第三章 金融资产 第一节 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 第二节 持有至到期投资 第三节 贷款和应收款 第四节 可供出售金融资产

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1 第三章 金融资产 第一节 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 第二节 持有至到期投资 第三节 贷款和应收款 第四节 可供出售金融资产
第五节 金融资产减值

2 金融资产概述 金融资产的内容： 库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等
分类： 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产

3 金融资产的计量 类别 初始计量 后续计量 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 公允价值,交易费用计入当期损益
公允价值,变动计入当期损益 持有至到期投资（HTM） 公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 摊余成本 贷款和应收款项 可供出售金融资产(AFS) 公允价值,变动计入权益

4 第一节 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
第一节 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 一、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的确认 （一）交易性金融资产 满足下列条件之一： 1、持有金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购； 2、有客观证据表明企业近期采用短期获利模式进行管理的可辨认金融工具投资组合中的一部分； 3、属于衍生金融工具。

5 （一）交易性金融资产 ★不能确认为交易性金融资产的衍生工具 （1）被指定为有效套期工具的衍生工具 （2）属于财务担保合同的衍生工具
（3）与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具

6 （二）直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
满足下列条件之一： 1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 2、企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

7 （二）直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
在活跃交易市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。 活跃市场是指同时具有下列特征的市场： （1）市场内交易的对象具有同质性； （2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方； （3）市场价格信息是公开的。

8 二、会计处理 （一）企业取得交易性金融资产时 借:交易性金融资产-成本 (按公允价值) 投资收益 ( 按发生的交易费用)
应收股利/应收利息（已宣告尚未发放的现金股利和利息） 贷:银行存款 (按实际支付的金额)

9 二、会计处理 （二）在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或分次付息的债券利息 借:应收股利/应收利息 贷:投资收益
借：银行存款 贷：应收股利/应收利息

10 二、会计处理 （三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借:交易性金融资产（公允价值变动） 贷:公允价值变动损益
公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

11 二、会计处理 （四）出售交易性金融资产时 借:银行存款(应按实际收到的金额) 贷或借:交易性金融资产-公允价值变动 贷或借:投资收益
贷:交易性金融资产-成本 同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动 借或贷 ：公允价值变动损益 贷或借： 投资收益

12 二、会计处理 例: 2006年1月1日, 购入债券：面值100万元，利率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支付价款103万元（含已宣告发放利息3），另支付交易费用2万元。 借：交易性金融资产-成本 100 应收利息 投资收益 贷：银行存款

13 二、会计处理 2006年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3万元 借：银行存款 3 贷：应收利息 3
借：银行存款 贷：应收利息 2006年12月31日，债券公允价值为110万元 借：交易性金融资产 （公允价值变动） 10 贷：公允价值变动损益 “公允价值变动损益” 年末转“本年利润”

14 二、会计处理 计息： 借：应收利息 3 贷：投资收益 3 2007年1月5日，收到2006年利息3万元 借：银行存款 贷：应收利息

15 二、会计处理 2007年10月6日，将该债券处置（售价120万元） 借：银行存款 120 贷：交易性金融资产-成本 100
借：银行存款 贷：交易性金融资产-成本 -公允价值变动 10 投资收益

16 第二节 持有至到期投资 一、持有至到期投资概述
第二节 持有至到期投资 一、持有至到期投资概述 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资 （1）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； （2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； （3）贷款和应收款项。

17 一、持有至到期投资概述 （一）到期日固定、回收金额固定或可确定： 相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量的金额或时间。
如：权益投资 　　符合其他条件的浮动利率投资

18 一、持有至到期投资概述 企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1 年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

19 一、持有至到期投资概述 （二）有明确意图持有至到期投资 有明确意图持有至到期投资是指投资者在取得投资时的意图就是明确的，除非遇到企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

20 一、持有至到期投资概述 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期： （一）持有该金融资产的期限不确定。 （二）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。 （三）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 （四）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

21 一、持有至到期投资概述 （三）有能力持有至到期 有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期： （1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。 （2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。 （3）其他情况。

22 一、持有至到期投资概述 （四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

23 一、持有至到期投资概述 例外事项： １、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。 ２、根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。 ３、出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

24 一、持有至到期投资概述 “企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件”主要包括：
（１）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售； （２）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； （３）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；

25 一、持有至到期投资概述 （４）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
（５）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。

26 二、会计处理 （一）取得投资 借:持有至到期投资－成本 面值 贷或借:持有至到期投资－利息调整 应收利息（已到期未领取的利息）
　（一）取得投资 　　借:持有至到期投资－成本　　面值 　　　　贷或借:持有至到期投资－利息调整 　　应收利息（已到期未领取的利息） 　　贷:银行存款(按实际支付的金额) 　　收到上述利息：借：银行存款 　　贷：应收利息

27 二、会计处理 （二）计息及利息调整摊销 １、分期付息、到期还本 借:应收利息(按面值和票面利率计算) 借或贷:持有至到期投资－利息调整
贷:投资收益(按摊余成本和实际利率计算) ２、到期一次还本付息 借:持有至到期投资（应计利息）

28 二、会计处理 （三）收到利息 借:银行存款 贷: 应收利息 (分期付息、到期还本) 持有至到期投资－应计利息 (一次还本付息)

29 二、会计处理 （四）减值 借:资产减值损失 贷:持有至到期投资减值准备 企业计提准备后，相关资产价值又恢复，应在原已计提的减值准备金额内
借:持有至到期投资减值准备 贷:资产减值损失

30 二、会计处理 （五）出售 借:银行存款(收到的金额) 持有至到期投资减值准备(已计提准备) 借或贷:投资收益 贷:持有至到期投资－成本
－应计利息 借或贷：持有至到期投资－利息调整

31 二、会计处理 （六）重分类 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日 借:可供出售金融资产 (公允价值)
借:可供出售金融资产 (公允价值) 持有至到期投资减值准备 借或贷:资本公积—其他资本公积 (按其差额) 贷:持有至到期投资－成本 　　　　　　　　　　　　　－应计利息 　　　借或贷：持有至到期投资 －利息调整

32 二、会计处理 [例1] 公司2002年1月1日购入凌云公司2002年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券票面价值80000元。购入价格80000元。该债券每年计息一次，最后一年还本并支付利息。 2002年1月1日: 借:持有至到期投资－成本　 80000 贷: 银行存款

33 二、会计处理 2002年12月31日: 借:持有至到期投资－应计利息 9600 贷:投资收益 9600 2003—2006年同上 到期:
借:持有至到期投资－应计利息 贷:投资收益 2003—2006年同上 到期: 借:银行存款 贷:持有至到期投资－成本　　80000 －应计利息　48000

34 二、会计处理 [例2] 公司2002年1月1日购入凌云公司2002年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券票面价值80000元。购入价格84000元。该债券每年计息一次并支付利息，最后一年还本。按照实际利率法摊销利息调整。 即若实际利率 r = 12%，则 Vo = 80000

35 二、会计处理 由于长期债券投资的购买净价格 > 面值80000元，且由于发行日与购买日是同一时间，所以，可以断定是溢价购买债券 实际利率 r < i=12% 令 r1 = 11 % 按照如下的公式计算长期债券投资的价格: V1= × 12% × (P/A，11%，5) × (P/F，11 %，5) = 9600 × × = 82957

36 二、会计处理 令r2 = 10%，则 V2 = 80000 × 12% X (P/A，10%，5)
× (P/F，10 %，5) = 9600 × × = 86065 　　 > < 82957 说明 r2 > 12% < r1

37 二、会计处理 = 利用“内插法”计算实际利率 r 86065 84000 82957 10% r 11%
10% r % 84000一 一84000 r一10% %一r 求解: r = % =

38 二、会计处理 年初摊 余成本 a 利息收益 b=a*r 票面 利息 ｃ 摊销金额 ｃ-b 年末摊余成本 d=a+b-c 84000 8954
年份 年初摊 余成本 a 利息收益 （实际利息） b=a*r 票面 利息 ｃ 摊销金额 ｃ-b 年末摊余成本 d=a+b-c 2002 84000 8954 9600 646 83354 2003 8886 714 82640 2004 8809 791 81849 2005 8725 895 80974 2006 8626 974

39 二、会计处理 购入时： 借:持有至到期投资－成本 80000 －利息调整 4000 贷: 银行存款 84000 2002年
借:持有至到期投资－成本　　 －利息调整 贷: 银行存款 2002年 借:应收利息 贷:投资收益 持有至到期投资－利息调整

40 二、会计处理 2003年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8886 持有至到期投资－利息调整 714 2004年
借:应收利息 贷:投资收益 持有至到期投资－利息调整 2004年 借:应收利息 贷:投资收益 持有至到期投资－利息调整

41 二、会计处理 2005年 借:应收利息 9600 贷:投资收益 8725 持有至到期投资－利息调整 875 2006年
借:应收利息 贷:投资收益 持有至到期投资－利息调整 2006年 借:应收利息 贷:投资收益 持有至到期投资（利息调整） 借:银行存款 贷:持有至到期投资（投资成本）

42 二、会计处理 [例3] 2000年初，甲公司90万元购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,面值为110万元,另支付交易费用为5万元，每年按票面利率可收得固定利息4万元。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110万元. 　　　借:持有至到期投资－成本110 贷:持有至到期投资－利息调整 银行存款 在初始确认时,计算实际利率为: r≈6.96%

43 二、会计处理 年初摊余成本 a 利息收益 b=a*r 票面 利息 c 摊销金额 b-c 年末摊余成本 d=a+b-c 95 6.61 4
年份 年初摊余成本 a 利息收益 b=a*r 票面 利息 c 摊销金额 b-c 年末摊余成本 d=a+b-c 2000 95 6.61 4 2.61 97.61 2001 6.79 2.79 100.41 2002 6.99 2.99 103.39 2003 7.19 3.19 106.58 2004 7.42 3.42

44 二、会计处理 2004年 借:应收利息 4 持有至到期投资－利息调整 3.42 贷:投资收益 7.42 2005年 借:银行存款 110
借:应收利息 持有至到期投资－利息调整　 贷:投资收益 　 2005年 借:银行存款 贷:持有至到期投资－成本

45 第三节　　贷款和应收款项 略

46 第四节 可供出售金融资产 一、可供出售金融资产概述 定义：初始确认时即被指定的可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产。
第四节　可供出售金融资产 一、可供出售金融资产概述 定义：初始确认时即被指定的可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产。 （1）贷款和应收款项 （2）持有至到期投资 （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

47 二、会计处理 （一）取得可供出售金融资产时 1、股票投资 借:可供出售金融资产-成本 （按公允价值+交易费用入账）
应收股利（已宣告现金股利） 贷:银行存款 收到股利：借：银行存款 贷：应收股利

48 二、会计处理 2、债券投资 借:可供出售金融资产-成本（面值） 应收利息（已到期利息） 贷:银行存款 差额：可供出售金融资产-利息调整
收到利息：借：银行存款 贷：应收利息

49 二、会计处理 （二）持有期间的收益 1、债券 借：可供出售金融资产-应计利息/应收利息 （按票面利息） 贷：投资收益（按实际利息）
差额：可供出售金融资产-利息调整 收到分期付息的利息： 借：银行存款 贷：应收利息

50 二、会计处理 2、股票 被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 收到时：借：银行存款 贷：应收股利

51 二、会计处理 （三）公允价值变动的处理 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借:可供出售金融资产-公允价值变动
贷:资本公积——其他资本公积 公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

52 二、会计处理 （四）减值 确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额 借:资产减值损失 贷：资本公积-其他资本公积
（原计入资本公积的累积损失金额） 差额贷:可供出售金融资产-公允价值变动

53 二、会计处理 对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借：可供出售金融资产-公允价值变动 贷：资产减值损失 但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资） 借：可供出售金融资产-公允价值变动 贷：资本公积—其他资本公积

54 二、会计处理 （五）出售 借:银行存款 (按实际收到的金额) 贷或借:投资收益 (差额) 贷:可供出售金融资产 (按账面余额)
借或贷：资本公积—其他资本公积

55 二、会计处理 （六）重分类 借:可供出售金融资产 (公允价值) 持有至到期投资减值准备 贷:持有至到期投资 借或贷:资本公积——其他资本公积

56 二、会计处理 【例4】乙公司于2006年7月13日从二级市场购入股票 股,每股市价15元,手续费30000元初始确认时,该股票划分为可供出售金融资产, 　　乙公司至2006年12月31日仍持有该股票,该股票当时的市价为16元。 　　2007年2月1日,乙公司将该股票售出,售价为每股13元,另支付交易费用13000元。假定不考虑其他因素,乙公司的账务处理如下:

57 二、会计处理 (1)2006年7 月13日,购入股票 借:可供出售金融资产—成本 15030000 贷:银行存款 15030000
借:可供出售金融资产—成本 　　贷:银行存款 (2)2006年12月31日,确认股票价格变动 借:可供出售金融资产—公允价值变动 　　贷:资本公积—其他资本公积

58 二、会计处理 (3)2007年2月1日,出售股票 借:银行存款 12987000 资本公积—其他资本公积 970000
借:银行存款 资本公积—其他资本公积 投资收益 贷：可供出售金融资产—成本 -公允价值变动

59 二、会计处理 例5、2007年1月1日,甲保险公司支付价款 元购入某公司发行的3年期公司债券,该公司债券的票面总金额为1000元,票面年利率为4%,实际利率为3%,利息每年末支付,本金到期支付,甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。2007年12月31日,该债券的市场价格为 元假定不考虑交易费用和其他因素的影响,甲保险公司的账务处理如下:

60 二、会计处理 （1） 2007年1月1日，购入债券 借:可供出售金融资产—成本 1000 —利息调整 28.244
借:可供出售金融资产—成本 　　　　　　　　　 —利息调整 　　贷:银行存款 (2)2007年12月31日，收到债券利息实际利息= x3% = ≈30.85(元)

61 二、会计处理 应收利息=1000×4%=40元 年末摊余成本=1028.244+30.85-40=1019.094 借：应收利息 40
借：应收利息 40 贷：投资收益 可供出售金融资产-利息调整 借：银行存款 40 贷：应收利息

62 二、会计处理 （3）2007年12月31日，确认公允价值变动 借：资本公积-其他资本公积 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 19

63 二、会计处理 例6、2007年5月6日，甲公司支付价款 元（含交易费用1000元和已宣告发放现金股利150000元），购入乙公司发行的股票 股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。 2007年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元。 2007年6月30日，该股票每股市价为5.2元。

64 二、会计处理 2007年12月31日，甲公司仍然持有该股票；当日该股票市价为每股5元。
2008年5月9日，乙公司宣告发放现金股利 元 2008年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。 2008年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。

65 二、会计处理 （1）2007年5月6日,购入股票 借:应收股利 150000 可供出售金融资产—成本 10010000
借:应收股利 　 可供出售金融资产—成本 　　贷:银行存款 （2）2007年5月10日,收到现金股利 借:银行存款 　　贷:应收股利

66 二、会计处理 (3)2008年6月30日,确认股票的价格变动 借:可供出售金融资产—公允价值变动 390000
借:可供出售金融资产—公允价值变动 　　贷:资本公积—其他资本公积 (4)2008年12月31日,确认股票价格变动 借:资本公积—其他资本公积 　贷:可供出售金融资产—公允价值变动 40000

67 二、会计处理 (5)2008年5月9日，确认应收现金股利 借:应收股利 200000 贷:投资收益 200000
借:应收股利 　　贷:投资收益 (6) 2008年5月13日，收到现金股利 借:银行存款 　　贷:应收股利

68 二、会计处理 2008年5月20日出售投票 借:银行存款 9800000 投资收益 210000 可供出售金融资产—公允价值变动 10000
借:银行存款 　 投资收益 可供出售金融资产—公允价值变动 贷:可供出售金融资产—成本 　　 资本公积—其他资本公积

69 二、会计处理 假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，且2007年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理: 　　(1)2007年5月6日,购入股票 　借:应收股利 交易性金融资产—成本 　　投资收益 　　贷:银行存款

70 二、会计处理 (2) 2007年5月10日收到现金股利 借:银行存款 150000 贷:应收股利 150000
借:银行存款 　　贷:应收股利 (3)2007年6月30日，确认股票的价格变动 借:交易性金融资产—公允价值变动 　　贷:公允价值变动损益

71 二、会计处理 (4)2007年12月31日，确认股票价格变动 借:公允价值变动损益 800000
借:公允价值变动损益 　贷:交易性金融资产—公允价值变动 公允价值变动= x( ) =

72 二、会计处理 (5)2008年5月9日，确认应收现金股利 借:应收股利 200000 贷:投资收益 200000
借:应收股利 　　贷:投资收益 (6)2008年5月13日,收到现金股利 借:银行存款 　　贷:应收股利

73 二、会计处理 (7)2008年5月20日,出售股票 借:银行存款 9800000 交易性金融资产—公允价值变动 400000
借:银行存款 　　交易性金融资产—公允价值变动 　　贷:交易性金融资产—成本 　　　　投资收益 借:投资收益 　　贷:公允价值变动损益

74 第五节 金融资产减值 一、金融资产减值损失的确认
第五节 金融资产减值 一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

75 一、金融资产减值损失的确认 表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项： （一）发行方或债务人发生严重财务困难； （二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； （三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

76 一、金融资产减值损失的确认 （四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； （五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

77 一、金融资产减值损失的确认 （七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； （九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

78 一、金融资产减值损失的确认 注意： 1、这些客观证据相关的事项必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失来确认。 2、企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

79 一、金融资产减值损失的确认 3、债务方或金融资产的发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持有的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观证据的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。 4、对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允减值下降是否严重（通常指下降幅度超过20%）或非暂时性（通常是指公允价值持续低于其成本超过6个月）下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具的整个期限来判断。

80 一、金融资产减值损失的确认 如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（例如，被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。 外币计价的权益工具投资，应按以记账本位币反映的公允价值和成本比较，同时考虑其他因素。

81 二、金融资产减值损失的计量 （一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1、以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

82 二、金融资产减值损失的计量 预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

83 二、金融资产减值损失的计量 2、对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失、计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

84 二、金融资产减值损失的计量 3．一般企业应收款项减值损失的计量
对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。

85 二、金融资产减值损失的计量 对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。 根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。

86 二、金融资产减值损失的计量 企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。 持有至到期投资减值损失的计量，比照贷款和应收款项减值损失计量的相关规定处理。

87 二、金融资产减值损失的计量 4、对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

88 二、金融资产减值损失的计量 5、 金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
6、外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按照资产负债表日即期汇率折成为记账本位币的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

89 二、金融资产减值损失的计量 （二）可供出售金融资产
1、可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

90 二、金融资产减值损失的计量 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

91 二、金融资产减值损失的计量 2、对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

92 二、金融资产减值损失的计量 3、金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。 可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。

93 二、金融资产减值损失的计量 例7、2005年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10000张，每张面值100元。票面利率3%，划分为可供出售金融资产。 2005年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。 2006年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2006年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。　

94 二、金融资产减值损失的计量 2007年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。2007年12月31日，该债券(即MNO公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张95元。 　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%,且不考虑其地因素,则ABC公司有关的账务处理如下:

95 二、金融资产减值损失的计量 （1）2005年1月1日购入债券 借:可供出售金融资产—成本 100 贷:银行存款 100
借:可供出售金融资产—成本 　　贷:银行存款 (2)2005年12月31日确认利息、公允价值变动 借:应收利息 　　贷:投资收益 借:银行存款 　　贷:应收利息 债券的公允价值变动为零，故不作账务处理

96 二、金融资产减值损失的计量 (3)20 x 6年12月31日确认利息收入及减值损失 借:应收利息 3 贷:投资收益 3 借:银行存款 3
借:应收利息 3 　　贷:投资收益 3 借:银行存款 3 　　贷:应收利息 3 借:资产减值损失 20 　　贷:可供出售金融资产—公允价值变动 20 由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失

97 二、金融资产减值损失的计量 (4)2007年12月31日确认利息收入及减值损失回转
　应确认的利息收入=(期初摊余成本100-发生的减值损失20)x3%=2.4万元 　借:应收利息 3 贷：投资收益 2.4 可供出售金融资产-利息调整 0.6 借：银行存款 3 贷：应收利息 3

98 二、金融资产减值损失的计量 减值回转前，该债券的摊余成本=1000-20-0.6=79.4
2007年12月31日，该债券的公允价值为95万元，应回转金额= =15.6 借：可供出售金融资产-公允价值变动 贷：资产减值损失

99 二、金融资产减值损失的计量 例8、2005年1月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元价格购入XYZ公司200万股，占XYZ公司有表决权资本的5%，对XYZ公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。 2005年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利40万元。 2005年12月31日，该股票的市场价格为每股13元，DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。 2006年，XYZ公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门的查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至2006年12月31日，该股票的市价下降到每股6元。

100 二、金融资产减值损失的计量 2007年，XYZ公司整改已完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至2007年12月31日，该股票的市场价格回升到每股10元。 假定2006年和2007年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则DEF公司有关的账务处理如下：

101 二、金融资产减值损失的计量 （1）2005年1月1日购入股票： 借：可供出售金融资产-成本 3000 贷：银行存款 3000
借：可供出售金融资产-成本 贷：银行存款 （2）2005年5月确认现金股利 借：应收股利 贷：可供出售金融资产-成本 借：银行存款 贷：应收股利

102 二、金融资产减值损失的计量 （3）2005年12月31日确认股票公允价值变动 借：资本公积-其他资本公积 360
借：资本公积-其他资本公积 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 360 （4）2006年12月31日，确认股票减值损失 借：资产减值损失 贷：资本公积-其他资本公积 可供出售金融资产-公允价值变动 1400

103 二、金融资产减值损失的计量 （5）2007年12月31日，确认股票价格上涨 借：可供出售金融资产-公允价值变动 800
贷：资本公积-其他资本公积