房地产企业所得税政策解析及税收规划 （第二节）

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1 房地产企业所得税政策解析及税收规划 （第二节）
得法网财税顾问 朱克实博士

2 讲师简介 朱克实：中国人民大学财政金融学院财政专业税收实务方向博士，澳大利亚新南威尔士大学金融学硕士。中国注册税务师、研究员级高级会计师。中国管理科学研究院继续教育培训中心主任。中国注册税务师协会网校注册税务师继续教育培训讲师，中央财经大学兼职教授，中财讯讲师，中华会计网校讲师，得法网财税咨询高级顾问，十五年税务机关工作经验，税收实务专家。

3 目 录 第二节 房地产企业开发产品收入的税务处理 第一节 针对房地产企业所得税的专门文件及举例说明房地产企业所得税预缴与汇算清缴。
目 录 第一节 针对房地产企业所得税的专门文件及举例说明房地产企业所得税预缴与汇算清缴。 第二节 房地产企业开发产品收入的税务处理 第三节 房地产企业开发产品成本的税务处理 第四节 房地产企业的资产税务处理 第五节 房地产企业的费用税务处理 第六节 房地产企业的关联交易与转移定价及风险控制

4 二、完工开发产品收入 一、未完工开发产品收入 三、视同销售收入 四、租金及预租收入 五、其他收入（特别规定）
第二节 房地产企业开发产品收入的税务处理 一、未完工开发产品收入 二、完工开发产品收入 三、视同销售收入 四、租金及预租收入 五、其他收入（特别规定）

5 二、完工产品收入 （三）完工产品销售收入的组成

6 （三）完工产品销售收入的组成： 国税发[2009]31号第五条：
开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

7 【例】2008年，甲公司在收取售房款之外，还以本公司 的名义开具发票，向购房者收取有线电视的初装费、网络宽带初装费、电话电缆初装费、煤气管道安装费、房屋交易费、办证费、房屋维修基金、水电增容费等代收代付款项计312万元，甲公司记入“其它应付款”，在申报年度所得税时未调整收入。

8 分析： 国税发[2009]31号第五条规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。本例中，甲公司代收代付的312万元是由该公司开具发票，应当并入总价款确认为销售收入。

9 【例3—4】某市地税稽查局在对某房地产公司进行检查时确认：
（1）该公司2008年度“销售收入”贷方发生额为 元，经核对，售房合同总金额也为 元；（2）同时发现“其他应付款”科目有为其他单位代收款项 元，经检查，所收取款项全部以本单位名义收取，所开票据全部加盖本单位公章。问，这部分代收款项是否应作为企业的售房收入？在什么时候结转收入？成本如何处理?

10 分析： （1）根据《企业所得税法》第六条及《条例》第十二条、以及国税发[2009]31号第六条应作为企业的销售收入，国税发[2009]31号所称“发票”应理解成“广义的发票”，即企业开出的所有票据； （2）收入实现的时间应该以订立销售合同的时间为准，即应该与销售合同所载销售款项金额同步结转收入。本案销售收入应为 加上 元； （3）代收费用部分的成本已缴付的，以最后实际缴付数额为准，未缴付的，暂时不予扣除，待以后实际缴付后，再进行调整。

11 三、视同销售收入

12 《企业所得税法实施条例》第二十五条： 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、 职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 国税函【2008】828号文件

13 《国税发[2009]31号》 第七条：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

14 (一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； (二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。 （注：与国税发[2006]31号相比，取消了“转作固定资产”项目）

15 【例】某房地产开发公司以计税成本80万元的商品房抵偿所欠建筑公司80万元的债务，该房屋的公允价值（售价）为100万元，企业账务处理：
借：应付账款 80万 贷：开发产品 80万 经审核该企业的年度企业所得税纳税申报表及纳税调整项目明细表，该企业以房抵债的行为未按视同销售调整应纳税所得额，税务机关应如何进行处理？（为简化计算，不考虑营业税、城建税、契税和印花税等税费问题。）

16 抵债行为在税法上视同销售收入，应按规定确定收入和成本。
分析： 抵债行为在税法上视同销售收入，应按规定确定收入和成本。 就本例而言，应确认销售收入100万元、计税成本80万元，应调增应纳税所得额=100-80=20万元。 成本也要增加80万元。

17 【例】2008年9月，某房地产开发公司将一套公允价值为160万元、成本为120万元的商品房对外投资与人合伙成立一家餐饮公司，企业账务处理：
借：长期投资—股权投资 120万 贷：开发产品 万 该企业的投资业务在税务上应如何进行处理？ 分析： 税法规定,企业以商品房对外投资的行为应视同销售，应按同期同类商品房的销售价格确认收入。本例中企业应调增应纳税所得额= =40万元。相应成本也要增加120万元。

18 【例】某房地产公司以一套自行开发的市价为100万元、成本为90万元的房产，与A公司交换一市价为100万元、成本为90万元的土地。该房地产公司按房产和土地的成本价进行会计账务处理，在企业所得税申报时未申报收入。 分析：

19 分析： 《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。 房地产公司以自行开发的房产与A公司交换土地的经营活动属于税法规定的非货币性资产交换，应当视同销售货物，应于办理企业所得税纳税申报时将100万元计入收入总额，同时结转成本90万元，将差额10万元计入企业当期的应纳税所得额计算缴纳企业所得税。购入的土地的计税基础是什么？100万元，还是90万元？

20 四、预租及租金收入 20

21 31号文件第10条：开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。 （一）预售收入纳所得税么？ 预租收入纳所得税么？ （二）预租收入是否缴纳营业税？ 1、16号文件第5条 2、新实施细则第25条 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 21

22 根据租赁合同规定的付款时间，一次性收取了3年的租金，每年租金100万元，共300万元，如何确认收入？ 国税函[2010]79号
（三）租金收入确认规则 根据租赁合同规定的付款时间，一次性收取了3年的租金，每年租金100万元，共300万元，如何确认收入？ 国税函[2010]79号 根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 房产税规定：免租期照征房产税，转租不征。财税[2009]128号 22

23 【例】某房地产开发公司开发的一项目，地处市中心，商业前景被业内人士普遍看好。2008年5月，在该项目即将完工之前， 王某与该公司签订了店面租赁合同，合同约定租期2年，每年租金为12万元，王某当月先行支付了一年的租金12万元，房屋于2008年10月1日交付使用，应如何确认该企业2008年的租金收入？ 分析： 税法规定,纳税人应当自开发产品交付承租人使用之日起确认收入，房地产公司在2008年5月收取租金时不做收入。应在2008年10月确认租金收入，金额为12（万元）。也可分期确认4万元收入。

24 五、其他收入（特别规定）

25 （一）买一赠一销售的处理

26 （一）买一赠一销售的处理 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）
企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

27 【例】某房地产公司2008年5月卖给张先生一套住宅，销售载明房屋总价款是48万元，另外附加条款规定，赠送2匹TCL挂式空调机一台（市场价2800元）。2008年7月卖给李女士住宅一套，销售合同约定房屋总价款为56万元，另外附加条款规定赠送地下车位（有产权）一个，该房屋的公允价值大约48万元、车位的公允价值大约10万元，问，就以上业务公司应该如何确认收入？

28 分析： （1）国税函[2008]875号所说的“买一赠一”是指“组合销售本企业商品（产品）”，
所销售和赠与的商品产品均应是“本企业的”的商品（产品）。按照这一规定，房地产企业销售房屋赠送的空调、太阳能热水器等家用物品，因不是本企业商品（产品），应该不属于国税函 [2008]875号文件规定的范围。所赠空调、热水器的价值应计入企业的销售费用。 5月应实现收入480000元。

29 （2）所赠车位、车库，属于本企业的产品，应该按照国税函[2008]875号文件规定处理。该公司应按如下方法确认收入：
①房屋和车位的公允价值比为： 房屋占＝ ÷(480000＋100000)×100%＝82.76% 车位占＝100000÷(480000＋100000)×100%＝17.24% ②应确认收入： 应确认销售房屋收入＝560000×82.76%＝463456元 应确认销售车位收入＝560000×17.24%＝96544元

30 （二）合作开发收入

31 （二）合作开发收入 国税发[2009]31号文件： 第三十六条  企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理： (一)凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方，下同)分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

32 (二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:
1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。 2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。 （注：与国税发[2006]31号基本相同；不同的是，国税发[2006]31号规定“投资方取得的利息、红利应按规定进行补税处理”）

33 【例】某房地产开发公司与A公司合作（合资）开发房地产项目，合同约定投资各方分配开发产品，A公司投资额为800万元，该项目于2008年12月完工，按约定A公司分得销售成本为1000万元的房屋，问如何进行企业所得税处理？假如未结算计税成本分得房屋又应如何进行企业所得税处理？

34 分析： 凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。 在已结算计税成本的情况下：计税成本与投资额的差额=1000－800=200万，应调增应纳税所得额200万元。（差额为负数，调减应纳税所得额；差额为正数调增应纳税所得额）。 在未结算计税成本的情况下：应将投资额800万按规定的预计计税毛利率计算调整应纳税所得额。

35 （三）房地产企业违约金收入

36 （三）房地产企业违约金收入 《企业所得税法》第六条：企业从各种来源取得的收益都应该确认为收入。因此违约金收入也应确认为收入；按照《企业所得税法实施条例》应属于其他业务收入。

37 【例3】某房地产公司2008年7月共取得两笔违约金收入。一笔是某购房户因为未按期支付购房款支付的违约金2000元，一笔是某建筑公司因为工程延期支付的违约金50000元。问：企业就这两笔违约金会计上应该如何处理？在税收上处理有何不同？ 分析：

38 （1）会计上，这两笔违约金均应作为企业收入处理。实际工作中应计入“营业外收入”科目。也有的企业将购房违约金收入直接计入“预收帐款”或“销售收入”；将工程延期违约金收入冲减了“开发成本—建安成本”。以上处理均可以，但是绝对不可以利用“其他往来”“盈余公积”“职工福利费”等账户隐瞒、转移收入。

39 （2）在税收上处理有所不同。首先，从企业所得税的角度，二者都是企业收入的一部分；其次，从营业税的角度，取得的购房户违约金，与企业销售有直接关系，应作为企业销售收入的一部分，计算缴纳营业税。而从建筑公司取得违约金，与企业的销售没有关系，不需要缴纳营业税。

40 （四）关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认

41 《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）
新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。

42 【例】某房地产公司2010年7月1日将一处房产租给一家商业企业，约定租期为三年，2013年6月30日到期，每年租金60万元。租金于2013年6月25日至31日之间一次付清。2010年企业已经结转租金收入30万元，问2011年应结转收入多少元？ 分析：

43 按照《企业所得税法实施条例》第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
依以上规定：房地产公司应于2013年6月确认收入180万元，因此，2011年不应确认收入。由于2010年已经确认收入30万元， 2013年6月实际应确认收入150万元。也可均匀分期确认收入（国税函【2010】79号）。

44 （五）政策性搬迁和处置收入

45 《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）
1、政策性搬迁或处置收入的概念： 企业政策性搬迁和处置收入： 是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产，“按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入”、“处置相关资产收入”、以及“通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入”。

46 2、政策性搬迁或处置收入的企业所得税处理：
（1）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务的： 用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额;

47 2、政策性搬迁或处置收入的企业所得税处理：
（2）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告的： 应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税;

48 2、政策性搬迁或处置收入的企业所得税处理：
（3）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产： 可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

49 2、政策性搬迁或处置收入的企业所得税处理：
（4）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。

50 1、免税和征税又应怎样作？ 【案例】 甲企业位于某市A区。2008年政府对城市规划作了调整，A区将成为住宅区，按照政府规划要求，甲企业应当于2012年底前搬迁到D区。2009年1月，甲企业制定搬迁规划，并于3月起开始搬迁。 甲企业采取的是边搬迁、边建设、边生产策略。 其间取得的收入及费用等如下表：

51 最后一笔补偿金于2012年3月12号取得。 搬迁前的2008年，企业实现的销售收入为46000万元，新厂于2011年5月投产并开始对外销售，当年实现销售收入28000万元。 2012年5月，搬迁工作结束。 【要求解答】 甲企业所发生的上述业务应当如何缴纳企业所得税？ 【实例答案】 （一）根本的一点在于适用政策的判断，因为适用不同的政策，应税所得额明显不同。具体见下表：

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53 分别核算搬迁收入、支出、资产和所得等处理
第四条 企业应按本办法的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不得执行本办法规定

54 2、118号折旧再次扣除 其中主要的差异在于适用118号文时，购置的资产支出不仅可以一次性扣除，而且还在以后年度可以通过计提折旧等方式进行再次扣除。

55 3、搬迁的汇算清缴 企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。
下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得： （一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。 （二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。

56 企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：
（一）搬迁规划已基本完成； （二）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。 不仅如此，适用118号文，因搬迁而形成的所得可递延到2014年计算缴纳企业所得税，但如果适用40号文，则相关所得在2011年就须缴纳企业所得税，因2011年销售收入已经超过搬迁前一年收入的50%。

57 企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。
4、那么究竟是适用118号文还是40号文呢 关键是对40号文第二十六条的理解： 企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。 本办法生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的，不再调整。

58 【实例总结】 财政部、国家税务总局自2007年5月18日开始，对于企业政策性搬迁所得应如何处理，一共发了三个文件：
①财政部、国家税务总局《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2007〕61号） ②国家税务总局《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号） ③国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2012年第40号）

59 第二节 房地产企业开发产品收入的税务处理 本节结束 谢谢收看！