销售与收款循环审计 Auditing revenue cycle and related accounts.

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1 销售与收款循环审计 Auditing revenue cycle and related accounts

2 一、销售与收款循环概述 （一）本循环所涉及的主要凭证和会计记录 顾客订货单 销售单 发运凭证 销售发票 商品价目表

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10 贷项通知单 是一种用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收账款减少的凭证。 应收账款明细账 主营业务收入明细账 折扣与折让明细账 汇款通知书 是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。 现金日记帐和银行存款日记账 坏账审批表 顾客月末对账单 转帐凭证和收款凭证

11 （二）本循环主要业务活动 接受顾客订单 在接受顾客订单之后，应编制一式多联的销售单。 批准赊销信用 按销售单供货 按销售单装运货物 向顾客开具账单（销售发票）

12 记录销售 只依据附有有效装运凭证和销售单的发票记录销售。 办理和记录现金、银行存款收入 办理和记录销售退回、销售折让与折扣 注销坏账 提取坏账准备

13 （三）审计目标 1、确定收入的真实性 2、确定销售与收款业务的完整性 3、确定应收账款的所有 4、确定销售截止的正确 5、确定应收账款计价的正确性 6、确定表达与披露的恰当性

14 （四）可能的差错与舞弊 多计销售收入 企业多计销售收入的方法主要有：
1．企业在商品已经发出，发票账单已交付买方，也已经收到部分货款，但买卖双方在质量弥补方面尚没有达成一致意见时，提前确认当期收人；

15 2．企业在销售商品已经发出，发票账单已交付买方，也已经收到部分贷款，但没有履行完安装义务时，提前确认当期收入；
3．销售退回时，不作相应的冲销销售收入、成本、税金或调整以前年度损益及其期初数处理； 4．虚构销售业务，如开假发票、开具假出库凭证、编制假代销清单、虚列购货单位、母子公司或关联企业之间在年底互开发票，等次年做退货处理或直接冲销，粉饰经营状况； 5．采用分期收款结算时，不按合同约定的收款日期分期确认收入，提前确认收入；

16 6．劳务、建造合同的完工程度估计不合理致使当期多确认收人；
7．已经发生的劳务成本得不到补偿或全部不能补偿的，仍按已经发生的劳务成本确认收入。 少计销售收入 企业少计销售收入的方法有： 1．已实现的收入，通过扣压结算凭证，不确认或延期确认收人； 2．将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，少计当期收入；

17 3．以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少计收入；
4．虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”、贷记“主营业务收人”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”的会计分录，记账凭证后面没有销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等； 5．劳务、建造合同的完工程度估计不合理致使当期少计收入。

18 主要经济业务 凭证或记录 相关认定 可能的错误 接受顾客定单 顾客定单 存在或发生 可能销售商品给未经授权的顾客；虚构交易。 批准赊销信用 销售单 估价与分摊 销售可能未经信用批准 按销售单供货 完整性 仓库可能对未经批准的销售单发出了商品。 按销售单装运货物 发运凭证 存在或发生、完整性 所装运的货物可能与订购的货物不符；可能有未授权装运货物。 向顾客开具账单 商品价目表、销售发票 存在或发生、完整性、估价与分摊 可能对虚构交易开单或重复开单；销售发票可能计价错误。 记录销售 转帐凭证；应收账款、主营业务收入明细账 发票可能未记入销售账户；发票可能过到错误的账户上。

19 办理和记录现金或银行存款收入 顾客月末对账单、汇款通知书、收款凭证、现金及银行存款日记帐 存在或发生、完整性、估价与分摊 货币资金盗窃、收款记录错误。 办理和记录销货退回及折扣折让 贷项通知单、折扣折让明细表 虚假的销货退回及折扣折让。 注销坏账 坏账审批表 估价与分摊 未经授权的注销。 提取坏账准备 转帐凭证 提取坏账准备有误。

20 二、销售业务的内部控制及其测试 （一）了解和描述内部控制 1、适当的职责分离 （1）赊销批准与销售要分离；
（2）发货、开票、收款、记账的职责要分离； （3）坏账应由销售、记账之外的人确认。 2、正确的授权审批 其一，在销货发生之前，赊销业务经正确审批； 其二，非经正当审批，不得发出货物；

21 其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。
其四，坏账发生须经有关人员确认。 3、充分的凭证和记录 （1）建立和健全各环节的凭证。比如，销货通知单、提货单、销售发票等； （2）凭证的预先编号； （3）建立和健全各种账簿，并及时登账。

22 4、定期核对账簿及记录 （1）定期核对各相关账户的总账和明细账。 （2）应按月与客户核对应收账款余额。对不符的情况，应及时处理。核对工作应由出纳、登记销售和应收账款以外的人进行。 5、按月寄出对账单 6、内部核查程序 由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核。 （二）描述内部控制

23 （三）控制测试 销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容：
1、从主营业务明细账中抽取部分业务，并与销货通知单、提货单、销售发票核对。目的在于检查销货业务是否全部、及时、正确地人账。 2、抽取部分发票副本，检查以下内容：1）检查是否附有提货单和客户订单；2）检查销售发票是否连续编号；3）检查销售发票上的价格等是否经过批准。 3、核对销售发票与客户订单、销货通知单、提货单。主要核对它们所记载的品名、数量等是否一致。

24 4、抽取一定数量的提货单，与相关的销售发票核对。通过此核对检查可以发现是否存在已发出的商品未开发票和未记账的情况。
5、复核有关销货退回、销售折扣与折让及坏账的有关凭证。主要复核：1）有关销货退回、销售折扣与折让及坏账的业务有无授权审批手续；2）有关凭证中的计算及金额是否正确。 6、检查是否定期核对应收账款。 7、观察并询问职责分工及执行情况。

25 （四）重新评估控制风险

26 三、销售交易的实质性测试 （一）登记入账的销售业务是真实的（经济业务是否真实发生） （二）已发生的销售业务均已登记入账（完整性）
（三）登记入账的销售业务估价准确 （四）登记入账的销售业务分类正确 现销与赊销 营业性资产的销售与产品销售 不同产品或劳务的销售

27 提问： （单选题）为了确保所有发出的货物均已开具发票，注册会计师应从本年度的( )中抽取样本，与相关的发票核对。 A.货运文件 B.销售合同
（单选题）为了确保所有发出的货物均已开具发票，注册会计师应从本年度的( )中抽取样本，与相关的发票核对。 A.货运文件 B.销售合同 C.销售订单 D.销售记账凭证

28 （单选题）为了证实已发生的销售业务是否均已登记入账，有效的作法是( )。
A.只审查销售日记账　　　　　　 B.由日记账追查有关原始凭证 C.只审查有关原始凭证　　　　　 D.由有关原始凭证追查销售日记账

29 （五）销售业务的记录及时 （六）销售业务已正确地记入明细账并准确汇总

30 四、主营业务收入审计 （一）审计目标 （二）实质性测试程序 1、取得或编制主营业务收入项目明细表，并与报表数、总账数和明细账合计数核。
2、查明主营业务收入的确认原则、方法，是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。

31 收入确定的条件 基本原则：企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入。 具体原则：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制； （3）与交易相关的经济利益能够流入企业； （4）相关的收入和成本能够可靠地计量。

32 各种销售方式具体确定条件 交款提货销售方式 预收账款销售方式 托收承付结算方式 委托其他单位代销商品的销售方式 分期收款结算方式

33 例：某会计师事务所年末在对某公司的销售业务进行审计时发现，该公司本年9月采用分期收款销售方式向A客户销售货物价值40000元，按合同约定当时收取了一半货款，其余的20000元应于年未收回，但年末时A客户未如期付款，该批产品的成本为 30000元；本年 10月向 B客户销售商品并取得商业承兑汇票，票面值为90000元，约定6个月后付款，该批产品的成本为60000元。该公司的增值税率为 17％，所得税率为33％。该公司对这两笔业务所作的处理为： 借：银行存款 贷：主营业务收入20000 应交税金——应交增值税（销项税额）3400 借：分期收款发出商品 贷：库存商品 借：主营业务成本 贷：分期收款发出商品 要求：指出该公司账务处理的错误，并提出调账建议。

34 劳务收入 在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入； 如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的前提下，企业应在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入； 在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按已经发生并预计能够补偿的劳务成本金额确认收人，并按相同金额结转劳务成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

35 委托外贸代理出口、实行代理制方式 应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交单凭证时确认收入。 对外转让土地和销售商品房 应在土地使用权和商品房已经转移并发票结算账单提交对方。 3、实施分析性复核 （1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； （2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；

36 （3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 （案例） 4、根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。 4、获取价格目录，检查售价情况 5、抽取销售发票，检查发货、开票、记账的日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致。

37 例：某会计师事务所年末在对某公司的销售业务进行审计时，发现该公司“主营业务收入”账户的销售数量与仓库发货数量有较大的差异。在进行了解时，主要责任人员的解释难以自圆其说。经过进一步深入调查了解，并对出库单据诸项核对，查明该公司的仓库保管员有向购货方多发货，从中收取“好处”的行为。由于保管员与外部人员串通使该公司造成的损失（按账面售价计算）为22 600元，该产品的增值税税率为 17％。 要求：对上述事件进行分析，并提出加强管理、防止出现类似事项的建议。

38 6、实施销售的截止测试。 应把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期： 一是发票开具日期或者收款日期； 二是记账日期； 三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期） 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键。 （案例） 销售截止性测试的三条审计路线的对比表

39 起点 路线 缺点 优点 目的 账簿 记录 从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。 缺乏全面性和连贯性，只能查多计，无法查漏记。 比较直观，容易追查至相关凭证记录。 以证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多计收入。 销售 发票 从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录 较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多计收入。 较全面、连贯，容易发现漏计收入。 确定已开具发票的货物是否已发货并于同一期间确认收入，有无少计收入。 发运 凭证 从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开出情况与账簿记录。 确定营业收入是否已计入恰当的会计期间，有无少计收入。

40 7、结合应收账款的函证，查明未经认可的巨额销售。
8、检查销货退回、折扣、折让等情况。 案例见后 9、检查外币收入折算是否正确。

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43 例 ：某会计师事务所在年末对某公司年度会计报表进行审计时发现，该公司某类商品的标价为每件100元，若购买100件以上，即可在原价格的基础上享受10％折扣的优惠，A客户按提供的优惠条件购买了该公司100件商品。后来，由于该公司本期发货规格有误，不得不将发出的标价为 元的货物按8％的折价返还给A客户。该公司上面两项业务的会计分录为： 借：银行存款 折扣与折让 贷：主营业务收入 借：营业费用 贷：银行存款 要求：指出该公司账务处理的不当之处，分析带来的结果，并提出调账建议。

44 10、检查有无特殊销售行为。 附有销售退回条件的商品销售 售后回购 销售 融资 以旧换新 售后租回 融资租赁 经营租赁 11、检查集团内部的销售情况。 12、检查主营业务收入在利润表上的披露。

45 注册会计师黎民被委派担任ABC股份有限公司1999年度会计报表审计项目负责人。ABC股份有限公司为一中外合资公司，主营产品高级石墨电极，60％产品外销，主要销售地墨西哥。据悉该公司1999年度曾经发生五起产品质量纠纷案，其中三起被判处赔偿。经过对该公司内部控制的研究和评价，注册会计师黎民将该项目的固有风险和控制风险评估为中等水平。为合理规划审计工作，注册会计师黎民已经编制完成总体苗计计划，在总体审计计划中，将主营业务收入确定为重要会计问题和重点审计领域，并于2000年2月8日在制定具体审计计划时拟安排资深注册会计师AA于2月10日进行审计。假定不考虑ABC股份有限公司的经营规模和预定审计工作的复杂程度， 请代注册会计师黎民就如何审计主营业务收入编写一份具体审计计划。

46 提示：具体审计计划的内容应当包括具体项目的审计目标、审计程序、执行人、执行日期、审计工作底稿索引号以及其他有关内容。在实际工作中，一般是通过编制审计程序表的方式体现的。在编制过程中必须考虑被审计单位的具体情况，参照一般公认的审计程序波及全面、突出重点。

47 案例分析： 审计人员在审查某工业企业2000年6月份“银行存款”日记账时，发现6月24日摘要中注明预收某产品货款，但对方科目的名称是“主营业务收入”，金额计30万元，决定进一步查证。经查阅 2000年 6月 24日 17＃记账凭证，记账凭证上的会计分录如下： 借：银行存款 贷：主营业务收入 该凭证所附的原始凭证仅是一张信汇收账通知，无发票记账联，经过询问当事人并调阅有关销售合同，确定该企业预收某单位产品预购款30万元，但因对制度规定不熟悉，会计人员已将其在收到预购款当日做了收入处理。 要求：指出该企业存在的问题，并提出处理意见。

48 案例分析： 审计人员李明在审查宏达公司2004年度主营业务收入时，抽查了该公司12月份销售业务，发现下列情况： 1．12月20日销售给A公司甲产品5000元，货款已收到，未入账。 2．12月14日公司福利部门领用乙产品 1000元，未作销售。 3．12月25日A公司退回甲产品1000元，产品已收到，账中未作处理。 4．12月28日出口甲产品10000美元，按当日汇率折算为 82000元，该公司选取当月1日汇率为折算率，当月1日汇率为8.50。 要求：1．计算出应调整的主营业务收入； 2．指出该公司在销售业务中存在的问题。

49 审计人员王军审查海河公司1999年度利润表时，抽查了该公司12月的销售业务，发现下列情况：
案例分析： 审计人员王军审查海河公司1999年度利润表时，抽查了该公司12月的销售业务，发现下列情况： 1．4日送交宏达公司甲产品800件，产品已送到，账中未做处理；经查11月6日已收到宏达公司预付货款10000元。 2．8日售给前锋工厂甲产品1600件，货款未收到，已在银行办理了托收承付手续，尚未入账； 3．12日售给友联工厂乙产品 1600件，货款收到，未入账； 4．20日公司托儿所大修理领用乙产品100件，未做销售； 5．28日前锋工厂退回质量有问题的甲产品400件，产品已收到，账中未做处理； 6．31日产成品账中对12日售结友联工厂的乙产品未做结转； 另知，甲产品单位售价为10元，制造成本为7元，乙产品单位售价为20元，制造成本为15元。 要求：1．指出该公司在销售业务中存在的问题；2．计算出应调整的主营业务收入、主营业务成本； 3．提出处理意见。

50 销售货物并向购货方开具专用发票后，如发生退货或销售折让，应视不同情况分别按以下规定办理：
1、购买方在未付款并且未作账务处理，应退回发票及税款抵扣联。 （1）销售方如未作账务处理，则在这四联专用发票上注明“作废”并依次粘贴在存根联后面。 （2）销售方已作账务处理，开具相同内容的红字专用发票。 （3）属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开发票。

51 2、在购货方已付款或货款未付但已作账务处理，发票及抵扣联无法退还时：
购买方必须取得当地主管税务机关开具的“进货退出或索取折让证明单”送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。收到证明单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。

52 案例： 审计人员李易审计A公司的2000年主营业务收入时，通过分析性复核发现该公司12越主营业务收入变动较大，于是实施截止测试，以检查是否存在主营业务收入高估或低估的问题。截止测试表如下： 要求：审核并编制调整分录，填入审计说明栏。

53 主营业务收入截止测试表 日期：2001/02/22 审计说明： 返回 客户名称 发票内容 记账凭证 出库日期 编号 日期 数量 金额
主营业务收入截止测试表 日期：2001/02/22 客户名称 发票内容 记账凭证 出库日期 编号 日期 数量 金额 （万元） 甲公司 1259 00/12/20 10 2.8 00/12/23 168 乙公司 1262 00/12/26 20 6.8 01/01/09 12 丙公司 1265 00/12/28 3.5 01/01/11 13 丁公司 1268 00/12/29 30 4.7 14 戊公司 0107 01/01/03 25 4 17 审计说明： 返回

54 案例 审计人员对某电扇厂应收账款进行审计。发现应收账款明细账中有光明商厦明细账1997年1月1日借方余额是800000元，本期借方、贷方均无发生额，1997年末仍为借方余额800000元。据查，此款是1994年光明商厦向该电扇厂购进电扇5000台发生的货款。 要求：分析此款存在的问题并提出处理意见。

55 五、应收账款审计 什么是应收账款？其核算范围 （一）应收账款的审计目标 确定应收账款是否存在； 确定应收账款是否归被审计单位所有；
确定应收账款增减变动的记录是否完整； 确定应收账款是否可收回、坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；

56 确定应收账款期末余额是否正确； 确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。 （二）应收账款的实质性测试程序 1、取得或编制应收账款明细表，并与应收账款总帐、明细帐、报表核对。 核对时应注意： 2、分析应收账款账龄；

57 应收账款明细表 年 月 日 单位：元 客户姓名 期初余额 本期发生额 本期收回额 本期转销额 期末余额 合 计

58 应收账款账龄分析表 单位：千元 序号 顾客 名单 期末 余额 账龄 备注 0~30天 31~180天 0.5~3年 3年以上 1 2 3 4
6 A公司 B公司 C公司 D工厂 E公司 F工厂 11650 2632 6785 6852 21180 5164 6760 1940 3346 6676 18435 692 3129 4890 176 1250 310 1459 54263 42321 3821 6316 1769

59 3、向债务人函证应收账款；

60 1．函证决策 （1）含义。 应收账款的函证是指审计人员为印证被审计单位应收账款的记录是否正确，而直接向债务人发函询证的一种审计方法。 （2）目的。 函证的目的是确定应收账款的真实性、所有权和估价的正确性。 （3）函证方式与适用范围。 函证分为两种方式：肯定式函证和否定式函证。

61 1）肯定式函证。 肯定式函证，也称积极式函证，是指无论函证的内容与被函证人的记录是否一致，都要予以回复的函证方式。 肯定式询证函的格式如下：

62 企业询证函 编号： （公司） 本公司聘请的XX会计师（审计）事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与资公司记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。回函请直接寄至XX会计师（审计）事务所。 通信地址： 邮编： 电话： 传真： 1．本公司与贵公司的往来账项列示如下： 备注 截止日期 贵公司欠 欠贵公司 备注

63 2．其他事项 本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。 （公司签章）（日期） 结论：1．数据证明无误 （签章）（日期） 2．数据不符，请列明不符金额

64 肯定式函证的结果可靠，但成本高。它适用以下情况：欠款金额较大的客户；可能存在差错、争议等问题的账户。
2）否定式函证。 否定式函证，也称消极式函证，是指只有在函证的内容与被函证人的记录不一致时，才予以回复的函证方式。 否定式函证适用以下情况：固有风险和控制风险都比较低；预计错误率比较低；欠款金额小的债务人数量很多；没有理由认为被函证对象对不一致的情况不予以回复。

65 （4）确定函证样本规模。 审计人员应根据以下因素确定函证的样本规模。 1）应收账款在总资产中所占比重的大小。 2）被审计单位内部控制的强弱。 3）以前年度的函证结果。 4）函证方式。 如果采用肯定式函证，则可减少函证的样本量，如果采用否定式函证，则应相应增加函证样本量。

66 （5）选取测试的项目。 1）选取方法。选取测试的项目有两种方法，一是先按金额和账龄分层；然后再从不同层中选取样本；二是对超过一定金额的账户全部函证，对其余账户随机选取部分样本。 2）重点。函证的重点应放在余额大、账龄较长的客户上。 2．函证的时间选择 函证应选择在与资产负债表日接近的日期进行。 3．函证的发出和回函控制 （1）询证函的发出和收回都应由审计人员直接进行，不能经过被审计单位。回函一般直接寄至会计师事务所。

67 案例 银广夏是一家上市公司，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票等手段，虚构巨额利润7．45亿元。但负责其审计的中天勤会计师事务所仍出具了无保留意见的审计报告。中天勤会计师事务所因此被吊销执业资格，签字的注册会计师也被吊销注册会计师资格。 在审计过程中，负责的注册会计师在对直接参与造假的银广夏的子公司——天津广厦的应收账款进行函证时，将所有的函证交由公司发出，末要求将回函寄至会计师事务所，而由公司交给注册会计师。没能进行很好的控制。

68 （2）确保函证地址的正确性。 有些被审计单位利用虚假地址来掩盖虚假应收账款。 例如，在美国资本基金公司的欺诈案中，审计师所选择的进行函证的虚假应收账款所附地址是一个参与了舞弊活动的工作人员的地址。因此询证函是由舞弊的工作人员签字并回复给审计人员的。 （3）对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函，直至第三次。 如不回函的，采取替代程序。替代程序如下：审查客户订单、销售合同、提货单、销售发票副本等凭证；审查资产负债表日后的银行存款日记账，确定是否有收回客户欠款的记录。

69 （4）根据函证结果，编制函证结果汇总表。 函证结果汇总表格式如下表所示。 询证函 编号 债务人名称 债务人地址 函证日期 账面 金额 函证
差异金额及说明 审定金额 第一次 第二次

70 4．函证差异的原因 函证差异的产生可能是由于以下三方面的原因： （1）记账时间不同和拒付。 1）款未收到。发出询证函时，债务人已付款，被审计单位还未收到。 2）货物未收到。发出询证函时，被审计单位的货物已经发出并已确认为销售收入，但债务人尚未收到。 3）退货。债务人由于某种原因退货，但被审计单位尚末收到。 4）拒付。因债务人对货物的数量、质量、价格有异议，全部或部分拒付货款。

71 （2）记账错误。由于一方或双方记账错误导致应收账款余额的差异。
（3）虚列应收账款。 5．结果的处理 对函证结果根据不同情况加以处理： （1）如果函证结果没有差异，则审计人员可以据此推论，全部应收账款的余额是正确的； （2）如果函证结果存在差异，则审计人员应该估计总体的累计差错。如超过重要性水平，就需调整。 6．函证风险 函证是确认应收账款的有效方法，但仍存在风险。风险主要表现在：（1）错误的金额可能没包括在函证的样本中；（2）没有收到存在问题的应收账款的客户的回函；（3）客户不认真核对询证函。

72 能够实施函证的报表项目对比表

73 项目 函证内容 函证样本 函证方式 被函证者 银行存款 1、存款户账号、性质及余额；2、贷款性质、担保或抵押品、贷款期限、利率及余额等 所有在审计年度存过款的银行，其中包括存款账户已结清的银行 肯定式 审计期间所有与被审计单位有往来的金融机构 有价证券 股票的股数、每股金额、股票序号；债券的种类、面值、期限、序号 托管的有价证券 证券托管机构 应收票据 付款日期、到期金额、抵押担保品说明 抽样样本 票据开出人 应收账款 应收金额 肯定式或否定式 债务人 预付账款 预付的金额及转销情况 选择大额或异常的预付账款重要项目（包括零账户）

74 其他应收款 应收金额 选择一定金额以上，账龄较长或异常的明细账户 肯定式或否定式 债务人 应付账款 应付金额 选择金额较大的债权人和重要的供货商 肯定式 债权人 预收账款 选择大额或账龄长的项目、关联方项目以及重要客户项目 应付票据 出票日、到期日、票面金额、未付金额、已付利息、利率以及票据的抵押担保品等 重要项目（包括零账户） 长短期借款 借款实有数、期限 余额较大和认为有必要的项目 银行或其他债权人

75 抵押借款 借款金额；抵押物说明；对是否遵守抵押契约表示意见 余额较大和认为有必要的项目 肯定式 债权人、抵押人 应付债券 应付债券的名称、发行日、利率、年内偿还的债券、未偿还金额 重大项目 债权人、债券的承销人或报销人 股本 股份数额 发行在外的股票 证券交易所和金融机构

76 案例分析： 在对某钢铁企业进行会计报表审计中，华兴会计师事务所业务助理人员小王负责具体实施应收账款的函证工作。小王首先向企业索取了由企业编制的应收账款明细表，通过对应收账款明细表的分析，小王按照独立审计准则的要求选取了420个样本，共计168个单位需要寄发询证函。由于时间紧、发函量大，小王决定重要的工作自己做，其他的请公司财务处的人员帮忙。于是小王在亲自写好询证函后，交与企业的财务处，请他们帮着盖章，盖章后复印一份交给小王做工作底稿用，把原件装入信封并帮着写好地址、贴上邮票、然后寄出去。  请问：上述做法有什么不妥？

77 提问： 注册会计师应如何对函证实施过程进行控制?应如何评价实施函证和替代审计程序获取的证据是否充分、适当?

78 答：A、注册会计师应当采取以下措施对函证实施过程进行控制：
1、将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；2、将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；3、询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；4、在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；5、将发出询证函的情况记录于工作底稿；6、将收到的回函形成工作底稿，并汇总统计函证结果。 B、在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：(1)函证和替代审计程序的可靠性；(2)不符事项的原因、频率、性质和金额；(3)实施其他审计程序获取的审计证据。

79 4、请被审计单位协助，在明细表上标出已收回的款项。
5、检查未函证的应收账款 6、检查坏账的确认和处理 7、抽查有无不是结算业务的债权 8、检查外币应收账款的折算 9、分析应收账款明细账的余额 10、检查应收账款在资产负债表上的披露 期初、期末余额账龄分析 期末欠款金额较大的单位账款 持有5%及以上股份的股东单位账款等

80 提问： （单选题）对于未予函证的应收账款，注册会计师应当执行的最有效的审计程序是( )。 A.重新测试相关的内部控制制度
（单选题）对于未予函证的应收账款，注册会计师应当执行的最有效的审计程序是( )。 A.重新测试相关的内部控制制度　　 B.审查与应收账款有关的销货凭证 C.进行分析性复核 D.审查资产负债表日后的收款情况

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82 案例分析： 审计人员对某电扇厂应收账款进行审计。发现应收账款明细账中有光明商厦明细账1997年1月1日借方余额是 元，本期借方、贷方均无发生额，1997年末仍为借方余额 元。据查，此款是1994年光明商厦向该电扇厂购进电扇5000台发生的货款。 要求：分析此款存在的问题并提出处理意见。

83 （1）本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单； （2）所欠余额10000元已于2000年11月20日付讫； （3）大体一致；
案例分析： 审计人员接受委托对某公司2000年度会计报表进行审计。审计人员对截至2000年12月31日的应收账款进行函证。复函中有6户顾客提出了如下意见： （1）本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单； （2）所欠余额10000元已于2000年11月20日付讫； （3）大体一致； （4）经查，贵公司11月30日的第25050号发票（金额为7500元）系目的地交货，本公司收货日期为12月5日，因此，询证函所称11月30日欠贵公司账款之事于事实不符； （5）本公司曾于10月份预付货款2500元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额1500元； （6）所购货物从未收到。 请问：针对顾客复函中提出地这些意见，审计人员应如何处理？

84 课前案例 注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：
1、原W公司欠款1000万元，W公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核批准。W公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。A公司会计处理为：借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。

85 2、该公司采用“账龄分析法”计提坏账准备，当年全额提取坏账准备的账户有8笔，共计5000万元。其中：未到期的应收账款2笔，计2000万元；计划进行债务重组1笔，计1500万元；与母公司发生的交易1笔，计1000万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔，计500万元。

86 3、已逾期7年，对方无偿债行为，且近期无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。A公司在确定计提坏账比例时，按30%计提坏账准备。

87 案例分析 1、会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。同时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。A公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。

88 2、根据财政部财会字[1999]35号文的规定：“下列各种情况不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；（2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；（3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；（4）其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。”因此，A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。

89 3、根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：（1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；（2）检查会计估计所涉及的计算过程；（3）如有可能，将前期会计估计与这些期间的实际结果进行比较；（4）检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价。

90 4、根据财政部财会字［1999］35号文规定：“除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上），下列各种情况不能提取坏账准备——”。根据上述规定，注册会计师认为，A公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高。因此，李文应提出建议，要求被审计单位提高计提坏账准备的比例；并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。

91 案例评价 坏账准备通常是审计的重点领域。坏账准备的审计目标一般包括：确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当、增减变化记录是否完整、期末余额是否正确以及披露是否恰当等。 围绕上述目标，坏账准备的实质性测试程序主要有以下几个方面：

92 六、坏账准备审计 坏账、坏账损失及坏账准备 （一）坏账准备审计目标 确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；
确定坏账准备增减变动的记录是否完整； 确定坏账准备期末余额是否正确； 确定坏账准备的披露是否恰当。

93 （二）坏账准备的实质性测试程序 1、检查坏账准备的计提方法、计提比例、计提范围； 例：甲公司年末应收账款总帐余额为20000万元，其所属明细帐中有借方余额的合计数为21000万元，有贷方余额的合计数为1000万元；其他应收款余额为3000万元，该公司采用余额百分比法计提坏账准备，计提比例为1%，计提金额为230万元。坏账准备的账户记录详见下表：

94 坏账准备总账（简式） 要求：根据上述资料，指出坏账准备计提中存在的问题，并进行更正。 日期 凭证字号 摘要 借方 贷方 余额 1/1 5/6
8/11 31/12 转字37 转字87 转字98 上年结转 核销坏账 计提本年的坏账准备 50 60 230 100（贷方） 50 （贷方） -10 （借方） 220 （贷方） 要求：根据上述资料，指出坏账准备计提中存在的问题，并进行更正。

95 当期应提取的坏账准备= 当期按应收款项总计应提取的坏账准备金额 -坏账准备科目的贷方余额

96 2、检查实际发生的坏账损失及其账务处理； 3、检查长期挂账的应收账款 4、检查函证结果 5、实施分析性复核 6、确定坏账准备披露的恰当性 企业应当在会计报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例，并区分应收账款和其他应收款项目，按账龄披露坏账准备的期末余额。上市公司还要…

97 某公司2002的供产销形势与上年相当 返回 品名 营业收入发生额 2001年 2002年 X产品 40000 41000 38000
营业成本发生额 2001年 2002年 X产品 40000 41000 38000 33800 Y产品 20000 20020 19000 19019 合计 60000 61020 57000 52819

98 案例分析： 某企业采用应收账款余额的3‰计提坏账准备，坏账准备账户年初贷方余额为6000元，借方发生额为3000元，另有去年已注销的坏账今年收回1000元，该企业做分录： 借：银行存款 贷：其他应付款 l000 年末应收账款余额 元，会计人员计提坏账准备的会计分录为： 借：管理费用——坏账损失2400 贷：坏账准备 要求：指出企业存在的问题，做出调整分录。

99 案例分析： 某企业1996年首次计提坏账准备，应收账款年末余额100万元，坏账准备提取率为5‰，1997年发生坏账损失0.5万元，其中A单位0.3万元，B单位0.2万元，年末应收账款余额150万元。1998年收回上年已转销的A单位的坏账损失0.3万元，年未应收账款120万元。假定该企业不单独设置“预收账款”账户核算。 要求：根据上述资料，计算核实1996年、 1997年、 1998年应计提的坏账准备金和资产负债表中“应收账款净额”项目的数额。