第八章 作业成本法 对现代企业而言，生产过程复杂、制造费用在产品成本中所占比重极大，且与人工费用并无直接关系，仍然采用制造费用分配方法，就会导致成本信息扭曲、误导管理措施、致使决策失误的严重后果。 本章主要阐述作业成本法的基本理论及其应用。

第一节 作业成本法概述 作业成本法是以作业为核心，根据企业生产经营过程中的资源耗费、作业和最终产出、作业链和价值链的关系，进行成本动因分析，将所发生和形成的成本耗费分配给成本计算对象的一种成本计算方法和管理制度。 作业成本法是伴随现代制造业的发展，为克服传统成本计算方法的缺陷而应运而生的一种成本计算与管理方法。

一、作业成本法的产生与发展 （一）作业成本法的产生与发展过程 作业成本法产生与发展的背景： 科学技术高速发展，计算机辅助设计、制造技术以至计算机一体化制造系统被日益广泛建立应用，生产的自动化程度和技术装备水平不断提高，制造环境发生了巨大改变，使许多人工被机器取代。产品成本中直接人工成本的比重大幅下降，而制造费用的比重不断上升。这要求改变传统成本会计按人工分配费用的单一分配标准，以正确反映产品消耗，核算企业自动化的效益。 作业成本法的产生与发展过程： 1941年美国会计学家科勒在《会计论坛》上首次公开提出了作业成本的思想； 1952年科勒又在其著作《会计师词典》中进一步对该思想进行了系统阐述； 1988年哈佛大学的青年学者罗宾·库珀和罗伯特·卡普兰合作，在《成本管理》杂志上先后发表了4篇有关作业成本法的文章，对作业成本法作了更为深入的阐述； 进入九十年代，布林逊进一步将作业赋予会计的实质内涵，提出了作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体的重要观点； 当前，在制造业企业界，作业成本法日益得到广泛运用。

（二）作业成本法产生的必然性 1、产品成本构成内容的变化促使作业成本法产生。生产的自动化程度和技术装备水平不断提高，产品成本中直接人工成本的比重大幅下降，而制造费用的比重不断上升。以往制造费用仅为直接人工成本的50%～60%，而现在制造费用可能为直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占产品成本的40%～50%，而现在直接人工成本的比重下降为不到10%，甚至更低。这要求改变传统成本会计以人工费用为标准分配制造费用的方法，采用更为恰当的成本计算方法。 2、适时生产系统的产生与发展促使作业成本法产生。适时生产系统要求将各项管理深入到作业层次，并提供作业成本资料以供决策。 3、完全成本法的复兴促使作业成本法产生。作业成本法运用成本动因来解释成本性态，将成本划分为随产品产量变动而变动的短期变动成本、随作业的变动而变动的长期变动成本和固定成本三类。管理当局可考虑短期变动成本和长期变动成本的数量，提高决策的科学性。 4、决策相关性的要求促使作业成本法产生。以作业为立足点，通过分析作业间的链接关系，将那些原本与产量无关但与作业动因相关的固定成本，转变成决策中的相关成本，可提高成本决策的正确性、科学性。 5、成本控制与考核的要求促使作业成本法产生。进行作业成本的动因分析，确定每一个部门、每一个岗位，甚至每一个职工的工作职能，并对其工作成果进行考核，能够更为有效的控制成本。

二、作业成本法的相关概念 作业 作业链 价值链 成本动因

（一）作业 作业是企业为提供一定数量的产品或劳务过程的各个工作程序或工作环节，即所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等资源及资源消耗过程的集合体。 作业通常可以按照以下分类标准进行分类： 1、按照受益对象分类，可分为产品作业和维持性作业 产品作业是指使某种产品受益的作业，如对每一种产品编制控制规划、材料清单等。此类产品可进一步划分为： 使单位产品受益的作业，如机器的动力作业； 使一批产品受益的作业，如对各批产品的机器准备作业、产品检验作业等； 使某一生产经营过程受益的作业，如材料计划作业、材料采购作业等。 维持性作业是指使某个部门或机构受益的作业，如车间设施占用费用、车间厂房折旧、车间管理人员的薪酬、机器设备的日常维护保养等作业。这种作业的成本与产品品种和产品的数量无关，而与企业的存续相关。 2、按照组织方式分类，可分为单位作业和批别作业 单位作业是指与每一单位产品相关的作业，如机器设备的折旧与动力等，这种作业与产品产量成正比例变动。 批别作业是指与一批产品相关的作业，如为生产某批产品而进行的设备准备作业、对每批产品的检验作业、定单处理作业等，这种作业在生产过程中具有不重复性，其所引发的成本与批次相关但与批量无关，且与产品批次成正比例变动。

（二）作业链 企业的各种作业，围绕满足顾客需要，形成了一系列由此及彼、由内到外、前后有序、环环相扣的集合体，这一作业的集合体就被称为作业链。 不同企业的作业构成具有较大的差别。对于制造业企业来说，其作业一般包括： 进货作业 生产作业 营销作业 发货作业 服务作业 以及财务等管理作业、职员招聘等人力资源管理作业、产品开发和工艺流程改进等技术开发作业。

（三）价值链 与企业由此及彼、由内到外、环环相套的作业链和资源消耗过程相对应的，企业所生产产品的价值的逐步形成、转移、集聚并最终随着产品提供给顾客而最终得以实现的过程。 通过对作业链的分析可以看出，企业本身就是一个由此及彼、由内到外的作业链，企业每完成一项作业就消耗一定量的资源，而作业的产生又形成一定的价值，转移到下一个作业，依此转移，直至形成最终产品，提供给企业外部顾客。而最终产品作为企业内部作业链的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终提供给顾客的价值。因此，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。 作业耗费与作业产出配比的结果，就是企业的盈利，因此企业必须尽可能提高其作业产出，减少作业耗费。但并非所有的作业都能够产生价值。对价值链的分析的目的就在于，从产品生产环节一直追查到产品设计环节，以发现和消除对价值链无所贡献的作业。从这一角度出发，作业可分为增值作业和不增值作业。例如次品的修复作业、存货的仓储保管作业等都是不增值作业。若能发现和消除这

（四）成本动因 成本动因也称成本驱动因素，它是引起成本发生变动的根本因素，也是影响成本结构的决定因素，也是作业成本法中进行费用分配的基本依据。它可以是一个事项、一项活动或作业。成本动因可以解释企业执行作业的原因及消耗资源的多少，因此成本动因的确定可以看作是作业成本计算的关键组成部分。 随着企业产品品种增多，成本动因呈现出多元化趋势。 1、资源动因 作业消耗资源，资源消耗量与作业量之间的关系称为资源动因。资源动因作为一种分配基础，是将资源耗费分配到作业成本库的标准，反映了作业对有关资源的耗费情况。 2、作业动因 产品消耗作业，作业消耗量与最终产出之间的关系称为作业动因。作业动因作为一种分配基础，是将作业成本分配到产品或劳务的标准，是资源消耗与最终产品相沟通的媒介。 在设计作业成本系统时，需要在分析有关历史资料的基础上，结合作业主体的意见，慎重确认动因，防止会计信息失真。

第二节 作业成本法的计算程序及其应用 一、作业成本法的计算程序 二、作业成本法的应用

一、作业成本法的计算程序 作业成本计算程序图 （一）了解产品生产工艺流程 （二）确认作业，确定作业中心 （三）选择成本动因，建立作业库归集成本 （四）分配各成本库的成本于最终产品 （五）计算产品成本和单位产品成本 作业成本计算程序图

（一）了解产品生产工艺流程 熟悉生产工艺流程至关重要，它是作业成本法的实施基础 通过对产品的设计、制造过程的了解可以收集到各生产环节中工人的性质、人数、工作地点等信息 它对正确进行作业划分、成本动因的选择有着重要的作用。

（二）确认作业，确定作业中心 分析生产产品和提供劳务服务所发生的各项活动，将各项活动分解或集合为一个个计算成本和评价效果的基本单位——作业，将同质的活动确认为作业中心。建立作业中心时，首先确定一个核心作业，然后将上下游工序中一些次要任务或作业与之合并，归集为一个作业中心。例如，为检验产品质量要进行取样、检验测试、报告结果等一系列具体的作业，在这些作业中，检验测试是主要作业，可以将其作为作业中心，将其它作业并入检验这一作业中心。 作业中心不一定正好与企业的职能部门一致，有时候，一项作业是跨部门进行的；有时候，一个部门就完成若干项作业。因此在确认作业中心时可以通过编制作业流程图来完成。

（三）选择成本动因，建立作业库归集成本 在每一个作业中心中，都有一个或多个同质成本动因，应该从中选择一个最具有代表性的成本动因作为计算成本动因分配率的基础。 影响成本动因选择的因素主要包括以下几点： （1）成本动因的使用成本； （2）成本动因与间接费用的相关程度； （3）生产经营过程的复杂程度； （4）产品成本的期望精确程度； （5）成本动因选择所导致的经济后果。 在选择成本动因时，应注意： 第一，成本动因应简单、易懂、可数，易从瑞存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的关联性； 第二，要挑选具有代表性的或重要性的成本动因，但又要避免过于简陋。 成本库是指可用同一成本动因来解释其成本变动的同质成本集合体 通过不同的成本库归集不同质的制造费用，有利于发现和分析成本升降的原因，并有目的的进行成本控制。

（四）分配各成本库的成本于最终产品 由于成本动因的不同，分配的标准也各自不同。 对于资源动因来说，根据作业对资源的耗费，按作业项目记录和归集费用。 对于作业动因来说，则需要根据产品或劳务消耗特定作业的数量，将作业成本分配到各成本目标。具体包括： 1、电费根据不同的作业中心所消耗的比例进行分配； 2、职工薪酬根据各作业中心应先进行汇总，按一定动因进行二次分配； 3、取暖费、劳动保险、劳动保护、待业保险、住房公积金、公用事业费等按各作业中心的人数进行分配到各作业中心； 4、固定资产折旧、修复费用、财务保险费按折旧额进行分配，应先将固定资产归集合并到各作业中心； 5、工业用房使用费可按各作业中心的占用面积比例进行分配； 6、物料消耗、运费等与生产协调费用关系不大，可进行二次分配；

分配公式： 需要注意的是，若在收集作业中心成本动因数量时无法收集实际动因数量，则可用计划作业量或标准作业量代替。

（五）计算产品成本和单位产品成本 经过以上各步骤，计算出各作业中心分产品的作业成本，将各产品各作业中心作业成本和原材料、燃料和流动资金占用费用相加即可得到产品的总成本。 将产品的总成本被产品的产量去除，就可得到单位产品成本。

总 成 本 上述作业成本计算程序如图 A 产品 B 制 造 费 用 作业1 作业2 作业4 作业3 直接材料直接人工 成本库1 成本库2 成本库3

二、作业成本法的应用 作业成本法的应用主要有两个方面： 一是按照作业成本法计算产品成本； 二是利用作业成本法提供的成本资料进行决策分析和成本控制。 在进行计算产品成本时，仍需要结合产品的生产工艺过程和生产组织特点，以三种成本计算的基本方法为基础。 在运用作业成本法时，直接材料、直接人工作为直接成本，其核算方法与传统成本计算是一致的。 其主要特点体现在对制造费用的分配上。

本例以品种法为基础说明作业成本法的计算方法的应用。 【例8-1】 鄂兴公司同时生产A、B、C三种产品： A产品每批大量生产1000件，每年生产10批； B产品每批生产200件，每年生产100批； C产品是一种工艺较复杂的新产品，每批生产100件，每年生产50批。 该公司对产品生产成本分三个成本项目进行核算： 直接材料、直接人工、制造费用，其中： 直接材料、直接人工直接计入有关产品成本； 制造费用分设成本库，按成本动因进行分配。 作业成本库主要包括以下部分： 材料准备 设备调整准备 设备维修 质量检验，等。

按作业成本法编制产品成本计算单，如下表： 表8-13 作业成本法产品成本计算单 单位：元 按作业成本法编制产品成本计算单，如下表： 表8-13 作业成本法产品成本计算单 单位：元 项目 A产品 B产品 C产品 单位成本 总成本 单位作业： 直接材料 直接人工 机器动力 机器设备折旧 设备维修费 120 30 6.08 9.6 5.66 1 200 000 300 000 60 800 96 000 56 640 36 9 12.16 19.2 11.33 720 000 180 000 243 200 384 000 226 560 96 24 15.2 14.16 480 000 120 000 76 000 70 800 批别作业： 设备调整准备 材料准备 质量检验 1.88 3.45 12.5 18 750 34 518.52 125 000 9.39 10.78 6.25 187 500 215 740.74 18.75 43.15 10 93 750 50 000 维持性作业： 厂房折旧 车间管理人员人工 供暖和照明 7.5 25 3 75 000 250 000 30 000 2.25 0.9 45 000 150 000 18 000 6 20 2.4 100 000 12 000 合计 226.67 2246708.52 124.75 2495000.74 293.66 1368290.74

运用作业成本法需要具备的基本条件 运用作业成本法需要下列基本条件： （一）科学、高效的成本计算和生产管理系统 （二）高质量的管理会计师队伍 作业成本法采用多元化的制造费用分配标准，由此带来的庞大计算工作量如果没有现代电子计算技术的支持，是很难真正付诸实施的。 （二）高质量的管理会计师队伍 一批既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型会计人才，是开展作业成本法的必要条件之一。 （三）在企业内部作业中心必须相对独立 企业内部每一个作业中心彼此之间相对独立，使各作业中心之间的依赖性尽可能的弱化，才能主动地提供所需要的准确数据资料，进行作业成本核算。

作业成本法主要适用范围 作业成本法主要适用于具有下列特征的企业。 1、生产自动化程度较高的企业 2、制造费用占成本比例较高，且构成较复杂的企业； 3、生产经营的作业环节较多的企业； 4、会计电算化程度较高的企业； 5、产品种类繁多的企业； 6、各次生产运营数量相差很大，且生产成本较高的企业； 7、随时间推移作业变化很大但会计系统相应变化较小的企业。 此外，作业成本法还适用于制造业以外的行业，如银行、商店、高校、医院等，这些行业也会发生与业务量非相关的较多间接费用，通过成本动因的分析，使这些费用与服务相联系，可更准确地提供所需的成本信息。

第三节 作业成本法的评价及改进 一、作业成本法的评价 二、时间驱动作业成本法 三、部门作业成本法

一、作业成本法的评价 （一）作业成本法与传统制造成本法的比较 1、界定的成本概念不同 2、成本计算的思路不同 3、费用分配的标准不同 作业成本法以作业为媒介，将费用发生所耗费的资源与产品成本形成联系起来，示了成本形成的动态过程，使产品成本的概念更为完整、具体；拓宽了成本计算范围，将直接成本和间接成本作为产品消耗作业的成本同等对待，均计入到产品成本中。 2、成本计算的思路不同 作业成本法根据成本发生的因果关系，将产品消耗作业，作业消耗资源的原理贯彻于成本计算的始终，把各项费用根据其原因汇集到生产作业中去，计算出作业成本，再按照生产过程中实际耗用的作业量，将作业成本计入产品成本。 3、费用分配的标准不同 作业成本法综合考虑各种影响因素，根据各作业中心的不同成本动因分配间接费用，其提供的成本信息更为客观、真实、准确。 4、成本对象的确定不同 作业成本法以整个产品生产过程的各个作业为成本计算对象，并全面考虑了各个作业的主要影响因素，这种多层次的对象是完善的成本计算对象。

（二）作业成本法的优势 通过上述比较，可以看出，作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法。在该方法下，产品与产品实际消耗费用之间的相关性大大提高，使成本分配具有技术经济依据消除了人为因素对成本计算的影响，纠正了传统制造成本法扭曲产品成本的现象，计算出来的产品成本更精确，较传统成本法更能为企业计划、控制和决策提供相对准确可靠的成本信息。

（三）作业成本法的局限性 当前，作业成本法在现实运用时，主要存在着以下局限： 1、作业计量和分类主观性强 2、成本动因的选择缺乏科学依据 运用作业成本法的前提就是要将企业的各个生产经营环节划分为一个个的作业。事实上，许多时候作业的分解完全是凭着管理人员的意愿进行分解的，这使得作业的分类就不客观。 2、成本动因的选择缺乏科学依据 成本动因受多种因素的影响，且对于同一作业来说，其成本动因可能不只一个。 3、对一些间接费用的分配仍然不能避免产量对产品成本的影响 间接费用一般是按照直线法进行分配的，这一计算方式并没有将成本动因与产品成本之间的真正关系体现出来。因此，计算结果并非完全准确。 4、计算繁琐 作业成本法的计算原理，决定了若某个企业分解的作业过多，则在期末进行间接费用计算分配时，大量的汇集与分配过程可能会延误成本的计算工作，影响会计信息的及时性，且会增加企业的成本。

二、时间驱动作业成本法 时间驱动作业成本法是对作业成本法的一种改进。 针对作业成本法在同一部门内部由于存在多种作业且各作业的成本动因皆不同，而作业分解难于操作的弊病，有部分学者提出了这种新的作业成本法——时间驱动作业成本法。

（一）时间驱动作业成本法的概述 时间驱动作业成本法是指基于管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计，以时间作为分配资源成本的依据，来计算单位作业应分担的作业成本，从而避免在大范围实施作业成本法过程中计算繁琐等问题的一种作业成本法。 管理层所需要估计测算的事项主要是： 1、确定每单位时间的费用成本，该指标可以用一个部门的总费用除以管理层估计的实际产能得到； 2、确定每单位作业耗用的时间，该指标可由管理层凭借经验或者观察得到。 两个指标相乘即可得到每单位作业应分配的共同费用各是多少。 时间驱动作业成本法还可以在成本计算模型中嵌入一些计算时间的等式，从而能够反映出订单和作业活动的不同特点所导致的处理时间差异，这样就能满足错综复杂的现实运营要求。

（二）时间驱动作业法的应用 【例8-2】假设兴鄂公司销售职员需完成订单处理、质询处理、信用核查三项作业，总支出16320元。每月实际工作量分别为9792次订单处理、1224次质询处理、6800次信用核查。设若三项作业投入的时间比例分别为60%，15%，25%。该部门有10名职工工资，每天工作8小时，每月工作20天，则： 理想产能=8×20×60×10=96000分钟 （1）首先，管理人员根据经验估计实际产能利用率为85%，则： 实际产能=96000×85%=81600（分钟） （2）然后，管理人员通过观察估计职工实际完成订单处理、质询处理、信用核查三项作业的时间分别为5分钟、10分钟、3分钟，则 订单处理成本动因率=0.2×5=1（元） 质询处理成本动因率=0.2×10=2（元） 信用核查成本动因率=0.2×3=0.6（元） （3）最后，分配该部门作业费用分别为： 订单处理应分配作业费用=1×9792=9792（元） 质询处理应分配作业费用=2×1224=2448（元） 信用核查应分配作业费用=0.6×6800=4080（元）

上述计算过程如表8-14所示： 表8-14 时间驱动作业成本法计算表 作业 作业量 （次） 单位时间 耗用总时间 （分钟） 成本动因率 表8-14 时间驱动作业成本法计算表 作业 作业量 （次） 单位时间 耗用总时间 （分钟） 成本动因率 分配额 （元） 订单处理 9792 5 48960 1 质询处理 1224 10 12240 2 2448 信用核查 6800 3 20400 0.6 4080 合计 —— 81600 3.6 16320

（三）时间驱动作业法的评价 这个方法的主要特点在于： 首先，它直接估计测算出一个单位的作业所耗费的工时，免除了先估出全部有效工时中耗用于各项作业的百分比，所以比较简单； 其次，在估计出工时的同时，还可以算出未充分利用有效工时的浪费； 最后，它还可以方便、及时更新分配模式，以适应企业外部和内部经营条件的变化。 这个方法的难点在于：如何在全面考虑各生产经营环节的情况及其变动情况下，估计每单位作用所耗用的时间。

三、部门作业成本法 在我国实际应用作业成本法时，由于其较大程度改变了信息收集、整理、分析、报告的方式，实施起来费用较大，且忽视了传统成本核算体系中部门功能的问题，因此，有部分学者认为应结合我国的实际情况采用部门作业成本法。 部门作业成本法的实施步骤为： 第一步：维持传统方法第一阶段的分配方式，将成本分配到各部门； 第二步：利用成本动因把各部门的成本分配到产品。 这种方法可使成本信息的收集、传输仍可沿用传统渠道，既能连续地从部门收集信息，又能连续地从部门提供信息，还可汇总提供全企业相关信息。

本章小结 作业成本法是基于作业成本管理要求而产生的一种成本计算方法，它是将间接成本和辅助成本更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。这种方法还涉及到几个在传统会计制造成本法中从未出现过的概念：作业、作业链、价值链、成本动因。 作业成本法与传统制造成本法的区别主要在于：传统制造法是按照单一标准将间接成本和辅助成本分配给产品或劳务负担；而作业成本法则将生产经营过程分解为若干个作业，并分别设置为作业库，然后找出每个作业的成本动因，接着按照成本动因将各归集于各作业库的间接成本和辅助成本分别给产品或劳务负担。因此，作业成本法分配的结果更精确一些。 但作业成本法在分配成本上仍有不完善的地方，因此，部分学者对传统作业成本法进行了改进，提出了时间驱动作业成本法。

思考题 （一）简述作业成本法产生的背景。 （二）简述作业成本法计算成本的程序。 （三）什么是成本动因？为什么说只有控制了成本动因，才是真正控制了成本？ （四）试说明企业的作业是如何分类的。 （五）试分析作业成本法能够提供更为准确的成本资料的原因。 （六）试分析作业成本法对传统的成本决策分析模式产生巨大冲击的原因。 （七）试说明作业成本与传统制造成本法的区别。 （八）试评价作业成本。 （九）简述时间驱动作业成本法与传统作业成本法的区别。 （十）试说明时间驱动作业成本法的计算步骤。 思考题

中英文对照专业名词 作业成本法（Activity-based costing） 作业层次(Activity hierarchy) 成本动因(Cost driver) 作业中心(Activity centre) 作业管理(Activity-based management) 单位作业(unit activity) 批别作业(Batch activity) 产品作业(Product activity) 时间驱动作业成本法(Time-driven activity-based costing) 部门作业成本法(Department activity-based costing) 中英文对照专业名词