05 债务重组

一、债务重组的界定 1.概念 债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

2.特征 认定为债务重组的条件： 债务人财务困难、债权人作出让步 （1）债务人发生财务困难： 是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

（2）债权人做出让步： 是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 其让步主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或利息、降低债务人应付利息的利率等。

3.债务重组的方式 （1）以资产清偿 （2）债务转为资本 （3）修改其他债务条件： 是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。 （4）三种方式结合

二、债务重组的基本原则 （一）债务人的业务处理 1 二、债务重组的基本原则 （一）债务人的业务处理 1.重组债务的账面价值 大于：清偿的货币资金；或， 非现金资产的公允价值；或， 所转股份的公允价值；或， 重组后债务的账面价值； 的部分。 ——作为“营业外收入—债务重组利得”。

2.非现金资产的公允价值与原账面价值的差额 ——资产转让收益 （1）存货的： ——按公允价值确认收入，同时结转成本； （2）固定资产、无形资产的： ——其差额直接计入营业外收入或支出。 （3）长期股权投资的： ——其差额直接计入“投资收益”。

3.股份的公允价值与股份账面价值的差额 ——计入“资本公积”。 ——与股票发行直接相关的手续费，抵减资本公积； ——其他税费，可直接记入当期损益，如审计费、咨询费、评估费等。

4.以修改其他债务条件清偿债务 （1）不涉及或有负债的： 债务重组利得记入“营业外收入”；

4.以修改其他债务条件清偿债务 （2）涉及或有应付金额的： 在符合或有事项中有关的预计负债确认条件的： ——确认为“预计负债”； ——重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，记入营业外收入； ——以后期间，或有应付金额没有发生的，应冲减预计负债，转入营业外收入。

（二）债权人的会计处理 1.所收到的非现金资产 ——以公允价值入账。

（二）债权人的会计处理 2.债务重组的债权的账面价值 大于：所受让的资产的公允价值； 或，所转的股份的公允价值； 或，重组后债权的账面价值； 的差额部分 ——首先冲减所提取的坏账准备； ——冲完后还不够的，再作为“营业外支出—债务重组损失”处理。 ——如果冲销后，坏账准备还有余额的，应将余额全部冲销（通过调整资产减值损失进行）。

（二）债权人的会计处理 3.涉及或有应收金额的 ——不确认为或有资产， ——待实际收到时计入当期损益（通过调整营业外支出来进行）。

债权人债务重组资金运动分析： 债务重组损失 债务重组的账面价值 不包含或有收益的相关资产的公允价值 = 应收账款▲ ▲银行存款 坏账准备⊕ － 应收账款▲ ▲银行存款 坏账准备⊕ ▲相关资产 A B D C ▲营业外支出 （▲资产减值损失） A-应收账款的账面价值； B-重组后收到的资产的公允价值。 当流量A〉流量B时，C段流量反映债务重组损失。 当流量A<流量B时，C的流量为负，而且C段运动的终点由“营业外支出”改为“资产减值损失”。——即将多提的坏账准备全部冲回。 D-反映或有收益。

三、债务重组的具体业务处理 （一）以现金清偿债务 债务人： 债权人： 银行存款▲ A B 营业外收入-债务重组利得⊕ C ⊕应付账款 应收账款▲ 坏账准备⊕ ▲银行存款 A B C ▲营业外支出 （资产减值损失）

例1：2014年3月10日，甲企业因购买原材料而欠乙企业货款（不含税价格）200 000元，增值税率为17%。由于甲企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款，于2014年7月1日经协商，乙企业同意甲企业减免20 000元债务，余款用存款立即偿清。乙企业对该项应收账款计提10 000元的坏账准备。

甲企业（债务人）： ——以货币资金21.4万元偿还应付账款23.4万元。 银行存款▲ 21.4万 A B 营业外收入-债务重组利得⊕ C 2万 ⊕应付账款 23.4万 借：应付账款—乙 234 000 贷：银行存款 214 000 营业外收入—债务重组利得 20 000

乙企业（债权人）： ——23.4万的应收款，收到货币资金21.4万元； ——计提了1万元的坏账准备。 应收账款▲ 23.4万 21.4万 坏账准备⊕ ▲银行存款 A B -1万 C 1万 ▲营业外支出-债务重组损失 借：银行存款 214 000 坏账准备 10 000 营业外支出—债务重组损失10 000 贷：应收账款—甲 234 000

乙企业（债权人）： ——假设计提了3万元的坏账准备。 应收账款▲ 23.4万 21.4万 坏账准备⊕ ▲银行存款 A B -3万 C -1万 ▲资产减值损失 借：银行存款 214 000 坏账准备 30 000 贷：应收账款—甲 234 000 资产减值损失 10 000

（二）以非现金清偿债务 1.以存货（库存商品、原材料等）偿还债务： 债务人： 库存商品▲ D ▲主营业务成本 主营业务收入⊕ 应交税费-应交增值税（销）⊕ ⊕应付账款 A B C 营业外收入-债务重组利得⊕

（二）以非现金清偿债务 以存货（库存商品、原材料等）偿还债务： 债权人： 应收账款▲ 坏账准备⊕ ▲库存商品 A B C ▲应交税费-应交增值税（进） ▲营业外支出 （资产减值损失）

例2：甲企业欠乙企业购货款70万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格55万元，实际成本为44万元。甲乙均为一般性纳税人，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业对该应收款提取了5万元的坏账准备。

甲企业（债务人）： ——产品成本44，售价55万，增值税17%；抵偿70万债务。 库存商品▲ 44万 D ▲主营业务成本 主营业务收入⊕ 55万 70万 应交税费-应交增值税（销）⊕ ⊕应付账款 A B 9.35万 C 营业外收入-债务重组利得⊕ 5.65 借：应付账款—乙企业700 000 贷：主营业务收入 550 000 应交税费-应交增值税（销） 93 500 营业外收入-债务重组利得 56 500 借：主营业务成本 440 000 贷：库存商品 440 000

乙企业（债权人）： ——收到商品55万，增值税17%，抵偿应收款70万元； ——已计提坏账准备5万元。 应收账款▲ 70万 55万 坏账准备⊕ ▲库存商品 A B -5万 9.35万 C ▲应交税费-应交增值税（进） 0.65万 ▲营业外支出 借：库存商品 550 000 应交税费—应交增值税（进） 93 500 坏账准备 50 000 营业外支出—债务重组损失 6 500 贷：应收账款—甲 700 000

2.以所持有的金融资产偿还 债务人： 可供出售金融资产等▲ 投资收益⊕ ⊕应付账款 营业外收入-债务重组利得 ⊕ 投资收益⊕ ⊕其他综合收益 A1 投资收益⊕ ⊕应付账款 A2 A B C 营业外收入-债务重组利得 ⊕ 投资收益⊕ ⊕其他综合收益 D

以所持有的金融资产偿还 债权人： 应收账款▲ 坏账准备⊕ ▲可供出售金融资产等 A B C ▲营业外支出 （资产减值损失）

例3：甲企业欠乙企业购货款70万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其所拥有的一项可供出售股权性金融资产偿还债务，该资产的账面余额为50万元，其中成本为45万元，公允价值变动为5万元。其目前的公允价值为60万元。乙企业接受甲企业以其还债务，并将该资产作为可供出售金融资产。乙企业对该应收款提取了12万元的坏账准备。

甲企业（债务人）： ——可供出售金融资产公允价值60万，成本50万，其中公允价值变动5万；抵偿债务70万元。 可供出售金融资产等▲ 50万 A1 10万 投资收益⊕ ⊕应付账款 A2 A B C 70万 营业外收入-债务重组利得 ⊕ 10万 投资收益⊕ ⊕其他综合收益 D 5万 借：应付账款—乙企业 700 000 贷：可供出售金融资产 500 000 投资收益 100 000 营业外收入—债务重组利得 100 000 借：其他综合收益 50 000 贷：投资收益 50 000

乙企业（债权人）： ——债权70万，转股权投资60万；已提取准备金12万。 应收账款▲ 70万 60万 坏账准备⊕ ▲可供出售金融资产等 A B -12万 C ▲资产减值损失 -2万 借：可供出售金融资产—成本 600 000 坏账准备 120 000 贷：应收账款—甲企业 700 000 资产减值损失 20 000

3.以固定资产偿还 债务人： 应交税费-应交增值税（销）⊕ 银行存款▲ 固定资产▲ 累计折旧⊕ ▲固定资产清理 ⊕应付账款 A5 固定资产▲ A2 累计折旧⊕ A1 ▲固定资产清理 ⊕应付账款 A3 A B 固定资产减值准备⊕ A4 C 营业外收入-资产处置损益⊕ （营业外支出▲） 营业外收入-债务重组利得⊕

以固定资产偿还 债权人： ▲应交税费-应交增值税（进） 应收账款▲ 坏账准备⊕ ▲固定资产 A B C ▲营业外支出 （资产减值损失）

4.以无形资产偿还 债务人： 应交税费-应交增值税（销）⊕ 无形资产▲ 累计摊销⊕ 无形资产减值准备⊕ 营业外收入-资产处置⊕ ⊕应付账款 A3 累计摊销⊕ A1 A 无形资产减值准备⊕ A2 B 营业外收入-资产处置⊕ ⊕应付账款 C （营业外支出▲ ） 营业外收入-债务重组利得⊕

以无形资产偿还 债权人： ▲应交税费-应交增值税（进） 应收账款▲ 坏账准备⊕ ▲无形资产 A B C ▲营业外支出 （资产减值损失）

（三）以债务转为资本偿还债务 债务人： 债权人： 股本⊕ 资本公积-股本溢价⊕ ⊕应付账款 A B C 营业外收入-债务重组利得⊕ 应收账款▲ 坏账准备⊕ ▲长期股权投资等 A B C ▲营业外支出 （资产减值损失）

例4：甲企业欠乙企业购货款70万元。由于甲财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲以其普通股偿还债务，该普通股每股面值为1元，甲以200000股抵偿债务，每股的公允价值为3元。乙企业对该应收款提取了6万元的坏账准备。

甲企业（债务人）： ——发行20万股股票，面值1元，市价3元；抵70万债务。 股本⊕ 20万 70万 资本公积-股本溢价⊕ ⊕应付账款 A B 40万 C 10万 营业外收入-债务重组利得⊕ 借：应付账款—乙企业700 000 贷：股本 200 000 资本公积—股本溢价 400 000 营业外收入—债务重组利得 100 000

乙企业（债权人）： ——债转股，债权70万，转为股权投资60万； ——已提取减值准备金6万元。 应收账款▲ 70万 60万 坏账准备⊕ ▲长期股权投资等 A B -6万 C ▲营业外支出 4万 借： 长期股权投资 600 000 坏账准备 60 000 营业外支出 40 000 贷：应收账款—甲 700 000

（四）修改其他债务条件 1.不附有或有事项的 债务人： 债权人： 应付账款（新的）⊕ ⊕应付账款 A B C 营业外收入-债务重组利得⊕ 应收账款▲ 坏账准备⊕ ▲应收账款（新的） A B C ▲营业外支出 （资产减值损失）

例5：甲企业2012年12月31日应收乙企业账款的账面余额为654万元，其中54万元为累计未付的利息，利率为9%。由于乙企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2012年12月31日前支付的应付账款。经协商，于2012年底进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至500万元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2014年12月31日，利息按年支付。甲企业已对该项应收账款计提了80万元的坏账准备。

乙（债务人）： ——债务本金由600万元降为500万元； ——债务利息54万元全部免除。 应付账款（新的）⊕ ⊕应付账款 A B 654万 C 营业外收入-债务重组利得⊕ 154万 借：应付账款 6 540 000 贷：应付账款—债务重组 5 000 000 营业外收入—债务重组利得 1 540 000

甲（债权人）： ——债权654万，减免154万；已提取准备金80万。 应收账款▲ 654万 500万 坏账准备⊕ ▲应收账款（新的） A B -80万 C ▲营业外支出 74万 借：应收账款-乙（债务重组）5 000 000 坏账准备 800 000 　　营业外支出—债务重组损失 740 000 贷：应收账款-甲 6 540 000

2.涉及或有事项的债务重组业务处理 乙（债务人）： （1）债务重组：（A、B、C） （2）未来需要额外支付利息时，每年利息的支出： （D1、D2） （3）如未来不需要额外支付利息时，每年利息的支付：（D1） ——需要将预计负债转为营业外收入。（E，流量为负） 银行存款▲ D 相关项目 A2 D1 D2 预计负债⊕ ⊕应付账款 A1 A B 财务费用 ▲ E C 营业外收入-债务重组利得⊕

2.涉及或有事项的债务重组业务处理 甲（债权人）： （1）债务重组引起的资金运动：（A、B、C） （2）未来每年利息的收到： （D1、D2） 应收账款▲ ▲银行存款 坏账准备⊕ ▲相关资产 A B D C D2 ▲营业外支出 D1 ▲财务费用 （▲资产减值损失）

例6：甲企业2012年12月31日应收乙企业账款的账面余额为654万元，其中54万元为累计未付的利息，利率为9%。由于乙企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2012年12月31日前支付的应付账款。经协商，于2012年底进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至500万元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2014年12月31日，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后如果乙企业自2013年起有盈利，则利率恢复至9%，若没有盈利，则维持5%的利率。甲企业已对该项应收账款计提了80万元的坏账准备。 乙企业重组后债务的公允价值=本金+或有支出 =500＋500×（9%-5%）×2=540万元 甲企业重组后应收账款的账面价值=500万元

乙（债务人）： （1）债务重组：（A、B、C） （债务654万，免54万，本金降至500万，或有利息每年20万） 应付账款-新⊕ A2 500万 654万 预计负债⊕ ⊕应付账款 A1 A B 40万 C 114万 营业外收入-债务重组利得⊕ 借：应付账款 6 540 000 贷：应付账款-甲（债务重组） 5 000 000 预计负债 400 000 营业外收入—债务重组利得1 140 000

乙（债务人）： （2）债务人未来需要额外支付利息时，第1年利息的支付： 乙（债务人）： （2）债务人未来需要额外支付利息时，第1年利息的支付： （正常支付利息25万，额外支付利息20万） 银行存款▲ D 应付账款-新⊕ 20万 500万 A2 654万 25万 D1 D2 预计负债⊕ ⊕应付账款 A1 A B 财务费用 ▲ 40万 C 营业外收入-债务重组利得⊕ 114万 借：财务费用 250 000 预计负债 200 000 贷：银行存款 450 000

乙（债务人）： （2）债务人未来需要额外支付利息时，第2年利息及本金支付： 乙（债务人）： （2）债务人未来需要额外支付利息时，第2年利息及本金支付： （正常支付利息25万，额外支付利息20万，付本金500万） 银行存款▲ 500万 D 应付账款-新⊕ 20万 500万 25万 20万 A2 654万 25万 D1 D2 预计负债⊕ ⊕应付账款 A1 A B 财务费用 ▲ 40万 E C 营业外收入-债务重组利得⊕ 114万 借：应付账款-甲（债务重组 ）5 000 000 财务费用 250 000 预计负债 200 000 贷：银行存款 5 450 000

乙（债务人）： （3）债务人未来不额外支付利息时，第1年利息的支付： 乙（债务人）： （3）债务人未来不额外支付利息时，第1年利息的支付： （正常支付利息25万） 银行存款▲ D 应付账款-新⊕ 500万 A2 654万 25万 预计负债⊕ ⊕应付账款 A1 A B 财务费用 ▲ 40万 C 营业外收入-债务重组利得⊕ 114万 借：财务费用 250 000 贷：银行存款 250 000

乙（债务人）： （3）债务人未来不额外支付利息时，第2年利息及本金支付： 乙（债务人）： （3）债务人未来不额外支付利息时，第2年利息及本金支付： （正常支付利息25万，付本金500万） 银行存款▲ 500万 D 应付账款-新⊕ 500万 25万 A2 654万 25万 预计负债⊕ ⊕应付账款 A1 A B 财务费用 ▲ 40万 -40万 E C 营业外收入-债务重组利得⊕ 114万 借：应付账款-甲（债务重组） 5 000 000 财务费用 250 000 贷：银行存款 5 250 000 借：预计负债 400 000 贷：营业外收入—债务重组利得 400 000

甲（债权人）： （1）债务重组：（A、B、C） （债权654万，免54万，本金降至500万） 应收账款▲ 654万 500万 坏账准备⊕ ▲应收账款-新 A B -80万 C 74万 ▲营业外支出—债务重组损失 借：应收账款-乙（债务重组）5 000 000 坏账准备 800 000 　　营业外支出—债务重组损失 740 000 贷：应收账款—乙 6 540 000

甲（债权人）： （2）债务人未来需要额外支付利息时，债权人第1年收到利息： （对方正常支付利息25万，额外支付利息20万） 甲（债权人）： （2）债务人未来需要额外支付利息时，债权人第1年收到利息： 应收账款▲ ▲银行存款 654万 500万 坏账准备⊕ ▲应收账款-新 A B D -80万 20万 C D2 D1 25万 74万 ▲营业外支出 ▲财务费用 借：银行存款　　450 000 贷：财务费用 250 000 营业外支出 200 000

甲（债权人）： （2）债务人未来需要额外支付利息时，债权人第2年收到本息： 甲（债权人）： （2）债务人未来需要额外支付利息时，债权人第2年收到本息： （正常收到利息25万，额外收到利息20万，收本金500万） 应收账款▲ ▲银行存款 654万 500万 500万 坏账准备⊕ ▲应收账款-新 A B D -80万 20万 20万 25万 C D2 ▲营业外支出 D1 74万 25万 ▲财务费用 借：银行存款 5 450 000 贷：应收账款—乙（债务重组） 5 000 000 财务费用 250 000 营业外支出 200 000

甲（债权人）： （3）债务人未来不额外支付利息时，债权人第1年收到利息： （收到正常利息收入25万） 甲（债权人）： （3）债务人未来不额外支付利息时，债权人第1年收到利息： 应收账款▲ ▲银行存款 654万 500万 坏账准备⊕ ▲应收账款-新 A B D -80万 C 74万 ▲营业外支出 25万 ▲财务费用 借：银行存款　　250 000 贷：财务费用 250 000

甲（债权人）： （3）债务人未来不额外支付利息时，债权人第2年收到本息： 甲（债权人）： （3）债务人未来不额外支付利息时，债权人第2年收到本息： （正常收到利息25万，收本金500万） 应收账款▲ ▲银行存款 654万 500万 500万 坏账准备⊕ ▲应收账款-新 A B D -80万 25万 C 74万 ▲营业外支出 25万 ▲财务费用 借：银行存款 5 250 000 贷：应收账款—乙（债务重组） 5 000 000 财务费用 250 000

（五）以组合方式进行债务重组 债务人 应依次以现金、非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务的账面价值，然后再按“修改其他债务条件”的方式进行处理。 债权人 应依次以收到的现金、接受非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额按“修改其他债务条件”的方式进行处理。

例7：甲企业2014年12月31日应收乙企业账款的账面余额为654万元，其中54万元为累计未付的利息，利率为9%。由于乙企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2014年12月31日前支付的应付账款。经协商，于2014年底进行债务重组。甲企业同意乙支付120万元现金，同时转让一项专利权清偿该债务，余款不再偿付。该无形资产账面价值为400万元，已摊销80万元，未提取减值准备，其公允价值为420万元（不含增值税），该增值税税率为6%。甲企业已对该项应收账款计提了80万元的坏账准备。

乙（债务人）： 累计摊销⊕ 银行存款▲ 无形资产▲ 营业外收入-资产处置收益⊕ ⊕应付账款 应交税费-应交增值税（销）⊕ （债务654万，付存款120万，无形资产账面价值400，市价420万，6%） 累计摊销⊕ 银行存款▲ -80万 无形资产▲ 120万 A 480万 B1 565.2万 营业外收入-资产处置收益⊕ ⊕应付账款 B2 B D 20万 654万 C 应交税费-应交增值税（销）⊕ E 25.2万 88.8万 营业外收入-债务重组利得⊕ 借：应付账款 6 540 000 累计摊销 800 000 贷：银行存款 1 200 000 无形资产 4 800 000 营业外收入-转让无形资产损益 200 000 应交税费-应交增值税（销） 252 000 营业外收入-债务重组利得 888 000

甲（债权人）： ▲无形资产 应收账款▲ 坏账准备⊕ ▲银行存款 ▲应交税费-应交增值（进） ▲营业外支出 借：银行存款 1 200 000 （债权654万，收存款120万，收无形资产420万，增值税专用发票金额为25.2万元，已提取准备金80） ▲无形资产 应收账款▲ 420万 654万 120万 坏账准备⊕ ▲银行存款 A B -80万 25.2万 ▲应交税费-应交增值（进） C 8.8万 ▲营业外支出 借：银行存款 1 200 000 无形资产 4 200 000 坏账准备 800 000 　　应交税费—应交增值税（进） 252 000 营业外支出—债务重组损失 88 000 贷：应收账款—乙 6 540 000