审 计 报 告 Audit Report.

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1 审 计 报 告 Audit Report

2 一、 什么是审计报告 审计报告是审计人员根据有关规范的要求，在对约定事项实施了必要的审计后出具的，用于表明审计意见的书面文件。
CPA的审计报告： 审计报告是审计人员根据审计准则的要求,在实施了必要的审计程序之后出具的,用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件.

3 具体应把握好五个方面的理解点； 其一，审计报告是CPA对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书而文件； 其二，CPA必须根据独立审计准则的要求，在实施了必要审计程序之后出具； 其三，CPA对其真实性、合法性负法律责任； 其四，不需经过任何部门的审核和批准，具有法定证明效力； 其五，审计报告后附送会计报表。

4 二、审计报告的作用 （一）鉴证作用 会计报表是否合法、公允，主要依据审计人员的审计报告做出判断； 如：股份制企业的股东、证监会、债权人，等等。

5 （二）保护作用 不同类型审计意见的审计报告，提高或降低了会计报表信息使用者对会计报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。 （三）证明作用 审计报告可以对审计工作质量和审计人员的审计责任起证明作用。 是否实施了必要的审计程序；是否以审计工作底稿为依据发表审计意见；发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致；审计工作质量是否符合要求。

6 （四）促进作用

7 三、审计报告的种类 （一）按照审计报告使用的目的分类 （二）按照审计报告的格式和措辞是否统一分类 （三）按照审计报告的详略程度分类
简式审计报告书 又称公开目的审计报告书，社会审计组织受客户的委托对企业进行审计后，向企业的股东、投资者、债权人、证券公司等非特定利益关系人公布附有财务报告的审计报告。

8 详式审计报告书 又称非公布目的审计报告书，一般是用于管理的目的或合并、业务转让、融通资金等特定目的而实施审计的审计报告。 （四）按照审计报告的编制主体分类 （五）按照审计报告的内容分类 1、审计报告书 2、审计证明书 是用来证明被审计单位一定经济事项的书面文件。 3、审计决定书 是审计机关根据审计小组所提交的审计报告做出的处理决定。

9 区别点 简式审计报告 详式审计报告 概念 是指CPA对应公布的会计报表进行审计后所编制的简明扼要的审计报告 是指对审计对象所有重要的经济业务和情况都要作详细说明和分析的审计报告。 内容 反映非特定多数利害关系人共同认为的必要审计事项，并发表审计意见；内容简单。 反映企业管理存在的问题和帮助企业改善经营管理，即就个别使用人关心的问题发表审计意见，内容较详细、丰富。 标准化要求 记载事项为法令或审计准则所规定的，具有标准格式，即要求措辞和格式统一。 不要求标准化格式，即不要求措辞和格式统一。 目的性和公开性 用于公开目的，对外公开。 适用于非公开目的，内部参考。 适用情形 CPA审计 政府审计，内部审计

10 补充资料： 中国证监会发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则第14号》中规定,如果上市公司被出具了非标准无保留意见审计报告，且所涉及事项属于明显违反会计准则、制度和信息披露规定的证券交易所可对上市公司股票实施停牌。 上市公司应在交易所限定的期限内予以纠正，拒不纠正的，中国证监会将对此进行调查，并做出处理。

11 四、审计报告与会计报告的关系 ◆会计报告是提供企业财务信息的工具； ◆审计报告是审计人员表述审计意见（或审计结论）的工具。 审计人员无权
审计人员可以 ◆通常要并列呈送委托人或正式对外公布； ◆未经审计人员鉴证的会计报表，其可信性及使用价值就会大打折扣。

12 五、CPA审计报告的内容和形式 （一） 标准审计报告 1、标题； 2、收件人； 3、引言段； 4、管理层对财务报表的责任段；
5、注册会计师的责任段； 6、审计意见段； 7、注册会计师的签名和盖章； 8、会计师事务所的名称、地址及盖章； 9、报告日期。

13 1、标题(Title)：统一规范为“审计报告”。
2、收件人(Addressee)：按照有关法规或业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。     

14 3、引言段。 应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容： （1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称； （2）提及财务报表附注； （3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。

15 举例： 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

16 4、管理层对财务报表的责任段。 应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括： （1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报； （2）选择和运用恰当的会计政策； （3）作出合理的会计估计。

17 5、注册会计师的责任段。 应当说明下列内容： （1）CPA的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。 CPA按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。 中国注册会计师审计准则要求CPA遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

18 （2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

19 （3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
如果接受委托，结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见，注册会计师应当省略本条第（2）项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。

20 6、审计意见段。 应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告： （1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

21 （2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。

22 当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段(Explanatory)、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。
注册会计师出具非标准审计报告时，应当遵守《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》和本准则的相关规定。

23 7、审计报告应当由注册会计师签名(Signer)并盖章。
8、审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。 9、审计报告应当注明报告日期(Date) 。 审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

24 在确定审计报告日期时，应当考虑： （1）应当实施的审计程序已经完成。（2）应当提醒被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经做出调整或拒绝做出调整。（3）管理层已经正式签署财务报告。

25 思考并回答 某注册会计师于2001年2月5日完成对ABC公司2000年度会计报表查帐工作，2001年3月10日完成审计报告，会计报表将于4月5日对外公布。则注册会计师签发的审计报告的日期为(　　)。 A. 2000年12月31日 B. 2001年2月5日 C. 2001年3月10日 D. 2001年4月5日

26 会计报表整体，是指资产负债表、利润表、现金流量表和会计报表附注以及相关附表。
企业会计准则和企业会计制度，是指由财政部制定的在全国范围内统一执行的企业会计准则、企业会计制度、问题解答等规范性文件。

27 公允反映，是指会计报表的编制符合下列条件：
（1）会计政策的选用和重大会计估计的确定符合企业会计准则和企业会计制度的规定，并且是恰当的； （2）影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露； （3）会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总。

28 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所                  中国注册会计师：××× （盖章）                         （签名并盖章）                         中国注册会计师：×××                          （签名并盖章） 中国××市                   二○××年×月×日

29 （二）非标准审计报告 1、定义 非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。 非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

30 2、审计报告的强调事项段 审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。 强调事项应当同时符合下列条件： （1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；  （2）不影响注册会计师发表的审计意见。 有两种情况： A、当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时。

31 B、当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时。
不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。

32 除A和B两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。
注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。

33 3、非无保留意见的审计报告  当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告： （1）注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧； A、CPA与管理层在会计政策选用方面的分歧，主要体现在以下几个方面： 

34 一是管理层选用的会计政策不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定；
二是管理层选用的会计政策不符合被审计单位具体情况； 三是管理层选用了不恰当的会计政策； 四是管理层选用的会计政策没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求得到一贯运用；

35 B、CPA与管理层在会计估计方面的分歧，主要体现在以下几个方面：
一是管理层没有对所有应当进行会计估计的相关项目做出会计估计； 二是管理层没有识别出可能影响做出会计估计的相关因素； 三是管理层没有充分收集做出会计估计所依赖的相关数据； 四是没有正确提出会计估计依据的假设； 五是管理层没有依据数据、假设和其他因素对事项的金额做出正确估计；

36 六是管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定做出充分披露。
C、CPA与管理层在财务报表披露方面的分歧，主要体现在： 管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求披露所有的信息，或者没有充分、清楚地披露所有信息。

37 （2）审计范围受到限制。 审计范围可能受到下列俩方面的限制： A、客观环境造成的限制。 B、管理层造成的限制。

38 3-1、保留意见的审计报告 如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告： （1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告； （2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。 当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。如：

39 … … 三、导致保留意见的事项 ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

40 3-2、否定意见的审计报告 如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。如：

41 …… 三、导致否定意见的事项 如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。 四、审计意见 我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

42 3-3、无法表示意见的审计报告 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。如：

43 …… 二、导致无法表示意见的事项 ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 三、审计意见 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。

44 当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。
审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。

45 思考题： 如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当出具何种类型的审计报告？并提请管理当局在会计报表中披露哪些内容？注册会计师在审计报告中应如何说明？

46 答： 1、注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 2、如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露： （1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施； （2）被审计单位持续经营能力存在重大的不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 3、注册会计师在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。

47 2008年有109家沪市公司由于会计师事务所合并、更名等事项涉及更换会计师事务所的情形。年报被出具非标意见总数与2007年相同，均涉及67家公司，其中44家被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，占非标总数的65.7%；13家公司被出具了保留意见的审计报告（含4家带强调事项段的保留意见），占非标总数的19.4%；另有10家公司被出具了无法表示意见的审计报告，占非标意见总数的14.9%；没有公司被出具否定意见的审计报告。

48 六、其他审计报告的内容和形式 1、标题 概括被审计单位名称、审计事项及审计时间范围 2、收件人 审计报告的主送单位或报告对象的名称。 ●国审报告，受件人通常式本级或上级审计机关的领导； ●民审报告，受件人就是委托人； ●内审报告，受件人是单位的负责人 。

49 3、审计概况 说明审计的任务、依据、范围、起讫日期以及被审计单位的基本情况（主要的经营情况、财务状况、内部控制情况、领导人情况）。 4、审计发现的事实 主要说明审计中发现的问题及产生的原因，包括正确部分和错弊部分。 ● 对审计中发现的问题，应根据审计目的和要求，划分主次，排列先后循序。 ● 如果要写的问题较多，可以将问题按性质归类，按其严重性或重要性依次列示，并冠以适当的标题，以便于使用者明确问题的性质。

50 ●列入审计报告的问题，还要对其产生的原因和后果进行分析，以便做出的审计结论更令人信服。
5、审计结论 主要说明审计人员对审计结果的评价。结论一般有肯定性结论、保留性结论、否定性结论和没有结论四种。 ●肯定性结论是指审计人员没有发现被审单位违反国家的有关财经法规、会计报表能够公允表述而做出的一种肯定的评价。 ●保留性结论是指被审单位在个别事项上存在重要问题，或审计人员因种种原因没有实施全部的必要的审计程序而给出的一种大部分肯定、局部否定或不做评价的结论。

51 ●否定性结论是指审计人员发现被审单位存在严重违反国家有关财经法规。会计报表严重失实而做出的一种否定的评价。
●没有结论是指审计人员在审计过程中因种种原因未按集到充分有效的审计证据，无法对被审单位的经济活动和会计报表在整体上做出恰当的评价而给出的一种不表明其态度的审计结论。 如果是会计报表审计，其结论是：

52 6、处理意见和建议 ●国家审计机关对存在问题的处理意见，如提出批评，作出处罚。 ●审计人员针对被审计单位存在的问题提出自己的建议和改进措施，供被审计单位参考。 7、审计机构名称和审计人员的签名 8、审计报告的日期

53 七、对确定审计报告类型的进一步讨论 （一）错报金额与重要性水平的比较 1、错报金额或审计范围受到限制的影响不重要。
可以出具无保留意见的审计报告 2、错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的。 可以考虑出具保留意见的审计报告。

54 3、错报金额重要或审计范围受到限制且影响广泛，以至于财务报表整体公允性存在问题。
应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。

55 思考并回答： 如被审计单位会计报表就其整体而言是公允的，但因审计范围受到重要的局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据时，注册会计师应发表(　　)。 A.无保留意见 B.保留意见 C.否定意见 D.无法表示意见

56 （二）错报的性质

57 根据下列事项进行分析，注册会计师应发表何种类型的审计报告？
［1］XYZ公司2001年度净利润为16万元，注册会计师对其2001年会计报表出具了保留意见审计报告，说明段表述如下：“贵公司账面反映的在建工程为2号流水线工程，该项目2001年度处于停建状态，贵公司2001年度对上述项目利息资本化金额为895万元。”

58 ［事项2］注册会计师审计XYZ公司2001年会计报表时，确定其会计报表的重要性水平为500万元，主要是关注到以下两种情况：一是XYZ公司2001年停止使用且准备处置的固定资产在2001年没有计提折旧670万元；二是XYZ公司对合同约定采用到岸价格的一笔2001年12月24日发出的销售给美国A公司的业务确认主营业务收入650万元。注册会计师在判断出具审计报告的审计意见的类型时，认为XYZ公司不予调整的固定资产少计提折旧情况会导致出具保留意见，但XYZ公司不予调整的多计收入情况会导致出具否定意见。最终，注册会计师对XYZ公司2001年会计报表发表了否定意见的审计报告。

59 ［事项1］在建工程处于停建状态，仍然把项目利息资本化，这种违反企业会计准则和企业会计制度的错误处理，影响了会计报表的公允反映。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师可以考虑发表保留或否定意见。但究竟是保留意见还是否定意见呢?在其他条件相同的前提下，重要性水平是影响注册会计师判断的主要因素。在具体运用重要性水平时，不仅要分析其数量，也要分析其性质。由于XYZ公司2001年净利润仅为16万元，但2001年度对处于停建状态的项目利息资本化金额为895万元，如果把停止资本化的利息计入当期损益中，XYZ公司2001年度不仅没有盈利反而亏损了。这种影响收益趋势的错报，无论金额大小，从性质上考虑都足以影响会计报表总体的公允性。因此，注册会计师应当发表否定意见，而不是保留意见。

60 ［事项2］在审计实务中，能够影响注册会计师发表保留或否定意见的会计报表错报分为两种：(1)金额重要但对整个会计报表影响不大； (2)金额重要且广泛地影响会计报表总体的公允性。一般讲，注册会计师对第一种情况的错报会发表保留意见，对第二种情况的错报会发表否定意见。如此区分的关键在于注册会计师对错报项目是否具有牵涉性(或弥漫性)的判断。一项错报越具有牵涉性，则注册会计师发表否定意见的可能性越大。在该事项中，少计提折旧和多计收入的金额都超过重要性水平。特别是不予调整的多计收入情况，不仅会影响XYZ公司主营业务收入、应收账款核算，也会影响存货、成本等核算，进而影响到资产总额和企业的盈利情况，具有很大的牵涉性。因此发表否定意见的可能性大。

61 六、审计意见的类型 （一）无保留意见 (Unqualified Opinion) ◆出具无保留意见的条件： 如果认为会计报表同时符合下列情形时，CPA应当出具无保留意见的审计报告： 1、会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量； 2、CPA已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制； 3、不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。 ◆使用的有关专业术语：

62 无保留意见的审计报告应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允地反映了”等专业术语。
◆无保留意见审计报告的标准格式和措辞：

63 审计报告 XX股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的ABC公司20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表由ABC公司管理当局负责，我们的责任是在审计的基础上对这些会计报表发表意见。  我们的审计是依据中国CPA独立审计准则进行的。独立审计准则要求我们制定审计计划和实施审计程序，对会计报表是否存在重大错报获取合理的保证。审计工作包括在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体表达。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。 我们认为，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。   XX会计师事务所（盖章）   中国CPA：XXX（签名并盖章）                           中国CPA：XXX（签名并盖章）        地  址                      X2年X月X日

64 （二）带说明段的无保留意见(Unqualified with Explanatory Paragraph)
◆当CPA出具无保留意见的审计报告时，当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 、存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，CPA应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。 1、重大的不确定事项 (Material Uncertain Events) 诉讼案件或税务纠纷等或有事项； 大宗应收账款的变现能力； 所需融资款项能否继续利用；

65 连续出现巨额亏损或营运资本减少，公司无力支付到期债务；
出现未保险的地震、洪水等严重自然灾害损失； 公司整体持续经营能力出现怀疑等。

66 2、对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况 被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括： （1）无法偿还到期债务； （2）无法偿还即将到期且难以展期的借款； （3）无法继续履行重大借款合同中的有关条款； （4）存在大额的逾期未缴税金； （5）累计经营性亏损数额巨大； （6）过度依赖短期借款筹资； （7）无法获得供应商的正常商业信用；

67 （8）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；
（9）资不抵债； （10）营运资金出现负数； （11）经营活动产生的现金流量净额为负数； （12）大股东长期占用巨额资金； （13）重要子公司无法持续经营且未进行处理； （14）存在大量长期未作处理的不良资产； （15）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。

68 被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括： （1）关键管理人员离职且无人替代； （2）主导产品不符合国家产业政策； （3）失去主要市场、特许权或主要供应商； （4）人力资源或重要原材料短缺。

69 被审计单位在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括： （1）严重违反有关法律、法规或政策； （2）异常原因导致停工、停产； （3）有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响； （4）经营期限即将到期且无意继续经营； （5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响； （6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。

70 ◆带说明段的无保留意见的审计报告的标准格式和措辞：
例1：存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 … … 此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注所述，ABC公司营运资金出现负数，且累计经营性亏损数额巨大，虽然ABC公司已经披露了拟采取的改善措施，但我们仍然对ABC公司的持续经营能力存在重大疑虑。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

71 例2：存在可能对会计报表产生重大影响的或有负债
…… 此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，ABC公司被指控侵犯了Y公司的专利权并被要求支付专利权使用费和罚款。ABC公司已经采取了抗辩措施，初步的听证和举证程序正在进行中，该事项的最终结果目前还无法确定。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。 ……

72 例3：强调其他重大事项 ……      此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司应收母公司款项XXX万元。此款项占ABC公司流动资产比重为X%，占资产总额比重为Y%。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。 ……

73 （三）保留意见(Qualified Opinion)
◆如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，CPA应当出具保留意见的审计报告： 1、会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告； 2、因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

74 委托人或被审计单位施加限制的，如： （1）不准许CPA执行应收款项函证、存货监盘等重要的审计程序； （2）拒签被审计单位声明书； （3）末能让CPA对被审计单位在境外的子公司进行审计； （4）拒绝向CPA提供有关的董事会和管理当局的会议记录或其他重要文件资料，等等。

75 因客观环境造成的限制的，如： （l）委托时间太迟，以致不能执行在当时情况下被认为是必要的审计程序，如年末存货盘点的观察等； （2）在境外有较多的子公司，难以安排CPA对其全部进行审计； （3）被审计单位会计记录不完整等。

76 ◆使用的专业术语： 当出具保留意见的审计报告时，CPA应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，CPA还应当在范围段中提及这一情况。 ◆保留意见的审计报告的标准格式和措辞：

77 … … ABC公司20X1年12月31日的应收账款余额X万元，占资产总额的X%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 我们认为，除了未能实施函证可能产生的影响外， … …

78 （四）否定意见(Adverse Opinion)
◆否定意见： 如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，CPA应当出具否定意见的审计报告。 ◆发表否定意见的条件： 经过审计后，审计人员认为被审计单位会计报表存在下述情况之一，且其影响程度超出一定范围，以致会计报表无法被接受，失去其使用价值时，应当表示否定意见： 1、重大的未调整事项； 2、会计处理方法的选用严重违反财会法规。

79 ◆使用的专业术语： 当出具否定意见的审计报告时，CPA应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。 ◆否定意见的审计报告的标准格式和措辞：

80 …… 如会计报表附注X所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少X万元，净利润将减少X万元，从而导致ABC公司由盈利X万元变为亏损X万元。 我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，未能公允反映ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

81 （五）无法表示意见(Disclaimer of Opinion)
◆无法表示意见 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，CPA应当出具无法表示意见的审计报告。 ◆发表无法表示意见的条件： 审计范围受到严重限制

82 典型的审计范围限制包括： （1）未对存货进行监盘； （2）未能对应收账款进行函证； （3）未能取得被投资公司的会计报表； （4）内部控制极度混乱，账面记录缺乏系统性、完整性。

83 ◆使用的专业术语： 当出具无法表示意见的审计报告时，CPA应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。 ◆无法表示意见的审计报告的标准格式和措辞：

84 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。
审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任。 ABC公司未对20X1年12月31日的存货进行盘点，金额为X万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。 XX会计师事务所（盖章） 中国CPA：XXX（签名并盖章） 中国CPA：XXX（签名并盖章）    中国XX市                       20X2年X月X日

85 七、审计报告的编写 （一）编写审计报告的基本要求 1、实事求是，客观公正。 2、数字正确，证据确凿。 3、抓住关键，突出重点。
4、意见具体，切合实际。 5、文字简练，措辞适当。 （二）编写审计报告的步骤

86 1、整理审计工作底稿 2、拟定审计报告提纲 3、核对查实资料和证据 4、编写初稿 5、征求被审计单位意见，定稿报出

87 六、各种情况对非标准无保留意见的影响 ★标准无保留意见审计报告： ★ 非标准无保留意见审计报告： ★使CPA不能提出标准无保留意见审计报告的情况只有那么几种，因它们所表现的程度不同，导致CPA出具不同意见类型的审计报告。 ★要了解它们之间的关系，请看下表：

88 不能提出标准无保留意见审计报告的原因 重要性水平 不重要 重要，但对整个会计报表影响不大 很重要，使公允性成问题 一、审计方面的： 1、审计范围受到被审计单位或客观条件的限制 无保留意见 保留意见 无法表示意见 2、利用了其他CPA的工作 保留意见或带解释段的无保留意见 不适用

89 不能提出标准无保留意见审计报告的原因 重要性水平 不重要 重要，但对整个会计报表影响不大 很重要，使公允性成问题 二、会计方面的： 1、会计报表未遵循企业会计准则 无保留意见 保留意见 否定意见 2、会计处理方法不一致 3、强调某一事项 不适用 带解释段的无保留意见

90 不能提出标准无保留意见审计报告的原因 重要性水平 不重要 重要，但对整个会计报表影响不大 很重要，使公允性成问题 三、不确定事项： 会计报表不确定事项的影响 无保留意见 带解释段的无保留意见 不适用 四、CPA方面的： 不独立 无法表示意见

91 ★某一情况所表现的程度是不重要、重要、很重要（非常重要），并无明确的标准。一般来讲，考虑重要性可以从以下几方面入手：
1、相对金额的大小。相对与总资产、净收益等。 2、可计量性。对于无法准确计量的错误，从对报表使用人的影响来判断其重要性。 3、项目的性质。 （1）非法交易或舞弊；（2）某一项目单从本期考虑虽不重要，但对未来某些期间有重大影响；（3）具有“心理”效应的项目；（4）根据合同条款导致责任结果。 4、范围受限制的牵涉性。对于范围受限制引起的无法判断的项目，不仅要考虑该项目自身，还要考虑这些项目的牵涉性。

92 影响审计意见类型的特殊情形及分析 1、期动余额对审计意见的影响
如期初余额对本期会计报表产生重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，CPA应当对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见。可以理解为范围限制，如不存在重要影响，则对本期会计报表的意见类型没有影响，如存在严重的重要影响，则发表无法表示意见，如存在非严重的重要影响，则发表保留意见。

93 如期动余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，CPA应当提请被审计单位进行调整，如被审计单位不接受建议，CPA应当视其错漏报的严重程度对本期会计报表发表保留意见或否定意见。
如前任CPA出具了带解释段、说明段的审计报告，CPA应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，CPA仍应在审计报告中进行相应的适当反映。

94 2、期后事项对审H意见的影响 对第1类期后事项即能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的期后事项．应提请被审计单位调整审计报表，对第2类期后事项即虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的期后事项，应提请被审计单位在报表附注中披露。如果被审计单位不接受调整或披露建议，CPA应发表保留意见或否定意见。

95 3、被审计单位管理当局声明书和律师声明书对审计意见的影响
如被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签名，CPA应考虑发表保留意见或无法表示意见。 如律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，CPA也应视同范围受到限制，不能发表无保留意见。

96 4、检查风险对审计意见的影响 如果经过实施有关实质性测试后，CPA仍认为与某一重要账户或交易类别的认定有关的检查风险不能降低到可接受的水平，那么就应当发表保留意见或无法表示意见，即视同范围受到限制。

97 5、重要性水平对审计意见的影响 在评价审计结果时，如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，CPA应考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表。如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，CPA应发表保留意见或否定意见。

98 上市公司2003年报审计的基本情况 截止到2004年4目30日，即上币公司年报披露的法定期限日止，除红河光明、*ST宇华两家上市公司尚末披露年报外，72家具有证券资格会计师事务所共为 1288家上市公司出具了审计报稿，其中，标准无保留意见 11 83份、无保留带强调事项段意见57份、保留意见 11份、保留带强调事项段意见 16份、无法表示意见20份、无法表示带强调事项段意见1份。 今年非标意见共105份，占审计报告总数的8.15％比2003年非标意见降低了5.2个百分点（具体情况详见下表）。

99 非标准意见 类型 2003年 （至 ， 沪深AB共1288家公司） 2002年 （至 ， 沪深AB共1243家公司） 审计报告份数 比重 无保留带强调事项段 57 4.43% 102 8.21% 保留意见 11 0.85% 46 3.7% 保留意见带强调事项段 16 1.24% 无法表示意见 20 1.55% 18 1.45% 无法表示意见带强调事项段 1 0.08% 否定意见 合计 105 8.15% 166 13.36%

100 另外，2003年报审计，累计有94家上市公司变更了会计师事务所。
总体来看，上市公司2003年报审计的质量有了一定的提高，出现了一些可喜的变化： 1、今年非标意见比例为8.15％，较往年大幅降低。最近四年，非标意见呈逐年递减趋势，2001年—2004年，CPA出具的审计报告中，非标意见比重分别为14.48％、13.38％、13.36％、8.15％。这在一定程度上表明，在CPA坚持原则和外部监管的压力下，上市公司能够更大程度地接照CPA的意见对财务报告进行调整。

101 2、CPA发表非标意见的时间，较往年提前。
2004年1目16日，深圳鹏城事务所对ST珠峰发表首份无法表示意见的审计报告。在年报审计初期，CPA即向上市公司出具非标意见，这在往年是极其少见的，这反映出CPA勇于果断地向上市公司说“不”。

102 3、今年累计有94家上市公司变更了会计师事务所，相对于去年128家上市公司变更会计师事务所有了明来下降。这94家上市公司审计报告中，非标意见18份，占19.15％，大大高于整体非标意见比重8.15％。表明近年来重点监管“炒鱿鱼、接下家”已经深入人心，在监管压力河行业团结面前，上市公司难以通过变更事务所实现购买审计意见的目的。

103 截止到2006年4月30日，会计师事务所共为1366家上市公司出具了审计报告，其中出具标准无保留意见审计报告1204份、带强调事项段的无保留意见审计报告77份、保留意见审计报告47份、带强调事项段的保留意见审计报告10份、无法表示意见审计报告28份（见附表2）。目前，尚有*ST精密、ST龙昌、*ST金荔、天津磁卡、福建三农、G 宝石、*ST 昌源、*ST 本实B、朝华集团、科龙电器、闽灿坤B未披露年度报告。

104 2005年年报审计意见总体情况表 审计意见类型 累计 标准无保留意见 1204 无保留带强调事项段 77 保留意见 47 保留带强调事项段
10 无法表示意见 28 否定意见 合计 1366