刑法分论3-5 危害税收征管罪 周铭川.

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1 刑法分论3-5 危害税收征管罪 周铭川

2 第七节 危害税收征管罪 一、危害税收征管罪概述
第七节 危害税收征管罪 一、危害税收征管罪概述 是指违反国家税收法规，妨害国家税收征管活动，依法应受刑罚处罚的一类行为。是刑法分则第三章第六节规定的犯罪 。具有如下特征： 1、侵犯的客体是国家的税收征收管理秩序。这里的税收征收管理秩序，特指国家对国内税收征收的管理秩序。包括税务机关依照税法、税收征收管理法的规定，依法征税的管理秩序以及税务机关依照税法、税收征管法、发票管理办法等法律法规对发票的管理秩序。

3 2、在客观方面表现为违反国家税收法规，妨害国家税收活动，依法应受刑罚处罚的行为。
首先，危害税收征管罪的行为具有行政违法性，即表现为违反国家税收法规。 税收法规可分为：（1）税收法律。（2）税收条例。（3）税法实施细则。（4）地方性税收法规。（5）税收行政规章。 其次，违反税收法规行为的社会危害性必须达到应受刑罚惩罚的程度。 3、主体包括单位和自然人。有些犯罪的主体必须是负有纳税义务的单位和个人，如偷税罪，而有些犯罪的主体是一般主体，如伪造增值税专用发票罪。 4、主观方面表现为故意，并且只能是直接故意，具有谋取非法利益的目的。当然，对于不同的罪来说，故意的内容是不同的。

4 （二）危害税收征管罪的种类 危害税收征管罪包括以下两小类12种犯罪： （1）危害税收征管秩序的犯罪，即直接针对税收征管秩序的犯罪，包括：201偷税罪，202抗税罪，203逃避追缴欠税罪，204骗取出口退税罪； （2）危害税收票证管理秩序的犯罪，即直接针对发票，间接危害到税收征管秩序的犯罪，包括： 205 虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪， 206伪造、出售伪造的增值税专用发票罪， 207非法出售增值税专用发票罪， 208 非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪 209-1 非法制造、出售非法制造用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪， 209-2非法制造、出售非法制造的发票罪， 209-3 非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪， 209-4 非法出售发票罪。

5 注意：1、仅202抗税罪的主体不包括单位，其余各罪主体均包括单位；
2、第210条：盗窃增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照本法第264条的规定定罪处罚。（盗窃罪） 　　使用欺骗手段骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照本法第266条的规定定罪处罚。 （诈骗罪） 3、208-2：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第205条（虚开增值税专用发票）、第206条（伪造、出售伪造的增值税专用发票罪）、第207条（非法出售增值税专用发票罪）的规定定罪处罚。

6 二、201偷税罪 (一)本罪的概念和构成特征 偷税罪，是指纳税人、扣缴义务人采取 ①伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证， ②在账簿上多列支出或者不列、少列收入， ③经税务机关通知申报而拒不申报或者 ④进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税数额占应纳税额的10%以上并且在1万元以上的，或者 ⑤因偷税受到2次行政处罚又偷税的，以及 ⑥缴纳税款后，又以假报出口或者其他欺骗手段骗回所缴纳的税款的行为。具有如下构成特征：

7 1．本罪侵犯的客体是国家的税收管理秩序。 2．本罪在客观方面表现为，采取 ①伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证， ②在账簿上多列支出或者不列、少列收入， ③经税务机关通知申报而拒不申报或者 ④进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，数额占应缴纳税额的10%以上且数额在1万元以上，或者 ⑤纳税人因偷税受到2次行政处罚又偷税，或者 ⑥缴纳税款后，又以假报出口或者其他欺骗手段骗回所缴纳的税款的行为。本罪的客观方面包括以下几点：

8 （1）偷税行为。具体表现为以下五种行为手段：
①伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。伪造是指为了应付税务机关稽查而临时编造假账簿、假凭证；变造，是指把已有的真实账簿和凭证进行篡改、合并或删除，从而使人对其经营数额和应纳税项目产生误解；隐匿，是指将真实的账簿和记账凭证隐藏起来，躲避税务人员检查；擅自销毁，是指私自将有效账簿和记账凭证销毁，使税务机关无法检查其应税数额。 根据2002 年11月5日最高人民法院发布的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第2条第1款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第201条第1款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。

9 ②在账簿上多列支出或者少列、不列收入。多列支出，是指在账簿上大量填写超出实际支出的数额；少列不列收入，是指将产品直接作价抵销债款后不记销售、已经销售而不开发票或者以白条抵库不记销售；用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入，将展品或样品作价处理后不按销售记账等等。 ③经税务机关通知申报而拒不申报，即拒绝按税务机关的通知申报纳税。 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第201条第1款规定的“经税务机关通知申报”：一是纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；二是依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

10 “多列支出”的情况： 第一，虚列预提费用，偷逃所得税。第二，多提固定资产折旧。 第三，专用基金支出挤入成本。 第四，扩大产品工资成本。 第五，扩大产品材料成本。 第六，违规摊销。 “不列、少列收入”的情况 第一，隐瞒投资收入。 第二，减少营业外收入。 第三，隐瞒或少记销售收入。 第四，隐瞒其他业务收入。 认定“拒不申报”应当具备以下条件： 一是主观上出于故意，即出于偷税目的，故意不申报。 二是必须在法定或依法确定的纳税申报期限之后。凡是在法定或依法确定的纳税申报期之前或期间，不存在“拒不申报”的情况。在法定期限内，行为人有权选择何时申报。 三是行为人存在申报可能。

11 ④进行虚假的纳税申报。所谓“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。一是利用发票等原始凭证；二是利用税收优惠政策；三是利用税率。 ⑤缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗回所缴纳的税款。 （2）目的行为。行为人实施前五种手段行为的目的在于不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款。如果只实施了手段行为，但并未不缴或者少缴税款的，不构成犯罪。

12 （3）偷税行为构成犯罪的标准。偷税行为构成偷税罪有以下两个标准：
一是数额标准。纳税人实施偷税行为，偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在1万元以上的，构成偷税罪；扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的数额，达到占应缴税额的10%以上并且数额在1万元以上的，才能构成本罪。根据刑法第201条第3款的规定，多次实施偷税行为，未经处理的，按照累计数额计算。此处的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在5年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第201条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。 “偷税数额占应缴税额的10%以上”和 “偷税数额在1万元以上”是偷税行为构成犯罪不可或缺的数量条件，前者是比例条件，后者是总量条件。

13 所谓偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。 所谓偷税数额占应纳税额的百分比，是指 ①一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例； ②不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定； ③纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定； ④偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第201条第1款规定的标准，即构成偷税罪。 各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

14 二是受过行政处罚的次数标准。纳税人因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，即使不具备上述数额标准，也可以构成偷税罪。根据司法解释的规定，两年内因偷税受过2次行政处罚又偷税的，并且数额在1万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。可见，对上述受过行政处罚的次数标准也不可做过于宽泛的解释。 注意：对纳税人来讲，存在数额标准和受过的行政处罚次数标准两个标准；对扣缴义务人来讲，数额标准是构成犯罪的唯一标准，不能因其曾经因偷税被税务机关给予2次以上行政处罚又偷税，就对其以偷税罪论处（因为第201条第2款没有规定扣缴义务人的这种标准）。

15 3．本罪的主体是特殊主体，即纳税人、扣缴义务人，但包括个人和单位。（1）纳税人。是指依法应当向国家缴纳税款的个人或单位。（2）扣缴义务人。是指负有代扣代缴义务的单位或个人。又可具体分为代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指有义务从其持有的纳税人收入中扣除其应纳税款并代为缴纳的单位或个人；代收代缴义务人是指有义务借助经济往来向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位或个人。税务人员与纳税人相互勾结，共同实施偷税行为的，以偷税的共犯论处。 4．本罪在主观方面是故意，即明知应缴税款而故意逃避纳税。

16 (二)本罪的认定 1．本罪与非罪行为的界限 （1）偷税与漏税的界限。漏税是指纳税人因过失漏缴或者少缴应缴税款的行为。二者在客观方面都表现为少缴或不缴税款，区分偷税行为与漏税的关键在于行为人的主观方面，偷税是一种故意的违法行为；漏税行为人则是由于因为行为人工作粗心或者对税法的规定不熟悉，导致不报或者少报应税项目或者应税数额。对漏税行为不能定偷税罪，只能根据《税收征收管理法》的有关规定作补征等处理。 （2）偷税罪与一般偷税违法行为的界限。偷税情节严重者，构成犯罪，情节尚未达到严重程度的，属于一般违法行为。具体来说，以下偷税行为只能视为一般违法行为，不能以犯罪论处：纳税人、扣缴义务人偷税数额占应纳税额的10%以上，但是偷税数额在1万元以下的；纳税人、扣缴义务人偷税数额达到1万元以上，但是占应纳税额的比例不到10%。

17 2、偷税与避税、节税的界限 （1）偷税与避税的界限 避税，是指纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻纳税义务的行为。如利用选择性条文、不清晰条文、伸缩性条文避税、矛盾性、冲突性条文避税等。这些行为不符合偷税罪的构成要件，因而不能构成本罪，但可补税。 （2）偷税与节税的界限 节税，又称税收策划，一般是指纳税人采用合法手段达到不缴或少缴税的目的，即在税法规定的范围内，存在许多可选择的纳税方案，纳税人选择税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项。

18 （三）本罪的处罚 根据刑法第201条的规定，犯偷税罪，偷税数额占应缴税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。 对有多次偷税行为而未经处理者，按照累计数额计算。 根据刑法第211条的规定，单位犯偷税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述法定刑处罚。 根据刑法第212条的规定，被判处罚金的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款。

19 三、202抗税罪 1. 侵犯的客体是复杂客体，即国家税收管理秩序和税收工作人员的人身权利。
抗税罪，是指纳税人、扣缴义务人以暴力、威胁方法拒不缴纳应缴税款的行为。构成特征； 1. 侵犯的客体是复杂客体，即国家税收管理秩序和税收工作人员的人身权利。 抗税罪的犯罪对象是应当缴纳的税款和依法征税的税收工作人员。 2 . 在客观方面表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。 （I）暴力、威胁方法 对于暴力，要从两方面来界定：一是暴力的对象，包括对人和对物，如冲击、打砸税务机关；二是暴力的程度，只能是轻伤，如果致人重伤以上的，不能定本罪

20 （2）拒不缴纳应缴税款 拒不缴纳应缴税款，是指纳税人或扣缴义务人应当缴税并且有能力缴税而公然拒不缴纳的行为。 3、抗税罪的主体是特殊主体，即纳税人和扣缴义务人。关于抗税罪的主体，并存在两点争议： （1）扣缴义务人能否成为抗税罪的主体 （2）单位能否成为抗税罪主体 单位能否成为抗税罪的主体应从两个层面上来认识：一是司法层面上，单位不能成为抗税罪的主体。二是立法层面上，单位应该成为抗税罪主体。这是因为：刑法理论上的依据；实践上的依据。 4 、主观特征 抗税罪在主观方面表现为故意，即明知应当纳税而故意采用暴力、威胁手段抗拒缴纳税款。

21 （二）抗税罪的司法认定 1 .抗税罪与非罪的界限 （1）抗税罪与一般抗税行为的界限 抗税有一个程度问题，只有其社会危害性达到相当程度才能构成犯罪。《税收征收管理法》第45条也规定：“抗税情节轻微未构成犯罪的，由税务机关追缴拒缴的税款，并处拒缴税款5倍以下的罚款。”因此，是否情节轻微也就成为抗税罪与一般抗税行为的界限。 另外，抗税数额影响也抗税罪的成立。因为抗税数额的多少影响着抗税行为的社会危害程度，但这种影响比较小，不会对抗税罪的成立起决定作用。

22 （2）抗税罪与使用暴力方法拒缴错征税款的界限
错征税款是指因税务人员工作疏忽，或不熟悉税法，或其他原因搞错征税对象、应税项目等错误征税的行为。在纳税人明知税务人员错征税款并向税务人员指出，而税务人员坚持征收而引起纳税人暴力拒缴的情况。不构成抗税罪，是因为行为人欠缺抗税罪的主观要件。 2、抗税罪罪数形态的认定 （1）司法解释第6条规定：“实施抗税行为致人重伤、死亡，构成故意伤害罪、故意杀人罪的，分别依照刑法第234条第2款、第232条的规定定罪处罚。　　与纳税人或者扣缴义务人共同实施抗税行为的，以抗税罪的共犯依法处罚。”

23 对于抗税致人重伤或者死亡的行为性质，理论界有较大争论，主要观点如下：
有人认为是结果加重犯，应定抗税罪，重伤、死亡只是抗税的情节。 有人认为是想象竞合犯，罪名应为故意伤害罪、过失重伤罪、故意杀人罪、过失致人死亡罪，按从一重罪处断。 有人认为属于牵连犯，应按从一重论处原则 ，以故意伤害罪或故意杀人罪论处。 第四种观点认为是转化犯。 这里采用第二种观点，即抗税致人重伤、死亡的情况属于想象竞合犯，应从一重处断。

24 （2）先偷税后抗税的行为的认定 是指纳税人的偷税行为构成偷税罪，税务人员在责令其补交所偷税款时，纳税人又采取暴力、威胁方法抗拒缴纳的情况。 先偷税后抗税的行为应数罪并罚。 先偷税后抗税虽然都针对同一税款，但抗税还针对税务人员，二者虽然都侵犯了国家税收征管秩序，但抗税罪还侵犯税收人员的人身权利。最后，偷税行为和抗税行为之间也不存在牵连关系。偷税行为与抗税行为之间不存在任何法律意义的联系，都单独分别构成偷税罪和抗税罪，而理应数罪并罚。

25 201偷税罪与202抗税罪的界限 二者的区别表现在：(1)主体不完全相同。前罪的主体是纳税人和扣缴义务人，包括自然人和单位，抗税罪的主体是纳税义务人，而不包括扣缴义务人？，且只能是自然人。(2) 客观方面不同。偷税罪客观方面表现为，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，数额占应缴纳税额的10%以上且数额在1万元以上，或者纳税人因偷税受到2次行政处罚又偷税，或者缴纳税款后，又以假报出口等手段骗回所缴纳的税款的行为，具有非暴力、威胁性；而抗税罪客观方面表现为，以暴力或者威胁的方法抗拒缴纳税款的行为。

26 （三）抗税罪的处罚 刑法第202条规定，犯抗税罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚金；情节严重的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚金。 根据2002年11月最高人民法院的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第五条的规定，实施抗税行为具有下列情形之一的，属于抗税罪“情节严重”的情形（一）聚众抗税的首要分子；（二）抗税数额在十万元以上的；（三）多次抗税的；（四）故意伤害致人轻伤的；（五）具有其他严重情节。

27 四、204骗取出口退税罪 （一）概念和构成特征 是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。具有如下构成特征：
1．本罪侵犯的客体是复杂客体，即既侵犯了国家的税收管理秩序，也侵犯了国家财产所有权。 2．本罪在客观方面表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。 具体包括以下三点：（1）犯罪对象是出口退税款。出口退税，是指税务机关依法在出口环节向出口商品的生产或经营单位退还该商品在国内生产、流通环节已征收的增值税和消费税。（2）使用了假报出口或者其他欺骗手段。

28 根据2002年9月9日最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第1条的规定，“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：
①伪造或者签订虚假的买卖合同； ②以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证； ③虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票； ④其他虚构已税货物出口事实的行为。

29 上述《解释》第2条规定，“其他欺骗手段”是指具有下列情形之一的：
①骗取出口货物退税资格的； ②将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的； ③虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的； ④以其他手段骗取出口退税款的。 （3）骗取国家出口退税款数额较大，是指5万元以上。 此外，有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，也以本罪论处。

30 骗取出口退税款的一般过程由这几部分组成：
①开出虚假增值税专用发票或普通发票，证明其确实购买或生产了供出口的货物。 ②开具虚假的完税证明，即专用缴款书或税收缴款书，证明其已缴纳了增值税款或消费税款。 ③是签订虚假外贸合同，证明其货物已外销。 ④是签订虚假的内贸合同。 ⑤是开出虚假报关单，证明其货物“确已出口”。 ⑥炒卖外汇 。 ⑦进行外汇核销，开出虚假结汇单。 ⑧申请退税。

31 3．本罪的主体是一般主体，凡已满16周岁具有刑事责任能力的人和任何单位都可以成为本罪的主体。
4．本罪在主观方面是故意，且具有非法占有国家出口退税款的目的。 （二）本罪的认定 1．本罪与非罪行为的界限 本罪与非罪行为界限的认定中主要应注意罪与一般违法行为的界限。只有行为人骗取出口退税达到“数额较大”标准的，才以犯罪论处（但犯罪未遂除外）；如果行为人虽然实施了骗取出口退税款的行为，但数额尚未达到较大的，属于一般违法行为，不能以犯罪论处。骗取国家出口退税款之数额较大的标准为5万元以上。

32 2．一罪与数罪的界限 《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第9条规定，实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。这种情况属于牵连犯，手段行为构成虚开增值税专用发票罪、伪造国家机关公文、证件、印章罪等犯罪，目的行为构成骗取出口退税罪。根据牵连犯的一般处断原则，应择一重罪从重处罚。刑法第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，以偷税罪论处，但是，骗取的税款超过所缴纳的税款的部分，则要按骗取出口退税罪处罚。

33 （三）本罪的处罚 根据刑法第204条的规定，犯骗取出口退税罪的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处 10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。根据司法解释第3 条的规定，此处的数额巨大、数额特别巨大、其他严重情节、其他特别严重情节分别是指以下情形：（1）“数额巨大”，是指骗取国家出口退税款50万元以上的。（2）“数额特别巨大”是指骗取国家出口退税款250万元以上的。

34 （3）“其他严重情节”是指具有下列情形之一的：①造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；②因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的；③情节严重的其他情形。（4）“其他特别严重情节”是指具有下列情形之一的：①造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；②因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的；③情节特别严重的其他情形。 此外，国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的，根据上述规定从重处罚。 根据刑法第211条的规定，单位犯骗取出口退税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述法定刑判处刑罚。

35 五、205虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪
（一）本罪的概念和构成特征 是指虚开增值税专用发票或者虚开可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。本罪具有如下构成特征： 1．本罪侵犯的客体是国家的税收管理秩序。犯罪对象是增值税专用发票和可用于骗取出口退税款的其他发票。 （1）增值税专用发票。是指国家税务部门根据增值税征收管理的需要，兼记价款及货物或劳务所负担的增值税税额而设定的一种专用发票。增值税专用发票的一个重要特点，就是在发票上可以直接说明增值税税金和不含增值税的价格，因而购货一方可以用于作为抵扣税款的一种凭证。

36 （2）可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。是指除增值税专用发票外的、其他可用于出口退税、抵扣税款的农产品收购发票、废旧物质回收发票、运输发票等收付款凭证、完税凭证。
本罪的犯罪对象，既包括真的发票，也可以是假的发票。真的发票是指从税务部门领购的由有关税务主管部门指定的企业印制的发票；假的发票是指未经有关税务部门监制而擅自非法制造的发票。 2．本罪在客观方面表现为虚开增值税专用发票或者虚开可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。主要包括两种情况：一种是根本不存在商品交易，无中生有，虚构商品交易内容和税额开具发票；另一种是虽然存在真实的商品交易，但是在填开发票时随意改变货名、虚增数量、价款和销项税额。

37 根据刑法第205条第4款规定，虚开……发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
（1）为他人虚开。通常也称“代开”。大致包括两种情况：一是行为人在他人有商品交易活动的情况下，用自己领购发票为他人代开；二是行为人在他人没有商品交易活动的情况下，用自己领购的发票为他人代开。 （2）为自己虚开。是指行为人在没有商品交易或只有部分商品交易的情况下，在自行填开发票时，虚构商品交易的内容或者商品交易的数量、价款和销项税额。

38 （3）让他人为自己虚开。通常包括：一是为自己骗取出口退税或者非法抵扣税款，让发票领购人为自己虚开发票；二是为非法收购、倒卖发票从中牟利，或者为他人骗取出口退税、抵扣税款提供非法凭证，而让发票领购人为自己虚开发票；三是在没有商品交易或只有部分商品交易的情况下，让发票领购人为自己虚开发票。 （4）介绍他人虚开。是指为开票人和受票人之间实施虚开发票犯罪进行中间介绍。包括两种情况：一是介绍开票人与受票人直接见面，自己从中获取非法利益；二是指使开票人将发票开给其指定的受票人，自己从中获取非法利益。 上述4种行为方式是可以选择的，即行为人只要实施了其中一种行为即可构成本罪。

39 3．本罪的主体是一般主体，即可以是年满16周岁、具有刑事责任能力的自然人，也可以是单位。
4．本罪在主观方面是故意，一般都具有营利的目的。 （二）本罪的认定 1．本罪与非罪行为的界限 主要应注意区分罪与一般违法行为的界限。根据2001年4月18日最高人民检察院、公安部发布的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》第53条的规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5000元以上的，应予追诉。

40 （三）本罪的处罚 根据刑法第205条第1款的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5 万元以上50万元以下罚金或者没收财产。 该条第2款规定，有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。 根据刑法第205条第3款的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3 年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10 年以上有期徒刑或者无期徒刑

41 什么是增值税发票？和普通发票有什么区别？
增值税发票也是发票的一种，具有增值税一般纳税人资格的企业都可以到主管国税部门申请领购增值税发票，并通过防伪税控系统开具。具有增值税一般纳税人资格的企业可以凭增值税发票抵扣增值税。 增值税专用发票是我国为了推行新的增值税制度而使用的新型发票，与日常经营过程中所使用的普通发票相比，有如下区别： ．发票的印制要求不同：《税收征管法》第22条规定，“增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制，其他发票，按照国务院主管部门的规定，分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定企业印制。未经前款规定的税务机关指定，不得印制发票。” 2．发票使用的主体不同：增值税专用发票一般只能由增值税一般纳税人领购使用，小规模纳税人需要使用的，只能经税务机关批准后由当地的税务机关代开；普通发票则可以由从事经营活动并办理了税务登记的各种纳税人领购使用，未办理税务登记的纳税人也可以向税务机关申请领购使用普通发票。

42 3．发票的内容不同：增值税专用发票除了具备购买单位、销售单位、商品或者服务的名称、商品或者劳务的数量和计量单位、单价和价款、开票单位、收款人、开票日期等普通发票所具备的内容外，还包括纳税人税务登记号、不含增值税金额、适用税率、应纳增值税额等内容。 4．发票的联次不同：“增值税专用发票有四个联次和七个联次两种，第一联为存根联(用于留存备查)，第二联为发票联(用于购买方记账)，第三联为抵扣联 (用作购买方扣税凭证)，第四联为记账联(用于销售方记账)，七联次的其他三联为备用联，分别作为企业出门证、检查和仓库留存用；普通发票则只有三联，第 一联为存根联，第二联为发票联，第三联为记账联。 5．发票的作用不同：增值税专用发票不仅是购销双方收付款的凭证，而且可以用作购买方扣除增值税的凭证；而普通发票除运费、收购农副产品、废旧物资的按法定税率作抵扣外，其他的一律不予作抵扣用。

43 什么叫增值税？ 增值税是以商品生产流通和提供劳务所产生的增值额为征税对象的一种流转税。所谓“增值”，是指纳税人在一定时期内销售产品或提供劳务所得的收入大于购进商品和取得劳务时所支付的金额的差额，是纳税人在其生产经营活动中所创造的新增价值，相当于活劳动所创造的价值额。 从最终产品消费的角度看，商品从生产到流通过程中各个环节的增加值之和，即为最终产品的价值。由于增值额在具体经济运行中计算较为困难，在使用增值额计算增值税的实际操作上大都采用间接计算办法，即以商品销售额为计税依据，同时允许从税额中扣除上一道已经缴纳的税款，借以实现按增值因素增税的原则。 例如，一般税率为17%（价外税），假定一个单位当月进货1000万，取得增值税发票上记录进项税为170万，当月销货2000万，开具增值税发票上记录销项税为340万，其当月应缴纳的增值税为 =170万。 但应注意，如果进货非正常损失、用于非应税项目或免税项目、用于在建工程、用于集体福利或个人消费，则不能用于抵减销项税额。

44 五、本章其他犯罪 203（逃避追缴欠税罪）：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处…… 　 206（伪造、出售伪造的增值税专用发票罪）：伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处……。　 　 207（非法出售增值税专用发票罪）：非法出售增值税专用发票的，处……。 　 208（非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票罪）：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处…… 　 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第205条、第206条、第207条的规定定罪处罚。

45 209-1（非法制造、出售非法制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款其他发票罪）：伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处……。
209-2（非法制造、出售非法制造的其他发票罪）：伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的，处……。 　　209-3（非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪）非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照第一款的规定处罚。 　　209-4（非法出售其他发票罪）：非法出售第三款规定以外的其他发票的，依照第二款的规定处罚。

46 59．关于骗取出口退税罪和虚开增值税发票罪的说法，下列哪些选项是正确的？
　　A．甲公司具有进出口经营权，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家规定允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款。对甲公司应以骗取出口退税罪论处 　　B．乙公司虚开用于骗取出口退税的发票，并利用该虚开的发票骗取数额巨大的出口退税，其行为构成虚开用于骗取出口退税发票罪与骗取出口退税罪，实行数罪并罚 　　C．丙公司缴纳200万元税款后，以假报出口的手段，一次性骗取国家出口退税款400万元，丙公司的行为分别构成偷税罪与骗取出口退税罪，实行数罪并罚 　　D．丁公司虚开增值税专用发票并骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失。对丁公司应当以虚开增值税专用发票罪论处

47 5.某外贸公司在缴纳了100万元的税款后，采取虚报出口的手段，骗得税务机关退税180万元，后被查获。对该公司应如何处理？
　　A.以偷税罪处理 　　B.以骗取出口退税罪处理 　　C.其中的100万元按偷税罪处理，余下的80万元按骗取出口退税罪处理 　　D.其中的100万元按骗取出口退税罪处理，余下的80万元按偷税罪处理

48 答案及解析：C 。《刑法》第201条规定了偷税罪。《刑法》第204条第1款规定了骗取出口退税罪。《刑法》第204条第2款规定“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”纳税人在缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，应当按照偷税罪定罪处罚，但是认定偷税罪的数额仅限于先前所缴纳税款的数额。骗取税款超过所缴纳的税款部分，按照骗取出口退税罪定罪处罚。本题中，“某外贸公司在缴纳了100万元的税款后，采取虚报出口的手段，骗得税务机关退税180万元”，其骗取已缴纳的100万元税款应认定为偷税的数额，而超过100万元的80万元这部分应认定为骗取出口退税的数额。因此选C项。需要指出的是，刑法第204条第2款的规定是错误的，因为税款的所有权属于国家，纳税人缴纳税款后，再使用假报出口等欺骗手段骗回来，绝不属于骗回自己的钱，而是骗取国家财产，因此只构成骗取出口退税罪，不存在偷税问题。

49 10.某企业生产的一批外贸供货产品因外商原因无法出口，该企业采用伪造出口退税单证和签订虚假买卖合同等方法，骗取出口退税50万元（其中包括该批产品已征的产品税、增值税等税款19万元）。对该企业应当如何处理？ 　　A.以合同诈骗罪处罚 　　B.以偷税罪处罚 　　C.以骗取出口退税罪处罚 　　D.以偷税罪和骗取出口退税罪并罚 　　答案：D　　考点：刑法第204条第2款的特殊规定 　　详解：以出口退税骗取国家财产的，成立骗取出口退税罪。同时将已交纳的税款骗回的，骗回的部分依照《刑法》第204条第2款的规定成立偷税罪，并与骗取出口退税罪数罪并罚。通说认为是对想象竞合犯数罪并罚的立法特例，但是认为属于一个骗取出口退税行为更为妥当。 　　评论：立法上的一个特例，从律考到司考，多次考察过。考生应能够熟烂于胸，也提醒考生对于历年真题给予足够的重视。

50 31.某企业因产品出口得到国家出口退税款300万元，后因产品质量问题被国外客商退货三分之一。该企业隐瞒这一事实且未补缴应缴的税款100万元。该企业的行为构成何种犯罪？ 　　A.骗取出口退税罪B.逃避追缴欠税罪 　　C.偷税罪D.虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

51 73.选项所列行为中，哪些构成抗税罪？ 　　A.以暴力方法拒不缴纳税款 　　B.以威胁方法拒不缴纳税款 　　C.以暴力抗税致人重伤 　　D.以暴力抗税致人死亡

52 44.对涉及增值税专用发票的犯罪案件，下列哪些处理是正确的？
　　A.非法购买增值税专用发票的，按非法购买增值税专用发票罪定罪处罚 　　B.非法购买增值税专用发票后又虚开的，按非法购买增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪并罚 　　C.非法购买增值税专用发票后又出售的，按非法出售增值税专用发票罪定罪处罚 　　D.非法购买伪造的增值税专用发票后又出售的，按出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚

53 答案及解析：ACD 。依刑法第208条规定，如果行为人非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，则不再定前罪，而应当按照虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。故A、C、D项正确，B错误。

54 　76.私营企业老板田某从税务机关领购增值税专用发票后，将其中的20余张先后卖给他人，后见增值税专用发票有利可图，就伪造了30张增值税发票并卖给他人。田某的行为构成何罪？
　　A.伪造增值税专用发票罪 　　B.出售伪造的增值税专用发票罪 　　C.非法出售增值税专用发票罪 　　D.虚开增值税专用发票罪

55 76.选项所列行为中哪些构成盗窃罪？ 　　A.盗窃增值税专用发票 　　B.盗窃普通发票 　　C.盗窃信用卡并使用 　　D.盗窃银行大额存单 64.下列哪种行为构成盗窃罪？ 　　A.邮政工作人员私拆邮件窃取财物的 　　B.窃取信用卡后使用的 　　C.公司人员利用职务便利窃取本单位财物的 　　D.盗窃可用于骗取出口退税的发票的（刑法第210条第1款）