第五章 审计证据与审计工作底稿 主讲:齐鲁光

管理层认定 审计目标 交易和事项（5） 账户余额（4） 列报（4） 证 实 实 现 （获取） 审计证据 记 录 审计工作底稿

第五章 审计证据与审计工作底稿 第一节 审计证据 第二节 审计程序 第三节 审计工作底稿

第一节 审计证据 审计证据的概念（掌握） 审计证据的种类 （理解） 审计证据的特性 （掌握）

一、审计证据的概念 获取审计证据的目的 1、概念 第一节 一、审计证据的概念 获取审计证据的目的 1、概念 审计证据是指注册会计师为了证实管理层的认定、得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。 审计证据构成

一、审计证据的概念 审计证据构成 举 例 审计证据 财务报表依据的会计记录中含有的信息 其他信息 第一节 一、审计证据的概念 审计证据构成 财务报表依据的会计记录中含有的信息 举 例 审计证据 从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息 其他信息 通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息 自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息

二、审计证据的种类 (一)实物证据 审计证据按外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四类。 1、表现形式——实物资产 第一节 二、审计证据的种类 审计证据按外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四类。 (一)实物证据 1、表现形式——实物资产 2、获取程序——观察或检查有形资产 3、证明力——能准确证明实物资产是否存在 存在或发生 √ 所有权 X 准确估价 X 原“监盘”程序

二、审计证据的种类 (二）书面证据 1、表现形式——书面文件 第一节 二、审计证据的种类 (二）书面证据 1、表现形式——书面文件 内容：被审计单位的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、合同、报告书、函件、行业资料、计算分析表等。 2、获取程序——检查、计算、函证、分析程序、重新执行

二、审计证据的种类 3、书面证据分类 （1）外部证据——由被审计单位以外的机构或人士编制的书面证据 第一节 二、审计证据的种类 3、书面证据分类 （1）外部证据——由被审计单位以外的机构或人士编制的书面证据 直接递交给注册会计师 被审单位持有并递交给注册会计师 （2）内部证据——由被审单位内部机构或职员编制和提供的书面证据 会计记录 管理层声明书 其他书面文件 （3）亲知证据——注册会计师自己编制或取得

二、审计证据的种类 4、证明力——所有认定 内部证据不如外部证据可靠； 当内部证据在外部流转并得到印证时则具有较高的可靠性； 第一节 二、审计证据的种类 4、证明力——所有认定 内部证据不如外部证据可靠； 当内部证据在外部流转并得到印证时则具有较高的可靠性； 被审单位内部控制较为健全的情况下内部证据的可靠程度也是较高的。 思考：对下列审计证据的可靠性和证明力排序 A、银行对账单 B、询证函回函 C、领料单 D、销售发票

二、审计证据的种类 (三）口头证据 1、表现形式——口头答复书面化 2、获取程序——询问 3、证明力——证实所有认定 第一节 二、审计证据的种类 (三）口头证据 1、表现形式——口头答复书面化 2、获取程序——询问 3、证明力——证实所有认定 ——证明力较差，口头证据本身并不足以证明事情的真相，往往需要得到其他相应证据的支持，但可发掘一些重要线索。

二、审计证据的种类 (四）环境证据 1、表现形式——对被审单位产生影响的各种环境事实 2、获取程序——观察、询问 3、种类 行业环境 第一节                                                                                                                                                                  二、审计证据的种类 (四）环境证据 1、表现形式——对被审单位产生影响的各种环境事实 2、获取程序——观察、询问 3、种类 行业环境 内部控制情况 管理人员素质 管理条件和管理水平

二、审计证据的种类 4、证明力——不能证实具体认定，只能证实总体合理性目标 ——环境证据一般不属于基本证据，一般不能直接得出审计结论。但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。

三、审计证据的特性 （一）充分性（数量要求） 1、概念 充分性和适当性是审计证据的两大特性。 第一节 三、审计证据的特性 充分性和适当性是审计证据的两大特性。 （一）充分性（数量要求） 1、概念 审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见（最低数量要求）。 审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。

三、审计证据的特性 （一）充分性（数量要求） 2、注意 第一，审计证据的数量必须足够，必须达到最低的数量要求； 第二，审计证据的数量只要足够，决不是越多越好。

三、审计证据的特性 （一）充分性（数量要求） 3、考虑因素 审计风险 具体项目的重要性 审计人员的经验 是否发现错报 审计证据的质量

三、审计证据的特性 （二）适当性（质量要求） 1、概念 第一节 三、审计证据的特性 （二）适当性（质量要求） 1、概念 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。 适当性包括相关性和可靠性

三、审计证据的特性 2、相关性 审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。 在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑： 第一节 三、审计证据的特性 2、相关性 审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。 在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑： （1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关； （2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据； （3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

这三项证据全来自复印件，不可靠，去索要原件。 第一节 三、审计证据的特性 3、可靠性 是指证据的可信程度，审计证据应如实反映客观事实。 审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。 这三项证据全来自复印件，不可靠，去索要原件。

三、审计证据的特性 注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性： （1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠； 第一节 三、审计证据的特性 注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性： （1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠； （2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠； （3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠； （4）以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠； （5）从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。

三、审计证据的特性 （三）充分性与适当性的关系 第一节 三、审计证据的特性 （三）充分性与适当性的关系 注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。 尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

三、审计证据的特性 （四）评价充分性和适当性时的特殊考虑 1、对文件记录可靠性的考虑 第一节 三、审计证据的特性 （四）评价充分性和适当性时的特殊考虑 1、对文件记录可靠性的考虑 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但注册会计师应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。 如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

三、审计证据的特性 （四）评价充分性和适当性时的特殊考虑 2、证据相互矛盾时的考虑 第一节 三、审计证据的特性 （四）评价充分性和适当性时的特殊考虑 2、证据相互矛盾时的考虑 如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，相关的审计证据则具有更强的说服力。 如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应追加必要的审计程序。

三、审计证据的特性 （四）评价充分性和适当性时的特殊考虑 3、获取审计证据时对成本的考虑 第一节 三、审计证据的特性 （四）评价充分性和适当性时的特殊考虑 3、获取审计证据时对成本的考虑 在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。 但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。

小 结 审计证据的概念 审计证据的种类 审计证据的特性

第二节 审计程序 一、审计程序 （掌握） 二、分析程序（掌握）

第一节 一、审计程序 检查记录或文件； 检查有形资产； 观察； 询问； 函证； 重新计算； 重新执行； 分析程序。

第一节 一、审计程序 1、检查记录或文件 （1）概念：是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。 （2）目的：是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。 （3）种类：审阅法和复核法 　审阅法：①会计记录---证、账、表。 ②其他书面文件 　复核法：证、账、表的一致性组合。 （4）提供书面证据 检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。

一、审计程序 2、检查有形资产 （1）概念：是指注册会计师对资产实物进行审查。 （2）目的：证实实物资产存在 （3）提供实物证据 第一节 一、审计程序 2、检查有形资产 （1）概念：是指注册会计师对资产实物进行审查。 （2）目的：证实实物资产存在 （3）提供实物证据 检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。

一、审计程序 3、观察 （1）概念：观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。 第一节 一、审计程序 3、观察 （1）概念：观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。 （2）提供两种证据：一是实物证据；二是环境证据，如内部控制的执行情况。

第一节 一、审计程序 4、询问 （1）概念：是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。 （2）提供证据：口头证据。 询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据

一、审计程序 5、函证 （1）概念：是指注册会计师通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。 第一节 一、审计程序 5、函证 （1）概念：是指注册会计师通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。 （2）提供证据：书面证据。 通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。

一、审计程序 6、重新计算 （1）概念：是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。 第一节 一、审计程序 6、重新计算 （1）概念：是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。 （2）提供证据：书面证据 重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。

第一节 一、审计程序 7、重新执行 （1）概念：是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。 （2）提供证据：书面证据。 （3）仅适用于控制测试

第一节 一、审计程序 8、分析程序 （1）概念：通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。 （2）提供证据：环境证据和书面证据。 （3）为证实总体合理性。

二、分析程序 （一）分析程序的含义和目的 1、含义 分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。 分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。 思考：你认为“主营业务收入”和“营业外收入”哪个更适合应用分析程序？

二、分析程序 （一）分析程序的含义和目的 2、目的 适用过程 适用目的 要求 计划阶段 用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境 必须 实施阶段 直接作为实质性测试程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据 任意 报告阶段 对财务报表进行总体复核。

二、分析程序 （二）分析方法 1、趋势分析法 2、比率分析法 3、合理性测试法 4、回归分析法

1、趋势分析法

二、分析程序 2、比率分析法 如分析毛利率、净资产收益率、 存货周转率、资产负债率等

3、合理性测试法 在对ABC公司2009年财务报表审计中，注册会计师确定执行分析程序以分析存货中直接材料成本的合理性。注册会计师从被审计单位相关部门获得资料显示：ABC公司2008年和2009年的产品产量分别1000万件和1200万件，ABC公司2008年和2009年的直接材料成本分别为12000万元和14200万元。另外，ABC公司技术部门提供资料显示，2008年年底的生产线更新改造使得以后年度产品的材料用量降低3%，而材料单价上升1.5%。 假定注册会计师对ABC公司存货审计可接受的差异额为120万元。 要求：代注册会计师对直接材料成本执行分析程序。

4、回归分析法 年份 K公司2010年广告费支出152万元，销售收入为12700万元。 K公司历史数据如下： 单位：万元 年份 05 06 07 08 09 广告费 80 95 120 130 145 销售收入 6900 8800 10100 11000 12000 分析k公司收入的合理性（可接受的差异额为总金额的1.5%）

小 结 一、审计程序 二、分析程序

第三节 审计工作底稿 一、审计工作底稿含义和编制目的（了解） 二、审计工作底稿的内容（了解） 三、编制审计工作底稿的总体要求（了解） 第三节　审计工作底稿 一、审计工作底稿含义和编制目的（了解） 二、审计工作底稿的内容（了解） 三、编制审计工作底稿的总体要求（了解） 四、审计工作底稿的格式、要素和范围（理解） 五、审计工作底稿的归档（了解）

（一）定义 一、审计工作底稿的含义和编制目的 第二节 一、审计工作底稿的含义和编制目的 （一）定义 审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。

（二）目的和作用 一、审计工作底稿的含义和编制目的 1、提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础； 第二节 一、审计工作底稿的含义和编制目的 （二）目的和作用 1、提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础； 2、提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定执行了审计工作。 3、便于相关人员进行复核

第二节 二、审计工作底稿的内容 审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。

三、编制审计工作底稿的总体要求 （1）注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解： 按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围； 实施审计程序的结果和获取的审计证据； 就重大事项得出的结论。

三、审计工作底稿的格式、内容和范围 （2）有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士： 审计过程； 相关法律法规和审计准则的规定； 被审计单位所处的经营环境； 与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。

四、审计工作底稿的格式、要素和范围 1、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时应考虑的因素： 实施审计程序的性质； 已识别的重大错报风险； 在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围； 已获取审计证据的重要程度； 已识别的例外事项的性质和范围； 当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性； 使用的审计方法和工具。

2、审计工作底稿基本因素 四、审计工作底稿的格式、要素和范围 举例P126 （1）被审计单位名称；（2）审计项目名称； （3）审计时点或期间；（4）审计过程记录； （5）审计结论；（6）审计标识及其说明； （7）索引号及页次； （8）编制者姓名及编制日期； （9）复核者姓名及复核日期； （10）其它应说明事项。 举例P126

四、审计工作底稿的格式、要素和范围 3、记录 （1）记录识别特征 识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。

四、审计工作底稿的格式、要素和范围 3、记录 （2）记录重大事项 重大事项通常包括： A、引起特别风险的事项； B、实施审计程序的结果； C、导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形； D、导致出具非标准审计报告的事项。

3、记录 四、审计工作底稿的格式、要素和范围 （2）记录重大事项 重大事项记录要求： A、应当考虑编制重大事项概要，包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。 B、应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。

四、审计工作底稿的格式、要素和范围 3、记录 （2）记录重大事项 C、如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。

四、审计工作底稿的格式、要素和范围 4、审计结论记录 对通过执行审计程序、获取审计证据是否证实管理层认定作出结论。 5、索引号及编号 用来表明审计工作底稿之间的勾稽关系。

四、审计工作底稿的格式、要素和范围 6、审计标识及其说明 ∧：纵加核对 ∠：横加核对 B：与上年结转数核对一致 T：与原始凭证核对一致 G：与总账核对一致 S：与明细账核对一致 T/B：与试算平衡表核对一致 C：已发询证函 C/：已收回询证函

四、审计工作底稿的格式、要素和范围 7、编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日期 (1)审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期； (2)审计工作的复核人员及复核的日期和范围。 在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及日期。

五、审计工作底稿的归档 1、归档期限和保存年限 审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。 如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。 会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。 如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。

五、审计工作底稿的归档 2、归档后的变动 （1）需要变动审计工作底稿的情形 审计工作底稿的记录不够充分 审计报告日后，发现例外情况要求实施新的或追加审计程序，或导致得出新的结论 （2）变动审计工作底稿时的记录要求 修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员； 修改或增加审计工作底稿的具体理由； 修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。

小 结 一、审计工作底稿含义和编制目的 二、审计工作底稿的内容 三、编制审计工作底稿的总体要求 四、审计工作底稿的格式、要素和范围 小 结 一、审计工作底稿含义和编制目的 二、审计工作底稿的内容 三、编制审计工作底稿的总体要求 四、审计工作底稿的格式、要素和范围 五、审计工作底稿的归档

再 见 ！