第二章 税制结构比较 第一节 发达国家和发展中国家税制结 构比较 第二节 各国税制改革趋势 第三节 借鉴与完善我国的税制结构

一．税制结构的概念 是根据国情，为实现税收的效率、公平、财 政目标，由若干不同性质和作用的税种组成 的主次分明、层次得当、长短互补、具有一 定功能的税收体系。

二．税制结构的分类 1. 以流转税为主体： （1）全额流转税（2）增值税 2. 以所得税为主体： （1）个人所得税（2）公司所得税 （3）社会保障税 3. 以流转税和所得税并重或同时作为 主体税种——双主体

以棉制服装的生产销售为例 生产销售环节 销售额 购进额 增值额 棉花生产 50 纺纱织布 100 服装生产 200 服装批发 250 纺纱织布 100 服装生产 200 服装批发 250 服装零售 350 合 计  

结论： 在全额流转税下，分工生产的税负大于 全能生产的税负，多环节的全额流转税 会阻碍社会分工。 在增值税流转税下，两者税负相同，不 会对企业的生产组织产生影响，有利于 专业化、协作化生产和社会分工。 思考：营改增问题（一种思路）

三．税制结构的特点 （一）流转税为主体的税制结构 优点： －税基宽－保证财政收入 －计算简便－有利征管－效率 －税负可以转嫁－间接税—配合价格共同调节， 有利于国家经济调控

缺陷： １．全额流转税——产生重复征税 ２．税负累退性——不符合公平原则 ３．增值税的征收成本较高

（二）所得税为主体的税制结构 1. 以所得税额或财产额为课税对象，税源比 较固定，聚财功能较强，较易使用累进税率， 有利于宏观调控。 2. 个人所得税考虑了各种费用扣除，能体现 纵向和横向公平（思考）。 3.税负不易转嫁。 4.不会对物价产生直接的影响。

不足： 1.有可能损害效率——如果累进税率过高 2.计算和管理相对复杂

三、世界各国税制结构的总体格局 根据WB2007年对高、中、低收入国家划 分标准：人均GDP 大于11456美元：高收入国家 小于11456美元：经济发展中国家 其中，小于935美元：低收入 936－3705：下中等 3706－11455：上中等

1．低收入发展中国家： 税制结构以流转税为主，其中关税占有重要地位，尤 其又以进口关税为主。与商品税相比，所得税份额过 小，其他税收份额微乎其微，没有社会保障税。 2．中下等收入国家： 仍以流转税为主，但商品税的份额比低收入国家有所 降低，所得税的比重在增大，其中又以公司所得税为 主，社会保险税的比重很小。属于流转税第一、所得 税第二主体的格局。

3．中上等收入国家： 明显呈现所得税和流转税分庭抗礼的格局，普 遍征收社会保障税，贸易税和交易税比前两类 国家低得多。 4．发达国家： 以所得税为主，但个人所得税比重稍有下降， 公司所得税比重长期以来基本稳定。社会保障 税比重略有上升，社会保障税和所得税成为最 重要的税种。所得税系、商品和服务税系、财 产税系的收入比重之比大约为63:34:3。

四、合理税制的标准 （一）税种改革的标准： 1. 商品类税种 2. 公司税和个人所得税 3. 财产和遗产税

1. 商品类税种 （1）首先建立一个主要税种，这个税种的税基 宽广，在消费环节征收，中间环节和出口产品 不征税。增值税和零售型销售税 （2）应对奢侈品征高税，对贫困阶层支出占较 大比重的产品征低税或不征，免征 (3)对环境产生不良影响的产品征税 (4)征进口关税保护国内市场，出口产品实行 退税制度，但对国家限制出口的资源，合理征 收出口税

2. 公司税和个人所得税 （1）公司税应采用单一法定税率，并应 与个人所得税最高税率一致，应减少与投 资和利润相关的税收优惠。 （2）税收扣除和抵免对各经济部门和各 类资产一视同仁，避免不同经济部门间的 税收扭曲。合理制定折旧方法，避免不同 时期之间的税收扭曲。

（3）税收优惠的范围和时间应限制在对 市场缺陷进行矫正的限度内。 （4）个人所得税应成为取得收入的重要 税种。 (5)制定充分的家庭所得税标准，并采用 渐进的累进税率结构。 (6)改善税收管理，工薪利息所得采用预 扣税款的办法，难以征税的纳税人采用 公平的估算征收，对利润、股息、其他 汇出境外的所得，建立预提税制度。

3. 财产和遗产税 （1）采用累进税率 （2）同时开征遗产税和赠与税 （3）便于征收，且不影响储蓄

（二）发达国家税制改革标准 1．桑德福标准 英国巴斯大学财政研究中心主任锡德里克·桑德 福(Sandford，1993)采用了3条标准来评价澳大 利亚、加拿大、爱尔兰、新西兰、英国、美国 等6国的税制改革。

①税制改革在多大程度上实现了改革者确 立的目标。 ②税制改革的可持续性。 ③税制改革产生合意的或不合意的副产品 的程度。这些副产品是指税制改革所产生 的可能预测到也可能没有预测到的主要影 响。

2．阿彻标准 美国众议院税收方法委员会主席比尔·阿彻在批评性 地评价了美国20世纪80年代的税制改革时说，“今 天的税法比1986年税制改革前更糟”。于是，他针 对美国的情况提出，对于建立一种可以增加收入的 税收制度来说，应该用以下5个标准来评价税制改革 建议。

①简化征税程序和纳税程序。 ②尽最大可能激励储蓄。 ③最大限度地限制地下经济。 ④去除出口产品和服务的价格中所含的税金。 ⑤增加进口产品和服务的价格中所含的税金。

3、博斯金标准——不具有参考性 （1）能否促进经济绩效的提高 （2）能否有利于形成适度的政府规模 （3）能否有利于巩固联邦制 （4）能否持续下去 （5）能否使民主制度长期繁荣稳定

(三)评价发展中国家成功税制改革的标准 国际货币基金组织财政事务部主任、著名经 济学家坦兹(Tanzi，1991)曾就发展中国家税 制的质量特征，构建了判断税制改革使税收 制度在整体上作为经济政策的工具是好是坏 以及估价现行税收制度效率的简单框架。

1．集中性指标。 2．分散性指标。 3．侵蚀性指标。 4．征收时滞指标 （分：合法时滞和拖欠时滞。） 5．从量性指标。 6．客观性指标。 7．执行性指标。 8．征收成本指标。

有效税制的指标要求： 高集中性指标；低分散性指标；低侵 蚀性指标；低征收时滞指标；低从量 性指标；高客观性指标；合理的处罚； 低征收成本指标。

第二节 各国税制改革趋势 一、发达国家的税制改革 二、发展中国家的税制改革

一、发达国家的税制改革 1.所得税：降低税率、拓宽税基 （1）个税： 削减最高边际税率，减少税率档次； 拓宽税基包括 一是外延拓宽即扩大征收范围，如对工资外的附 加福利征税，对资本利得征税 二是内延拓宽即减少优惠措施，如取消各种扣除、 豁免或抵免，增加扣除限制

（2）公司所得税： 降低税率； 拓宽税基（限制或取消各种刺激计划） 例：从2000-2008年，在30个OECD国家中公 司所得税率平均下降了20%，其中11个国家 下降了15%以上，17个国家下降超过10%。 这一趋势目前仍在继续。

2.一般消费税：普遍开征增值税或提高增值 税的标准税率。平均税率12.5%升至17.5%， 以后的趋势？ 3.个税、公司所得税一体化，缓解或消除股 息重复征税。 4.普遍采取税收指数化措施。

税收指数化措施 税收指数化是指按照每年消费物价指数的涨落，自 动确定应纳税所得额的使用税率和纳税扣除额，以 便剔除通货膨胀的名义所得增减的影响。 个人所得税指数化主要包括免税额和纳税档次的指 数化调整。 一方面将免税额向上调整，以避免因通货膨胀使其 实际价值贬损；

另一方面对纳税档次的指数化调整，以防止通货膨 胀将纳税人推入更高的税率档次。 税收指数化的作用 1、在税收的征收额上 ，削减了通货膨胀、物价上 涨对税制的扭曲性影响，消除或减少纳税人的额外 负担。 2、利用指数化调整，避免或减少了税制立法中税 率需要根据通货膨胀而年年进行调整和变动的复杂 手续，保证税收政策前后连贯性和稳定性。

3、在某种程度上起到安定民心、缓解国家与纳 税人之间矛盾在通货膨胀条件下激化的作用。 税收指数化的问题 1、在实际中，由于价格指数(无论是实际的还 是预期的)的计算不准确，导致纳税人的实际负 担没有减轻。 2、各种指数化措施使复杂的税制变得更加复杂 ，税收征管面临巨大挑战。 3、消弱所得税制的弹性机制和税收的宏观经济 调控作用。

（一）20世纪80年代的税制改革——解决 税基狭窄、税制结构落后、税负沉重、 偷逃税严重等问题 二、发展中国家税制改革 （一）20世纪80年代的税制改革——解决 税基狭窄、税制结构落后、税负沉重、 偷逃税严重等问题 1、建立健全各项税制，加入所得税 2、降低税率、扩大税基 3、扩大税收优惠 4、开征增值税 5、简化税制，加强税务征管

（二）20世纪90年代以来的税制改革—— 以效率、公平、财政为目标 1、增值税被广泛采用 2、进一步扩大税基 3、降低税率，减少纳税档次，此期间，关税税 率大幅度降低 4、降低税收优惠，减少税基侵蚀

推荐阅读： 注意：下次课前提问。 “94年税改20年：回顾与展望”，《税务研 究》，2013年第12期。（单号） “税制改革前景：与1 9 9 4 年改革的比较 研究” 《税务研究》 ，2013年12期。（双 号） 注意：下次课前提问。

课后作业 1、什么是税制结构，你认为合理的税制结构标准是 什么？ 2、从各国税制改革发展趋势看，你认为怎样完善我 国的税制结构？