第3章 比较会计模式（上） 3.1 美国会计模式 3.2 英国会计模式 3.3 法国会计模式 3.4 德国会计模式.

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1 第3章 比较会计模式（上） 3.1 美国会计模式 3.2 英国会计模式 3.3 法国会计模式 3.4 德国会计模式

2 学习目标 本章和第4章阐述比较会计模式。 本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国、法国和德国的会计实务体系。要求读者在学习时通过比较分析，掌握各自的基本特征，从“存异”中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从“趋同”中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化”打好基础。

3 3.1　美国会计模式 　　 　　美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征，应该说是恰当的。

4 3.1.1 在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则
在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则 美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。 证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。

5 美国证券交易委员会'（The U.S. Securities and Exchange Commission，简称SEC）根据1934年证券交易法令而成立，是直属美国联邦的独立准司法机构，负责美国的证券监督和管理工作，是美国证券行业的最高机构。 　　美国证券交易委员会是借由监督交易活动，来保护投资人的独立的联邦政府机构。是美国国会成立的，负责监督证券市场及保障投资者利益的政府委员会。此外，委员会也负责监督美国的企业收购项目 。美国证监会由五名委员所组成。美国证监会的法规旨在鼓励全面公开披露，以及保障投资公众不会因为证券市场的欺诈或操控行为而蒙受损失。一般来说，大部分美国发行股票的公司都必须在美国证监会注册。

6 财务会计准则委员会与财务会计准则 财务会计准则委员会有5名专职委员，其中来自会计职业界的３名，来自实业界的1名，来自学术机构１名。委员在任职期内，必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联系。

7 财务会计准则委员会的发展 　美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）是美国目前制定财务会计准则的权威机构，其演变至今，经历了三个不同的发展阶段。 　　1938年，美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，简称AICPA）为了在建立统一的会计制度问题上发表自己的见解，专门设置了会计程序委员会（Committee on Accounting Procedures，简称CAP）。 该委员会在1939－1959年间，共发表了51份《会计研究公报》（Accounting Research Bulletins，简称ARB）。在这51份公报中，其中前面公布的42份公报于1953年经CAP重新整理，作为第43号公报予以发表，因此目前适用的实际上仅存第43号公报至第51号公报共9份公报。

8 财务会计准则委员会的发展 1959年会计程序委员会撤销，而代之以会计原则委员会（Accounting Principles Board，简称APB），另设会计研究分会（Accounting Research Division，简称ARD），二者都是美国注册会计师协会属下的组织。 在APB和ARD中，真正负责研究会计准则的机构还是APB。APB所发布的会计准则文件称为“会计原则委员会意见书”（APB Opinions）。从1960年到1972年间，APB共发表了31号“意见书”；此外，APB还发表另一种研究性文件，称为“会计原则委员会公告”（APB Statements），并且先后发表了4份这样的“公告”，但是这些“公告”只是作为“意见书”的理论依据，它们本身并不属于会计准则，因此也就不具备行为约束力。

9 财务会计准则委员会的发展 1973年，FASB正式成立，自此它完全取代了APB的地位，由它来全面负责美国会计准则的制定工作。
与APB不同的是，FASB不属于美国注册会计师协会的下属机构，其成员亦不全部来自于会计职业界，而是由多方面的代表组成，它大致包括了会计职业界、工商界、会计学术界和政府部门等多方面的代表，因此它对于会计职业界来说，具有了相对独立的地位。 此外，FASB的委员也不再只提供兼职的无偿服务，而是全日制地为该委员会工作并领取相应报酬。这也使得它能吸引一批全国一流的专业人士。

10 3.1.3 年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司
年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司 美国体制的另一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。 对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。 美国公司财务报告的目标，主要是为证券投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。

11 强大的会计职业界组织 注册会计师对企业财务报表的审查，是以“公允表述”和“一贯遵循公认会计原则”为前提的，企业总是希望注册会计师能对审查的财务报表提出无保留意见，以证实报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场也是对公认会计准则的权威性的有力支持。

12 AICPA拥有规则制订权、业务监管权和部分违规处罚权。AICPA对注册会计师和会计师事务所的管理通过以下几个方面进行：
　　1. 制定准则和规则。包括制定审计准则、编报和审阅准则、其他鉴证准则、质量控制准则、咨询服务和纳税实务准则以及职业行为守则。 　　2. 组织注册会计师考试和阅卷。 　　3. 进行后续教育。 　　4. 促进准则和规则的实施。

13 对比：中国注册会计师协会 •审批和管理本会会员，指导地方注册会计师协会办理注册会计师注册；
•拟订注册会计师执业准则、规则，监督、检查实施情况； •组织对注册会计师的任职资格、注册会计师和会计师事务所的执业情况进行年度检查； •制定行业自律管理规范，对违反行业自律管理规范的行为予以惩戒； •组织实施注册会计师全国统一考试； •组织和推动会员培训工作； •组织业务交流，开展理论研究，提供技术支持； •开展注册会计师行业宣传； •协调行业内、外部关系，支持会员依法执业，维护会员合法权益； •代表中国注册会计师行业开展国际交往活动； •指导地方注册会计师协会工作； •办理法律、行政法规规定和国家机关委托或授权的其他有关工作。

14 3.1.5 以财务会计概念框架指导会计准则的制定 财务会计概念框架：简单的说，概念框架就是用来阐释整个会计报表的主要导向的基础性说明。
以财务会计概念框架指导会计准则的制定 财务会计概念框架：简单的说，概念框架就是用来阐释整个会计报表的主要导向的基础性说明。 财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系,它可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题。

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16 自1976年12月美国财务会计准则委员会(FASB)公布的《财务会计与报告概念结构：财务报表的要素及其计量》中首次出现财务会计概念框架这一专门术语以来，以美国、英国为首的西方学术界对其进行了如火如荼的研究并取得了一系列的重要成果。而对这方面研究，我国起步较晚，尚未形成一个较为系统的财会专门理论研究体系。

17 财务会计概念框架类似于一部会计的宪法，是一切会计理论的目标指引方向，具有以下重要作用：
　1、评估已有会计准则的质量，保证会计准则相关文件内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾冲突，确保会计准则体系的完整性和缜密性；而且还能弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。 　 2、指导会计准则制定机构发展新的会计准则，并为其制定指明方向 3、在缺乏公认会计原则的领域，起到指导会计实务的基本规范作用 4、有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

18 3.1.6 高质量会计准则 补充 美国会计学会（AAA）
高质量会计准则 补充 美国会计学会（AAA） 是美国最大的会计学术组织，其前身是1916年成立的美国大学会计教师联合会（The American Association of University Instructors in Accounting，简称AAUIA） ，1936年改为现名。学会由对会计教育和会计理论研究感兴趣的人士自愿组成，其中主要是会计学教授，但也接纳注册会计师和企业会计师参加。 学会的主要宗旨是促进会计理论研究和改进会计教育工作，提高会计教育、研究及实务方面的水平。 它早期着重研究会计学教育课程的质量和学术研究，而不是各种会计实际问题，主要任务是在全世界范围内创造、传播和应用先进的会计知识和技能。学会的工作目标为四个方面：

19 一是出色的会计研究，在于对会计实务、教育、商业系统和难则制订等的思路施加影响；
二是出色的会计教育，在于为会计教师及其所在机构创造机会，并为会计教育的不断改善提供服务； 三是出色的会计实务，在于通过补充新鲜血液、加强教育和研究来提高会计实务的质量； 四是高效的学会管理，在于向学会中的个人会员，各个部门及地方协会提供有美国会计学会出版的季刊。

20 高质量会计准则 1）要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。 2）鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。

21 （2） 准则必须高质量。 （3）准则必须严格地加以解释和应用 3）高质量国际会计准则必须符合以下3项目标：
（1）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。 （2） 准则必须高质量。 （3）准则必须严格地加以解释和应用

22 3.1.7 《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革
《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革

23 3.1.7 《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革
《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革

24 3.1.7 《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革
《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革

25 3.1.7 《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革
《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革 3、实施结果 一种观点认为法案致使美国公司和美国资本市场的国际竞争力下降 另一种观点则认为对投资者的保护依然不足 2007年，该法案进行了进一步修订。

26 税务会计与财务会计相背离 　　 　　美国所得税法的会计要求与公认准则在许多方面是一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。 　　美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务预算会计相背离的重要原因。

27 财务报告的其他重要特征 1）重视短期偿债能力分析 2）强调充分披露原则 3）不赞同利润平稳化

28 3.1.10 美国财务会计准则委员会对公认会计原则的整合
美国财务会计准则委员会对公认会计原则的整合 　　2004年，美国财务会计委员会批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编” 　　2008年1月15日，美国FASB发布新闻公告，正式进入“汇编”为期一年的校验期。

29 3.2 英国会计模式 由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。
3.2　英国会计模式 　　由于英国（联合王国）的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响，它被普遍地称为英国会计模式。 　　基于英国在欧盟中的地位，应该能对全球会计协调化发挥桥梁的作用。

30 3.2.1 通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求
通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求 1）1948年的《公司法》 所有注册公司必须公布利润表和资产负债表 必须编制合并财务报表 真实和公允

31 2）1981年修订的《公司法》 （1）持续经营假设 （2）一致性 （3）谨慎 （4）应用权责发生制 （5）分开确定任何总数的组成部分

32 3）1989年修订的《公司法》 认可欧盟的第7号指令，关于合并会计报表 4）2006年全面修订的《公司法》 将某些判例作为成文法规 允许公司选用英国《公司法》及美国GAAP、国际规章编报个别或者集团报表 某些极端案件中，要求审计师承担刑事责任。

33 3.2.2 会计准则的制定 1）会计职业界制定会计准则的过程 60年代之前，会计实务完全由法律支配并由每个会计师作出判断。
　 会计准则的制定 1）会计职业界制定会计准则的过程 60年代之前，会计实务完全由法律支配并由每个会计师作出判断。 注意：42年，英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）开始制定发布会计原则推荐书。没有约束力。

34 1970年成立会计准则指导委员会，76年改名为会计准则委员会（ASC），负责制定标准会计实务公告（SSAP)
1990年ASB成立，负责会计准则的制定。

35 政府对会计行业的监管以及对会计、审计准则的制定进行的改革
2001年之后进行 （1）会计准则委员会 负责本国准则的制定。但是现在已经不在制定和发布本国准则。 （2）财务报告检查小组 （3）会计行业监督委员会 （4）审计实务委员会 （5）会计行业调查与纪律委员会 以上为frc的分支结构。 2、英国的会计准则

36 　　3.2.3 关于“真实和公允”观点 　　 　　“真实和公允”观点，是英国《公司法》提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想，阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中，把它列为英国会计模式基本特征。

37 英国的会计职业界 英国（联合王国）的会计职业界，并没有组成全国统一的组织，而是分别组成按地域的特许（御准）会计师协会和全国性的特许注册会计师协会，还有管理会计师特许协会、财政与会计工作者特许协会。

38 重新构造公司对外财务报告 （1） “引言”部分 （2） “财务报表的目标” （3）对财务报表的质量特征，只简要提出： A、相关性 B、可靠性 C、可比性 D、可理解性 （4）财务报表的要素 （5）财务报表中的确认、计量和列报

39 关于在会计计量中支持现行成本会计 英国会计标准委员会1980年发布的第16号标准会计实务公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，以取代原先在1974年发布的要求采用一般购买力会计的第7号标准会计实务公告。而且规定，现行成本会计报表不仅可以作为历史成本报表的补，而且可以作为基本财务报表。

40 关于社会经管责任和增值表 公司报告的目标，不限于为投资者和债权人提供决策有用的信息，而且明确地提出“社会经管责任”。 在西欧国家特别是在英国流行的增值表，所反映的增值额应“在出资者（股东和债权人）以及雇员、政府之间进行分配并将一部分重新投入企业”的思想，正是报告公司的社会经管责任的体现。

41 增值表编制的基本原理 　　增值额＝分配额 　　等式左边是企业当期新创造的价值，即企业对其各利益集团的贡献；等式右边是对企业当期新创造价值的分配，反映了企业的社会责任。

42 3.3 法国会计模式 法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表，在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响，而它实行的统一会计方案在西方国家中又独树一帜。

43 一、法国会计发展阶段 1、1946-1957战后重建于法国政府的经济计划时期，法国在这段时间建立了会计总方案，以宏观经济目标为主。
2、 年是现代化和经济高速增长时期，会计总方案的应用领域进一步扩大。 3、 年经济动荡和法国会计标准化的鼎盛阶段。 4、1984年至今是全球化、放松管制和私有化时期，重新组建会计协会，会计职业界的作业得到了加强。

44 二、法国的会计环境 1、政治 中央集权 2、法律上，各种法律都具有详尽成文的特点 需要注意的是，企业负责人要对企业破产的结果负责。
1、政治 中央集权 2、法律上，各种法律都具有详尽成文的特点 需要注意的是，企业负责人要对企业破产的结果负责。 3、融资，渠道狭窄，证券市场较英美欠发达 4、经济 国有经济与私营经济并存，在整个经济中各占一定比重的所有制结构构成了法国“计划型”混合经济的基础。 法国同其他发达资本主义国家相比，政府在经济中的作用要大得多。

45 三、制度框架 1、会计准则的来源 公共来源 法国政府 法律、法令、部长令、全国会计总方案 欧盟 指令 公共民间混合来源
法国政府 法律、法令、部长令、全国会计总方案 欧盟 指令 公共民间混合来源 国际会计委员会（conseil national de la comptabilite ） 会计法规委员会 民间来源 国际准则 美国准则

46 三、制度框架 1、商法和公司法 2000年9月22日重新组合后的商法第L123—12款到第L123—28款为总会计规则提供了概念框架，强调保存会计记录和编制年度会计报表。 《商法》中，第二篇为《商人会计》从第8条到17条，共10条，及其《1983年11月29日第83—1020号关于实施1983年4月30日第83—353号法律以及商人和一些公司会计人员义务的法令》27条，构成了《商法典》规范的会计法律制度内容。 40%的企业为公司制企业，遵守公司法会计条例的规定，这些条例也被纳入了商法（第L232—1款到第L233—27款）公司法1966年生效，为了实施欧盟的第四号和第七号指令在80年代曾做修改。

47 2、税收法规 法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。 所得税法规定，所得税会计必须与递交股东的财务报表一致。

48 3、会计总方案和国家会计委员会 1）所有企业都必须遵守，不仅仅是一个账户分类表 还是有关会计的非常详尽的手册。 第一个版本1947年颁布。
1982年和1986年修改 最近的修改是1999年

49 （6） 可采用的成本计算方法（1999年已从方案中草药删除）。
2）《会计方案》的内容 （1）全国性的统一账户名称表（见3-1） （2） 对术语的定义和解释 （3）必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录（借记和贷记的账户） （4）会计计量（计价）原则； （5）财务报表的标准格式 （6） 可采用的成本计算方法（1999年已从方案中草药删除）。

50 国家会计委员会（cnc） 隶属于法国财政部，成员由公共和民间混合组成。 成立于1957年，96年改组
发表意见公告，大多数意见公告交给会计法规委员会并成为法规。

51 4、会计法规委员会（CRC） 拥有制定法规的权力 接受国家会计委员会的建议，或者认可国际会计准则及其他国际认可的准则。 成立于1996年，主席为财政部长或其代表。

52 5、金融市场管理局 前身是证券交易委员会，成立于2003年。 规范股票和期货市场运行，规范提供给投资者的信息。 和美国证券交易委员会相似，但是不负责制定会计准则。 发布年度和月度公告，在鼓励合并会计报表方面有重大作用。并力图使法国接受国际会计和报告准则

53 6、职业会计团体 发展较晚 法国职业会计师协会（公共会计实务和专业会计）与国家法定审计师协会（监管法定审计），在法国80%符合资质的会计师同时拥有两个资格。 不制定会计准则

54 7、国际会计准则 1998年，通过法律使得法国公司遵守国际公认的原则成为可能 但必须符合下列条件 这些准则被翻译为法文 符合欧盟指令的要求 被国家会计法规委员会接受，并列为法规

55 四 会计原则 1、极度稳健 主要计价方法为历史成本法。 可以设立秘密准则 研发成本计入费用。 2、形式重于实质 不允许对融资租赁进行资本化。

56 五、 法国证券交易委员会的影响 法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。 法国证券交易委员会是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。

57 六 积极推广社会责任会计 早在1975年，法国在《关于公司法改革的报告》中就建议公司每年公布“社会资产负债表”即“社会报告”。 年又先后颁布有关法令，要求拥有300人以上的企业必须提供有关信息。 目前对社会责任情况的披露，法国是最完整的，也是最具特色的。

58 七 跨国合并报表开突破税务导向的先河 法国对编制跨国合并财务报表的要求，由于考虑国外子公司的税务影响，已规定要确认递延所得税，并且规定公司可以选择采用递延法或负债法，全部或部分地确认暂时性差异。 而且，对于为风险、或有事项及特定抵税项目等建立准备以降低账面收益的这一传统惯例，则规定在编制合并报表时对抵税项目的准备需加以调整订正。

59 八 1996年启动的法国会计改革 1999年6月22日，法国经济与财政部发布《决定》，将法国的《会计方案》一分为二：
八 1996年启动的法国会计改革 1999年6月22日，法国经济与财政部发布《决定》，将法国的《会计方案》一分为二： 只对单一公司适用的《会计方案》 适用于集团的《合并会计的原则与方法》

60 《会计方案》内容包括： （1）会计的目标与原则； （2）资产、负债、收入和费用的定义； （3） 记录和计量原则； （4） 会计账户的设立、结构和运行； （5）会计报表体系。

61 《合并会计的原则与方法》内容包括： （1）合并的范围和方法； （2）合并的原则； （3） 计量和报告的方法； （4）合并报表体系； （5） 关于第1年编制合并报表的说明。

62 九在现行会计方案框架下发布新的准则和解释
关于合并的规定 应以按照本国会计方案编制的财务报表作为基本报表 2003年crc发布了13个规定 COB于2009年发布了推荐书

63 3.4 德国会计模式 德国的会计实务体系是北欧各国如荷兰、丹麦、瑞士、挪威、芬兰等国的会计实务体系的代表，加上德国的成文法体系在世界范围内的影响，因此，人们普遍地把该会计实务体系称为德国会计模式。 德国会计模式指的是德国统一前联邦德国的会计实务体系。德国统一后，这个会计实务体系成为全国的统一体系。

64 3.4.1 会计服从于法律要求-会计规范法典化 德国会计服从于以下三方面的法律要求： 1）税法；企业会计基本取决于税法、税则的要求
会计服从于法律要求-会计规范法典化 德国会计服从于以下三方面的法律要求： 1）税法；企业会计基本取决于税法、税则的要求 税务会计和财务会计统一 2）商法：适用于所有组织形式的企业。 特征是对不同的企业规定了不同的编报和披露要求 3）公司法：包括有限公司法和股份公司法

65 3.4.2 以公司利益为导向―极端稳健和不要求充分披露
以公司利益为导向―极端稳健和不要求充分披露 德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计模式最基本的特征概括为“以公司利益为导向”。 证券市场欠发达，银行具有“全能性”，即除了经营传统的银行业务外，还经营证券投资、参与企业决策和治理，证券市场即为银行所控制

66 案例 德国奔驰公司1995年到纽约证券交易所上市却被拒之门外，原因是1994年按照德国的会计制度，该公司的利润总额为8亿6500万马克，而按美国的GAAP其利润总额则为10亿5200万马克。1993年的数字更让人难以置信，按照德国会计制度计算的16亿1500万马克的利润，竟被美国的GAAP“宣判”为18亿3900万马克的亏损。

67 3.4.3 按总费用法编制的损益表 德国《商法》对损益表有两种规定格式： （1）按总费用法编制的表式 （2）按销售成本法编制的表式
按总费用法编制的损益表 德国《商法》对损益表有两种规定格式： （1）按总费用法编制的表式 （2）按销售成本法编制的表式 总费用法下的损益表计算过程如下： 在产品和产成品的增减变动 其他资产化成本 其他经营收入 其他资产价值耗损 材料费用 人工费用 销售收入 + + - - - - 其他经营费用 股权投资收益 利息或 类似 收益 长期金融资产和 短期有价证券价值减损 利息或 类似 费用 正常经营成果 - = + - +

68 假定A公司200x年主营业务收入为1000万元，其它经营收益为100万元。产成品和在产品比年初减少50万元；耗用的原材料和易耗品合计400万元，其中：生产耗用380万元，管理部门耗用8万元，其它业务支出耗用12万元；工资费用为200万元，其中：生产部门为160万元，管理部门为15万元，销售部门为25万元；累积折旧及待摊费用为200万元，其中：生产部门为150万元，管理部门为20万元，销售部门为30万元；另外，本期支付广告费25万元，其他经营费用10万元。

69 费用性质法 费用功能法 1 收入 1000 2 其他经营收益 100 销售成本 752 3 产成品和在产品的变动 （-） 50 毛利润 248 4 耗用的原材料和易耗品 400 5 雇员成本 200 销售费用 80（ ） 6 折旧和摊销费用 管理费用 43（ ） 7 其他经营费用 35 10 8 经营费用总额 885 经营利润 215 9

70 优点 第一， 费用性质法提供了较原始的利润形成的会计信息。由于原材料、人工等是以实际发生的费用入账的，不存在主观判断的问题，因此，其真实性较强。另外，外部报表使用者可以较容易地对这些原始信息根据自己的需要进行再综合分析。 第二， 比费用功能法更能保护企业的商业秘密。

71 德国的会计职业界和会计准则建议 德国的会计职业界及其组织德国注册会计师协会的力量都不够强大。 在德国，成为注册会计师的教育要求是世界上最高的。 需要从大学获得高级研究生学位，可见，进入会计职业界的限制颇为苛刻。 准则建议见课本

72 3.4.5 一些独特的会计惯例 德国会计实务除极端稳健、不要求充分披露以及形式胜于实质等特征外，有一些会计惯例在西方国家中也是独特的。 1、合并报表 2、负债的划分

73 3.4.61998年以后德国会计体系的变革 1998年通过了一部关于企业内部控制和透明度的法律，《经营范围监督法》
1998年5月德国会计准则委员会成立，民间机构，目标如下 制定编制合并财务报告所适用的会计准则 在国际会计委员会中代表德国的利益 在会计立法中扮演顾问角色 注意：制定的准则属于建议性文件，必须由司法部公布方有效。