第五讲 宏观税收负担的衡量

1 宏观税负与微观税负 宏观税负是指一个国家的总体税负水平，一般通过一个国家一 定时期内税收收入总量占同期GDP的比重来反映 宏观税负的高低，表明政府在国民经济总量分配中集中程度的大 小，也表明政府社会经济职能及财政功能的强弱。 税收负担是否适度 微观税负也就是个别税负，一般是用以研究某个纳税人（或企 业）的负税程度，体现的是个别纳税人的经济负担。 指纳税人实纳税额占其可支配产品的比重。 税收分布是否公平 由于流转税存在税负转嫁问题，因此衡量微观税负比衡量宏观 税负复杂。 简单地把企业或个人缴纳的全部税收除以其毛收入总额，有时并 不能真实地反映其税收负担水平。 宏观税负与微观税负的区别和联系 平均税负率VS个体税负率 不受税负转嫁的影响vs受税负转嫁的影响

宏观税负指标: 微观税负指标: 国内生产总值税负率 国民收入税负率： 直接税（主要是所得税和财产税）负担率，可用纯收入直接税负担 率。 国内生产总值税负率=税收总额/国内生产总值 国民收入税负率： 国民收入税负率=税收总额/国民收入 微观税负指标: 直接税（主要是所得税和财产税）负担率，可用纯收入直接税负担 率。 纯收入直接税负担率=企业或个人一定时期实纳的所得税和财产税/企 业或个人一定时期获得的纯收入纯收入 全部税负率 总产值（毛收入）税负率=企业（或个人）缴纳的各项税收/企业总产 值（或个人毛收入） 增加值税负率=企业缴纳的各项税收/企业增加值 净产值税负率=企业缴纳的各项税收/企业净产值

影响一国宏观税负的主要因素 （一）生产力发展水平 （二）政府职能范围 经济发展规模和速度对宏观税负水平的影响； 产业结构变化对宏观税负水平的影响； 经济效益的好坏对宏观税负水平的影响。 （二）政府职能范围 税收收入作为财政支出的重要来源，其数额必然受财政支出 需要的影响，而财政支出的多少取决于一国政府职能范围 政府活动的广度和深度，即政府在社会经济的哪些领域发挥作 用，以及发挥作用的程度如何 在不同的国家或同一国家的不同发展阶段，政府的职能范围是 不同的，因而经由政府财政分配的资金份额也不相同，由此影 响宏观税负的水平。

（三）财政收入手段选择 （四）税收制度和征管的因素 政府取得财政收入并非仅仅通过税收，当政府采用多种 渠道取得财政收入时，宏观税负也会发生相应变化。 （四）税收制度和征管的因素 税种的设置对宏观税负的影响；税收优惠政策对宏观税 负的影响；征管水平的高低和征管强度的大小对宏观税 负的影响。

2 我国宏观税负 小口径宏观税负： 中口径宏观税负： 大口径宏观税负： 税收收入占GDP比重，这里的税收收入指的是税务部门发布的税收 收入加上关税、原农业五税（现在指耕地占用税和契税）以及减去 出口退税支出后的税收收入； （社保缴款是否计入有影响） 中口径宏观税负： 财政收入占GDP的比重，这里的财政收入指的是纳入财政预算内管 理的收入，包括税收收入和少量其他收入（如国有资产、变卖公产 收入以及规费收入等）； 大口径宏观税负： 政府收入占GDP的比重 这里的政府收入不仅包括财政收入，而且包括原来各级政府及其部 门向企业和个人收取的大量不纳入财政预算管理的“预算外收入”， 以及没有纳入预算外管理的制度外收入等，即包括各级政府及其部 门以各种形式取得的收入的总和。 在这三个指标中，大口径的指标最能全面反映政府集中财力的程 度和整个国民经济的负担水平；而中小口径更能说明在政府取得 的收入中，财政真正能有效管理和控制的水平。

衡量税收负担的三个口径的走势基本相同，但水平相差很大 我国小，中，大口径宏观税负的一个估算。 （单位：％） 衡量税收负担的三个口径的走势基本相同，但水平相差很大 2008 18.03 17.01 20.40 19.50 —— 2009 17.46 9.06 20.10 11. 72 31.4 2010 19.44 20.88 ——

宏观税负的国际比较 从目前宏观税负的理论研究看，评价中国宏观税负水平主 要采用以下几种思路： （1）历史比较的方法。即根据中国宏观税负水平的历史发 展趋势，结合税收收入增长、税负增长与GDP增长之间的 关系判断税负水平高低； （2）国际比较的方法。即采用与国外相类似的指标和口径， 与国外发达国家和发展中国家的宏观税负水平比较得出结 论； （3）定量分析的方法。即通过构建模型，分析宏观税负与 经济增长之间的关系，得出一个中国的最优税负水平区间， 以此作为评价基准； （4）结合政府职能和财政支出的分析方法。即根据履行政 府职能的需要角度分析所需要的财政支出及相应的税收负 担，并结合用于民生的财政支出规模进行判断。

表三：部分国家税收负担指标变化表（单位：％） 近年来各国政府财政收入占GDP的比重总体变化不大。 发达国家的政府收入占GDP比重明显高于发展中国家 表三：部分国家税收负担指标变化表（单位：％）

相比国际上其他国家的税收负担，我国的税收负担 具有转轨时期国家的特点： 一是税收负担的波动比较大。从1997年开始我国宏观 税负逐年上升，2007年达到最高值19.82%，整体看税 收负担的波动要大于其他国家。 二是小口径税收负担水平并不高。1999年中国宏观税 负为11.91%，直至2007年持续上升至18.5%，但仍远远 低于高收入国家的水平，而高收入国家在1999年宏观 税负平均就已达到37.92%。因此，我国小口径税收负 担水平并不高。 三是大口径税收负担水平比较高，国际上许多国家政 府收费较少，我国的税收负担具有中国特色，在我国 总体税费负担偏重这一点上，大家认识基本一致。

焦点 ——中国税收负担全球第二吗？ 回应：以国际标准“宏观税负”衡量，我国税负并不高 《福布斯》》（Forbes）：税负痛苦指数(Tax Misery Index) 税收痛苦指数是《福布斯》对全球52个国家或地区的公司所 得税、个人所得税、雇主和雇员的社会保障税(费)、商品税和 财产税等六大税种的最高边际税率加总得出的。 按《福布斯》解释，税收痛苦指数直接影响一个国家或地区 对人才和资本的吸引力。该指数越高，意味着纳税人痛苦程 度越高。 2009年我国的税收痛苦指数为159（企业所得税25%、个人所 得税45%、增值税17%、企业社会保险金最高费率49%和个人 社会保险金最高费率23%构成的）。比全球最低的阿联酋高 141点，比亚洲指数最低的香港地区高115.5点。 2011年我国的“税负痛苦指数”仍位居全球第二. 国际比较而言，中国的税收痛苦指数偏高且具上升趋势。

按照OECD统计口径计算，2007年美国、日本、德国、 法国宏观税负分别为27. 9%、28. 3%、36. 0%、43 根据IMF统计口径计算，2007年，发达国家全部政府收 入占GDP比重的平均值为45.28%，发展中国家全部政 府收入占GDP比重平均值为35.6%。按照该标准，2009 年中国大口径宏观税负约为31.4%，低于发达国家及发 展中国家平均水平。 根据相关数据统计，2010年我国宏观税负(与OECD统 计口径相近)约为21.9%，与OECD统计的30个成员国 2008年平均宏观税负34.8%相比，低了近13个百分点。 所以，从宏观税负指标上看，我国与发达国家相比宏 观税负确实不高。

国家税务总局的回应 2007年8月，国家税务总局计划统计司在国家税务总局网站 上发表了题为“关于中外宏观税负的比较’’的论文。该论 文采用两种方法来计算两类国家(注：指工业化国家与发展中 国家)的平均宏观税负：一是计算简单平均宏观税负；二是计 算加权平均宏观税负，由此得出了两个结论： 一是我国宏观税负大大低于工业化国家；二是我国宏观税负与 发展中国家有一定差距。 将该结论归纳为三点：第一，中国宏观税负目前仍处世界较低 水平。第二，随着我国经济发展、产业结构调整和经济效益改 善，随着我国税收征管质量和效率不断提高，我国宏观税负水 平近年来呈现较快提高的趋势。第三，在对宏观税负进行国际 比较的时候，需要以严谨、科学的态度，按照国际通用的可比 口径进行计算。

我国宏观税负水平争议的原因 度量税负水平的指标不同 纳税人义务与权力的不对称 名义税率与实际税率的偏离 大量收费的存在 西方国家政府收入形式比较规范，财政收入绝大部分是税收，非 税收入有限，并且都纳入预算管理，所以宏观税负用税收收入占 GDP比重来反映 。我国的政府收入、财政收入、预算收入并非 同一概念，而税收只是预算内收入的一部分 纳税人义务与权力的不对称 一国宏观税负高并不意味着它的税负就重，宏观税负低也不意味 着它的税负就轻。判断一国税负的轻重，必须考虑政府提供的公 共服务的数量和质量。 名义税率与实际税率的偏离 我国税制名义税率与实际税率的偏离。纳税人一般以名义税率作 为判定税负水平的依据，而政府部门通常以实际税率作为判断税 负水平的标准。如我国个人所得税最高税率为45%，实际上适用 45%税率的纳税人非常少。 大量收费的存在 从纳税人角度讲，无论是税或是费还是其他形式的政府收入，都 同样加重其经济负担。老百姓把这些负担统称为税负或者税费。

税制结构与国际比较

一、 税制结构概念 什么是税制结构 基本内容：税种设置 以课税对象的分类来考察税制结构，可分为单一税制和 复合税制两个基本类型。 一般认为，税制结构是指国家根据集中收入和调节经济 的要求，合理设置各个税种从而形成的相互协调和补充 的税收体系。 基本内容：税种设置 主体税的选择 主体税种是在一国税收中所占比重最大，在政府调节经济 中发挥着首要作用的税种，它决定了一国税制的基本特征。 主体税与辅助税的配合 以课税对象的分类来考察税制结构，可分为单一税制和 复合税制两个基本类型。 单一税制 以某一征税对象设置税收构成的税制结构 复合税制 以多种征税对象设置税收构成的的税制结构

单一消费税制 单一土地税制 单一所得税制 单一税制结构 单一资本税制 复合税制结构 财产税为主体的税制结构 全值流转税为主体的税制结构 增值税为主体的税制结构 所得税为主体的税制结构

19世纪中叶，德国普费非等人，则从税收的社会原则出发， 主张税收应以个人支出为课征标准 单一消费税制（税论）：  国家应以消费为唯一课税对象，以消费税取代其他一切税 收的单一税制思想。 17世纪英国早期的重商主义者霍布斯最早提出了单一消费 税观点。 他从利益说的思想出发，认为社会中的每个人都要消费，对 消费品课税，可以使税收负担普及全体公民，限制贵族及其 他阶层的免税特权。 19世纪中叶，德国普费非等人，则从税收的社会原则出发， 主张税收应以个人支出为课征标准 只有消费税能普及于全体公民，人人消费，则人人纳税， 符合税收的普遍原则 消费是纳税人的纳税能力的体现，消费多者，负税能力强； 消费少者，负税能力弱，故符合税收的平等原则 。

单一土地税制（税论）： 单一所得税制（税论）。 国家应以土地为唯一课税对象，以土地税取代其他一切税收的单一税制思想。 18世纪法国重农学派（代表人物魁奈）最早提出了实行单一土地税。 土地是财富的唯一源泉。只有农业才能生产出“纯产品”，物质财富的增加取决于“纯产品”数量的增加，工业只是对“纯产品”的加工，商业只是从事交换买卖，这些活动都不能增加物质财富的数量。 这样，只有课征于土地的税收不能转嫁，其他税收都要最终转嫁给土地的“纯产品”负担。 对土地征税是最简单、最合理、征收费用最少的，不会影响国民经济的发展，对国家最有利，对纳税人负担最轻的课税形式。 单一所得税制（税论）。 国家以所得为唯一课税对象，以所得税取代其他一切税收的单一税制思想。 主张单一所得税制者认为，所得税只对富人课征，符合税收公平原则，且采用累进税率，富有弹性，较之单一土地税、单一消费税更为先进。 但是，实行单一所得税制，仅对所得课税，对财产继承者等有纳税能力的人不课税，有失税收公平。

二、税制结构的主要决定因素 纵向来看：历史上经历了古老的直接税→ 间接税→现代直接税，这种发展进程与 生产力和经济结构的发展相联系。 （一）经济因素 社会生产力发展水平，并由社会生产力水平决定的 经济结构。 纵向来看：历史上经历了古老的直接税→ 间接税→现代直接税，这种发展进程与 生产力和经济结构的发展相联系。 横向来看：生产力发展水平不同造成发达 国家与发展中国家税制结构的差异。

（二）制度因素 （三）政策因素 （四）管理因素 1、财产制度。 2、经济运行机制。 经济国家出于公平、效率、稳定等目标的权衡。 公有制经济为主&私有制经济为主，影响一国税制机构 的主体税种。 2、经济运行机制。 计划经济&市场经济体制影响一国税制机构的主体税种。 （三）政策因素 经济国家出于公平、效率、稳定等目标的权衡。 （四）管理因素 管理能力，征管水平和征管手段。

三、发达国家与发展中国家的税制结构比较 按世界银行标准：09年人均GDP755美元为低收入国 家；人均GDP756—9265美元为中等收入国家；人均 GDP高于9265美元为高收入国家。另外，人均GDP为 2995美元是下中等收入国家和上中等收入国家的分界 线。

当代欧美主要发达国家的税制结构主要分为三大类 ： （一）实行公平型税制结构。 主要包括美国、加拿大、澳大利亚、日本和新西兰等国, 这些国家的政府收入主要依靠所得税来筹集, 目的在于增进社会公平。 （二）实行效率型税制结构。 主要包括法国、希腊、冰岛、瑞典、挪威、葡萄牙和芬兰等。这些国家的税制结构设计偏重于效率原则,筹集税收收入的任务转向国内商品劳务税。 （三） 实行“兼顾型”的税制结构 在对于所得税和国内商品劳务税的课征选择上, 兼顾公平和效率, 实行两税平衡的税制结构, 更接近于“双主体”税制结构。 荷兰、英国、意大利、比利时、爱尔兰、德国、丹麦、瑞士、西班牙、卢森堡等。 发达国家的所得税一般都以个人所得税为主。 个税08年占比为33.78%，仅比65年上升两个百分点;公司税10．98%(65年) →13.51%。两者合计由42.69%→47.29%。

大多数发展中国家的税制结构或者以国内商品劳务税 为主体、所得税起辅助作用, 或者两税并重 IMF：09年49个发展中国家，所得、利润、资本利得税 占比31．82%，货物和劳务税（含关税）64．71%，财 产税、工薪税和其他税不到5%。 商品劳务税为主 捷克、秘鲁、智利、阿根廷、乌拉圭、肯尼亚、巴基斯坦、哥斯达黎加等 两税并重 巴西、波兰、韩国、泰国、伊朗、以色列、土耳其、菲律宾、新加坡、罗马尼亚、马来西亚、哥伦比亚等 偏重所得税 阿曼、印度尼西亚等

总体来说, 发展中国家的税制结构更突出了国内商品 劳务税的主体地位。 这主要是受较低的人均收入水平和落后的税收征管水 平的限制。 发展中国家国内商品劳务税的税基较宽, 计征简便, 更 适合成为主体税种。更重要的是， 重商品税、轻所得 税的安排有利于增进效率、促进经济增长。 国内商品劳务税是间接税, 税款最终转嫁给消费者负担, 实际上就是对消费的课税, 有利于抑制消费, 增加储蓄。

发达国家和发展中国家税制结构差异的主要因素 经济发展阶段的制约。 发达国家生产力水平高, 人均国民收入处于较高的水平 上, 从而使个人所得税的征收具有丰富的税源和广泛的 税基。发达国家生产力的高度发展所形成的经济商品化、 货币化、城市化、公司化程度较高, 也为所得税的征管 创造了便利的条件。 发展中国家生产力水平较低, 人均国民收入水平不高, 收 入仅能维持基本的生活需要, 因此个人所得税的税源极 其有限。生产力水平低下导致经济的商品化、货币化、 社会化程度也很低, 存在大量的自给自足、分散经营和 实物经济, 所得不完全表现为货币所得, 因而个人所得税 的征收很难做到普遍征收和量能负担。

税收政策目标侧重点不同。 对于发达国家而言, 贫富悬殊、分配不公问题显得十分 突出。为了缓和社会矛盾, 保持社会稳定, 发达国家纷 纷推行以公平收入分配为目标的社会政策, 通过在个人 所得税中设置宽免额和费用扣除、采用累进税率的方 式贯彻税收的纵向公平原则。同时, 征收社会保障税并 建立社会保障体系, 通过转移支付实现收入的再分配, 以达到缩小贫富差距的效果。 发展中国家面临着迅速发展本国经济的历史任务, 因而 在效率和公平之间往往更侧重于促进经济增长的效率 目标。以商品税为主体的税制结构可以避免征收所得 税对储蓄和投资造成的负面效应, 有利于实现经济效率 的税收目标。

税收征管水平的差异。 发达国家具有现代化的税收征管手段, 普遍建立了电子 计算机管理系统, 计算机已广泛应用于申报纳税、年终 所得税的汇算清缴、税务审计、税务资料、税收法规 的存贮检索、税收咨询服务等工作。税务征收人员文 化素质较高, 工作中有健全的监督制约机制, 从而使税 收征管效率大大提高。 相对而言，发展中国家的税收管理水平较低, 税收征管 手段和技术较为落后, 加上收入难以控制的农业就业人 口和城市非正式就业人口所占比重较大, 客观上使得所 得税的征收管理存在着较大的困难, 也使所得税成为主 体税种的可能性极小。