管理会计 第十章 作业成本法

降低成本工作的重点在于区分作业类型并且衡量各种作业所耗资源的价值。 二、作业成本法的起源和发展过程 第一节 作业成本法的产生与发展 作业成本计算法(Activity-Based Costing，简称ABC、作业成本法)是指以作业为产品成本计算对象，并以作业动因为基础来分配制造费用的一种成本计算方法。其理论依据是：作业消耗资源，产品消耗作业。 一、作业成本法产生的时代背景 （一）技术与制造环境的改变 为了适应此环境变化，西方发达国家越来越重视和推行一种新的企业管理思想——适时生产系统（Just in time Production System——JIT），简称适时制。所谓适时制是指产品要按照顾客需要的时间准时生产出来并准时发送，即以需求带动生产和采购，以期达到杜绝浪费、降低成本、提高企业经营效益的目的。总之，在制造业中，有两个直接引发作业成本计算法产生的特点：一是制造过程中制造费用的比重和结构发生了很大的变化；二是作业观念已经引起管理上重视。 （二）竞争的要求 降低成本工作的重点在于区分作业类型并且衡量各种作业所耗资源的价值。 二、作业成本法的起源和发展过程 20世纪80年代中期，美国哈佛大学罗宾•库伯（Robin Cooper）和罗伯特•卡普兰（Robert Kaplan）两位教授撰写的一系列相关案例、论文和著作，对作业成本计算进行了系统深入的理论和应用研究，奠定了ABC研究的基石，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行重新审视，使作业成本计算引起人们的极大关注。 三、传统成本计算法存在的问题 （一）传统成本计算法的基础假设不适应资本密集型生产条件 （二）在变化了的制造环境下，传统的成本计算方法计算产品成本将会歪曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性 综上所述，作业成本计算与传统成本计算最明显的区别是：第一，以作业中心来归集资源耗费；第二，依据成本动因采用多元化的制造费用分配标准。获取决策相关性强的成本信息是作业成本计算法得以产生的理论依据，成本信息的决策相关性是作业成本计算法的理论基点。

第二节 作业成本法的基本概念 一、作业、作业链和价值链 （一）“作业” （Activity） 　　 1．作业的概念 作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，即组织内为了某种目的所进行的消耗人力、技术、原材料、方法和环境等资源的活动。作业贯穿产品生产经营的全过程，从产品设计开始，经过物料供应、生产工艺的各个环节，直至产品销售。因此，作业是成本分配的第一对象。资源耗费是成本汇集到各作业的原因，而作业是汇集资源耗费的对象。 2．作业的基本特性 作业是连接资源消耗与成本计算对象的桥梁，具有如下特征： （1）作业的主体是人； （2）作业消耗一定资源； （3）作业是投入产出因果连动的过程，即作业既是一种狭义的、具体的交易活动，又是一种动态活动，在这种活动过程中它既需要投入资源、耗费资源，但在投入或耗费资源的同时，它又产生一定的效果，实现活动目的。 （4）作业贯穿于生产经营的全过程，企业整个生产经营过程是由一系列作业实现的，每项作业都是前一项作业的延续及后一项作业的开始，这些作业构成包容企业内部和连接企业外部的作业链； （5）作业是可以量化的，这是作业最重要的特性。作业的可计量性使得作业识别具有了现实意义，也使得基于作业的成本计算有了客观依据； （6）作业的范围可以根据管理要求来限定。

第二节 作业成本法的基本概念 3．作业的分类 资源(Resources)：一个企业所有的消耗都来自资源，它是成本的源泉。一个企业的资源主要包括直接人工、直接材料、生产维持成本(如采购人员的工资成本等)、间接制造费用以及生产过程以外的成本(如广告费等)。资源成本的信息主要来自总分类账，例如，它可以提供企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧等信息。 乔治·斯托布斯（George J．Staubus）教授从作业的层次上把作业分为单位层次作业、批别层次作业、产品层次作业、能量层次作业四类。 杰弗·米勒和汤姆·沃尔曼将作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业、变化作业；詹姆斯·布林逊（James A．Brimson）按不同标准将作业区分为重复性作业和非重复性作业、必需作业和酌量性作业等。此外，依据作业是否增加顾客价值，还可将作业划分为增值作业和非增值作业 。增值作业是指那些能增加产品和服务价值(有效性)的作业，其增减变动会导致给顾客提供的价值发生变化；非增值作业，是指不会增加顾客所购买的产品或服务效用的作业，也就是说这种作业的增减不影响给顾客提供的价值。典型的非增值作业有：存货的储存、半成品和零部件的转移、停工等待、产品检验等。 （二）“作业链” （Activity Chain） 作业链是指企业为了满足顾客需要而设立的一系列前后有序、相互连接的作业的集合体。 （三）“价值链” （Value Chain）　 与“作业”和“作业链”相关的概念是“价值链"。“价值链”的概念是由美国学者迈克尔·波特（Michael Porter）于1985年提出的。迈克尔·波特认为，每一个企业都是在研发、设计、生产、销售、发送和辅助其产品生产的过程中进行种种活动的集合体，所有这些活动都可以用一个“价值链”来表示。

第二节 作业成本法的基本概念 二、成本动因（Cost Driver） （一）成本动因的概念 成本动因是作业成本法的核心范畴，它是指引起成本发生的因素，即成本的诱因，又称成本驱动因素。 （二）成本动因的分类 1．根据成本动因在资源流动中所处位置，可将其分为资源动因和作业动因。 （1）资源动因指驱动资源耗费的作业量，它反映作业量与资源耗用之间的因果关系。 （2）作业动因即为成本对象所需作业种类和数量的决定因素，反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系。 2．根据成本动因对生产是否有利，可分为积极性成本动因和消极性成本动因。 （1）积极性成本动因指有助于形成产品，产生收入和利润的成本动因。 （2）消极性成本动因是指已导致资源的耗费，而无助于增加产品价值，对利润产生不利影响的成本动因。 3．根据成本性态不同，可分为数量基础成本动因、作业基础成本动因和固定成本动因。 （1）数量基础成本动因是驱动变动成本发生的基础，与变动成本呈正比关系。 （2）作业基础成本动因是驱动作业成本发生的基础，是作业成本产生的诱因。这类成本动因又可细分为批别成本动因（如对产品分批检验的次数，它驱动产品检验作业成本的发生）和品种别成本动因（如需要分别进行工艺设计的产品品种数，它驱动产品工艺设计作业成本的发生）； （3）固定成本动因是驱动企业固定成本发生的基础。 成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统成本法下，都以部门进行各类制造费用的归集；而在作业成本法中，则将每一个作业中心所发生的成本归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因所组成的，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。当所生产的各种产品耗用某些制造费用的动因相同时，这些制造费用作业即为同质的，可划归为同一成本库。

第二节 作业成本法的基本概念 三、作业中心（Activity Center） 作业中心是负责完成某一项特定目的的一系列相关作业的集合，作业中心既是归集成本与分配成本的中心，也是责任考核中心。例如，顾客服务部门就是一个作业中心，它包括处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。一个作业中心是相关作业的集合，它向我们提供有关作业的成本信息，每项作业所耗资源的信息以及执行情况的信息。

第三节 作业成本法计算及应用 一、作业成本计算程序 作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管理的始终。 它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值”，改进“增加价值作业”以及提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。 作业会计程序与传统成本程序的根本差异表现在两个方面： （1）成本库是作业而不是产品成本中心； （2）将作业成本分配到产品中去的基础是成本动因，这一点在传统成本制度下是没有的，或者说还没有定义过作业和成本动因。作业会计首先要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本，然后，以产品对这些作业的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换为产品的过程，将成本追踪到产品。 作业成本计算的过程具体划分为以下三步： （一）确认主要作业，划分作业中心 （二）归集作业中心成本并确定分配率 资源动因是本步骤分配的基础。确立资源动因的原则是：第一，某一项资源耗费能直观地确定为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成本中，此时资源动因也是作业动因，该动因可以认为是“终结耗费”，材料费往往适用于该原则；第二，如果某项资源耗费可以从发生领域区划为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”，各作业各自发生的办公费适用这种原则，各作业按实付工资额核定应负担工资费时，也适用这一原则；第三，如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如动力费一般按各作业实用电力度数分配等。 （三）将各个作业中心成本分配到各产品上 二、作业成本法应用举例

第三节 作业成本法计算及应用 三、作业成本法与传统成本计算法的比较 作业成本法是在传统成本计算法的基础上产生和发展起来的，两者既有联系，又有区别。 （一）作业成本法与传统成本计算法的区别 1．成本核算对象不同 2．成本计算程序不同 3．成本核算的目标不同 4．费用分配的标准不同 5．适用的生产方式不同 （二）作业成本法与传统成本计算法的联系 1．作业成本计算法是以传统计算法为基础的在直接材料和直接人工方法并无差异，在计算间接费用时，则是根据实际情况在保留原有的分配标准的同时，把那些与机器小时或人工小时联系不大的费用根据成本动因选择另外的分配标准。 2．两者的最终目的都是准确计算出产品成本。只是在某些条件下，运用作业成本法所计算的结果较传统成本计算法计算结果显得准确客观。

第三节 作业成本法计算及应用 （三）对作业成本法的评价 1．实施作业成本法的优点有： （1）作业成本法则从成本发生的前因后果考虑，同时采用多项成本动因对制造费用进行分配，从而使制造费用的分配标准更合理，分配结果更精确，有利于提高成本信息质量，特别是在与产量不相关的制造费用较大、企业产品线多样化时更为有效； （2）作业成本法是适应当代高新科技的制造环境和灵活多变的顾客化生产的需要而产生发展的，因而，它有利于现代生产系统的作业成本管理，是一种更有效的成本管理方法，作业成本法提供的作业成本信息，便于分析成本升降的原因； （3）有利于更准确地理解和确认成本性态，从而改进成本预测和决策。 2．实施作业成本法的局限性在于： （1）作业成本法提供的信息仍以历史成本为基础，并且具有内部导向，所以与未来的战略决策还是缺乏战略相关性； （2）无法完全消除主观分配因素，如计提折旧、无形资产摊销等； （3）增加计算程序，加大工作量，使信息成本提高； （4）成本动因选择也有一定的难度，甚至可能会出现随意性，特别是对于广告费、外部审计费、商誉摊销等。

第三节 作业成本法计算及应用 四、作业会计对成本管理的影响及应用 　　作业会计目前正在全世界范围内广泛推广，许多企业纷纷采纳这一务实技术，利用作业会计提供的”相对准确”的信息，可以改进传统成本会计的许多不足。 （一）改进企业战略决策 （二）改进存货估价 （三）改进定价决策 （四）改进预算控制和标准成本控制 （五）可以改善业绩评价