成本分析与管理 Lecturer: 吴 春 明 2008年7月

培训目标 建立成本意识，提高决策质量 理解/掌握成本基本结构/分析方法 探讨更具策略性的成本控制方法 将降低成本作为持续努力的工作目标

课程安排　 成本与决策 成本是怎样炼成的? 成本与流程优化 透视作业成本法

利润是如何产生的? 基本公式 销售额 - 成本 = 利润 经营思路 预测销 售收入 - 目标利润 = 容许 成本

增加利润的方法 10 开 源 8 增加收入 6 4 2 1 2 3 4 5 6月 10 节 流 8 控制成本 6 4 2 1 2 3 4 5 对外战略（市场战略） 1 2 3 4 5 6月 10 节 流 8 控制成本 6 4 2 内部管理（成本管理） 1 2 3 4 5 6月

损益表的上线/底线 预算 实际 实际 销售收入 1000 900 1200 营业利润 200 200 180

股东对企业财务表现的要求 在资本市场什么样的企业最受追捧？ 既要保持业务的成长性，又要实现短期 盈利目标 三条斜线

小结： 单位产品成本是一个相对准确的数值 成本决策时应考虑机会成本 成本决策时须将兼顾会计系统未能涵盖 的信息 （客户需求、竞争环境、技术因素、自 身条件） 4. 谨慎运用会计数据作为绩效考核指标

课程安排　 成本与决策 成本是怎样炼成的? 成本与流程优化 透视作业成本法

成本是怎样炼成的? 原材料 生产流程 厂房设备 产品 人工 生产管理费用 辅料、零件、配件 风、水、汽、电等

根据生产流程确定成本核算方法 成本计算方法 品种法 大批量，单步骤生产的企业 适用企业：食品厂、水泥厂 订单法 适用企业：造船厂、裁缝店 小批量、单件制造的企业 适用企业：造船厂、裁缝店 分步法 大批量，生产步骤多的企业 适用企业：机械制造厂、汽车制造厂

直接材料标准成本的制定 ( ) ∑ 项目 材料 A 材料 B 预计正常用量 （千克/件） 2 3 预计损耗量 （千克/件） 0.5 1 单位产品直接 材料标准成本 该产品耗用某种 材料的用量标准 该产品耗用某种 材料的价格标准 ＝ ∑ X 项目 材料 A 材料 B 预计正常用量 （千克/件） 2 3 预计损耗量 （千克/件） 0.5 1 用量标准 （千克/件） 2.5 4 预计购买单价 （元/千克） 5 7 预计采购费用 （元/千克） 价格标准 （元/千克） 9.5 各种材料标准成本 （元/件） 17.5 38 产品单位直接材料标准成本 （元） 55.5

直接人工标准成本的制定 ( ) ∑ 小时工资率标准 ＝ 预计支付生产工人工资总额／标准工时总数 单位产品直接 人工标准成本 该产品各工序的 工时用量标准 该产品各工序的 小时工资率标准 ＝ ∑ X 项目 第一车间 第二车间 直接加工工时 （小时/件） 2 3 休息时间 （小时/件） 0.5 0.4 停工 （小时/件） 0.3 废品耗用时间 （小时/件） 0.2 0.1 工时用量标准 （小时/件） 4 直接生产工人人数 （人） 60 70 每人每月标准工时 （小时） 160 每月总标准工时 （小时） 9600 11200 每月生产工人工资总额 （元） 33600 44800 小时工资率标准 （元/小时） 3.5 车间直接人工标准成本 （元/件） 10.5 16 产品单位直接人工标准成本 （元） 26.5

制造费用标准成本的制定 制造费用分配率标准 制造费用标准成本的制定 ＝ 制造费用预算总额／标准工时总数 单位产品制造 费用标准成本 各工序的工 时用量标准 各工序的制造费 用分配率标准 ＝ ∑ ( X ) 项目 第一车间 第二车间 合计 工时用量标准 （小时/件） 3 4 标准工时总数 （小时） 9600 11200 制造费用预算总额 （元） 7680 制造费用分配率标准 （元/小时） 0.8 1.0 产品单位制造费用标准成本 （元） 2.4 4.0 6.4

单位产品标准成本的制定 直接材料＋直接人工＋制造费用 单位产品标准成本 88.4 项目 用量标准 计划价格 标准成本（元） 直接材料 A材料 B材料 小计 2.5千克/件 4千克/件 7元/千克 9.5元/千克 17.5 38 55.5 直接人工 一车间 二车间 3小时/件 4小时/件 3.5元/小时 4元/小时 10.5 16 26.5 制造费用 0.8元/小时 1元/小时 2.4 4 6.4 单位产品标准成本 88.4

是否所有花出去的钱都是成本？ 资本性支出 企业各项支出 计入费用 损益性支出 计入成本

讨论: 研发费用是否应在发生的年份计入成本？ 更换厂房屋顶费用是否应计入当期成本？ 重组费用如何处理？

各国研发费用会计处理比较 IAS 英国 美国 法国 德国 日本 荷兰 中国 费用化 √ 资本化 有条件的 资本化

小结： 成本的构成 三种成本核算方法 标准成本的制定 损益性支出与资本性支出

课程安排　 成本与决策 成本是怎样炼成的? 成本与流程优化 透视作业成本法

企业的价值链 基础管理设施 人力资源 技术与产品研发 财务管理 物料采购 生产制造 储运发送 销售服务 市场营销 客 户

为什么要优化业务流程? 增加收入 客户通常愿意为了得到更快捷的服务和及 时收到货物而支付一小笔额外费用，一套 反应迅速、简捷高效的业务流程可以提高 客户的满意度

为什么要优化业务流程? 2. 降低成本 优化业务流程可以帮助企业将成本优势转 变为竞争优势，通过价值链分析，找到然 后去掉/减少不能增加客户价值的活动，将 会有助于企业降低运营成本，提高劳动生 产率

影响企业竞争力的两个时间 1.新产品/服务项目开发时间 企业开发新产品/服务项目并将其推向市场所需要 的时间 在产品生命周期越来越短、更新换代越来越频繁 的今天，比竞争对手更早地推出新的产品/服务 ，能使企业占领一定的市场份额，在品牌维护方 面的成本也相对比较低

影响企业竞争力的两个时间 2.顾客需求反应时间 从顾客提出购买某项产品或服务到该产品或 服务提供给顾客的时间 不管市场需要什么，反应迅速的公司比反应 迟缓的公司更有机会获得成功

哪些因素影响客户需求反应时间? 客户需求反应时间 = 企业接受定单时间+等待时间 +作业时间+交付使用时间 哪些时间最没有价值? 等待的原因是如何形成的?

制约理论(Theory of Constraints) 制约理论由以色列物理学家高德拉特博士（ Dr. Eliyahu Moshe Goldratt）发明，他认为： 如果把企业比作一个由客户定单到生产、采 购等环节构成的系统，系统的产出取决于整 个业务链条中最薄弱的环节，一个链条的强 度由它最薄弱的环节-制约因素所决定 产品/服务的实现过程是一个动态过程，随机 波动时时存在，使能力的平衡不断被打破， 出现有的资源负荷过多，有些资源大量闲置 ，资源负载过多的地方成为制约因素，即变 为企业的瓶颈

制约理论(Theory of Constraints) 持续改进的5个步骤： 找出系统中存在的制约因素(瓶颈) 尽量挖掘制约因素的潜力，使其充分运作 让非制约因素迁就制约因素 给制约因素松绑，使第一步找出的制约因素 不再成为制约因素 回到第一步，谨防惰性成为系统的约束

制约理论在企业管理中的应用 1.瓶颈资源决定着整个企业的有效产出和收益 2.调查哪些环节/工序有排队、延误和等待现象 /大量库存等待加工，找到瓶颈环节 3.将非瓶颈资源的利用放在瓶颈资源之后考虑

制约理论在企业管理中的实际应用 4.对瓶颈资源的需求决定着非瓶颈资源的作业 /生产计划，如果瓶颈环节/工序的产出不能 增加，也就不用激励非瓶颈环节/工序的作 业人员提高劳动生产率，因为更多的非瓶颈 环节/工序产出只能增加积压/库存，不会增 加有效产出和收益 5.采取行动提高瓶颈环节/工序的作业效率和 能力 《瓶颈管理练习》

缓解瓶颈制约的一般方法 1. 消除瓶颈环节/工序的闲置时间 2.瓶颈环节/工序只进行/加工那些能够增加有效产 出和收益的作业活动/产品,不进行/加工那些只 会造成积压/增加存货的作业活动/产品 3. 将那些不必一定要在瓶颈环节/机器上进行/加 工的作业活动/产品转移到非瓶颈环节/机器上进 行/加工

缓解瓶颈制约的一般方法 4. 减少瓶颈环节/工序的准备时间/加工时间，企 业的收益只能通过增加瓶颈环节/工序的有效产 出来提高，增加非瓶颈环节/工序的产出/产量 对收益没有任何影响 5. 提高瓶颈环节/工序作业活动/加工产品的质量 ，瓶颈环节/工序出现差错或生产低质量产品比 非瓶颈环节/工序出现差错/生产低质量产品的 代价更大

如何给瓶颈松绑？ 拆解、分配瓶颈环节的一些作业活动 计算瓶颈环节作业人员的人均产出，必 要时增加作业人员，以提高平衡率 合并相关工序 将作业时间少的工序分解安插到其他工 序中去

优化流程的基本思路 分担转移法： 工序1为瓶颈工序 将工序1的一部分作业活动转移到工序2中 新的瓶颈工序在哪里？ 作业时间 工序 1 2 3 4 5

优化流程的基本思路 作业改善压缩法： 通过变更设计/调整作业人员分工等措施压缩瓶颈工序，整个流程的作业时间随之缩短，效益也相应提高 作业时间 1 2 3 4 5

优化流程的基本思路 加人缩短瓶颈环节循环时间： 作业时间 有时瓶颈产生的原因是工作量太大，作业人员不够用，直接增加作业人员，由多人分摊原来的工作量，可直接消除原来的瓶颈 1人 2人作业 工序 1 2 3 4 5

优化流程的基本思路 拆解去除法： 作业时间 当流程中某个工序的作业时间特别少时，可以干脆将这一工序拆解掉，将作业活动分配到其他工序中去，可有效提高整个流程的平衡率 工序 1 2 3 4 5

优化流程的基本思路 重排法： 可以将其它工序的一部分作业分配到作业时间较少的工序中，可大大提高整个流程的平衡率 作业时间 工序 1 2 3 4 5

优化流程的基本思路 作业改善后合并法： 当用前面几种方法改善工序流程后，再重新思考新的流程之间是否还存在着合并的空间，将可以合并的工序尽可能合并和简化，整条流程的瓶颈自然越来越少，工作效率可得到持续提升 合并 作业时间 作业改善 合并 工序 1 2 3 4 5

小结： 为什么要优化业务流程 影响企业竞争力的两个时间 制约理论持续改进的5个步骤 给瓶颈松绑的一般方法

课程安排　 成本与决策 成本是怎样炼成的? 成本与流程优化 透视作业成本法

业务流程优化中的成本分析 优化业务流程不仅可以帮助企业提高效率， 也是企业进行成本分析、实施更有效成本控 制的基础 业务流程中的每项价值活动都包括了成本/资 源的消耗，在成本分析中要考虑各种价值活 动的成本，将营业成本分摊到引起它们发生 的活动中去，使成本与价值活动相配比，而 不是与会计分类相一致 作业成本法

目前成本管理研究中亟待解决的问题 在学术界，研究成本会计、管理会计、成本控制方 法的多，而研究这些方法在管理过程中如何应用的 少，研究成果缺乏实证性 著名学者约翰逊与卡普兰指出：专业成本会计师对 管理会计与成本管理相关性的消失应负更大的责任

传统成本会计的局限性 成本会计的前提假设发生变化 传统成本会计产生于工业化初期，生产过程以 直接劳动为主,成本结构以直接费用为主,间接 费用所占比例很小,目前情况发生了根本性的 变化,二者的比例已严重逆转 员工同时处理多种工作,其工作与产品之间的 价值关联性变得模糊,很难精确计算和分摊， 工资由计件制转向计时制 市场需求的多元化使多品种多批次、多品种小 批量的生产方式取代了单一品种大批量的生产 方式

传统成本会计的局限性 注重局部表现忽视整体绩效 各部门降低成本之和 = 整体成本降低? 各部门为完成降低成本指标经常采用过量生产 和加大生产批量的方法 追求部门利益最大化导致企业整体利益的损失

传统成本会计的局限性 3.不符合战略性成本控制的需要 将成本区分为直接成本、间接成本，一方面不恰 当地将不同价值活动的成本合并，另一方面又把 与同一项价值活动有关的料、工、费人为地割裂 开来， 造成成本与价值活动的分裂 成本核算是基于价值链形成过程所分摊的费用, 很多费用分摊在在产品中,使企业实际利润＜帐 面利润

传统成本法未考虑以下因素 量的不同 OEM 大小和复杂程度的不同 产品1 产品2 产品 A 产品 B 客户类别的不同 业务流程复杂性不同 产品1 产品2 产品 A 产品 B 客户类别的不同 业务流程复杂性不同 OEM 元件 供应商 全球性 大企业 客户1 客户2 客户3 服务 A 服务 B

作业成本法可以克服这一漏洞! 作业1 作业2 作业3 作业4 作业中心1 作业中心2 作业中心3 直接成本 间接成本 成本动因 产 品 A B 总 成 本

作业成本法（ABC成本法） 以企业的各项作业活动作为间接成本的归集对 象，首先将各种资源耗费归集到各项作业活动 中，再通过对作业动因的确认和计量，将作业 成本归集到成本对象的一种成本核算方法 成本对象可以是一种产品，一项服务，也可以 是一个特定的客户或一份订单

作业活动 - 企业业务链上的各项活动 基础管理设施 人力资源 技术与产品研发 财务管理 物料采购 生产制造 储运发送 销售服务 市场营销 客 户

资源 每一项作业活动都要消耗一定的资源 如果将整个企业看作是一个与外界进行物质交 换的投入产出系统（作业系统），则所有进入 该系统的人力、物力财力等都属于资源范畴 作业成本法运用的是资源耗费模型，而不是费 用开支模型

作业中心 作业中心是一系列相关作业活动的集合点(又称成本 库)，它能提供每项作业活动的成本信息、每项作业 所耗费资源的信息和作业执行状态的信息 小规模作业中心是某项作业活动，如人工类成本集 合点、机器类成本集合点、材料点收集合点。 大规模作业中心是一个部门/成本中心。如质量控制 部就可以作为一个作业中心，其资源耗费是花在对 各种产品进行检验的次数/时间

成本动因 成本动因是指作业活动发生的原因，是将作业中心 （成本库）中的成本分配给不同成本对象的依据， 也是将资源耗费与最终产品联系起来的桥梁 e.g. 质量控制部门对产品进行质量检验的次数/时间就 是该作业中心的成本动因，其费用应按对每种具体 产品的检验次数/时间，分配到不同的成本对象（产 品）中

成本对象 成本对象是成本分配的最终归集点，它可以 是某项产品、也可以是某张订单/合同，甚至 是某位客户 分配到某产品或订单中的成本，反映了该成 本对象所耗费的作业成本，某个成本对象可 能只承担一项单一的作业成本，也可能要承 担多项作业成本

作业成本法的核算流程 各种间接成本 产 品 销售/管理费用 $/直接人工小时 $/机器小时 $/每次装备 $/每份指令 $/每次点收 第一阶段 成本分配 各种间接成本 销售/管理费用 人工成本集合点 机器成本集合点 机器装备集合点 生产指令集合点 材料点收集合点 零件管理集合点 品质检验集合点 工厂一般费用集合点 作业中心(成本库) 第二阶段 成本动因 $/直接人工小时 $/机器小时 $/每次装备 $/每份指令 $/每次点收 $/每种零件 $/每次检验 $/每机器小时 各种基础 产 品 成本对象

ABC对成本误区的修正 …… 隐形成本 隐形利润 ABC成本 产品价格 传统成本线 $ 量 大小 支持工作 复杂程度 技术投资 等 高 大 大量，复杂程度低的产品和服务 量少，复杂程度高的产品和服务 量 大小 支持工作 复杂程度 技术投资 …… 等 高 大 低 小

如何从源头上控制成本? 成本控制并非控制成本本身，而是要控制引起成 本发生的价值活动 企业的价值链由一系列价值活动构成，这些活动 或多或少处于企业的控制之下，每项活动的成本 结构和各项活动之间的连接方式决定着企业的成 本水平和运营效率 识别每种价值活动的成本动因，可以帮助我们认 识企业相对成本地位的形成原因，找到提高竞争 优势的捷径

影响企业战略的成本动因 1.策略性成本 能够创造客户认可的附加值,提升企业竞争力的支出 2.非策略性成本 经营所必需，但不能提高企业价值的各种支出

策略性成本与非策略性成本 对策略性成本的花费应高于竞争对手，无论生意 好坏，策略性成本不能省 当你决定投入比竞争对手更多的策略性成本时， 你必须清晰地判断出:哪些销售市场/研发费用真 正对提升公司业绩有帮助，哪些是在浪费和烧钱 对非策略性成本要无情剔除至骨头 固执地怀疑每一项非策略性成本，如果没有证据 表明它必须存在，就要设法剔除

增值活动与非增值活动 什么是增值活动？ - 能为客户/企业创造价值的活动 是不是目标客户所需要的? 从客户的观点来看,(而不是企业自己认为)， 它真正的价值是多少? 市场上是否有其它更重要的价值? 要付出多少代价来创造这个价值？ 价值是否会随着需求的改变而改变？

增值活动与非增值活动 什么是非增值活动 - 不能增加企业有效产出的活动 验货时间 搬运时间 等待时间 储存时间

增值活动判断 作业活动 是否绝对需要？ 是 是否切合客户需求？ 否 是否切合企业需求？ 是 是 否 实际增加价值 企业增加价值 非附加价值

如何增加增值活动减少非增值活动? 将每天的工作分为三类: 紧急又重要的工作 紧急不重要的工作 重要不紧急的工作 原则: - 将第二类工作与第三类 工作的优先顺序调整一下

小结： 传统成本核算方法的局限性 作业成本法的核算流程 影响企业战略的成本动因

谢谢大家！ E-mail:cmwu@163.com MP.13601286396