第十四讲 管理会计的主要应用 《基础会计学》课程开发组

本讲内容提要 本-量-利分析 分部报告、责任中心及业绩评价 预算和预算控制 标准成本和成本控制

引子 三个和尚为什么没水吃？ 你听说过发生在企业/公司中的类似“三个和尚”的案例/现象吗？请举出几个。 一个和尚：责任明确； 两个和尚：可能存在卸责行为； 三个和尚：卸责不可避免； 没有人承担责任； 没有相应的激励； 都想搭便车，可谁来开车？ 你听说过发生在企业/公司中的类似“三个和尚”的案例/现象吗？请举出几个。 要解决这一问题或与之相类似的其他问题，我们就要准确把握管理会计中有关手段和工具的具体应用

本—量—利分析 本量利分析的基本原理 本量利分析（Cost-Volume-Profit Analysis，CVP）是在成本性态分析和变动成本法的基础上，进一步研究销售数量、价格、成本和利润之间的数量依存关系的一种分析方法。它可以帮助企业寻找增加收入、降低成本的措施，同时也是企业进行有关决策、计划和控制的重要分析工具

本—量—利分析 本量利分析的基本假设 企业变动、固定成本的界定较准确 在相关范围内，单价、单位变动成本、固定成本总额均为常数 市场价格可以预测，并且相对较固定 保持产销平衡和品种结构（销售组合）稳定不变 假定产量增加而外购材料成本不变

本—量—利分析 成本性态的量化 如何确定固定成本 (a) 如何确定变动成本 (b·x ) 分析和观察 直接分析 通过计算求得 计算方法 数据的积累 计算方法 高低点法 散布图法 回归法

本—量—利分析 本量利分析的基本模型 若用Ｐ代表利润（实际上是“息税前利润”），p代表单位售价，结合成本性态分析的模型，就可建立起本量利分析的基本模型： Ｐ＝p·x－(b·x＋a)

本—量—利分析 边际贡献（Contribution Margin） 单位边际贡献 本量利分析的模型可以重新表达为： 用公式表达即为：M = p·x―b·x = (p―b)·x 单位边际贡献 用m表示 单价与单位变动成本之差，即：m = p―b 本量利分析的模型可以重新表达为： Ｐ = m·x ― a = M ― a

本—量—利分析 盈亏平衡点(break-even point) 使企业（组织）处于不亏不盈的状态即利润为零（收入等于费用）时的销售量（BEx）或销售金额（BEpx） 边际贡献等于固定成本 BEx = a /（p — b）= a / m BEpx = a /（m/p） 边际贡献率（用mr表示）——贡献毛益总额与销售收入总额的比率 mr = M /（p·x）= （m·x）/（p·x）= m/p BEpx = a / mr

本—量—利分析 盈亏平衡点与目标利润 没有哪个企业是以保本为目标，一定的目标利润非常重要 将目标利润视同固定成本

本—量—利分析 安全边际（ SMx 和SMpx ） 盈亏平衡点对企业有警示效应 衡量企业经营的安全程度 只有当销售量（额）超过盈亏平衡点时，企业才会盈利 销售量（额）超出盈亏平衡点越多，说明企业盈利越多，企业的经营就越安全 实际或预计的销售量（额）超过盈亏平衡点销售量（额）的差额 衡量企业经营的安全程度 安全边际量 SMx = x －Bex 安全边际额 SMpx = p·x －Bepx SMpx = p· SMx

本—量—利分析 经营杠杆 由于固定成本的存在而导致企业利润P（净损益）的变化率超过企业销售的变化率的现象 成本结构中运用固定成本的程度 经营杠杆的衡量 经营杠杆系数（Degree of Operating Leverage , DOL） DOL = [（p — b）·x ] / [ （p — b）·x — a ]= M / P 经营杠杆越大，进入门槛越高 对风险的影响

分部报告与集团效益 分部报告、责任中心及业绩评价 大型企业下的不同分部 分部报告：内部考核与决策的重要依据 分部的区分：业务分部与地域分部 分部报告业绩 单纯的财务业绩：需要与集团活动结合起来 在财务业绩基础上，还要考核分部对集团的其他贡献

分部报告、责任中心及业绩评价 经营管理中永恒难题：集权还是分权？ 分权与划分责任中心 集权的理由 集权的弊端 划分责任中心的成本 反应慢 员工缺乏参与感 分权与划分责任中心 划分责任中心的成本 直接成本 间接成本 划分责任中心的收益 增强管理的覆盖面 提高反应能力

分部报告、责任中心及业绩评价 责任会计 会计制度按照企业组织而设计，使每项成本均归入每一部门，各级主管能从会计报告中获悉其所负的责任。在责任会计下，各部门所负责任，仅以其所控制者为限。 责任会计是管理会计的一个子系统。它是在分权管理的条件下，为适应经济责任制的要求，在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核与业绩评价的一整套会计制度。它实质上是企业为了强化内部经济责任而实施的一种内部控制制度，是把会计资料同各级主任单位紧密联系起来的信息控制系统。

分部报告、责任中心及业绩评价 建立责任会计系统的一般原则 可控原则 目标一致原则 责、权、利结合原则 及时性原则 反馈性原则

分部报告、责任中心及业绩评价 责任中心：费用中心（成本中心） 企业内的各生产车间 特征 能够影响费用开支情况 了解与费用开支及节约的专有知识 无法影响到收入的赚取

分部报告、责任中心及业绩评价 责任中心：费用中心（成本中心） 考核指标 业绩报告 责任成本：是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。 可控成本：是指在特定时期内、特定责任中心能够直接控制其发生的成本。否则，就是不可控成本。可控与不可控是相对的，随条件变化而变化。 业绩报告 成本中心责任成本与预算数比较报告，找差异，并分析差异原因。

分部报告、责任中心及业绩评价 责任中心：利润中心 既能控制成本，又能控制销售收入的责任单位 特征 分类 能够影响到收入、费用等流动 具有价格、产量及产品组合的专门知识 分类 自然利润中心 人为利润中心

分部报告、责任中心及业绩评价 责任中心：利润中心 主要考核指标 贡献毛益=销售收入总额-变动成本总额 分部经理贡献毛益=贡献毛益-经理人员可控制的可追溯的固定成本 分部毛益=分部经理贡献毛益-分部经理不可控但高层管理部门可控的可追溯的固定成本

分部报告、责任中心及业绩评价 责任中心：投资中心 既能控制成本和收入，又能对投入资金进行控制的责任单位 控股公司 具有完整权力的企业（上市公司）

分部报告、责任中心及业绩评价 责任中心：投资中心 主要考核指标 投资利润率、投资报酬率（Reture on Investment, ROI) =分部经营净利（EBIT）/分部经营资产（用平均占用额计算的经营固定资产和流动资产总额） 剩余收益 =部门边际贡献-部门资产应计报酬 =部门边际贡献-部门资产×资本成本

分部报告、责任中心及业绩评价 一般而言 利润中心和投资中心更多地与分权组织相联系 成本中心则较多地与集权组织密切相关 企业的组织结构会随着时间的推移、企业规模、企业外部环境等条件变化而不断修正，与之相对应的，企业的责任中心与责任报告也要随之予以即时调整

分部报告、责任中心及业绩评价 如何评价业绩 与责任中心的权力及责任相符 与责任中心的目标一致 合理界定可控与不可控 充分考虑责任中心行为的外部性 基于全局来考核责任中心

分部报告、责任中心及业绩评价 传统的业绩考核 量化指标，容易执行与考核 过度关注业绩的财务方面，如利润指标 报告利润的形成过程容易被操纵 容易产生负的外部性 业绩不佳的企业压缩营销和研发支出

分部报告、责任中心及业绩评价 经济附加值（EVA） 从社会资源角度看企业的运行效率 相当于经济学的经济利润 计算 企业经营中占用的主要资源是“资本” 资本又分为“借入”和“投入”； 将借入资本与投入资本同等看待； 相当于经济学的经济利润 扣除了竞争条件下的平均利润后的利润 税后净营业利润与全部投入资本费用之间的差额 代表了企业一种超额盈利能力。 计算 税后净营业利润+利息费用-资本费用 资本费用包括利息费用和权益资本成本

MVA (Market Value Added) 分部报告、责任中心及业绩评价 MVA (Market Value Added) 通过所有投入资本的市场增加值来评价 企业的市场价值与投入资本的差额 投入资本增值程度 对股东回报程度

分部报告、责任中心及业绩评价 平衡计分卡（Balance Score Card） 利润不再是企业竞争中的唯一考虑 重新评价企业的竞争力 在财务业绩评价之外，加入非财务因素 客户：稳定、忠诚的客户群体，是企业经营的 关键指标 内部经营过程：将目标市场转化为现实市场的 具体场所 学习与成长：从学习型个人到学习型组织

分部报告、责任中心及业绩评价 平衡计分卡 财务方面 投资报酬率（ROI） 经济增加值（EVA） 企业的可获得利润率 企业的收入增长率和收入结构 企业的成本降低率

分部报告、责任中心及业绩评价 平衡计分卡 顾客方面 市场分额 客户留住率（或客户忠诚度） 新客户获得率 顾客满意度 客户盈利能力

分部报告、责任中心及业绩评价 平衡计分卡 内部经营过程 企业产品或服务的生产（提供）周期 质量指标 单位成本 即从接到客户订单到客户收到产品为止的时间 质量指标 包括产品质量、服务质量，如百万产品的次品率等 单位成本

分部报告、责任中心及业绩评价 平衡计分卡 学习与成长 员工满意度 员工保留率 员工离职率（跳槽率） 员工盈利能力 员工合理化建议量以及合理化建议的采用率 员工获取相关信息的方便程度

分部报告、责任中心及业绩评价 业绩评价指标体系的设计与改进 没有绝对完美的方法 只有不断改进 通过合理的业绩评价指标体系，促进业绩不断改进

分部报告、责任中心及业绩评价 为什么需要转移价格 跨国公司与转移价格 科斯关于企业的讨论 资源的内部转移必不可少 如何核定各部门的业绩：转移价格 跨国公司与转移价格 一度在中国的台资企业帐面都亏损，但投资额却越来越大，为什么？

分部报告、责任中心及业绩评价 转移价格的制订 市价基础 成本基础 变动成本基础 完全成本基础 协商定价 企业内部会综合运用多种转移价格

分部报告、责任中心及业绩评价 转移价格与内部考核 出于跨国税收的转移价格，往往会歪曲某部门业绩。如何处理？ 转移价格可能的外部性 如何解决 内部各部门间的不合作 交易成本增大 如何解决 重组：最后的选择 外包：真正市场化运作 市场化运作的一些必要前提

课堂讨论 针对前面所学习的内容，就以下问题发表你的看法： 企业为什么需要平衡计分卡？实施平衡计分卡的难点在哪里？ 一度在中国的台资企业帐面都亏损，但投资额却越来越大，为什么？

预算和预算控制 企业管理，重在事前谋划与事中控制 最初的管理：事后分析，总结经验，吸取教训 泰罗制：将生产管理推进到事中 为了执行标准成本制度，需要将成本标准分解到具体执行层面 从岗位责任到责任中心 标准成本通常只关注成本与开支，对应费用中心 从费用中心到投资中心，责任不断拓展 资本预算：将管理推进到事前 全面预算：将企业运行的完整过程全部包容进来

预算和预算控制 预算的作用 垂直及水平地传递信息的沟通工具 通过预算，可以降低事后的内部成本 经营业绩评价系统的一部分 决策权力划分的过程 通过参与式预算，事先将各种专有知识转换为通用知识 通过预算，可以降低事后的内部成本 协调、磋商与签订内部契约的过程 经营业绩评价系统的一部分 决策权力划分的过程 预算就是授权的过程；

预算和预算控制 预算的编制 数据如何取得？ 基于历史数据 基于未来预测 关键假设 数据获取过程中的各种机会行为问题 产品市场（不）发生结构性变化 原材料价格不会剧烈变动 经济环境不会出现大的波动 数据获取过程中的各种机会行为问题

预算和预算控制 全面预算（Master Budget) 企业总体规划的数量说明 根据企业决策方案的要求，对销售、生产、分配以及筹资等活动确定具体、明确的目标

预算和预算控制 全面预算编制顺序 起点-销售预算-生产预算-直接材料（材料采购）预算-直接人工预算-制造费用预算-期末产成品存货预算-销售及管理费用预算-资本支出预算-短期资金筹措与闲置资金使用预算-（财务预算）现金预算-预计财务报表（损益表和资产负债表）-终点

预算和预算控制 预算的种类 短期预算与长期预算 短期预算：年度预算 长期预算：两年、三年、五年、十年、、 细致、具体，用作控制的工具 时间越长，越不可预测 用作管理的工具 长期预算与企业战略规划

预算和预算控制 预算的种类 定期预算与滚动预算 定期预算 滚动预算 按照确定的预算期（通常为一个会计年度）来编制的预算 在编制一定期间预算的基础上，待预算执行一段后，立即再补充后续一个相应期间的预算，并对剩余期间的预算可根据经营环境的变化作适当调整，如此往后滚动，从而使预算始终都保持在一个事先预定的期间内的预算。

预算和预算控制 预算的种类 项目预算 针对具体的项目 用于一次性而非重复发生型 预算削蚀 过期作废制 有效控制 容易诱发机会行为

预算和预算控制 预算的种类 固定预算与弹性预算 固定预算：金额确定的预算 弹性预算：在相关范围内多个业务量水平上的预算 关键是责任的界定 销售预算 对销售部门应当是静态的 对生产部门应当是弹性的

预算和预算控制 预算的种类 增量预算与零基预算 增量预算 零基预算 “存在即合理” 是在现有的费用水平基础上，根据业务量预期的变化，对现有费用作增减（比如销售要增加，成本要减少）变化来确定预算期的预算数 零基预算 “一切从零开始” 对每项费用开支作认真的成本效益分析（Cost-benefit Analysis），据以判断各项开支的合理性和优先顺序，形成最终的预算方案

标准成本和成本控制 为什么需要标准成本？ 如果仅仅关注成本核算，即便再精确，损失已经发生 成本管理的目标：避免不必要的损失 为此，需要对过程进行控制 控制，就需要有事先确定的参照 这就是标准成本

标准成本和成本控制 什么是标准成本法？ 以科学方法预计（时间动作研究）良好工作效率下产品所应发生的成本，在生产过程中，将实际成本与标准成本定期进行比较，以显示成本差异(cost variance)，管理人员根据例外管理原则(management by exception)，分析差异发生的原因，就重大的差异事项，及时采取纠正的行动，以控制成本、衡量绩效。

标准成本和成本控制 标准成本的作用 成本控制工具 绩效衡量的基础 预算编制及产品定价的基础 简化成本核算和账务处理 有助于‘责任会计’的实施 便于“例外管理”的应用

标准成本和成本控制 服务于决策的标准成本 最佳标准：反映资源的机会成本 机会成本通常是决策所需要依赖的 理想的管理层决策 取得部门内所有机会成本的信息 材料、人员、设备、资金等等最佳使用状态

标准成本和成本控制 服务于控制的标准成本 标准：自我行动的参照系 成本标准：企业各项成本开支的上限 凡是高出标准的行为，都将被及时制止 必须随时根据标准来修正行动 业绩考核： 以标准成本为依据

标准成本和成本控制 标准的宽与紧 理想的标准：机会成本的合理测定 紧标准的作用 宽标准的作用 决策与控制的权衡问题 一定限度地误差与“倾向性”误差问题； 紧标准的作用 有利于控制 控制的目的之一：降低成本 宽标准的作用 有利于决策 标准过紧，没有人愿意参与 决策过程中对自身利益的关注 再谈专门知识问题 决策与控制的权衡问题

标准成本和成本控制 标准成本法的主要内容 指定单位产品的标准成本（根据时间动作研究成果和历史经验等） 根据实际产量和成本标准计算产品的标准成本 汇总计算实际成本 计算标准成本与实际成本的差异 分析成本差异的发生原因；若标准成本纳入帐簿体系的，还要进行标准成本及其差异的账务处理 向成本负责人及其有关管理人员提供成本控制报告。

标准成本和成本控制 标准的制订 整体标准的确立：向后看还是向前看 面向过去 面向未来 标准的宽与紧 以历史成本为主 泰罗制时代的标准成本 以市场价格为主 市场价格的选择 标准的宽与紧

标准成本和成本控制 标准的分解 关键在于分解到责任岗位 分解细致、责任明确 多维分解 责任必须要明确到人 无人负责的标准，等于没有标准 按物分解与按人分解 谨慎对待责任到人的度

标准成本和成本控制 标准的执行 重要的是及时反馈 标准成本：一定要具备可执行性

标准成本和成本控制 标准的考核 对差异进行科学分析 标准的及时修订 考核：重在兑现 考核由谁进行？ 如果标准的制订与考核权力过于集中，情况会如何？

标准成本和成本控制 目标成本（Target Costing）的引入 为什么要引入目标成本？ 目标成本中的“目标” 市场竞争的压力 竞争市场、竞争性产品价格、竞争性利润 目标价格―目标利润=目标成本

标准成本和成本控制 目标成本的实现 过程漫长 从设计开始，将成本与功能一道设计进产品中 产品设计、成本设计与价值工程 企业价值贯穿其中 价值工程与层层挤压 企业价值贯穿其中 部门最佳目标的总和往往偏离总体目标 流程再造

标准成本和成本控制 差异分析与成本控制 标准成本的最大贡献：从事后补救到过程控制 及时进行差异分析 事后补救：损失已经发生 事中控制：能够将损失降到最低 及时进行差异分析 海尔所提倡的“日清日结” 需要相应的系统支持 网络化、信息化不仅提高了反应速度，也降低了相应成本 分解并分析差异形成的原因 分清责任 看清数字背后所隐藏的内容

标准成本和成本控制 差异分析与成本控制 价差 量差 数量 效率 量a 量b 价a 价b

标准成本和成本控制 差异分析与成本控制 差异的原因 标准问题与执行问题 标准过紧、无法实现？ 环境改变，标准无法实现？ 区分难以实现与不能实现

标准成本和成本控制 差异分析与成本控制 差异的原因 举例：材料价格差异，采购部门负责 举例：材料数量差异：一般反映生产部门成本控制业绩 供应厂家价格变动；未按经济采购量批量进货；未能及时订货造成的紧急订货；采购时舍近求远使运费和在途损耗增加；不必要的快速运输方式；违反合同被罚款；承接紧急订货造成额外采购。 举例：材料数量差异：一般反映生产部门成本控制业绩 操作疏忽造成废品和废料增加；工人用料不精心；操作技术改进而节省材料；新工人上岗造成多用料；机器或工具不适当造成用料增加。 举例：但是 够入材料质量问题-采购部门负责；工艺变更-技术部门负责；检验问题-检验部门负责。

标准成本和成本控制 差异分析与成本控制 应当修订标准吗？ 标准一定要具备刚性和约束力 标准是否存在变通的余地？ 何时修订标准？ 区分环境的暂时改变与较长时期不可逆转

课堂讨论 针对前面所学习的内容，就以下问题发表你的看法： 如果企业发现执行结果偏离原来制订的标准，此时企业应当如何处理？ 标准可以在各家企业中都普遍适用吗？你对标准的“普适性”问题是怎么看的？ 企业是否应该修订标准？应该在何时修订标准？

案例思考 　　灵通公司在管理上存在不少问题。公司的经营目标是力争在较短的时间内达到同行业先进水平。公司年年都制定利润目标，却年年都没能实现。可是在奖金发放、员工职位晋升时，没有哪位说自己差的，谁都能滔滔不绝地说出一大堆自己的“英雄事迹”。结果，每次奖金发放还是采用大锅饭式方法。至于职位晋升，仍采用最古老的办法-论资派辈。所以公司的各职能部门成了官僚机构，任何事情能拖就拖，实在拖不了的应付应付了事，不同部门之间难以协调工作，许多员工缺乏一种责任感和进取心。公司早就很想建立起一种行之有效的奖惩机制，可是始终没有找到一种合理评价部门、员工工作业绩的有效方法。

案例思考 　　一天，公司总经理与会计硕士毕业来到财务部不久的小陈共进晚餐，老总向小陈谈了这些问题，问小陈：你是学管理的，能否找有关专家帮助我们公司诊断诊断，帮助我们解决所面临的困难。 　　小陈道：“还找别人干什么！这事包在我身上。”，老总以讥笑的口气说：“小陈，你什么时候也会说大话了！你是学会计的硕士，咱们公司所存在的问题跟你这个学会计的有何相干？”

案例思考 　　“我说的是真的！，咱们公司的当务之急是自上而下，为每个部门、科室、班组，甚至每个人制定一套切实可行具体目标，然后提出相应的奖惩措施。公司定期将各方面执行情况与所定目标进行对比，对目标完成情较好的给予奖励，而对目标完成情况较差着予以处罚。这样，公司上上下下的积极性就会被调动起来。您所说的上述问题就会迎忍而解。”小陈有板有眼地讲道。

案例思考 “你这话可说点子上了。虽然你说的是条条是道，难道这与会计有何关系？”，总经理疑惑地问道。 　　“你这话可说点子上了。虽然你说的是条条是道，难道这与会计有何关系？”，总经理疑惑地问道。 　　“太有关系啦！可以说是碰到枪口上了。这就是所谓的预算控制，它包括全面预算的编制与实施整个过程，是管理会计的核心内容。”小陈有些得意地说道。 针对这个案例，请分析如下问题： 灵通公司在管理中存在着哪些主要问题？ 这些问题可以分别用管理会计中的哪些手段和工具来加以解决？ 从这个案例中，你看到管理会计的主要应用了吗？

本讲小结 边际贡献、盈亏平衡点、安全边际、经营杠杆 集权与分权 费用中心（成本中心）、利润中心和投资中心 传统业绩考核指标、EVA、MVA、平衡计分卡 转移价格的制订及其与内部考核之间的关系 预算的作用、全面预算及其编制、预算的种类 服务于决策和控制的标准成本、目标成本、差异分析和成本控制

本讲结束