税务筹划的架构设计 北京市惠诚律师事务所西安分所 杨喜涛 2015.04.11

主要内容 一、引言 二、税务筹划的架构设计及法律分析 三、如何做好税务筹划法律服务 四、税务筹划的基本步骤和切入点

一、引言 引言一: 什么是税务？

法务 财务 税务

法务 商务 财务 税务

引言二: 律师的角色是什么？

编剧 律师 导演

编剧 导演 演员 律师

二、税务筹划的架构设计及法律分析 【案例一】国家税务总局2014年2月21日对4起具有典型意义的税收违法案件进行了曝光。其中之一“深圳房企偷税案” 2012年4月，深圳市地税局稽查局对深圳市东森房地产开发有限公司进行立案检查。 经调查取证，证实:东森公司与另一公司开发的某商业大厦项目，从取得土地、规划报建到销售均以东森公司作为法律主体，不符合税收法律关系上的合作建房规定。东森公司取得的房产，应认定为销售的实现，少缴了营业税、企业所得税等税款。同时，认定该公司存在编造虚假企业所得税计税依据、发票违章等问题。 税务机关对该公司追缴税款及附加９６７万元，罚款３８６万元，加收滞纳金６１１万元，查补收入合计１９６４万元。

1、问题： 税务意识淡漠，只考虑了商事条款，没有考虑税务风险。

2、依据： 《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复 》国税函[2005]1003号 海南省地方税务局： 你局《海南省地方税务局关于我省海口紫荆花园合作开发税收问题的请示》，收悉。经研究，批复如下： 鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用国税发〔1995〕156号第十七条有关合作建房征收营业税的规定。

3、解决办法： 甲方以土地使用权，乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担，利润共享的分配方式。

【案例二】甲项目公司由A股东、B股东共同出资1000万元设立，通过土地出让获得土地使用权，缴纳土地出让金及投入其它费用共计1 【案例二】甲项目公司由A股东、B股东共同出资1000万元设立，通过土地出让获得土地使用权，缴纳土地出让金及投入其它费用共计1.3亿。随后，A股东、B股东与乙公司签订股权转让协议，以3.2亿将其持有的甲公司100%转让给了乙公司。

1、问题： 交易过程缺乏事先的税务安排，在确认交易模式时，留下税务隐患。原本想以股权转让方式规避营业税、土地增值税。但却留下了近4000余万元的土地增值税隐患。

2、依据： 《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号） 广西壮族自治区地方税务局： 你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 （桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

3、解决办法： “一次”改“分次”-------“一字千金”

【案例三】某文化投资集团有限公司准备进行三家子公司的重组合并，经审查现有的“重组方案”，发现存在重大的税务隐患。

1、问题： 重组方案根本没有考虑税法的遵从，如果按现有方案执行将导致公司留下重大的税务隐患和风险。

2、依据： 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》 2011年第13号 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》 2011年第51号 ------不属于营业税的征税范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

3、解决办法： 将与实物资产相关联的债权、负债和劳动力一并做出安排。

【案例四】在对某集团公司进行税务体检时，发现一单10000万元的大额销售业务，在我们审查销售合同时发现了问题，合同条款约定“购货方一次性支付货款------”。这里存在什么税务问题呢？ 当时这批货物的进价是6000万元，其他费用为1500万元。我们测算应缴纳税金为： （1）增值税=（10000-6000）×17%=680万元 （2）城建税和教育费附加=680 ×（7%+3%）=68万元 （3）企业所得税=（10000-6000-1500-68） ×25%=608万元 合计纳税为：1356万元

1、问题： 因片面强调交易的合法性，没有结合税法的相关规定，忽略了经济性的审查，给企业造成了不必要的损失。

2、依据： 根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条的规定：企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现： （一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；------

3、解决办法： 如果签订分期收款合同，例如：第一年收回5000万元、第二年收回3000万元、第三年收回2000万元。 这样我们再测算一下第一年应交税金为： （1）增值税=（5000-3000）×17%=340万元 （2）城建税和教育费附加=340 ×（7%+3%）=34万元 （3）企业所得税=（5000-3000-1500-34） ×25%=116.5万元 合计纳税为：490.5万元 这样第一年滞后缴纳税金为： 1356-490.5=865.5万元 在签订销售合同时，没有细算税收帐，明知一次收不回全部的销售款，但不注意合同管理，签订了普通销售合同，吃了大亏。

我们建议： 公司以后签类似的明知一次收不回全部的销售款的合同时，应该签订分期收款合同，这在税金和现金流等方面差别是很大的。不仅起到递延纳税的筹划效益，而且减少了公司现金的流出，获得了资金的时间价值，即通过签订分期收款合同，把纳税和现金支付的压力分散到以后年度。

【案例五】在对该集团公司进行税务体检时，了解到集团公司给财务部门下达了一个亿的融资任务，财务部正在想各种办法进行对外的融资活动。在我们的帮助下，集团财务部圆满地完成了融资任务。

1、问题： 如何在“出谋划策”中，引领客户“消费”，不断开拓服务市场。

2、依据： 《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》国家税务总局公告〔2010〕13号 融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。 　一、 增值税和营业税 　　根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

二、 企业所得税 　　根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除

3、解决办法： 利用融资性售后回租业务，给企业设计“交易路径”，实现交易目的。 同时，把“简单问题复杂化”的过程，也是体现我们“价值”的过程。

【案例六】有一大型商场，股东在经营方式上有三种意见：一种意见是自己经营，另一种意见是出租商铺。第三种意见是部分自营、部分出租。如何从税务筹划角度提出建议？

1、问题： 如果自己经营， 则房产税从价计征， 税率为：1.2% 如果 怎么办？

2、解决办法： （1）企业以自己的名义领取 营业执照和税务登记证 （2）将该房产作为其 独立的一个营业部。 （3）招聘房屋承租人为经营人， 并同承租人签订承包合同， 收取承包收入。 （4）出租行为就会变为 自办商场的行为。 结果： （1）从价计征房产税 （2）不交营业税及其附加

另，出租房产：将租金分解为三部分，分别签三份合同，则只对房租部分缴纳12%的房产税，节税效果非常明显。 场地租赁费 设备租赁费

【案例七】两页纸为公司节税612.304万元

一、问题： （一）公司原方案税费测算： 1、营业税＝2156×5%＝107.8（万元）； 2、城建税＝107.8×7%＝7.546（万元）； 3、教育费附加＝107.8×3%＝3.234（万元）； 4、地方教育费附加＝107.8×2%＝2.156（万元）； 5、印花税=2156×0.1%=2.156（万元）； 6、水利基金=2156×0.08%=1.7248（万元）； 7、一年税费合计124.6168（万元）； 8、五年税费合计623.084万元。

（二）我们提供的方案税费测算： 1、营业税＝0×5%＝0（元）； 2、城建税＝0×7%＝0（元）； 3、教育费附加＝0×3%＝0（元）； 4、地方教育费附加＝0×2%＝0（万元）； 5、印花税=2156×0.1%=2.156（万元）； 6、水利基金=0×0.08%=0（万元）； 7、一年税费合计2.156（万元）； 8、五年税费合计10.78万元。 　对比两种方案可知，节省税费612.304万元（623.084万元-10.78万元）。

二、依据： 财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）的相关规定：“从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入，减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额，缴纳营业税。”

三、解决办法： 由房产公司与物业管理公司签订《委托经营协议》，依税务机关可接受的租金水平由房产公司缴纳房产税、营业税及附加。同时，由物业管理公司与经商户（承租方）签订《委托代理租房合同》，并将服务金额分解为代收租金和代理手续费（或管理费、服务费等），物业公司实行差额征税，代收的租金不用再缴纳营业税及附加，转租行为也不缴房产税，仅就代理手续费缴纳相关税费。 这样一来，不仅可以实现税收利益的最大化，更为重要的是，房产公司作为母公司可以实现法律风险的隔离，而由物业公司直接面对经商户（承租方）的各种日常事务和法律纠纷，使房产公司可以集中精力谋划大的发展战略。

【案例八】房地产专题分析-------合作建房 甲公司：1、以公开拍卖的形式取得一块土地的使用权 2、土地成本为2000万 3、现评估价为3600万元 乙公司：1、房地产公司 2、可以双方合作建房 3、可以以3600万元购买该块土地自己单独开发。

【模式一】：买卖土地 甲公司将土地使用权以3600万元转让给乙公司 甲公司税费分析：(注：暂不考虑城建税、教育费附加和印花税） (1)营业税：(3600-2000)X 5％=80万 (2)土地增值税：(3600-2080)X 40％-2080 x 5％=504万 (3)所得税：(3600-2000—80-504)x 25％=254万 税负合计80+504+254=838万元。

【模式二】：投资入股 甲公司将土地使用权以3600万元投资入股进乙公司 甲公司税费分析：(注：暂不考虑城建税、教育费附加和印花税） (1)营业税：0 根据财税【2002】191号文件的规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。

(2)土地增值税： (3600-2000)x 40％-2000 x 5％=540万 财税【2006】21号文：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字【1995】48号第一条暂免征收土地增值税的规定。 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字【1995】48号文：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。 （注：目前可依据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税【2015】5号）

(3)企业所得税：(3600-2000-540)x 25％=265万 《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。” 税负合计0+540+265=805万元。

律师误区： 甲公司没有办理其财产权的转移手续，乙房地产公司也没有办理注册资本和股东的变更登记手续。则甲公司以土地投资的形式入股乙房地产公司将被认定为： 1、虚假投资行为。 2、其行为实质就是土地转让。 3、税负：按【模式一】买卖土地认定， 80+504+254=838万元

【模式三】一方出地，另一方出资金 第一种情况：甲方以土地使用权，乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担，利润共享的分配方式。则： (1)营业税：0元 国税发〔1995〕156号第十七条：“房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。”

(2)土地增值税： 非房地产开发 0元 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字【1995】48号文：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。 房地产开发 (3600-2000)x 40％-2000 x 5％=540万 财税【2006】21号文：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字【1995】48号第一条暂免征收土地增值税的规定。

(3)所得税： 非房地产开发(3600—2000)X 25％=400万元 房地产开发(3600—2000--540)X 25％=265万元 合计税负： 非房地产开发 0+0+400=400万元。 房地产开发 0+540+265=805万元。

第二种情况：甲方出地，乙方出钱，合作建房，但约定甲方在房屋建成后采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或者提取固定利润。则： (1)营业税：(3600-2000)X 5％=80万 国税发〔1995〕156号第十七条：“房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。” (2)土地增值税：(3600-2080)X 40％-2080 x 5％=504万 (3)所得税：(3600-2000—80-504)x 25％=254万 税负合计80+504+254=838万元。

第三种情况：甲方出地，乙方出钱，合作建房，房屋建成后双方按一定比例分配房屋。则： (1)营业税：核定征收 国税发〔1995〕156号第十七条：“如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。” (2)土地增值税：免 财税字【1995】48号文：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。 (3)所得税：交

第四种情况：“以物易物”，即甲、乙双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。则： (1)营业税：甲方按“转让土地使用权”子目征税 乙方按“销售不动”税目征税 国税发〔1995〕156号第十七条：“甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。” (2)土地增值税：交 (3)所得税：交

第五种情况：甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。则： (1)营业税：甲方按“服务业-租赁业”征营业税 乙方按“销售不动”税目征税 国税发〔1995〕156号第十七条：“以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业-租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。” (2)土地增值税：交（乙方） (3)所得税：交

三、如何做好税务筹划法律服务 1、坚守税务筹划的“两个底线” 合法性 事前性

2、注重发挥律师服务的综合优势

3、应充分重视税务筹划的难度

4、不断提高日常法律服务的税务意识

5、应具备较全面的涉税专业知识

6、“下河游泳”

四、税务筹划的基本步骤和切入点 1、熟悉不同行业和企业的经营过程及相关主要税种 如：房地产企业在开发和经营中涉及的主要有十三个税和一个费，包括： 营业税、增值税、城建税、教育费附加、企业所得税 、个人所得税、土地增值税、 城镇土地使用税 、房产税、 车船税 、印花税 、契税、车辆购置税、耕地占用税等。

房地产企业在开发与经营中大致涉及四个环节： （1）公司设立环节 主要税种有：契税 、土地增值税、印花税等。 （2）房地产开发建设环节 主要税种有：耕地占用税、城镇土地使用税、营业税 、增值税、城建税 、教育费附加、印花税 等。 （3）房地产销售环节 主要税种有：营业税 、城建税 、教育费附加、印花税 、土地增值税、企业所得税 、个人所得税等 （4）房地产使用环节 主要税种有：营业税 、城建税 、教育费附加、印花税 、房产税、城镇土地使用、企业所得税 、个人所得税等

2、掌握税务筹划的基本步骤

3、选好税务筹划的切入点

4、结合不同行业的特点和具体项目的要求设计不同的税务筹划模式 如：房地产企业常用的税务筹划模式

5、熟练掌握税务筹划业务流程

洽谈、签约 1．审查企业纳税情况，评估税赋成本； 2．审查企业经营活动情况，考察涉税环境，评价筹划空间； 5．对方案进行合法性、经济性评价； 8．方案实施与指导； 4．组建专家小组，查勘、调查，形成初步方案； 7．出具选定方案配套法律文件； 3．根据审查结果，出具税收筹划可行性报告 9．后续辅导； 6．方案论证、比较，选定方案； 洽谈、签约

总之，税务筹划就是纳税人通过税务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。而律师业务就是帮助纳税人在税法许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而赢得客户的最大信任，在激烈的市场竞争中立于不败之地。

孔子曰：“临事而惧，好谋而成”

谢谢大家！