确答案】 ABCD 【正确解析】持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值（摊余成本），所以均应选。

金融资产的计量 第 2 节 【例题•单选题】2014年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2013年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5％，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（　　）万元。 A.120　　　B.258 C.270　　　D.318

金融资产的计量 第 2 节 【答案】B 【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=收回债券的本金和利息-购入债券支付的款项=100×12×（1+5%×2）-（1 050+12）=258（万元）。

金融资产的计量 第 2 节 六、贷款和应收款项的会计处理 (一)贷款 (二)应收账款 (三)应收票据

金融资产的计量 第 2 节 　 ※贷款和应收款项初始计量 　　（1）金融企业应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。 　　（2）一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。 　　

金融资产的计量 第 2 节 ※贷款和应收款项后续计量 　　贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

第 2 节 金融资产的计量 （一）贷款的会计处理 ※金融企业发放贷款按本金和相关交易费用之和作为初始确认金额: （1）发放贷款 借：贷款—本金(本金) 　　贷：吸收存款、存放中央银行款项(实际支付的金额) 　　　　贷款——利息调整(差额)

金融资产的计量 第 2 节 　 【例题•多选题】 东方公司向甲银行申请贷款1000万元，作为长期借款。实际收到借款995万元。 甲银行贷款的本金1 000万元，相关交易费用5万元，实际支付的金额995万元。 甲银行的账务处理： 借：贷款——本金　　1 000 　　贷：吸收存款　　　　　995 　　　　贷款——利息调整　　5

金融资产的计量 第 2 节 东方公司账务处理： 借：银行存款　　　　　　　995 　　长期借款——利息调整　　　　5 　　贷：长期借款——本金　　 1 000

金融资产的计量 第 2 节 （2）资产负债表日 　　借：应收利息 (按贷款的合同本金×合同利率) 　　　　贷款——利息调整 　　　　贷：利息收入(按贷款的摊余成本×实际利率)

第 2 节 金融资产的计量 （一）应收账款 ①企业发生应收账款，按应收金额 借：应收账款 贷：主营业务收入等 应交税费-应交增值税(销项税额) ②收回应收账款时 借：银行存款 贷：应收账款

金融资产的计量 第 2 节 ③代购货单位垫付的包装费、运杂费 借：应收账款 贷：银行存款 ④收回代垫费用时 借：银行存款 贷：应收账款

第 2 节 金融资产的计量 【例题•多选题】企业因销售商品发生的应收账款，其入账价值应当包括（ ）。 A.销售商品的价款 B.增值税销项税额 【例题•多选题】企业因销售商品发生的应收账款，其入账价值应当包括（　　）。 A.销售商品的价款　　 B.增值税销项税额 C.代购货方垫付的包装费　　 D.代购货方垫付的运杂费 【正确答案】ABCD

第 2 节 金融资产的计量 （二）应收票据 1、因企业销售商品、提供劳务等而收到商业汇票 借：应收票据 贷：主营业务收入等 　 贷：主营业务收入等 　　　 应交税费—应交增值税(销项税额)

金融资产的计量 第 2 节 2、票据到期收到款项 借：银行存款 　 贷：应收票据(到期值)

第 2 节 金融资产的计量 3、持未到期的商业汇票向银行贴现 借：银行存款(实际收到的款项) 财务费用(差额) 　　财务费用(差额) 　 贷：短期借款(附有追索权，实际属于质押贷款) 　　　 应收票据(不附追索权) ※针对应收票据的贴现，如果是附有追索权的贴现，则应当将其视为一项抵押借款进行核算，不应注销应收票据。

第 2 节 金融资产的计量 4、企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资 借：材料采购、原材料或库存商品(应计入取得物 资成本的金额) 　　应交税费—应交增值税(进项税额) 　 贷：应收票据(商业汇票的票面金额) 　　　 银行存款(差额，也可能在借方)

金融资产的计量 第 2 节 【教材例9-5】甲公司20×9年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元，增值税销项税额为17 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。

第 2 节 金融资产的计量 甲公司的相关账务处理如下： （1）A商品销售实现时 借：应收票据 117 000 借：应收票据　　　　　　　　　　117 000 　贷：主营业务收入　　　　　　　　100 000 　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　17 000

第 2 节 金融资产的计量 （2）3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117 000元，存入银行 借：银行存款 117 000 借：银行存款　　　　　　　　　　117 000 　贷：应收票据　　　　　　　　　　 117 000

金融资产的计量 第 2 节 （3）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115 830元，则相关账务处理如下： 借：银行存款　　　　　　　　　　115 830 　　财务费用　　　　　　　　　　　1 170 　 贷：短期借款　　　　　　　　　　117 000

第 2 节 金融资产的计量 七、可供出售金融资产的会计处理 （一）企业取得可供出售金融资产 （二）资产负债表日计算利息 （三）资产负债表日公允价值变动 （四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 （五）出售可供出售金融资产

金融资产的计量 第 2 节 回顾：※初始计量 　　可供出售金融资产，应当按公允价值计量，注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

第 2 节 金融资产的计量 ※后续计量 可供出售金融资产 公允价值变动 现金股利 利息收入 外币货币性汇兑差额 外币股权投资汇兑差额 其他综合收益 投资收益 财务费用 其他中和收益

第 2 节 金融资产的计量 （一）企业取得可供出售金融资产 1、如何是股票投资 借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和） 　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 　 贷：银行存款等

第 2 节 金融资产的计量 2、如果是债券投资 借：可供出售金融资产——成本（面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 　 可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方） 　 贷：银行存款等

第 2 节 金融资产的计量 【例题•单选题】 （2010年）下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（ ）。 【例题•单选题】 （2010年）下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（　　）。 A.发行长期债券发生的交易费用 B.取得交易性金融资产发生的交易费用 C.取得持有至到期投资发生的交易费用 D.取得可供出售金融资产发生的交易费用

金融资产的计量 第 2 节 【正确答案】B 【答案解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他事项相关交易费用均应计入其初始入账价值。

第 2 节 金融资产的计量 （二）资产负债表日计算利息 借：应收利息（分期付息债券面值×票面利率） 　　可供出售金融资产——应计利息（到期一次还本付息债券面值×票面利率） 　 贷：投资收益（期初摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入） 　　　 可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）

金融资产的计量 第 2 节 　 ※可供出售金融资产为股票投资，宣告发放现金股利 　　借：应收股利　　　 　　　　贷：投资收益

金融资产的计量 第 2 节 【例题•单选题】 （2012年） 2012年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的债券，支付的总价款为195万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为可供出售金额资产。该资产入账对应的“可供出售金融资产——利息调整”科目的金额为（）万元。 A.4（借方）B.4（贷方）C.8（借方）D.8（贷方）

第 2 节 金融资产的计量 【正确答案】D 【答案解析】本题会计分录如下： 借：可供出售金融资产——成本 200 应收利息 4 借：可供出售金融资产——成本　　　　200 　　应收利息　　　　　　　　　　　　　4 　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　196 　　　 可供出售金融资产——利息调整　　　8 从上述分录可知，“可供出售金融资产——利息调整”科目应为贷方8万元，选项D正确。

第 2 节 金融资产的计量 （三）资产负债表日公允价值变动 1、公允价值上升 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：其他综合收益 　 贷：其他综合收益 2、公允价值下降 借：其他综合收益 　 贷：可供出售金融资产——公允价值变动

第 2 节 金融资产的计量 （四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值） 　　持有至到期投资减值准备 　 贷：持有至到期投资 　　　 其他综合收益（差额，也可能在借方）

第 2 节 金融资产的计量 （五）出售可供出售金融资产 ①借：银行存款等 贷：可供出售金融资产（账面价值） 投资收益（差额，也可能在借方） 　 贷：可供出售金融资产（账面价值） 　　　 投资收益（差额，也可能在借方） ②借：其他综合收益（转出的公允价值累计变动额） 贷：投资收益 或相反分录

金融资产的计量 第 2 节 ※如何理解可供出售金融资产出售时要将其持有期间因公允价值变动形成的“其他综合收益”转入投资收益？

金融资产的计量 第 2 节 例如：甲公司于2014年1月5日从证券市场上购入乙公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元； 2014年12月31日，该股票公允价值为110万元； 2015年1月10日，甲公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。

第 2 节 金融资产的计量 2014年1月5日 2014年12月31日 2015年1月10日 投资收益=115-100=15（万元） 借：可供出售金融资产—成本 100 贷：银行存款 100 借：可供出售金融资产—公允价值变动10 贷：公允价值变动损益10 借：银行存款115 贷：可供出售金融资产—成本100 —公允价值变动损益10 投资收益5 投资收益=115-100=15（万元） 借：其他综合收益 10 贷：投资收益 10

金融资产的计量 第 2 节 【教材例9-6】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

第 2 节 金融资产的计量 20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。 20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。 20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。 2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。

第 2 节 金融资产的计量 2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。 2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。 假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。

第 2 节 金融资产的计量 甲公司的账务处理如下： （1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股。 借：可供出售金融资产——成本　5 008 000 　　应收股利　　　　　　　　　　 72 000 　贷：银行存款　　　　　　　　　 5 080 000 乙公司股票的单位成本=（5 080 000-72 000）÷1 000 000=5.008（元/股）

第 2 节 金融资产的计量 （2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。 借：银行存款 72 000 借：银行存款　　　　　　　　　　72 000 　贷：应收股利　　　　　　　　　　72 000

金融资产的计量 第 2 节 （3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192 000元[（5.20-5.008）×1 000 000] 借：可供出售金融资产——公允价值变动　192 000 　 贷：其他综合收益　　　　　　　　 192 000

金融资产的计量 第 2 节 （4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300 000元[（4.90-5.20）×1 000 000] 借：其他综合收益　　　　　　300 000 贷：可供出售金融资产——公允价值变动　300 000

金融资产的计量 第 2 节 （5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额100 000元（2 000 000×5%） 借：应收股利　　　　　　　　　　100 000 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　100 000

第 2 节 金融资产的计量 （6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利 借：银行存款 100 000 借：银行存款　　　　　　　100 000 　 贷：应收股利　　　　　　　　100 000

金融资产的计量 第 2 节 （7）2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，不作账务处理。

第 2 节 金融资产的计量 （8）2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股 借：银行存款 4 492 800 借：银行存款　　　　　　　　　　4 492 800 　　投资收益　　　　　　　　　　　407 200 　　可供出售金融资产——公允价值变动 108 000 　 贷：可供出售金融资产——成本　5 008 000

第 2 节 金融资产的计量 乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000(元) 出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800（元） 出售乙公司股票时可供出售金融资产的账面余额=5 008 000+（-108 000）=4 900 000（元）

第 2 节 金融资产的计量 同时： 借：投资收益 108 000 贷：其他综合收益 108 000 借：投资收益　　　　　　　　　108 000 　 贷：其他综合收益　　　　　　　108 000 应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192 000-300 000=-108 000（元）。

金融资产的计量 第 2 节 【教材例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%（假设全年按照360天计算），于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

第 2 节 金融资产的计量 其他资料如下： （1）20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元（不含利息）。

第 2 节 金融资产的计量 （5）2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。 假定不考虑所得税、减值损失等因素。 计算该债券的实际利率r： 59 000×（1+r）-1+59 000×（1+r）-2+59 000×（1+r）-3+59 000×（1+r）-4+（59 000+1 250 000）×（1+r）-5=1 000 000 采用插值法，计算得出r=10%。

日期 现金流入（a） 实际利息收入（b）=期初（d）*10% 已收回的本金（c）=（a）-（b） 摊余成本的余额（d）=期初（d）-（c） 公允价值变动额（e）=期末（g）-期末（d）-期初（f） 公允价值变动累积金额（f）=期初（f）+本期（e） 公允价值（g） 20×9年1月1日 1000000

20×9年12月31日 59000 100000 -41000 1041000 159000 1200000 2×10年1月1日 104100 -45100 1086100 54900 213900 1300000 2×11年1月1日 108610 -49610 1135710 -99610 114290 1250000 2×12年1月1日 113571 -54571 1190281 -104571 9719

2×13年1月20日 69719* -69719 1260000 -9719*** 小计 236000 496000 -260000 - 合计 1496000 1000000

2×13年12月31日 59000 118719** -59719 1250000 小计 236000 496000 -260000 - 合计 1545000 545000 1000000

第 2 节 金融资产的计量 *尾数调整1 260 000+0-1 190 281=69 719（元） **尾数调整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元） ***尾数调整1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719（元）

第 2 节 金融资产的计量 根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下： （1）20×9年1月1日，购入A公司债券 借：可供出售金融资产——成本　1 250 000 　 贷：银行存款　　　　　　　　　1 000 000 　　　 可供出售金融资产——利息调整250 000

第 2 节 金融资产的计量 （2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息 借：应收利息 59 000 借：应收利息　　　　　　　　　　59 000 　　可供出售金融资产——利息调整41 000 　 贷：投资收益　　　　　　　　　 100 000 借：银行存款　　　　　　　　　　59 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　59 000 借：可供出售金融资产——公允价值变动　159 000 　 贷：其他综合收益　　　　　　　　 159 000

第 2 节 金融资产的计量 （3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息 借：应收利息 59 000 借：应收利息　　　　　　　　　　59 000 　　可供出售金融资产——利息调整　45 100 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　104 100 借：银行存款　　　　　　　　　　59 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　 59 000 借：可供出售金融资产——公允价值变动 54 900 　 贷：其他综合收益　　　　　　　　 54 900

第 2 节 金融资产的计量 （4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息 借：应收利息 59 000 借：应收利息　　　　　　　　　　　59 000 　　可供出售金融资产——利息调整　49 610 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　 108 610 借：银行存款　　　　　　　　　　59 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　59 000 借：其他综合收益　　　　　　　　　99 610 　 贷：可供出售金融资产——公允价值变动　99 610

第 2 节 金融资产的计量 （5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息 借：应收利息 59 000 借：应收利息　　　　　　　　　　 59 000 　　可供出售金融资产——利息调整 54 571 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　　113 571 借：银行存款　　　　　　　　　　 59 000 　 贷：应收利息　　　　　　　　　　　 59 000 借：其他综合收益　　　　　　　　　　　104 571 　 贷：可供出售金融资产——公允价值变动104 571

第 2 节 金融资产的计量 （6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益 借：银行存款 1260 000 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1260 000 　　可供出售金融资产——利息调整　　　　59 719 　贷：可供出售金融资产——成本　　　　1250 000 　　　　　　　　　　　 ——公允价值变动　9 719 　　　 投资收益　　　　　　　　　　　　　60 000

第 2 节 金融资产的计量 A公司债券的成本=1 250 000（元） 同时： 借：其他综合收益　　　　　　　　　　　9 719 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　9 719

金融资产的计量 第 2 节 应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=159 000+54 900-99 610- 104 571=9 719（元） 假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下： （59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000）×（1+r）-5=1 000 000 由此计算得出r≈9.05%。 据此，调整上述表9-3中相关数据后如表9-4所示：

日期 现金流入（a） 实际利息收入（b）=期初（d）*9.05% 已收回的本金（c）=（a）-（b） 摊余成本的余额（d）=期初（d）-（c） 公允价值变动额（e）=期末（g）-期末（d）-期初（f） 公允价值变动累积金额（f）=期初（f）+本期（e） 公允价值（g） 20×9年1月1日 1000000

20×9年12月31日 90500 -90500 1090500 109050 1200000 2×10年1月1日 98690.25 -98690.25 1189190.25 1309.75 110809.75 1300000 2×11年1月1日 107621.72 -107621.72 1296811.97 -157621.72 -46811.97 1250000 2×12年1月1日 117361.48 -117361.48 1414173.45 -167361.48 -214173.45

2×13年1月20日 -154173.45 154173.45 1260000 214173.45*** 小计 260000 -260000 - 合计 1000000

2×13年12月31日 295000 130826.55** 164173.45 1250000 小计 545000 -250000 - 合计 1545000 1000000

第 2 节 金融资产的计量 *尾数调整 1 260 000+0-1 414 173.45=-154 173.45（元） **尾数调整 1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55（元） ***尾数调整 1 260 000-1 260 000-(-214 173.45)=214 173.45（元）

第 2 节 金融资产的计量 （1）20×9年1月1日，购入A公司债券 借：可供出售金融资产——成本 1 250 000 根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下： （1）20×9年1月1日，购入A公司债券 借：可供出售金融资产——成本　 1 250 000 　 贷：银行存款　　　　　　　　　 1 000 000 　　　 可供出售金融资产——利息调整250 000

第 2 节 金融资产的计量 （2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动 借：可供出售金融资产——应计利息 59 000 　　　　　　　　　　——利息调整　 31 500 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　 90 500 借：可供出售金融资产——公允价值变动　109 500 　 贷：其他综合收益　　　　　　　　 109 500

第 2 节 金融资产的计量 （3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动 借：可供出售金融资产——应计利息　　　59 000 　　　　　　　　　　——利息调整　　 39 690.25 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　　98 690.25 借：可供出售金融资产——公允价值变动 1 309.75 　 贷：其他综合收益　　　　　　　　　　1 309.75

第 2 节 金融资产的计量 （4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动 借：可供出售金融资产——应计利息　　59 000 　　　　　　　　　　——利息调整　48 621.72 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　　107 621.72 借：其他综合收益　　　　　　　　　157 621.72 　 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 157 621.72

第 2 节 金融资产的计量 （5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动 借：可供出售金融资产——应计利息　　　59 000 　　　　　　　　　　——利息调整　　 58 361.48 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　　117 361.48 借：其他综合收益　　　　　　　　　167 361.48 　 贷：可供出售金融资产——公允价值变动167 361.48

第 2 节 金融资产的计量 （6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益 借：银行存款 1 260 000 借：银行存款　　　　　　　　　　　　 1 260 000 　　可供出售金融资产——利息调整　　 71 826.55 　　　　　　　　　　——公允价值变动214 173.45 　贷：可供出售金融资产——成本　　 1 250 000 　　　　　　　　　　　——应计利息　 236 000 　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　60 000

第 2 节 金融资产的计量 A公司债券的成本=1 250 000（元）

第 2 节 金融资产的计量 【例题•多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有( )。 【例题•多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有(　　)。 A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益 B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本 C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量 D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本

金融资产的计量 第 2 节 【答案】AB 【解析】可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。

第 2 节 金融资产的计量 【例题•多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（ ）。 【例题•多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（　　）。 A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额 B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益 D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益

金融资产的计量 第 2 节 【答案】BD 【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益；可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

第 2 节 金融资产的计量 八、金融资产之间重分类的处理 根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

金融资产的计量 第 2 节 【教材例9-8】20×8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券100 000份，支付价款11 000 000元，债券票面价值总额为10 000 000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。

金融资产的计量 第 2 节 20×9年1月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券20 000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元，摊余成本为108.21元。 假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。 甲公司出售B公司债券20 000份的相关账务处理如下：

第 2 节 金融资产的计量 （1）20×9年1月1日，出售B公司债券20 000份 借：银行存款 2 020 000 借：银行存款　　　　　　　　　2 020 000 　　投资收益　　　　　　　　　　144 200 　贷：持有至到期投资——成本　　2 000 000 　　　持有至到期投资——利息调整　164 200

第 2 节 金融资产的计量 每份B公司债券面值=10 000 000÷100 000=100（元）

第 2 节 金融资产的计量 （2）20×9年1月1日，将剩余的80 000份B公司债券重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产——成本　8 080 000 　　其他综合收益　　　　　　　　576 800 　贷：持有至到期投资——成本　　8 000 000 　　　持有至到期投资——利息调整　656 800

第 2 节 金融资产的计量 重分类为可供出售金融资产的入账金额=80 000×101=8 080 000（元） 剩余80 000份B公司债券的成本=80000×100=8 000 000（元） 剩余80 000份B公司债券的利息调整余额=80 000×（108.21-100）=656 800（元） 因重分类而计入所有者权益的金额=8 080 000-（8 000 000+656 800）=-576 800（元）

第 2 节 金融资产的计量 【例题•单选题】 （2014年） 下列关于不存在减值迹象的可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的是（） 【例题•单选题】 （2014年） 下列关于不存在减值迹象的可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的是（）　　 A.取得时发生的相关交易费用计入当期损益 B.将出售的剩余部分重分类为交易性金融资产 C.资产负债表日将公允价值与账面价值的差额计入当期损益 D.将出售时实际收到的金额与账面价值之间的差额计入当期损益

金融资产的计量 第 2 节 【答案】D 【解析】选项A，取得时发生的相关交易费用应计入可供出售金融资产初始入账价值中；选项B，交易性金融资产不得与其他类金融资产进行重分类；选项C，资产负债表日将公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益，不影响当期损益。

金融资产的初始计量及后续计量如下表所示： 类别 初始计量 后续计量 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 公允价值，交易费用计入当期损益 公允价值，公允价值变动计入当期损益 持有至到期投资 公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 摊余成本 贷款和应收款项 可供出售金融资产 公允价值，公允价值变动计入其他综合收益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失）

金融资产的计量 第 2 节 【例题·计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下： （1）2007年1月1日，甲公司支付价款1 100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1 000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单

金融资产的计量 第 2 节 利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2007年12月31日，该债券未发生减值迹象。 （2）2008年1月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项

第 2 节 金融资产的计量 955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。 要求： （1）编制2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录。 （2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额，并编制相应的会计分录。

第 2 节 金融资产的计量 （3）计算2008年1月1日甲公司售出该债券的损益，并编制相应的会计分录。 （4）计算2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本，并编制重分类为可供出售金融资产的会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示）（2009年）

金融资产的计量 第 2 节 【答案】 （1） 借：持有至到期投资　　　　　　1 100 　 贷：银行存款　　　　　　　　　1 100

第 2 节 金融资产的计量 （2）2007年12月31日甲公司该债券投资收益=1 100×6.4%=70.4（万元） 2007年12月31日甲公司该债券应计利息=1 000×10%=100（万元） 2007年12月31日甲公司该债券利息调整摊销额=100-70.4=29.6（万元） 会计分录： 借：持有至到期投资　　　　　　　70.4 　 贷：投资收益　　　　　　　　　　70.4

第 2 节 金融资产的计量 （3）2008年1月1日甲公司售出该债券的损益=955-（1 100+70.4）×80%=18.68（万元） 会计分录： 借：银行存款　　　　　　　　955 　 贷：持有至到期投资　936.32[（1 100+70.4）×80%] 　　　投资收益　　　　　　　　　18.68

第 2 节 金融资产的计量 （4）2008年1月1日甲公司该债券剩余部分的摊余成本=1 100+70.4-936.32=234.08（万元） 会计分录： 借：可供出售金融资产　　240（1 200×20%） 　贷：持有至到期投资　　　　　　　234.08 　　　其他综合收益　　　　　　　　　　5.92

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