第三章 審計報告

學習目標 介紹標準式無保留意見審計報告的部分內容 敘述簽發標準無保留意見審計報告的前提 說明五種需加解釋段或修正之補充說明的無 不適用無保留意見審計報告的其他報告種類 解釋重要性對出具審計報告決策的影響 在某些情況下草擬適當的修正式審計報告 決定既定查核情況下適當的審計報告

3.1 標準式無保留意見審計報告 標準式無保留意見審計報告(standard unqualified audit report)包含以下項目： 報告標題 審計報告受文者 前言段(introductory paragraph) 範圍段(scope paragraph) 意見段(opinion paragraph) 會計師事務所的名稱 (我國為查核之會計師姓名) 審計報告日(audit report date)

圖3-1 比較財務報表之標準式無保留意見審計報告(美國)

我國比較財務報表之標準式無保留意見審計報告 會計師查核報告 甲公司公鑒： 甲公司民國八十九年十二月三十一日及民國八十八年十二月三十一日之資產負債表，暨民國八十九年一月一日至十二月三十一日及民國八十八年一月一日至十二月三十一日之損益表、股東權益變動表及現金流量表，業經本會計師查核竣事。上開財務報表之編製係管理階層之責任，本會計師之責任則為根據查核結果對上開財務報表表示意見。 本會計師係依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，以合理確信財務報表有無重大不實表達。此項查核工作包括以抽查方式獲取財務報表所列金額及所揭露事項之查核證據、評估管理階層編製財務報表所採用之會計原則及所作之重大會計估計，暨評估財務報表整體之表達。本會計師相信此項查核工作可對所表示之意見提供合理之依據。 依本會計師之意見，第一段所述財務報表在所有重大方面係依照一般公認會計原則編製，足以允當表達甲公司民國八十九年十二月三十一日及民國八十八年十二月三十一日之財務狀況，暨民國八十九年一月一日至十二月三十一日及民國八十八年一月一日至十二月三十一日之經營成果與現金流量。   ╳ ╳會計事務所 會計師：(簽名及蓋章) 中華民國九十年╳月╳日

3.1 標準式無保留意見審計報告 範圍段(scope paragraph)陳述審計工作，係為了獲得財務報表免於重大誤述(material misstatement)(我國為重大不實表達)的合理確信(reasonable assurance)。 「重大」一詞係強調查核人員僅負責搜尋顯著的錯誤揭露，而非揭露所有不影響使用者擬定決策之輕微且可忽略的錯誤。 「合理確信」則試圖指出審計工作無法完全消除財務報告含有重大誤述的可能性。 範圍段中測試基礎(test basis)強調查核人員係以抽樣(sampling)，而非全查方式進行。

3.1 標準式無保留意見審計報告 意見段(opinion paragraph)陳述的是查核意見，而非陳述絕對事實或保障的報告。 允當表達(present fairly)爭議在於財務報表是否只要依照一般公認會計原則編製，就代表係允當表達。 大部分的查核人員相信，只要財務報表係依照一般公認會計原則編製，則該報表即屬允當表達。然而，針對可能錯誤的訊息進而檢視交易及餘額的本質仍屬必要。

3.1 標準式無保留意見審計報告 審計報告日(audit report date)為重要查核程序之外勤工作已經完成的日期。 這個日期代表資產負債表日以後，查核人員負責對重大事件加以複核的最終日。

3.1.1 標準式無保留意見審計報告的情況 當下列條件同時被滿足時，會計師會出具標準式的無保留意見，又稱為clean opinion： 財務報表已經包含所有的報表 所有的查核委任合約均依照三項(我國二項)一般準則加以執行 已經累積足夠的證據，並且查核人員也已依外勤工作準則的規範完成其被委任的合約 財務報表已經依照一般公認會計原則加以編製 無須在報告加入額外的解釋段(explanatory paragraph)或修正性的文句

3.1.1 標準式無保留意見審計報告的情況 上述五項要件任何一項無法成立時，必須改為 附解釋段的無保留意見(unqualified audit report with explanatory paragraph)，即我國修正式無保留意見 保留意見(qualified opinion) 否定意見(adverse opinion) 無法表示意見(disclaimer of opinion)。

3.1 標準式無保留意見審計報告 四種類型之查核報表 標準式無保留意見 滿足前面(第9頁PPT)所提及的五項條件 附解釋段或修正用語 之無保留意見 整體查核結果令人滿意且財務報表係允當表達，但查核人員相信提供額外的資訊是重要或必要的 保留意見 查核人員認為整體財務報表仍屬允當表達，但有重大查核範圍受限或財務報表編製有不符合一般公認會計原則的情形 否定意見或無法表示意見 查核人員認為財務報表無法允當表達(否定意見)，或其無法對財務報表表示意見(無法表示意見)，或其並不具獨立性(無法表示意見)時

3.2 附解釋段或修正用語之非標準式無保留意見審計報告(修正式無保留意見) 會計師出具修正式無保留意見的主要原因： (1)缺乏一致性地運用一般公認會計原則 (2)對營運持續成長的能力產生合理的質疑 (3)查核人員同意某項處理悖離了一般公認會計原則 (4)強調某些重要事項 (5)該財務報表涉及其他查核人員 上述前四項的報告仍繼續引用標準式無保留意見的三段式報告，但需要在意見段後加入解釋段。 上述第五項的報告，則原三段報告的內容都應加入修正用語。

3.2 附解釋段或修正用語之非標準式無保留意見審計報告(修正式無保留意見) (1)缺乏一致性 查核人員應指出本期所引用的一般公認會計原則與前期不一致的情況。 若會計師不同意會計變動，則財務報表會因違反一般公認會計原則而被出具保留意見。 影響一致性的重大會計變動，財務報表應以附註揭露之，查核報告應附解釋段加以說明。 影響可比較性但未影響一致性的會計變動，不必納入查核報告 ，如：估計變動等。 財務報表中影響可比較性的重大事項，應以附註揭露之，若客戶拒絕則出具保留意見。

3.2 附解釋段或修正用語之非標準式無保留意見審計報告(修正式無保留意見) (2)對繼續經營的能力產生重大質疑：依程度亦可能發出無法表示意見。 (3)查核人員認為企業悖離既定原則：極少數情況下，企業雖悖離了一般公認會計原則，但會計師仍得以不出具保留或否定意見，但必須於審計報告中單獨說明之。 (4)強調某些特殊事項：如存在顯著的關係人交易、資產負債表日之後的重要期後事項等。

3.2 附解釋段或修正用語之非標準式無保留意見審計報告(修正式無保留意見) (5)引用其他會計師意見 當會計師出具審計報告且涉及其他會計師時，有以下三種選擇。其中惟有第二項可以出具修正式無保留意見。 不參考其他審計報告：仍出具標準式無保留意見。 參考其他審計報告，即修正式用詞意見 ： 這份審計報告並未包含單獨的解釋段以說明雙方應分攤的責任，而是在前言段陳述，並同時在範圍段與意見段援引其他會計師的見解，例如：統一超民國99年年報。 出具保留或無法表示意見：當主會計師不願承擔其他會計師的工作責任。

共有三個相關議題 3.3 無保留意見以外的審計報告 議題一：無法出具無保留意見的情況。 議題二：應出具何種無保留意見以外的意見。 議題三：重要性。

3.3 無保留意見以外的審計報告(議題一) 議題一：無法出具無保留意見的情況 查核範圍受限 財務報表未能依照一般公認會計原則編製 查核人員並不具獨立性。

3.3 無保留意見以外的審計報告(議題二) 3.3.1 保留意見 議題二：應出具何種無保留意見以外的意見 當查核範圍受限或未依照一般公認會計原則處理時，惟有查核人員認為財務報表整體仍係允當表達時，方得出具保留意見。反之，則應出具無法表示意見或否定意見的審計報告。 出具保留意見的會計師必須在意見段中加註「除了」(except for)的說明。例如：萬泰銀民國99年年報。 「除了」某些特殊事項外，整體而言查核人員滿意財務報表符合一般公認會計原則的程度。

3.3 無保留意見以外的審計報告(議題二) 議題二：應出具何種無保留意見以外的意見 3.3.2 否定意見 當查核人員認為財務報表存在嚴重誤述或誤導，而無法依一般公認會計原則允當表達企業的財務狀況、經營成果與現金流量時，會計師應出具否定意見 (adverse opinion)。 亦即當查核人員經過審慎的調查，充分了解企業的財務報表悖離了一般公認會計原則，則會出具否定意見的查核報告，而實務上這類型的查核報告並不多見。

3.3 無保留意見以外的審計報告(議題二) 議題二：應出具何種無保留意見以外的意見 3.3.3 無法表示意見 當查核人員無法認定財務報表是否允當表達時，會出具無法表示意見的查核報告(disclaimer of opinion)。 可能是因為服務範圍受限，或者基於職業道德準則，查核人員與客戶間存在獨立性問題等，這都使得查核人員無法對整體的財務報表表示意見。 對於企業是否繼續經營的問題，亦得出具無法表示意見的查核報告。

3.3 無保留意見以外的審計報告(議題三) 議題三：3.3.4 重要性 重要性的定義：對一位理性的財務報表使用者而言，若了解財務報表的此項誤述會影響其決策時，則該誤述具有重要性。 在特定情況下要決定出具報告的種類時，重要性是最基本的因素。當誤述的情況相對於當期財務報表而言並不重大時，則可以出具無保留意見。 當誤述的金額相對於財務報表而言係屬重大，視其性質出具無法表示意見或否定意見。 當其重要性不甚高時，出具保留意見即可。

3.3.5 重要性水準 查核的重要性與會計理論的重要性相當。 三種重要性水準： 金額為非重大的：會計師出具標準式無保留意見仍屬允當。 金額雖重大但對財務報表整體未構成重大影響 查核人員認為誤述的金額雖然重大，但其對整體財務報表的影響係可以被忽略時，可利用「除了」的字眼，出具保留意見的審計報告。 金額非常重大或其對財務報表整體構成重大影響 會計師必須依情況出具無法表示意見或否定意見的審計報告

3.3.5 重要性水準 表3-1 重要性與意見型態之關係

3.3.6 重要性決策 未遵循一般公認會計原則的狀況 查核範圍受限的狀況 視重要性的大小，會計師可能出具無保留意見，保留意見，或否定意見的查核報告 與某項基本金額相比：小公司vs.大公司 可衡量性:法律訴訟 項目的性質：舞弊或違反債務合約等。 查核範圍受限的狀況 視受限的重要性的大小，可能出具的查核報告有無保留意見、保留範圍段與意見段或無法表示意見。 範圍受限的重要性考量係以潛在誤述(potential misstatement)而非已知誤述(known misstatement)的大小，來判斷應出具何種查核意見。 一般而言，因受查範圍受限導致潛在誤述的評估，比違反一般公認會計原則的誤述評估來得困難。

3.4 不適用無保留意見之情況的討論 3.4.1 查核範圍已經受限 對於起因於客戶所造成的查核範圍受限，美國會計師協會建議出具無法表示意見的審計報告。非客戶與查核人員所能控制之環境所造成的查核範圍受限，則較可能對範圍段與意見段保留。

3.4 不適用無保留意見之情況的討論 3.4.2 財務報表不符合一般公認會計原則 財務報表未依照一般公認會計原則編製而產生誤導，且客戶不願意更改該錯誤時，會計師則依其重要性決定出具保留意見或否定意見的審計報告。 有時決定財務報表是否依照一般公認會計原則編製，並非一件容易的工作。當查核人員認為固守會計原則反而會導致財務報表使用者誤解時，職業道德規範第203條允許查核人員不依照一般公認會計原則的規範。

3.4 不適用無保留意見之情況的討論 3.4.2 財務報表不符合一般公認會計原則 當查核人員認為遵循一般公認會計原則會導致誤解時，應於審計報告的第三段加以說明之。該段說明應完全解釋此悖離，以及何以一般公認會計原則會造成財務報表的誤導。 意見段除了援引第三段的說明外，其他部分與標準式報告相同。此種報告稱之為附解釋段的無保留意見審計報告。 缺少現金流量表 。

3.4 不適用無保留意見之情況的討論 3.4.3 查核人員不具獨立性 出具無法表示意見的審計報告。 審計報告中亦不提及任何的查核程序，此時的審計報告僅有一段說明。

3.5 查核人員對於審計報告的決策過程 出具標準式無保留意見以外之審計報告的情況是否存在 判斷各種情況的重要性 已達重要性時，各種情況所應出具的審計報告 撰寫審計報告

表3-2 基於不同之重大性程度，所出具非標準式無保留意見審計報告型態彙總 表3-2 基於不同之重大性程度，所出具非標準式無保留意見審計報告型態彙總 xxxxxxxxxxxxxxx Xxxxxxxxxxxxxxxx 無法表示意見(不論金額是否重大) 審計學 Chapter 3 審計報告

3.5 查核人員對於審計報告的決策過程 3.5.1 同時遭遇多項悖離或需修正的情況 除了各個情況彼此會加以抵銷者外，查核人員必須逐一加以修正

表3-3 各類型審計報告之段數、修正段之標準文句及增加之說明段所在處 表3-3 各類型審計報告之段數、修正段之標準文句及增加之說明段所在處 本章結束