《税务稽查实施工作操作指南》相关业务解读

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1 《税务稽查实施工作操作指南》相关业务解读
滁州市国税局稽查局 杨波

2 延伸阅读 近几年，从税源专业化管理试点上升到深化税收征管改革一直是国税局的核心工作。市局分管领导和稽查局领导要求稽查干部立足于关注当前经济全球化、税源国际化、纳税人呈现跨国公司、集团企业、连锁企业、电子商务等经营方式多元化，税源管理过程中面临难以把握纳税人创利方式、盈利金额、应税收入、征纳双方信息严重不对称、相关部门涉税信息难以实现共享等难点、盲点问题，思考稽查工作作为税收征管底线应有所为、有所不为. 有所为就是研究税收征管工作中与稽查业务管理密切相关的热点问题，发掘盲点问题，解决难点问题，做提高稽查案件查办质量，提升稽查执法水平的践行者和排头兵。有所不为，就是在稽查办案中严以律己，恪守职业道德。

3 延伸阅读 2011年初，根据市局领导的要求，我局领导在谋划当年及今后一个时期稽查工作时提出，结合当前税源专业化管理试点工作，研究如何强化稽查业务管理，进而实现稽查实施工作过程的控制，切实提高稽查执法水平这个课题。我局围绕着案件实施检查工作中亟待解决的诸多问题，历时三个月，完成了《稽查案卷制作及调查取证证据参考》（讨论稿）。市局及稽查局领导对这份材料非常重视，认为这是市稽查局着眼税收征管改革大局，主动研究稽查工作，为实现稽查管理现代化，加强自身队伍素质建设的创新之举。要求再充实完善，将其提升到工作指南的高度，吴局长为《指南》作了《序》。

4 序 随着我国经济持续迅速发展，区域经济形式、经济结构、税源分布都发生了较大变化，这既促进了企业经营模式、核算方式等不断创新发展，又促进了税务管理方式积极转变、税收执法更加规范。 税务稽查工作是税收征管工作的重要一环，其规范程度直接影响到整体税务执法水平。经济形势的发展以及法治政府的建设都迫切要求税务部门不断规范税务稽查工作，提高税务稽查执法水平。为此，滁州市国家税务局组织编写了这本《税务稽查实施工作操作指南》。该书针对当前税务稽查工作现状，结合税务稽查实施工作实际，以法律法规、规章制度为依据，从适用程序、证据资料、稽查报告、案卷传递等多方面提出了规范税务稽查实施工作的具体要求，初步实现稽查工作流程化、案件证据规范化、检查内容项目化、稽查报告格式化的目标，有效降低了税务稽查执法风险。 希望全市国税稽查人员能以此书为蓝本，认真学习研究，有效地规范税务稽查实施工作，促进稽查工作规范化、标准化再上新台阶。 吴俊明 二〇一一年十一月十五日

5 内容简介 税务案件稽查工作过程（主要是检查实施环节）最终要通过《税务稽查报告》反映（2-文书式样17-39页）。 就“基本情况”的内容而言，需要反映被查纳税人主体资格认定、纳税人履行纳税义务（申报）两方面的情况，并取得、归集相应的证据。 去年春训班上，我在这里就《指南》中证据参考部分的内容1-5页作过解读。 本次交流内容仅就增值税、消费税、企业所得税检查应收集的涉税违法行为证据，结合相关案例，从“证据”的客观性（真实性）、关联性、合法性的关联关系以及对“虚开发票”、“违法案件的事实构成要素”等方面做重点解读。 本次与大家交流的内容归纳起来是五个一

6 传递一条信息 梳理一种思路 强固一项理念 希望一份收获 产生一个效应

7 关于印发《税务稽查实施工作操作指南》的通知(滁国税发〔2011〕78号 )

8 重点提示 一、虚开增值税专用发票行为应收集涉税违法行为证据资料 （《指南》第19页）
二、关于虚开虚开增值税专用发票行为处理工作中，对“善意”行为判定的参考 三、逃避纳税义务行为应收集涉税违法行为证据的注意事项 （一）关于“抽样取证”的适用（《处罚法》第37条第二款） 税务稽查调查取证过程中，书证、证人证言、视听材料等不能抽样取证 （二）违法案件的事实构成要素

9 有 感 一年多以来，从送审案件案卷制作的质量来看，要符合《指南》要求的规范和标准，还需解决好统一思想认识、改进工作作风、保障执行力的问题。就促进检查实施的规范化运行，标准化操作，项目化深入而言，《指南》有着它阳光的一面，提升着一种正能量，但是，它只能在一定程度上引导检查人员怎么干，而不能解决检查人员愿不愿干的问题。认识上的差异，必然导致结果上的差距。工作岗位、工作环境、管理氛围、过程控制的不同，必然影响对客观事物的认知。

10 联想！

11 灯泡不亮怎么办 ？ 政治家：我想它有权不亮。 心理学家：我想它会自己调整过来的。 教师：我相信，只要灯泡努力，它一定会亮来了的。
法官：如果灯泡它自己不提出更换请求，我想我们不能去管它。 哲学家：不亮是一种现象。 计算机工程师：首先卸载旧灯泡，然后安装新灯泡，最后进行热启动。 分析师：该灯泡未来可能有两种表现：复明，或者需要被更换。 警察：首先要鉴定一下灯泡是自然损坏，还是人为破坏。 官员：等我向上面打个报告，看看回复再说吧。 生产厂家：您的灯泡过了有效期了吧。 电工：一群笨蛋，不亮是因为停电了。

12 案例分析 一、证据的客观性（真实性）：是指证据事实必须是伴随着违法行为的发生、发展的过程遗留下来的，不以人的主观意志为转移而存在的事实。
案例一 问题描述： 取得不符合规定的发票申报抵扣进项税额。该公司某年度“制造费用—蒸汽”明细账反映:购进蒸汽（购进生产蒸汽所需要的原料）未按规定取得增值税专用发票,申报抵扣进项税额 元。经查证，该项业务支付的进项税额属于税收法规列举的，不得申报抵扣销项税额的情形，未作进项税额转出。 取得证据： （一）《制造费用明细账》复印件 （二）《预付账款明细帐》复印件 （三）所属期记账凭证及附件（专用发票）复印件 （四）《设备租赁协议》 (补充影印件) （五）询问笔录（公司负责人、财务人员、车间工人） （六）锅炉设备使用证书复印件（产权） （七）设备原销售单位补开的普通发票复印件 （八）该公司支付陶某的20000工资的记账凭证及附件《工资表》

13 适用法律法规： 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令[1993]第134号)第九条规定，检查中发现问题 第 * 项，应调整减少 * 年进项税额 元。 案件分析： 本案问题是：检查人员经检查确认，该公司购进生产蒸汽的原料所取得的增值税专用发票不符合规定，不能申报进项税额抵扣。 根据：该生产蒸汽的车间是个人陶某承包经营。 证据：《设备租赁协议》（见复印件） 分歧（审理）：事实不清楚，证据不充分，适用法律法规不当，处理意见不当。 分析：检查人员仅凭《设备租赁协议》（见复印件）记载的内容即认定陶某承包蒸汽生产车间的经营，没有印证该内容的证据。即没有体现符合承包（独立核算、定期上交承包费用、设置独立账户）要件的证据。没有陶某购买原料的证据，检查人员取得的《预付账款明细帐》复印件，记载反映的是原料供应商与该公司正常的购销业务，与《设备租赁协议》（见复印件）复印件反映的内容相矛盾。对确认陶某“承包”事实不存在印证关系。没有“承包人”支付工人工资及相关费用的证据。检查人员取得的《制造费用明细账》复印件反映的是该公司生产车间之一正常核算的费用支出 实情：一台没有购进发票的锅炉，一份虚拟的《设备租赁协议》，一项能够税前列支的费用（折旧）

14 案例二 问题描述：某公司2007年12月5日取得一份“安徽省货物销售统一发票”，发票代码为 ，发票号码为 ，开具货物品名为铜管，开具金额 元。2009年6月10日取得一份“安徽省加工修理修配发票”，发票代码为 ，发票号码为 ，开具项目为制作西装费，开具金额 元。2009年6月16日取得一份“安徽省加工修理修配发票”，发票代码为 ，发票号码为 ，开具项目为木托盘维修费，开具金额 元…….。 以上发票经在“CTAIS征管信息系统”中均未查询到，证明以上发票均为假票。

15 取得证据： （一）记账凭证及附件（取得的发票）复印件。 （二）发票状态查询表 适用法律法规：根据《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）第八条第二款规定，上述检查发现问题第*项，应分别调整增加2007年度应纳税所得额 元，应核增2009年度应纳税所得额34950元。小计53150元。 案件分析： 本案问题是：检查人员经检查确认，该公司支付相关费用所取得的发票因从税务机关“CTAIS征管信息系统”查询不到，并据此认定其取得的发票均是假票。提出该项费用不得在税前列支。 根据：该公司支付相关费用所取得的发票因从税务机关“CTAIS征管信息系统”查询不到。 证据：“CTAIS征管信息系统”发票状态查询表。 分歧：证据不充分，违法事实不成立，处理意见不当。 分析：“CTAIS征管信息系统”发票状态查询表不能成为证据，只是线索。此案没有该公司取得的发票是“假票”的证据。(发票不合法；交易不真实)

16 二、证据的关联性：是指证据必须与需要的案件事实具有一定的联系。
案例三 问题描述： 2008年2月191#记帐凭证反映，该公司从吴某处购进煤，取得由“******商贸有限公司”开具的两份增值税专用发票，已申报抵扣进项税额 元，未作进项税额转出。 取得证据： （一）记账凭证-①②及附件（专用发票）复印件 （二）记账凭证-②（应付账款---吴**）及附件（付款证明）复印件 （三）《应付账款明细账—吴**》复印件 （四）《增值税抵扣凭证协查回复函》打印件 （五）《增值税抵扣凭证案件协查报告》打印件 （六）《增值税抵扣凭证调查结果清单》打印件 （七）《增值税抵扣凭证返回信息清单》（一）、（二） （八）《证明》复印件 （九）《代购协议》复印件

17 证 明 财务部： 兹有“******商贸有限公司”账户煤款，实属吴***做的。请将“******商贸有限公司”账户并入吴***账户。 供应部 年 月 日

18 适用法律法规： 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令﹝1993﹞第134号)第九条，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发﹝1995﹞192号)第一条第(三)项之规定，对检查发现问题第(一)项、第(二)项、第(三)项、第(四)项，应调整减少2008年度进项税额 元。 案件分析： 本案问题是：检查人员经检查确认，该公司购进生产用煤是吴**做的，该公司从“******商贸有限公司” 取得的增值税专用发票不符合规定，不能申报进项税额抵扣。（该公司应从吴**处取得增值税专用发票） 根据：该公司供应科出具《证明》，本公司从“******商贸有限公司”购进煤的业务是吴**做的。 证据：该公司供应科出具的《证明》复印件 分歧：事实不清楚，证据不充分，适用法律法规不当，处理意见不当。 理由:检查人员根据该公司供应科与财务科一份货款支付对象的《说明》，认定吴**是该项售煤业务的实际经营者，该公司理应从吴**处取得增值税专用发票，进而延伸认为该公司从“******商贸有限公司” 取得增值税专用发票不符合规定，不能申报进项税额抵扣。

19 从本案调查取得的证据看，缺乏关联性的证据。现有证据相互无法印证该公司取得的专票“不符合规定”。一是初审提出对“
从本案调查取得的证据看，缺乏关联性的证据。现有证据相互无法印证该公司取得的专票“不符合规定”。一是初审提出对“******商贸有限公司”开具的增值税专用发票及业务的真实性办理协查，受托税务机关回复结果表明，该业务是真实的，没有虚开增值税专用发票行为。（见补充证据）二是《询问笔录》（公司负责人、财务人员、供销人员）和当事人陈述，吴**属自然人，因为其熟悉购煤渠道，双方签有《代购协议》，所以受托于该公司从“******商贸有限公司”办理购煤业务，属“受托人”。检查人员没有取得吴**从事的“代购”行为是否成立的证据（是否垫付资金等证据）三是在该公司与“******商贸有限公司”发生的煤的购销业务中，没有证据证明吴**垫付了资金。四是“******商贸有限公司”开具的购货单位是该公司（委托方）符合与吴**签订《代购协议》的内容，并且经协查该项业务和专票真实合法，无“不符合规定”的事实。五是该公司设置的往来账户（应付账款---吴**）表明，该账户用于办理与“******商贸有限公司”货款结算业务。

20 财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知 财税字〔1994〕26号
财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知   财税字〔1994〕26号  代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。     （一）受托方不垫付资金；     （二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；     （三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。

21 安徽省国家税务局 《关于个人受托购买煤炭征税问题的批复》 皖国税流[1996]276号
安徽省国家税务局 《关于个人受托购买煤炭征税问题的批复》 皖国税流[1996]276号 一些个人与购煤单位签订协议，自筹资金，用购煤单位的纳税人登记证号及银行帐号等，以购煤单位名义从煤矿企业购煤并取得增值税专用发票，然后将煤炭运至购煤单位，除按转交的专用发票上注明的煤炭金额和增值税税额结算货款外，另用联运发票、装卸费发票等向购煤单位收取运费或加价款。对此，经请示国家税务总局答复：对个人受托购买煤炭，凡不符合税法规定的代购货物的三个条件的，应按销售煤炭依6%的征收率征收增值税。

22 分析综述：检查人员主观倾向：吴**是该项售煤业务的实际销售者，负有纳税义务，并应该提供合法票据。却未对该公司提供的《代购协议》进行研究，进而依据税收政策、运用证据的关联性、围绕“代购”行为是否成立举证。而是牵强适用《增值税暂行条例》第九条的规定，认定该公司取得供货方专票不符合规定，使案件背离了运用证据关联性的属性确认违法事实是否存在的方向。本案中，吴**并没有让供煤单位以自己为“受票方”开具虚假的或内容不实的增值税专用发票，不符合“让他人为自己虚开”的行为特征。吴**的行为属于“让他人为他人开具”增值税专用发票。但是，“让他人为他人开具”增值税专用发票的行为绝不同于刑法中规定的“介绍他人虚开增值税专用发票”的行为。“介绍他人虚开增值税专用发票”行为的核心仍然在于“虚开”，指没有货物销售或没有提供应税劳务的单位或个人之间为了其相互提供伪造、变造的假发票或抽底虚开的真发票进行撮合、中介的行为。吴**转交供煤单位为该公司开具增值税发票”只是他履行受托代购合同内容之一。该公司和供煤单位之间的煤炭购销过程中开具的增值税专用发票在“票、货、款”上达到了一致，完全合法有效。所以，该公司取得的专票不存在“不符合规定”的事实。

23 友情提示： 证据形成的原因；发现证据的客观环境；是否为原件、原物，复制件、复制品与原件、原物是否相符；提供者与当事人是否有利害关系

24 案例四 问题描述： 某公司“在建工程”科目记载，购进固定资产抵扣进项税额未转出。2006年9月2日9#记账凭证反映:购进固定资产—空压机一台,申报抵扣进项税额 元。 取得证据： （一）9月2日9#记账凭证及附件（取得的专用发票）复印件。 （二）9月《增值税专用发票认证结果清单》（认证相符）复印件。 （三）应交税金（应交增值税金）明细账复印件。 （四）9月份《增值税纳税申报表》 （五）询问笔录 适用法律法规： 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令[1993]第134号)第十条第（一）项、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号)第十九条规定，上述问题第*项，应调整减少2006年9月进项税额 元。 案件分析： 孤立的证据不利于作为定案根据。应围绕八种形式的证据，取得两种以上的证据，形成能够相互印证关系的证据链条。

25 三、证据的合法性：只能由法定的证据收集主体依照法律规定的程序，进行收集、固定、保全和审定
一是形式（规格）符合八种；书证、物证、证人证言、视听材料、当事人的陈述、电子数据（ 人大常委会28次修订63条，增加 施行）、鉴定结论和现场笔录。（民事诉讼法—63；行政诉讼法—31税务行政复议规则--52） 二是程序合法--方式方法 三是不得引诱、逼供、威胁、欺骗 证据的客观性、关联性和合法性是相互联系、缺一不可的。从证据的形成过程看，客观性最先产生（是内容），关联性为客观性划定了范围，合法性是在客观性、关联性的基础上对证据的获取和应用加上人为的法律限制

26 关于调查取证合法性的诟病 稽查实践中，少数检查人员仅凭被查纳税人提供的，自述其单位一年有**万元的下脚料销售收入的书面《说明》，无如何与之相关的账面记载的“书证”印证证据的情况下，即确认该纳税人有未申报应税收入的偷税行为；有的习惯于主观推定纳税人存在涉税违法行为，在证据不充分、事实未调查清楚的情况下威逼纳税人按照其意思写“说明”、答“询问”；有的更是诱骗纳税人在《工作底稿》上签字，来应对审理案件提出的质疑（他们已承认了）。

27 关于取证存在不合法的环境分析 杂文分享 智猪博奕论
猪圈里有两头猪，一头大，一头小，共用一个食槽，食槽一边有一个踏板，用以控制食物的流入，只有当猪去踩一下踏板，一定量的食物才能流入，去踩踏板的猪，会失去一些进食的时间，进而失去一些食物。 当小猪踩动踏板时，大猪会在小猪跑回食槽之前刚好吃光所有的食物；若是大猪踩动了踏板，则还有机会在小猪吃完食物之前跑到食槽，争吃到另一半残羹。那么，聪明的、弱势的小猪就会选择“搭便车”策略，不声不响舒服安心地等在食槽边，而大猪则为一点残羹，不知疲倦地奔忙于踏板和食槽之间。人们称之为“智猪博奕”论！

28 现行税法明确规定了纳税人在依法履行纳税义务过程中应该享有的权利，但是一些纳税人在应有权利受到侵犯时，并不能积极地通过主张权利维护自身利益，根本原因是一些纳税人在判断是否主张权利时，认为主张权利的收益可能会低于不主张权利的收益，进而放弃权利的主张。   一、纳税人主张权利时遇到的问题     现实中，纳税人不积极主张权利实质上就是“智猪博奕”的翻版，即纳税人面对被侵权有主张与不主张两种策略，如果采取主张的策略，将会遇到以下问题：      1、纳税人主张权利的成本具有不确定性。纳税人权利受到侵犯，纳税人应该行使陈述、申辩权，复议和诉讼权，控告、检举权，以及申请行政复议、行政诉讼、行政赔偿等，而要行使这些权利，需要纳税人花费相当的精力、时间和财物，这种精力、时间和财物成为纳税人主张权利不可回避的成本，这个成本又带有不确定性，所以，纳税人一般不会以主张权利的方式维护利益。  

29 2、纳税人对主张权利具有恐惧心理。税收的本质是国家依据政治权利向公民课税，带有国家意志和强制性的特点，具体体现为税务机关的征收管理权。纳税人主张权利时，势必要面临各级税务机关的调查核实，不仅增加其公关或外联工作成本，为企业增加负担，更有可能会在调查核实中被查出企业非主观故意形成的应履行未履行的应税行为，而带来新的涉税违法行为。再者，主张权利的纳税人还恐惧税务机关会为此加大对自己的征管力度，加重对税收违法行为的处罚力度。      3、纳税人主张权利的成本与收益不能配比。一个纳税人主张权利后，自己用自己的付出收获了应得的利益，同时也为同类的纳税人博回了利益，而未主张权利的纳税人免费“搭车”后，并不会向主张权利的纳税人支付相应报酬以弥补其成本。主张权利的纳税人就会发现，主张权利而博回收益的价值，要低于不主张权利搭车收回收益的价值。所以，主张权利的积极性大打折扣。     

30 由于上述原因的存在，就使一些纳税人认为主张权利不如“搭车”或放弃主张权利的受益大，所以都希望别人去主张权利，而自已免费“搭车”，在实际工作中就造成了纳税人不能够对税收执法进行有效监督的客观现状，难以在整个税收体系中运行起对税收执法的制衡机制。久而久之，将会出现另外一种现象，即纳税人普遍放弃对权利的主张，直接地放任了对税收执法的监督。

31 随感： 稽查实践中，检查人员能否将“证据”的属性从理论层面切实转换意，从更高的层面对稽查工作、稽查人员能力提出了希望和要到实际工作中，将决定着“证据”的证明力，决定着案件查办的质量。这种转换包含意识和能力两方面的内容。2010年，袁家明副局长在《中国税务》杂志上撰文，源引《孙子兵法》中“常山之蛇”的寓求。对稽查工作、稽查人员从更高层面提出了希望和要求。 “故善用兵者，譬如卒然。卒然者，常山之蛇也。击其首则尾至，击其尾则首至，击其中则首尾至。”形容行动灵活，收放自如。 税务稽查作为征收管理的最后一道防线，要防得严，守得住，队伍管理和业务建设还需要加倍的努力。

32 结束语 市稽查局在新一轮征管改革中尝试强化队伍素质建设，尤其是加强干部业务素质建设，主动适应新形势，研究提高稽查执法水平和质量的新课题，《指南》只是对稽查工作一个环节的业务引导和操作规范。如果能对其他环节的工作产生推动力，对兄弟单位研究新形势下的税收征管工作产生蝴蝶效应，我们心存期待。

33 谢谢！ 二〇一三年二月二十二日