审 计 项目一 审计工作准备.

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1 审 计 项目一 审计工作准备

2 模块一 审计的基础知识 一.审计的定义： 中国注册会计师审计准则对审计定义的描述是：财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对会计报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制以及是否在所有重大方面公允反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量两个方面发表意见。 审计的实质是指独立的专门机构和人员，接受委托或根据授权，依据审计准则实施审计程序，对国家行政、事业单位和企业单位及其他组织的会计报表和其他资料及其反映的经济活动的真实性、合法性、效益性进行审计并发表意见。

3 审计主体——专职机构或人员。专职机构，是指国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织；专职人员，是指专门从事政府审计、内部审计工作的人员和依法批准执业的注册会计师。
审计客体——被审计人。是指接受审查、监督与评价的被审计单位，包括各级政府机关、金融机构和企事业单位。 审计对象——被审计单位在一定时期内全部或部门经济活动的有关资料。审计对象实质指被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动。 审计的依据——法规和标准。主要包括宪法、审计法、财政法规、经济法规以及有关的方针政策、规章制度、 审计的目的——收集和整理证据，以判明有关资料的合法性、公允性、一贯性和经济活动的合规性、效益性，并出具审计报告。

4 二.审计的分类 (一)按目的和内容不同： 财务报表审计：注册会计师通过执行审计工作，对会计报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。 经营审计：是注册会计为了评价被审计单位经营活动的效率和效果而对其经营程序和方法进行评价。 合规性审计：确定被审计单位是否遵守特定的程序规则或条例。 (二)按审计主体分类： 政府审计是由国家审计机关对政府部门国有事业单位财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性所进行的审计。 内部审计是单位内部的专职审计机构和审计人员对本单位部门及下属组织进行的审计。 注册会计师审计是经国家有关部门审核批准成立的社会审计组织所进行的审计。在我国，社会审计组织一般为会计师事务所。

5 三. 审计的目标 审计目标是人们通过实践活动所期望审计工作要达到的最终结果，它包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。 （一）财务报表审计的总目标 财务报表审计的总目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制以及财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量两个方面发表审计意见。

6 审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。
审计总目标是通过对被审计单位一定时期的会计记录的逐笔审查，判定有无技术错误和舞弊行为。 审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。 通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目余额的可靠性、真实性审查，判断其财务状况和偿债能力。审计功能从防护性发展到公证性。 详细审计 判定被审计单位一定时期内的会计报表是否公允地反映反映其财务状况和经营成果，并在出具审计报告的同时，提出改进经营管理的意见。此阶段的审计目标不再局限于查错防弊和为社会提供公证，而是向管理领域深入和发展。 资产负债表审计 财务报表审计

7 （二）财务报表审计的具体目标 财务报表审计的具体目标是是根据被审计单位管理层对财务报表的认定和审计总目标来确定。管理层对财务报表的认定是指对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

8 管理当局在会计报表上的认定有些是明示性的，有些是 暗示性的。
如：A公司资产负债表报告存货如下： 流动资产： 存货… … … … … … … 两种明示性认定： （1）存货是存在的； （2）存货的正确余额是 元。 暗示性认定 （1）所有应报告的存货均已包括在内； （2）所有被报告的存货均归公司所有； 　　管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

9 四.注册会计师的法律责任 （一）概念区分 经营失败、审计失败与审计风险：
经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。 审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误审计意见。 审计风险：是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重在错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽重管按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。 在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎的法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败，并由此承担相应的责任。

10 （二）被审计单位管理层和注册会计师的责任
管理层对编制财务报表的责任具体包括：选择适用的会计准则和会计制度；选择和运用恰当的会计政策；根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 注册会计师的责任：按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见。注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

11 财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任

12 三.对注册会计师责任的认定： A 注册会计师如果没能履行自己的职责就应当根据问题情况承担相应的责任，注册会计师的责任认定包括： （一）违约 违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内违反了与被审计单位订立的保密协议。 （二）过失 过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。

13 1.普通过失。普通过失（也有的称“一般过失”）通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。 2.重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。 （三）欺诈 欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。 与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。

14 B注册会计师承担法律责任的种类 注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。 （一）行政责任是指审计人员违反有关部门法规的规定，并给有关各方造成经济等方面的损害后，政府主管部门或自律组织对其所追究的具有行政性质的责任。对个人来说，追究的行政责任包括警告、暂停营业、吊销注册会计师证书等；对于审计机构而言，追究行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停营业、撤销等。 （二）民事责任是指审计人员或审计机构因违反合同或法定民事义务所引起的法律后果，依法承担赔偿经济损失的法律责任。主要包括赔偿经济损失、支付违约金等。

15 （三）刑事责任是指审计人员由于重大过失、欺诈行为违反了刑法，所应承担的相应法律责任。主要包括管制、拘留、判刑、剥夺政治权利和罚金、没收财产等。
一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。

16 五.审计的依据是什么 审计准则是审计人员执行审计工作时应遵循的行为规范，是衡量审计工作质量的标准。严格遵守审计准则对对提高注册会计师执业质量，降低审计风险，维护社会公众利益具有重要的作用。 (一)注册会计师执业准则体系框架 中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计事务所质量控制准则。

17 1.鉴证业务准则 鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。 审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。 审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。 其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。

18 2.相关服务准则 相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。 3.会计事务所质量控制准则 质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。

19 六.注册会计师职业道德 重点把握： 1.理解职业道德基本准则； 　　2.掌握影响注册会计师独立性的具体情况分析及防范措施； 　　3.掌握专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务及广告、业务招揽、宣传职业道德的具体要求。

20 （一）职业道德规范的含义 　　所谓注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。 　　注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。为使注册会计师切实担负起神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育，强化道德意识，提高道德水准。 (二)注册会计师职业道德规范 中国注册会计师职业道德基本准则 　 2.中国注册会计师职业道德规范指导意见。 分为两个层次， 一是基本原则； 二是具体要求。

21 1.基本原则包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。 　 2.具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。

22 注册会计师职业道德基本原则 一、独立、客观、公正——职业道德的基本要求 　（一）独立　　 　　独立性是注册会计师执行鉴定业务的灵魂。 　　独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

23 （二）客观 　　 注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德规范时应当充分考虑以下因素： 　　1.注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其客观性； 　　2.列举和描述在制定准则以识别实质上或形式上可能影响注册会计师客观性的关系时，应体现合理性； 　　3.应避免那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系； 　　4.注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则； 　　5.注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品或款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况。 （三）公正 　　注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。公正不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观。

24 二、专业胜任能力和应有关注 　　（一）专业胜任能力 　　注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。 　　（二）应有关注 　　应有关注要求注册会计师在执业过程中保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。

25 三、保密 　　注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。 　　注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下泄露任何客户的商业秘密。

26 四、职业行为 　　注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。 　　（一）对社会公众的责任 　　注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任。社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益。注册会计师行业作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为根本目标。

27 （二）对客户的责任 注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊责任，包括： 1
（二）对客户的责任 　　注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊责任，包括： 　　1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务； 　　2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任； 　　3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益； 　　4.除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。 （三）对同行的责任 　　对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括： 　　1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作； 　　2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益； 　　3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业； 　　4.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。

28 （四）其他责任——业务承接 注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行为，包括： 1
（四）其他责任——业务承接 　　注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行为，包括： 　　1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为； 　　2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务； 　　3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务； 　　4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益； 　　5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。

29 职业道德具体要求——独立性 ABC会计事务所接受委托，承办V商业银行2006年度会计报表审计业务，并于2006年底与V商业银行签订了审计业务约定书。ABC会计师事务所指派A和B注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况： 要求：判断会计师事务所及鉴证小组成员独立性是否受到影响并说明理由。 　　 　　

30 （1）V商业银行以2006年度经营亏损为由，要求ABC会计师事务所降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求，并与之签订了补充协议。 （2）A注册会计师持有V商业银行的股票100股，市值约600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。 （3）B注册会计师的妹妹在V商业银行统计部从事统计工作，且非部门负责人。B注册会计师未予以回避。 （4）由于计算机专家李先生曾在V商业银行信息部工作，且参与了其现行计算机信息系统的设计，ABC会计师事务所特聘李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统。

31 　　按照独立性规范，会计师事务所和鉴证小组成员有义务识别和评价可能对独立性产生威胁的各种环境和关系，并采取适当行动消除这些威胁或运用防范措施将其降至可接受水平。除了识别和评价会计师事务所和鉴证小组的关系以外，还应当考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户之间的关系是否会对独立性产生威胁。 对独立性威胁的性质以及用以消除威胁，或将威胁降至可接受水平所必需的适当防范措施存在差别，这种差别取决于业务的特点：鉴证业务是审计业务还是其他类型的业务；在鉴证业务为非审计业务的情况下，差别取决于报告的目的、对象和预期使用者。因此，会计师事务所在决定接受或延续一项业务是否合适时，在决定所需要的防范措施的性质时，以及在决定某一人员是否可以成为鉴证小组成员时，都应当评价相关环境、鉴证业务的性质以及对独立性的各种威胁。 　　

32 鉴证小组成员独立于客户；会计师事务所不应在客户内有重大的直接或间接的经济利益
向审计客户提供鉴证业务 会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户 向非审计客户提供鉴证业务 报告未明确限定于指定的使用者 报告明确限定于指定的使用者使用 鉴证小组成员独立于客户；会计师事务所不应在客户内有重大的直接或间接的经济利益

33 威胁独立性的情形 可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
威胁独立性的情形 　　可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。 　 （一）经济利益 　　会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的威胁，可能威胁独立性的情形主要包括： 　　1.与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益； 　　2.收费主要来源于某一鉴证客户； 　　3.过分担心失去某项业务； 　　4.与鉴证客户存在密切的经营关系； 　　5.对鉴证业务采取或有收费的方式； 　　6.可能与鉴证客户发生雇佣关系。 　　

34 （二）自我评价 会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括： 1
（二）自我评价 　　会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括： 　　1.鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； 　　2.为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务； 　　3.为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。 　　

35 （三）关联关系 会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括： 1
（三）关联关系 　　会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括： 　　1.与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； 　　2.鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员； 　　3.会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往； 　　4.接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。 　　

36 （四）外界压力 会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括： 1
（四）外界压力 　　会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的威胁。可能威胁独立性的情形主要包括： 　　1.在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； 　　2.受到有关单位或个人不恰当的干预； 　　3.受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。

37 防范措施 会计师事务所和鉴证小组成员有责任考虑执业环境、对独立性的威胁和能够消除威胁或将其降至可接受水平的防范措施。 防范措施可以分为三类：
防范措施 　　会计师事务所和鉴证小组成员有责任考虑执业环境、对独立性的威胁和能够消除威胁或将其降至可接受水平的防范措施。 　　防范措施可以分为三类： 由职业、法律或规章产生的防范措施； 鉴证客户内部的防范措施； 会计师事务所自身制度和程序中的防范措施。 会计师事务所和鉴证小组应当选择适当的防范措施，以消除那些对独立性并非明显不重要的威胁，或将其降至可接受水平。 　

38 鉴证客户内部的防范措施 鉴证客户内部的防范措施包括： 1. 在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，由管理层以外的人员批准或同意这一委托； 2
鉴证客户内部的防范措施 　　鉴证客户内部的防范措施包括： 　　1.在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，由管理层以外的人员批准或同意这一委托； 　　2.鉴证客户内有能够胜任管理决策的员工； 　　3.强调鉴证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序； 　　4.能够确保在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序； 　　5.为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构，例如审计委员会。

39 会计师事务所防范措施 1. 会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性； 2
　 会计师事务所防范措施 　　1.会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性； 　　2.制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维护措施； 　　3.建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循； 　　4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化； 　　5.制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。 　

40 在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。维护独立性的具体防范措施主要包括： 1. 安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； 2
　在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。维护独立性的具体防范措施主要包括： 　　1.安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； 　　2.定期轮换项目负责人及签字注册会计师； 　　3.与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题； 　　4.向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围； 　　5.制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序； 　　6.将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组。 　　当维护措施不足以消除威胁独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。

41 注：业务期间 　　会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。 　　注意： 　　第一，在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁： 　　

42 1. 在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系； 2
1.在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系； 　　2.以前向审计客户提供的各类服务。 　　 　　第二，如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间将会被禁止，就应当考虑这些服务对独立性产生的威胁。如果这些威胁并非明显不重要（可能是重要的），就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。这样的措施包括： 　　

43 1. 与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题； 2. 获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺； 3
1.与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题； 　　2.获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺； 　　3.不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务； 　　4.聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务，使其能够对这些服务承担责任。 　　

44 向非上市公司提供非鉴证服务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列要求： 1
向非上市公司提供非鉴证服务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合下列要求： 　　1.对于非上市的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的； 　　2.如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务； 　　3.会计师事务所已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平。 　　

45 职业道德具体要求——专业胜任能力 　　 　　一、专业胜任能力的两个阶段 　　注册会计师不能宣称自己拥有本不具备的专业知识或经验。 　　专业胜任能力可分为两个独立的阶段： 　　 一是专业胜任能力的获取。获取专业胜任能力首先需要高水平的普通教育，以及与专业相关学科的专门教育、培训和考试，而且，无论是否有明确规定，一般都要求有一段时间的工作经验，这是培养注册会计师的一般模式。 　　二是专业胜任能力的保持。保持专业胜任能力需要不断了解注册会计师职业，包括会计准则、审计准则以及其他相关法律、法规的要求。 　　

46 二、利用其他专家的工作 　　注册会计师不应提供本不能胜任的专业服务，除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。如果注册会计师没有能力提供专业服务的某些特定部分，可以向其他注册会计师、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。 　　注册会计师对专业服务负有最终责任，就应当确保道德行为的要求得到遵守。当利用其他注册会计师以外的专家时，注册会计师就必须采取措施确保这些专家了解相应的道德要求。对专家的监督和指导的程度取决于参与的人员和业务的性质。这些监督和指导可能包括： 　　

47 （1）要求这些人员阅读适当的道德规范； 　 （2）要求这些人员对道德规范的理解提供书面确认； 　 （3）在出现潜在冲突时提供咨询。 　　注册会计师还应当对具体的独立性要求或业务中所蕴含的其他风险保持警惕。任何情况下，如果适当的道德行为不能得到遵守或保证，那么注册会计师就不能接受业务。如果业务已经开始执行，则应予以终止。

48 请问：假定今后B公司也聘请王某审核他们的财务报表，王某能否利用他掌握A公司的审计资料，建议B公司去同A 公司催讨这一差额款？
职业道德具体要求——保密 引导案例： 审计人员王某在对A公司年度财务报表审计时，发现一张装修发票上的金额与原合同规定金额有出入，发票比合同金额少了50000元。A 公司接到发票后为未曾发现与合同有误，并将款项付讫。以后，执行该装修业务的B公司亦未继续来讨帐。 请问：假定今后B公司也聘请王某审核他们的财务报表，王某能否利用他掌握A公司的审计资料，建议B公司去同A 公司催讨这一差额款？

49 一、保密义务 　　注册会计师有义务对其在专业服务过程中获得的有关客户的信息予以保密。这一保密责任甚至在注册会计师与客户的关系终止后仍应继续。因此，注册会计师应当始终遵守保密原则，除非有专门的信息披露授权，或具有法定或专业的披露责任。 　　注册会计师应使客户相信自己，不会向其他人员做未经授权的披露。但这不适用于为免除注册会计师的责任而根据职业道德规范要求对此类信息进行披露的情形。 二、保密义务的豁免 　　尽管在通常情况下，注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，但是也有例外。由于注册会计师承担着维护社会公众的责任，如果客户存在违法行为，注册会计师将面临着法规强制注册会计师披露客户信息的要求。 　　注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息： 　　

50 1. 取得客户的授权； 2. 根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为； 3
1.取得客户的授权； 　　2.根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为； 　　3.接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。 　　在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素： 1.是否了解和证实了所有相关信息。如果还存在未经证实的事实或意见，在决定披露时应当运用职业判断。 　　2.信息披露的方式和对象。尤其是，注册会计师应当确定沟通对象是适当的接受者，并有责任采取适当行动。 　　3.可能承担的法律责任和后果。注册会计师是否会因信息披露而招致法律责任，其后果是什么。 　　在所有情况下，注册会计师都应当考虑是否需要向法律顾问和职业组织进行咨询。

51 职业道德具体要求——收费与佣金 　　 　　一、规范收费与佣金的作用 　　注册会计师在为客户提供专业服务时，有责任保持客观、公正的原则，并遵守适当的技术准则。为履行这一责任，注册会计师应当运用专业技能和知识。对于所提供的服务，会计师事务所有权获得报酬。 　　在注册会计师行业，由于注册会计师提供服务的高度专业性，消费者无法做出类似的评价和判断——至少不能同等程度上做出类似评价或判断。因此，注册会计师的竞争与其他商业竞争是不同的。在这种情况下，注册会计师行业的过度竞争——特别是低价竞争，使得注册会计师面临很大的时间和预算压力，往往导致服务质量达不到标准，降低其服务质量，而且有可能削弱注册会计师的独立性。因此，许多国家都禁止低价竞争。

52 二、收费 （一）收费考虑的因素 在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值： 1
　二、收费 　　（一）收费考虑的因素 　　在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值： 　　1.专业服务所需的知识和技能； 　　2.所需专业人员的水平和经验； 　　3.每一专业人员提供服务所需的时间； 　　4.提供专业服务所需承担的责任。 收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础，按照实施专业服务的每个人员所耗用的时间来计算。 　　如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：一是在提供专业服务时，工作质量不会受到威胁，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；二是客户了解专业服务的范围和收费基础。 　　

53 （二）或有收费 　　除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。 　　或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，往往会发表不恰当的意见，做出有违社会公众利益的行为。 　　如果是经法院或其他公共管理机构确定的收费，则不应视为或有收费。除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外，按照百分比或其他类似基础收取费用应被视为或有收费。 　

54 　三、佣金 　　会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。 佣金也是影响注册会计师服务质量和行业形象的一个重要因素。 一方面，如果会计师事务所和注册会计师为了招揽业务而向推荐方支付佣金，或因向第三方推荐客户而收取佣金，就相当于支付佣金的一方的业务收费降低，从而影响执业质量； 另一方面，如果会计师事务所和注册会计师因宣传他人的产品或服务而收取佣金，很容易导致形式上的不独立，降低行业在社会公众中的形象。

55 　职业道德具体要求——与执行鉴证业务不相容的工作
　　注册会计师不得同时从事与提供专业服务不相容的业务、职业或活动，因为这些业务、职业或活动将损害其独立、客观、公正。 　　注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价。注册会计师执行的鉴证业务维系着社会公众利益。如果注册会计师正在或将要提供的服务与其提供鉴证服务所需要的独立性发生冲突，就产生了不相容的工作。

56 　 会计师事务所不得为上市公司同时提供编制财务报表和审计服务。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务。目前，我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提供其他服务尚未受到限制。但会计师事务所为上市公司代编财务报表，或会计师事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以至于没有任何防范措施能够将其降至可能接受水平。

57 例题： ABC会计师事务所首次接受委托，承办V公司2006年度会计报表审计业务，并于2006年底与V公司签订审计业务约定书。假定存在以下情况： 　　（1）ABC会计师事务所以明显低于前任注册会计师的审计收费承接了业务，并且，通过与前任注册会计师和当地相同规模的其他会计师事务所进行比较，向V公司保证，在审计中能够遵循独立审计准则，审计质量不会因降低收费而受到影响。 　　（2）在签订审计业务约定书后，ABC会计师事务所的A注册会计师受聘担任V公司独立董事。按照原定审计计划，A注册会计师为该审计项目的外勤审计负责人。为保持独立性，ABC会计师事务所在执行该审计业务前，将A注册会计师调离审计小组。 　　（3）ABC会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求该律师书面承诺按照中国注册会计师职业道德规范的要求提供服务。 　　

58 （4）V公司ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供正式纳税鉴证意见。为此，双方另行签订了业务约定书。 　　（5）前任注册会计师对V公司2005年度会计报表出具了标准无保留意见审计报告，ABC会计师事务所在接受委托后对V公司的情况相当了解，所以决定不再提请V公司与前任注册会计师联系。 　　（6）V公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此，ABC会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费已由ABC会计师事务所支付。 　　要求： 　　请分别上述6种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的要求，并简要说明理由。

59 　【答案】 　　（l）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。与同行进行比较有贬低同行、抬高自己之嫌疑。 　　（2）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的独立董事，否则应当拒绝接受委托。 　　（3）不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。会计师事务所应当要求律师就遵守中国注册会计师职业道德规范提供书面承诺。 　　（4）不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。为V公司提供纳税鉴证意见与报表审计两者并非不相容的业务。 　　（5）不违反中国注册会计师职业道德规范的要求。因为接受委托后的沟通不是必须的，注册会计师根据需要自行决定。 　　（6）违反中国注册会计师职业道德规范的要求。中国注册会计师职业道德规范规定会计师事务所不得对其能力进行广告宣传，因此，在允许做广告的国家做广告也属于违反中国注册会计师职业道德规范。

60 职业道德具体要求—— 接任前任注册会计师的审计业务 　　 一、前后任注册会计师的含义 　　会计师事务所的变更，涉及前后任注册会计师。前任注册会计师，是指代表会计师事务对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的会计师事务所。后任注册会计师，是指代表会计师事务所正在考虑接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。 　

61 前后任注册会计师的关系，仅限于审计业务，因为审计业务提供的保证程度较高，且是一项连续业务；而其他鉴证业务如盈利预测审核、财务报表审阅等业务提供的保证程度较低，且是非连续业务，不包括在内。此外，如果审计客户委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师，而之前已发表审计意见的注册会计师则视为前任注册会计师。

62 　二、客户更换会计师事务所的原因 　　 一种原因是会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争；另一种原因则是注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场。在一些情况下，如果注册会计师拒绝出具客户希望得到的意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的，这种情况构成了购买审计意见。 中国证监会早在1996年便发布了有关通知，要求上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所应当由股东大会做出决定，并在有关报刊上予以披露，必要时说明更换原因，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案；上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所，应当事先通知会计师事务所，会计师事务所有权向股东大会陈述意见。由此可见，证券监管机构对上市公司更换会计师事务所做出规范，旨在抑制上市公司潜在的购买审计意见行为。

63 　 三、接受委托前的沟通 　　在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，包括：
（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。例如，向前任注册会计师了解被审计单位的商业信誉如何，是否发现管理层存在缺乏诚信的行为，被审计单位是否过分考虑将会计师事务所的审计收费维持在尽可能低的水平，审计范围是否受到不适当限制等。　

64 （2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。例如，在会计政策和会计估计的运用、财务报表的披露方面存在重大的意见分歧，管理层不接受注册会计师的调整建议等。
（3）前任注册会计师曾与被审计单位治理层（如监事会、审计委员会或其他类似机构）沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题。 （4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。如果变更会计师事务所的原因可能是由于前任注册会计师在会计、审计问题上与被审计单位管理层存在分歧，管理层对前任注册会计师的审计意见不满意，经多次沟通仍难以达成一致意见，则后任注册会计师要慎重考虑是否接受该项业务委托。

65 　 四、接受委托后的沟通 　　（一）查阅前任注册会计师工作底稿的前提 　　接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。这实际上是强调后任注册会计师如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，应当在征得被审计单位同意的基础上进行。 　 接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。这一阶段的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。 　　

66 （二）查阅相关工作底稿及其内容 　　前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿。在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同意后，前任注册会计师可根据情况确定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容。 　　如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供丁作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位（前审计客户）处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。

67 　职业道德具体要求——广告、业务招揽和宣传
　　 　　一、广告、业务招揽和宣传的含义 　　 这里所说的广告，是指为招揽业务，会计师事务所将其服务和技能等方面的信息向社会公众进行传播；业务招揽，是指会计师事务所和注册会计师与非客户接触以争取业务；宣传，是指会计师事务所和注册会计师向社会公众告知有关事实，其目的不是抬高自己。 　　 在许多国家，尚不允许会计师事务所通过刊登广告招揽业务。根据《注册会计师法》的规定，我国会计师事务所和注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。会计师事务所和注册会计师不得刊登广告，主要有三条理由：（1）注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以评估；（2）广告可能威胁专业服务的精神；（3）广告可能导致同行之间的不正当竞争。

68 　【例题】 A会计师事务所在承接2003年度会计报表审计业务时遇到以下问题，请根据独立审计准则和职业道德规范的相关规定，代为做出正确的专业判断。 　 1.A会计师事务所洽谈的以下审计业务中，必须在接受业务委托前与B会计师事务所进行沟通的有（　）。 　　A.甲公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度会计报表。B会计师事务所审计了甲公司2003年半年度会计报表，出具了标准无保留意见的审计报告。 　　B.乙公司拟聘请A会计师事务所重新审计其2003年度会计报表。此前，B会计师事务所审计了乙公司2003年度会计报表，出具了标准无保留意见的审计报告。 　　

69 C.丙公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度会计报表，此前曾有意委托B会计师事务所审计，但B会计师事务所在初步了解情况后未接受委托。C会计师事务所审计了丙公司2002年度会计报表，出具了保留意见的审计报告。 　　D.丁公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度的会计报表。丁公司于2003年初设立，B会计师事务所承办了其设立验资业务。 　　 　　

70 　2.戊公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度的会计报表。B会计师事务所审计了戊公司2002年度的会计报表，出具了保留意见的审计报告，以下涉及与B会计师事务所沟通相关的事项中，正确的有（　）。 　　A.在与B会计师事务所沟通前，应事先征得戊公司管理当局的书面同意 　　B.如果戊公司不允许与B会计师事务所沟通，应询问其原因.并考虑是否接受委托 　　C.如果戊公司允许与B会计师事务所沟通，应提请B会计师事务所提供与2003年度会计报表审计有关的重要审计工作底稿 　　D.如果B会计师事务所未予答复，应考虑是否接受委托 　　

71 　3.A会计师事务所接受戊公司委托，审计其2003年度会计报表。B会计师事务所审计了戊公司2002年度会计报表，出具了标准无保留意见的审计工作报告。在实施必要的审计程序后，A会计师事务所发现戊公司2002年度会计报表可能存在重大错报，以下各项措施中， A会计师事务所应当采取的有（　）。 　　A.提请戊公司管理当局告知B会计师事务所 　　B.在戊公司管理当局拒绝告知B会计师事务所时，直接告知B会计师事务所 　　C.在审计报告中指明，期初余额可能存在重大错报，由于不专门对期初余额发表意见，相关责任由B会计师事务所负责 　　D.在戊公司管理当局拒绝告知B会计师事务所时，考虑对审计报告的影响或解除业务约定 　　　

72 模块二 接受业务委托 一、初步业务活动目的 （1）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；
模块二 接受业务委托 一、初步业务活动目的 （1）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； （2）确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况； （3）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

73 二、审计业务约定书主要内容： 1．财务报表审计的目标； 2．管理层对财务报表的责任； 3．管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度； 4．审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则； 5．执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求； 6．审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式； 7．由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地 存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险； 8．管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；

74 9．注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；
10．管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认； 11．注册会计师对执业过程中获知的信息保密； 12．审计收费，包括收费的计算基础和收费安排； 13．违约责任； 14．解决争议的方法； 15．签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。

75 模块三 计划审计工作 一、总体审计策略 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。在确定总体审计策略时，应当考虑以下主要事项。审计范围；报告目标、时间安排和所需沟通；审计方向。

76 二、具体审计计划 注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。可以说，为获取充分、适当的审计证据，确定审计程序的性质、时间和范围是具体审计计划的核心。具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

77 注： 计划审计阶段的主要工作是确定重要性水平，分析可能存在重大错报风险的领域，进而确定财务报表中重要的组成部分、账簿中重要的账户余额，其他各项工作都是为之而服务的。

78 模块四 风险评估 【相关知识】 审计风险 审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
模块四 风险评估 【相关知识】 审计风险 审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。 （一）重大错报风险 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。 财务报表层次的重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，对注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。注册会计师同时考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。

79 固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。
控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。 （二）检查风险 是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低，反之亦然。其反向关系用数学模型表示如下： 审计风险=重大错报风险×检查风险

80 一、风险评估程序 注册会计师了解被审计单位及其环境，目的是为了识别和评估财务报表层次的重大错报风险。为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。注册会计师应当依据这些程序所获取的信息评估重大错报风险。 了解被审计单位及其环境而实施的风险评估程序包括： （1）询问被审计单位管理层和内部其他人员； （2）分析程序； （3）观察和检查。

81 注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：
（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； （2）被审计单位的性质； （3）被审计单位对会计政策的选择和运用； （4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险； （5）被审计单位财务业绩的衡量和评价； （6）被审计单位的内部控制。

82 了解被审计单位及其环境 （不包括内部控制） 了解内部控制 对风险评估及审计计划的讨论 评估重大错报风险

83 二、评估重大错报风险 1．识别、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险 （1）识别和评估重大错报风险的审计程序 ①在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别重大错报风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。注册会计师应当运用各项风险评估程序，在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。例如，经济不景气可能预示应收账款的回收存在问题，主要产品处于衰退期可能预示着存货和长期资产（如固定资产）的减值。 ②将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。如销售困难可能导致存货需计提跌价准备，这显示存货的计价可能发生错报。 ③考虑识别的风险是否重大。风险是否重大是指风险造成后果的严重程度。 ④考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

84 （2）识别两个层次的重大错报风险 注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。 （3）考虑财务报表的可审计性 注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告： ①被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见； ②对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。 2．需要特别考虑的重大错报风险

85 作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）。
在确定风险性质时，应从以下方面判断： （1）风险是否属于舞弊风险； （2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关； （3）交易的复杂程度； （4）风险是否涉及重大的关联方交易； （5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间； （6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。 日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。

86 对特别风险，应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。
如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。

87 3．仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。 4．对风险评估的修正 注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而做出相应的变化。 评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。

88 模块五 控制测试 一、控制测试的含义 控制测试指的是测试控制运行的有效性。
模块五 控制测试 一、控制测试的含义 控制测试指的是测试控制运行的有效性。 在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据： （1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的； （2）控制是否得到一贯执行； （3）控制由谁执行； （4）控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。 从这四个方面来看，控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。

89 二、控制测试的要求 作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试： （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； （2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 三、控制测试的性质 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。 审计程序类型包括：询问、观察、检查、重新执行、穿行测试 四、控制测试的范围 控制测试的范围主要是指某项控制活动的测试次数。

90 模块六 实质性程序 一、实质性程序的含义 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。因此，注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 二、实质性程序的性质 实质性程序的性质是指实质性程序的类型及其组合。包括细节测试和实质性分析程序。

91 细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试（尤其是对存在或发生、计价认定的测试），目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平，并根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。 实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。对在一段时间内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。

92 三、实质性程序的范围 评估认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重要考虑因素，评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施的实质性程序的范围就越广。如果对控制测试结果不满意，应当考虑扩大实质性程序的范围。

93 注：实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。评估认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重要考虑因素，评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施的实质性程序的范围就越广。如果对控制测试结果不满意，应当考虑扩大实质性程序的范围。