第十七章 收入之認列.

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1 第十七章 收入之認列

2 收入之認列 17.1 收入認列之基本觀念 17.2 商品之銷售 17.3 建造合約 17.4 勞務之提供 17.5 資產之供他人使用
附錄(一) 辨認收入認列之相關釋例及解釋 附錄(二) 客戶忠誠計畫

3 17.1 收入認列之基本觀念 收入之認列時點 收入之衡量 收入交易之辨認

4 收入之認列時點 多數情況下，收入係在銷貨點認列。如： 銷貨收入－於商品出售，所有權移轉時認列。 公費收入或勞務收入－於勞務提供時認列。
租金收入、利息收入或權利金收入等－隨資產之使用或時間之經過認列。 處分資產損益－於資產處分時認列。 交換損益－於交換時認列。

5 收入之種類及認列之時點 實際收入認列點應考慮相關應收帳款收現之可能性及擁有資產之風險與報酬是否移轉等因素後決定，並不限於銷貨點。如：
建造合約，因工期長，可能於建造過程即開始認列收入。 顧客具有退貨權的銷貨，可能在退貨權逾期之後始可認列收入。 5

6 收入之衡量 收入認列時，其金額應於考慮商業或數量折扣後，按已收或應收對價之公允價值衡量。 其他情況下收入之衡量方法 遞延收款
應以未來將收取之所有款項按適當利率折算現值為對價之公允價值，並依此金額認列為收入，如分期收現或收取長期票據。 適當利率係指下列之較能明確決定者： 信用評等相當者所發行類似金融工具之通行利率。 將金融工具之名目金額折現至商品或勞務現時現銷價格之利率。

7 收入之衡量 其他情況下收入之衡量方法：(續) 交換其他商品或勞務
若交換具相似性質及價值之商品或勞務，則此項交換不具商業實質，不能視為產生收入之交易。 若商品勞務之交換具有商業實質，此項交換視為產生收入之交易。 收入係以換入商品勞務之公允價值調整現金收付數衡量。 若換入商品勞務之公允價值無法可靠衡量，則以換出商品勞務之公允價值衡量。 7

8 收入交易之辨認 原則上收入之認列條件係個別適用於每一交易。 惟於特殊情況下，為反映交易實質，則有例外的處理：
辨認條件適用至一交易可單獨認列之各組成部分 認列條件適用至多個相關交易整

9 認列銷售商品收入之條件 分期付款銷貨 附買回合約之銷貨 高退貨率之銷貨
17.2 商品之銷售 認列銷售商品收入之條件 分期付款銷貨 附買回合約之銷貨 高退貨率之銷貨

10 認列銷售商品收入之條件 銷售商品應於下列條件完全滿足時認列收入： 企業已將商品所有權之重大風險及報酬移轉予買方。
企業對於已售商品既不持續參與管理亦未維持有效控制 。 收入金額能可靠衡量。 與交易有關之經濟效益很有可能流入企業。 與交易相關之已發生或將發生之成本能可靠衡量。

11 企業已將商品所有權之重大風險及報酬移轉予買方
擁有資產之顯著風險與報酬均已移轉予買方時，始得認列收入。 擁有資產之報酬係指由該資產可得之淨現金流入 風險係指實際淨現金流入之可能性及其金額之大小。 評估企業何時將所有權之重大風險及報酬移轉予買方時，須檢視交易之實質情況。

12 企業已將商品所有權之重大風險及報酬移轉予買方
若企業保留所有權之重大風險，則此交易並非銷售，故不能認列收入。此種情況舉例如下： 企業對商品或勞務之瑕疵，承擔正常保固條款外之義務，例如若有新品上市，企業應負責更換。 商品銷售之收入須俟買方將該商品再出售時方能收款，此種情況應屬寄銷。 商品已運送尚待安裝，且該安裝係合約之重要部分。 買方有依銷售合約中所載之原因取消購買之權利，且企業無法確定退貨之機率。 若企業僅保留所有權之非重大風險，則此交易為銷售並應認列收入。例如： 分期付款銷貨 客戶若不滿意可以退款之零售銷貨

13 企業對於已售商品既不持續參與管理亦未維持有效控制
若企業雖已移轉商品所有權，但卻仍持續管理或控制該商品，則不能認列收入。 例如產品融資合約（附買回承諾之銷貨）

14 收入金額能可靠衡量 收入金額若無法可靠衡量即不能加以認列。 若收入之金額具有高度之不確定性，則必須俟該不確定因素排除後始能認列收入。

15 與交易有關之經濟效益很有可能流入企業 移轉商品所應收取之對價若非很有可能收到，則尚不應認列收入。 如外國政府實施外匯管制

16 與交易相關之已發生或將發生之成本能可靠衡量
若認列收入之條件皆已滿足，但相關之費用無法可靠衡量，則尚不能認列收入，而應將移轉商品收取之對價認列為負債。

17 分期付款銷貨 分期付款銷貨之性質 原則上採普通銷貨法處理，於銷貨點認列收入。
買賣雙方簽訂合約，買方僅需支付小額頭期款即可取得資產使用，其餘價款於一年或數年內分多次支付。 原則上採普通銷貨法處理，於銷貨點認列收入。 普通銷貨方法係指於分期付款銷售貨品當期，就現銷價格認列銷貨收入，並就其與銷貨成本間之差額認列銷貨毛利之方法。 17

18 分期付款銷貨 利息之處理 呆帳之提列 顧客違約收回商品之處理 18

19 利息之處理 分期支付貨款，收取之總金額常較現銷價格為高，其間之差額即為遞延收款所加收之利息。 利息之處理方式 利息內含於銷貨價格中
應以現銷價格為銷貨收入，利息部份先列為未實現利息收入，俟後再分期按利息法認列利息收入。 未實現利息收入於財務狀況表中係分期應收帳款之抵減帳戶。 在售價外另加計利息 利息收入應於期末調整或每期收款時認列。 19

20 【釋例一】 芳和公司為汽車經銷商，X4年12月31日以分期付款方式出售成本$630,000之汽車一部，當日收現$100,000，餘款自X5年12月31日開始以一年為一期分五期收取，每期收款$211,038。 若該汽車之現銷價格為$900,000，分期付款之利率為10%，分期應收帳款之收現無太大不確定性。 試為芳和公司編製分期應收帳款還本付息表，作X5年初至X6年底關於該分期付款銷貨應作之分錄，並列示X5年底分期付款銷貨相關項目在財務狀況表之表達方式。

21 【解析】 計算分期付款銷貨總價及未實現利息收入 R×P5,10%＋$100,000＝$900,000，R＝$211,038
總價款＝$211,038×5＋$100,000＝$1,155,190 未實現利息收入＝$1,155,190－$900,000 ＝$255,190

22 【解析】 編製分期應收帳款還本付息表

23 【解析】 作分期付款銷貨相關分錄 現金 100,000 分期應收帳款 1,055,190 未實現利息收入 255,190
X4年12月31日 現金 100,000 分期應收帳款 1,055,190 未實現利息收入 ,190 分期付款銷貨收入 900,000 分期付款銷貨成本 630,000 存貨 630,000 X5年12月31日 未實現利息收入 80,000 利息收入 80,000 現金 211,038 分期應收帳款 211,038 X6年12月31日 未實現利息收入 66,896 利息收入 66,896 現金 211,038

24 【解析】 X5年底分期應收帳款與未實現利息收入之表達 分期應收帳款餘額＝$1,055,190－$211,038 ＝$844,152
未實現利息收入＝$255,190－$80,000＝$175,190

25 呆帳之提列 採普通銷貨法時，對於分期應收帳款應按備抵法提列呆帳。
依過去之經驗，若收回商品之價值超過未收取之分期應收帳款，則無提列呆帳之必要。 若過去經驗顯示收回商品之價值不足彌補帳款未能收現之損失，則應酌予提列備抵呆帳，並於實際收回商品而有損失時，就損失金額沖銷備抵呆帳。

26 顧客違約收回商品之處理 決定收回商品之公允價值。 決定違約顧客分期應收帳款之帳面金額。 決定收回商品（損）益。
＝收回商品公允價值—分期應收帳款之帳面金額 依以上資料作必要分錄： 記錄收回商品之價值，沖銷分期應收帳款及未實現利息收入，並認列收回商品損益。 26

27 【釋例二】 沿釋例一，假設芳和公司之顧客於X6年12月31日繳款後X7年底即未再付款，因此芳和公司依約於X8年初收回所售汽車，當時汽車之公允價值為$450,000，試作芳和公司收回汽車之分錄。

28 【解析】 計算收回商品損益

29 【解析】 作收回商品之分錄 收回商品存貨 450,000 收回商品損失 127,302 未實現利息收入 55,812
收回商品存貨 450,000 收回商品損失 127,302 未實現利息收入 55,812 　　分期應收帳款 633,114

30 附買回合約之銷貨 附買回合約之銷貨應視為銷貨交易未發生 「賣方」只是以商品為抵押向「買方」融資。
商品之成本仍應列為存貨，並應將融資產生之負債列示於財務狀況表。

31 【釋例三】 安和公司主要銷售LCD螢幕，該公司於Ｘ6年12月1日將成本$150,000之LCD螢幕以$200,000賣給中租公司，並與中租公司約定於六個月後按$212,000再買回該批LCD螢幕，試為安和公司作有關附買回合約之相關分錄。

32 【解析】 安和公司銷售LCD螢幕予中租公司之交易為一附買回合約之銷貨，應視為銷貨交易未發生。 X6年認列利息費用
＝($212,000-$200,000)×1/6=$2,000 X7年認列利息費用 ＝($212,000-$200,000)×5/6=$10,000

33 【解析】 X6年12月1日 現金 200,000 質押借款 200,000 再買回存貨 150,000 存貨 150,000
現金 200,000 質押借款 200,000 再買回存貨 150,000 存貨 150,000 X6年12月31日 利息費用 2,000 應付利息 2,000 X7年6月1日 存貨 150,000 再買回存貨 150,000 質押借款 200,000 利息費用 10,000 應付利息 2,000 現金 212,000

34 高退貨率之銷貨 適用場合 會計處理 高退貨率之銷貨在退貨無法合理估計之情況下，應按退貨權逾期法處理。
若商品之風險與報酬尚未移轉，則銷貨收入應予遞延，待商品之風險與報酬移轉始認列收入。 若商品之風險與報酬部分尚未移轉，則銷貨時應先認列已移轉風險與報酬部分之收入，至於尚未移轉部分，則應待商品之風險與報酬移轉始認列收入。

35 【釋例四】 志宏公司於X6年11月1日運送10,000本雜誌予佳佳書店，每本雜誌售價及成本分別為$100及$60。
合約中規定佳佳書店須於11月15日支付60%貨款，另外40%開立3個月期票，且3個月內未售出之雜誌可以退回，佳佳書店須於每月底提供志宏公司當月之銷售資料。 志宏公司於11月15日收到現金$600,000及票據$400,000。 若佳佳書店X6年11月底、12月底及X7年1月底雜誌銷售本數分別為4,000本、3,000本及2,000本，X7年2月初共退回雜誌1,000本予志宏公司。 試作志宏公司X6年11月1日至X7年2月1日有關銷售雜誌之相關分錄。

36 【解析】 X6年11月1日運送雜誌予佳佳書店 X6年11月15日收現及票據 現金 600,000 應收票據 400,000
退回狀況無法合理估計→商品之風險及報酬尚未移轉，且經濟效益流向企業尚非屬很有可能，故不應認列收入，毋需作分錄。 惟為存貨管理目的可就存貨之減少作備忘記錄。 X6年11月15日收現及票據 現金 600,000 應收票據 400,000 　　預收貨款 1,000,000

37 【解析】 認列已移轉風險及報酬商品之收入 X6年11月30日至X7年1月底為止佳佳書店雜誌銷售本數分別為4,000本、3,000本及2,000本，故其商品之風險及報酬分別於X6年11月30日至X7年1月底部分移轉，應分別認列銷貨收入。

38 【解析】 X7年2月1日退貨權屆滿收到佳佳書店退回之雜誌1,000本，應收票據到期 現金 400,000 應收票據 400,000
現金 400,000 　　應收票據 400,000 預收貨款(1,000×$100) 100,000 　　現金 100,000

39 高退貨率之銷貨 財務報表之表達 損益表 財務狀況表 對本期風險與報酬已移轉部分商品之銷貨收入的表達方式，與一般銷貨點銷貨相同 。
將應收票據及預收貨款相互抵銷後以淨額表達。

40 合約收入與合約成本之內容 合約收入與合約成本之認列方法 建造合約之會計處理
17.3 建造合約 合約收入與合約成本之內容 合約收入與合約成本之認列方法 建造合約之會計處理

41 建造合約 建造合約係指為建造一項資產，或建造一組在設計、技術及功能或最終目的、用途等方面密切相關或互相依存之資產，而特別訂立之合約。
會計處理方法 完工百分比法－工程利益按工程完工比例認列。 成本回收法－僅就預期很有可能回收之已發生成本範圍內認列收入 。 此二方法各有其適用之場合，並非企業可任意選用。

42 合約收入與合約成本之內容 合約收入 合約收入應按已收或應收對價之公允價值衡量，通常包括下列二項： 建造合約明定之原始收入金額
因合約工作變更、索賠及獎勵金等產生之收入 合約變更係指客戶對合約工作範圍變動之指示 。 索賠係指承包商向客戶或第三者收取未包含在合約價格中成本之歸墊。 獎勵金係指達到或超過合約規定之標準時，客戶支付予承包商之額外款項。

43 合約收入與合約成本之內容 合約成本 直接與特定合約有關之成本 一般可歸屬於合約活動且能分攤至特定合約之成本
根據合約條款可特別向客戶收取之成本

44 直接與特定合約有關之成本 工地人工成本，包括工地管理費用 建造用材料成本 用於該合約之廠房及設備之折舊費用
將廠房、設備及材料運送至工地或從工地運離之搬運成本 租用廠房及設備之成本 直接與該合約有關之設計及技術支援之成本 改正及保證工作之預計成本，包括預計保固成本 來自第三方之索賠款

45 一般可歸屬於合約活動且能分攤至特定合約之成本
包括保險費、不直接與特定合約有關之設計及技術支援之成本及施工間接費用。 此等成本應按照有系統且合理之方法分攤，並一致應用於所有性質類似之成本。 前項分攤係以建造活動之正常產能水準為基礎。 借款成本亦屬於此類成本。

46 根據合約條款可特別向客戶收取之成本 包括合約條款明確規定可獲得歸墊之一般管理費用及發展成本。

47 合約收入與合約成本之認列方法 建造合約之結果能可靠估計 按照合約完成程度認列收入及費用之方式通常稱為完工百分比法。 合約價款計算方式
固定價款合約 成本加成合約 完工百分比法完工比例之衡量

48 固定價款合約 固定價款合約係指工程總價固定或可依某明確因素（如物價指數）變動而調整總價之合約。其工程損益能可靠估計係指同時符合下列條件：
合約總收入能可靠衡量。 與合約有關之經濟效益很有可能流入企業。 為完成合約須投入之合約成本及報導期間結束日合約之完工程度均能可靠衡量。 可歸屬於合約之合約成本可明確辨認且能可靠衡量。 48

49 成本加成合約 成本加成合約係指工程總價按工程實際成本加一定比例或固定利潤計算之合約。 工程損益能可靠估計係指同時符合下列條件而言：
與合約有關之經濟效益很有可能流入企業。 歸屬於該合約之合約成本，無論可否獲得歸墊，均可明確辨認且能可靠衡量。 49

50 完工比例之衡量 成本比例法 投入比例法 產出比例法 按投入成本佔估計總成本之比例衡量完工程度。 此法最為常用。
按投入工時（或人工成本）佔估計總工時（或總人工成本）之比例衡量完工程度。 產出比例法 按工程之產出單位佔合約總單位之比例衡量完工程度。 50

51 建造合約之結果無法可靠估計 建造期間各期發生之成本仍應認列為當期費用，但僅能在預期很有可能回收之實際發生成本範圍內認列收入，不得認列利潤，但會因為很有可能無法回收之實際發生成本之存在而認列損失。 此種工程收入與成本之認列方法稱為成本回收法。 原採成本回收法處理時，若妨礙可靠估計合約結果之不確定因素不復存在，則應改採完工百分比法處理。

52 建造合約預期將產生損失 合約結果能可靠估計 合約結果無法可靠估計 預計合約總成本超過合約總收入之部分應立即認列為費損。
合約總成本仍很有可能超過合約總收入，在此情況下，合約總成本超過合約總收入之預計數亦應立即認列為費用。

53 建造合約之會計處理 完工百分比法 日常交易之處理 工程收入與工程損益之計算與記錄 工程合約有損失時工程損益之計算與處理 工程結束時之處理

54 日常交易之處理 平常以「在建工程」科目累積工程進行中所發生之成本。 工程進行中向委建者開出帳單時，借記「應收工程款」，貸記「預收工程款」。
收到委建者繳入現金時沖銷應收工程款。 開出帳單之金額總計應等於合約之價款。 54

55 工程收入與工程損益之計算與處理 工程合約價款或估計工程總成本之變動，視為會計估計之變動處理。
每期完工百分比及工程收入之計算係採累積調整方式處理 整個工程有利益時，每期工程損益之計算步驟： 估計截至期末為止之完工比例 ＝至期末為止已發生之工程成本÷最近估計之工程總成本 計算累積工程收入＝全部工程之合約收入×至期末止之完工比例 計算本期工程收入＝期末累積工程入－前期已認列之累積工程收入 當工程合約價款超過估計工程總成本而整個工程有利益時 工程費用即為本期實際發生之成本金額。 本期工程收入與本期工程費用之差額，即為本期之工程損益，應認列為「在建工程」之增加。 55

56 工程合約有損失時工程損益之計算與處理 如估計工程合約將發生虧損，應立即認列全部損失(增加工程費用)，以前年度若已認列工程利益並應將在建工程餘額中包含之利益金額沖銷，而使應認列之損失增加。 以後年度如估計損失增加，仍應補列損失（借記工程費用）並貸記在建工程；如估計損失減少，則應認列利益並借記在建工程。 因工程延誤等原因所產生之應付賠償款或罰款，應於事故發生年度認列為損失。 56

57 工程結束時之處理 可開出之帳單金額(預收工程款餘額)＝合約總價 工程進行中任何時候 工程完成時
在建工程帳戶餘額＝工程成本＋(－)工程利益（損失） 工程完成時 在建工程帳戶之餘額＝合約總價 將在建工程與預收工程款二帳戶對沖，結束建造合約之會計處理。 57

58 【釋例五 】 三福建設公司於X6年初承建一項工程，預計三年完工，合約總價$3,000,000，三福公司對該工程採完工百分比法處理，其他有關資料如下： 試計算X6年至X8年每年應認列之工程損益，並分別作必要分錄。

59 【解析】 計算估計工程總利益及完工比例

60 【解析】 計算各年應認列之工程損益

61 【解析】 61

62 【解析】 作長期工程之相關分錄

63 【解析】 63

64 【解析】 在建工程帳戶之變動情形

65 【釋例六】 建福公司於X6年初承包一橋樑建造工程，估計四年完工，採完工百分比法處理，工程總價$9,000,000，相關成本資料如下：
試作X6年至X9年認列工程損益之分錄，並列示在建工程帳戶之變動情形。

66 【解析】 計算估計工程損益及完工比例

67 【解析】 計算各年應認列之工程收入

68 【解析】 計算各年應認列之工程損益

69 【解析】 計算各年應認列之工程費用 69

70 【解析】 作認列工程損益之分錄 70

71 【解析】 在建工程帳戶之變動情形 71

72 建造合約之會計處理 成本回收法 日常交易之處理 工程損益之處理 工程完工之處理 72

73 日常交易之處理 平時發生工程成本、開出帳單及帳款收現等交易之處理與完工百分比法完全相同。

74 工程損益之處理 工程未完工之年度，僅就預期很有可能回收之已發生工程成本範圍內認列收入。 工程成本應於發生當期認列為費用。
未完工之年度不認列任何利益。 若發現工程將發生損失，應立即將全部損失認列為工程費用，借記工程費用，貸記在建工程。如估計損失減少，應認列利益並借記在建工程。 74

75 工程完工之處理 應就合約總價款尚未認列部分認列為工程收入，其與當期發生之工程費用間之差額即為工程利益。
此時在建工程科目之餘額與工程之合約價格相等，將在建工程與預收工程款對沖，即可結束建造合約之會計處理。 75

76 【釋例七】 同釋例五，但三福公司對於合約結果無法可靠估計，已知X6年及X7年預期很有可能回收之成本總額分別為$1,000,000及$1,200,000。試為三福公司作有關長期工程之分錄。

77 【解析】 由於三福公司對於工程損益無法可靠估計，故對該工程採成本回收法處理。 X6年至X8年發生成本、開出帳單及帳款收現之分錄
與釋例五完全相同。 X6年與X7年僅能就預期很有可能回收之已發生工程成本範圍內認列收入，並將工程成本於發生當期認列為費用。 X6年預期很有可能回收之總額為$1,000,000＞X6年實際發生之工程成本$900,000 應認列工程收入$900,000。

78 【解析】 X7年預期很有可能回收之總額為$1,200,000＜至期末已發生成本$1,380,000，而X6年已認列工程收入$900,000
78

79 【解析】 X8年完工認列工程利益 X8年完工認列工程收入 工程總利益＝$3,000,000－$2,200,000=$800,000
＝工程總利益－至Ｘ7年底止已認列之損失 ＝$800,000－(-$180,000)＝$980,000 X8年完工認列工程收入 X8年應認列之工程收入 ＝工程總價－至X7年底止已認列之工程收入 ＝$3,000,000－$1,200,000＝$1,800,000 79

80 【解析】 作長期工程相關分錄 80

81 【釋例八】 同釋例六，但建福公司對於合約結果無法可靠估計，已知X6年至X8年預期很有可能回收之成本總額分別為$1,800,000、$3,000,000及$8,000,000。試為建福公司作有關長期工程之相關分錄。

82 【解析】 由於建福公司對於工程損益無法可靠估計，故對該工程採成本回收法處理。
X6年至X8年僅能就預期很有可能回收之已發生工程成本範圍內認列收入，並將工程成本於發生當期認列為費用。

83 【解析】 X9年完工認列工程(損)益 X9年完工認列工程收入
工程總(損)益＝$9,000,000－$9,130,000=$(130,000) X9年應認列之工程(損)益 ＝工程總(損)益－至X8年底止已認列之損失 ＝$(130,000)－($680,000－$680,000)＝$(130,000) X9年完工認列工程收入 X9年應認列之工程收入 ＝工程總價－至X8年底止已認列之工程收入 ＝$9,000,000－$7,280,000＝$1,720,000

84 【解析】 作長期工程相關分錄 84

85 建造合約之會計處理 建造合約相關項目在財務狀況表之表達 應收工程款列為流動資產。
在建工程餘額超過預收工程款餘額時，預收工程款列為在建工程之減項，列於流動資產項下 預收工程款餘額超過在建工程餘額時，在建工程列為預收工程款之減項，列於流動負債項下。 不得將不同工程之在建工程與預收工程款互相抵銷。 財務報表附註應揭露長期工程合約所採用之會計處理方法。

86 【釋例九】 若釋例五及釋例六中，三福公司分別採用完工百分比法及成本回收法，試列示X6年及X7年應收工程款、在建工程與預收工程款在年底財務狀況表中之表達。

87 【解析】 在建工程相關項目在財務狀況表之表達列示如下。 完工百分比法

88 【解析】 成本回收法

89 勞務收入認列之方法 相關成本（費用）之認列
17.4 勞務之提供 勞務收入認列之方法 相關成本（費用）之認列

90 收入認列之方法 完工百分比法 當提供勞務之交易結果能可靠估計時，應以報導期間結束日交易之完成程度認列收入。
交易結果能可靠估計必須符合下列所有條件： 收入金額能可靠衡量。 與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。 與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量。 交易於報導期間結束日之完成程度能可靠衡量。 90

91 收入認列之方法 勞務交易完成程度可採用之方法： 會計處理 評估應完成之工作已完成之程度(產出比例法)
衡量已履行勞務占全部應投入勞務之百分比(投入比例法) 衡量已發生成本占估計總成本之比例(成本比例法) 會計處理 若提供勞務之交易結果估計發生虧損，立即認列損失，以後年度估計虧損增加，補列損失；如估計損失減少，則認列利益。 91

92 收入認列之方法 成本回收法 當提供勞務之交易結果無法可靠估計時，收入之認列應考慮已發生成本回收之可能性。 會計處理
若已發生成本很有可能回收時，應就預期可回收之已發生成本範圍內認列收入。 若已發生成本非屬很有可能回收時，不應認列收入，且已發生成本仍應於當期認列為費用。 92

93 收入認列之方法 特定履行法 全部履行法 若勞務應於特定期間履行，而其勞務量無法確定時，應依時間經過比例按直線法認列收入。
若勞務之提供係屬連續性質，且若某一特定活動遠比其他活動重要時，則收入之認列應延至該重要活動執行時才認列。 93

94 相關成本（費用）之認列 原始直接成本 直接成本 間接成本
與簽訂勞務合約直接相關之成本，如代書費、公證費等。此類成本應先列為遞延費用，於合約期間內按收入認列比例攤銷，轉為費用。 直接成本 各期提供勞務直接相關之成本，如原料、零件或人工成本等，此類成本應與相關收入於同期間認列費用。 間接成本 如廣告費、折舊費用等有助於收入之賺得，但與勞務無直接關係之成本，於發生時直接認列為費用。 94

95 【釋例十】 齊思公司為一研究機構，於X6年初簽定一研究計畫，合約總價$1,000,000，合約期間為3年，其他相關資料如下：
若齊思公司決定依已發生成本占估計總成本之比例計算完成程度，試計算X6年至X8年每年應認列之勞務收入及費用，並作必要之分錄。 95

96 【解析】 齊思公司之勞務合約符合依照完工百分比法認列收入之條件。 計算估計完工比例 96

97 【解析】 計算各年應認列之勞務收入 由於合約總價$1,000,000在三年中均未變動，因此各年應認列之收入計算如下： 97

98 【解析】 作勞務收入之相關分錄 98

99 【釋例十一】 沿續釋例十，但每年估計尚需投入之成本無法合理估計。若齊思公司X6年底預期已發生成本應可全部回收，X7年底預期已發生之成本在$502,000額度內可回收，X8年底如期完成研究合約。試計算X6年至X8年每年應認列之勞務收入及費用，並作必要之分錄。 99

100 【解析】 計算各年應認列之勞務收入 由於交易結果尚無法合理估計，故僅就可回收之已發生成本範圍認列收入。
X6年應認列收入＝已發生成本＝$212,500 X7年應認列收入＝$502,000－$212,500＝$289,500。 X8年應認列收入＝$1,000,000－$212,500－$289,500 ＝$498,000 100

101 【解析】 作勞務收入之相關分錄 X6年至X8年發生成本、開出帳單及帳款收現之分錄與釋例十完全相同，不另列示。
101

102 【釋例十二】 韻姿健康中心招收會員，收取會費，並提供使用該中心設施之服務。
入會之會員繳交一次會費$50,000，可於二年內免費使用該中心游泳池100次，健身房80次及三溫暖50次。 X7年初韻姿開幕即有200人入會，共計發生原始直接成本$20,000，估計每年之間接成本$800,000。 每使用一次游泳池、健身房及三溫暖之直接成本分別為$37、$110及$150。 X7年游泳池共被使用8,000次，健身房7,000次，三溫暖4,200次。 試編製韻姿健康中心X7年之簡明損益表。 102

103 【解析】 韻姿健康中心勞務合約之收入應按已發生之直接成本佔估計全部直接成本之比例認列。 估計全部直接成本
＝$37×20,000＋$110×16,000＋$150×10,000 ＝$4,000,000 已發生直接成本 ＝$37×8,000＋$110×7,000＋$150×4,200 ＝$1,696,000 提供服務比例＝　　　　　　＝42.4% 103

104 【解析】 簡明損益表 104

105 利息、權利金及股利之認列條件 權利金之認列 權利金收入之應用－特許權費收入
17.5 資產之供他人使用 利息、權利金及股利之認列條件 權利金之認列 權利金收入之應用－特許權費收入

106 利息、權利金及股利之認列條件 企業提供資產予他人使用所產生之利息、權利金及股利收入，應於下列條件完全滿足時認列：
與交易有關之經濟效益很有可能流入企業 收入金額能可靠衡量 滿足以上條件之收入應依下列基礎認列： 利息應採用有效利息法認列。 股利應於股東收款之權利確立時認列。 權利金應依相關協議之實質，以應計基礎認列。

107 權利金之認列 權利金通常依據協議之實質內容認列，而於實務上則可能於協議年限採直線基礎認列。
對不可取消合約下固定收費或不可退回保證之授權，若該不可取消合約允許被授權人自由利用該權利且授權人未有剩餘應履行義務，實質上即為銷售。 於某些情況下，授權費或權利金是否能收到係取決於未來事件之發生。於此情況下，僅於該收費或權利金很有可能收到時始能認列收入。

108 權利金收入之應用－特許權費收入 特許權費之處理 原始特許權費 後續特許權費金
係指為建立加盟關係及提供使加盟商店達到可以開始營業狀況之服務，所收取之權利金。 後續特許權費金 俗稱年費，係指加盟後繼續給予加盟員特許之權利，並提供員工訓練、廣告促銷及其他支援所收取之權利金。 權利金應依照合約之實質內容，按權責發生基礎認列收入 。 若原始特許權費收入須延期收現，且全數收現存有重大不確定性時，該收費應於收到分期現金付款時認列。 108

109 權利金收入之應用－特許權費收入 加盟特許成本之處理 財務報表之表達與揭露 直接成本與相關收入於同一期間認列。 間接成本於發生時認列為費用。
損益表上，原始特許權費收入若金額重大則應與其他特許權費收入分開列示；直營連鎖之收入、成本與加盟連鎖之收入、成本應分開列示。 因加盟特許合約而致之重大義務及任何不確定事項應予揭露。 109

110 【釋例十三】 美味公司為連鎖加盟餐飲公司，有義務為加盟員尋找合適店面，並協助訓練員工，前二項義務完成時，加盟員不可撤銷加盟合約。
該公司於X6年12月1日接受林君申請加盟，收取原始特許權費$600,000，包括現金$100,000，餘款$500,000分三年平均攤還，每年支付$208,175（按利率12%計算），自X7年12月1日起支付。 美味公司於X7年2月1日替林君找到合適店面，並由林君簽約承租，美味公司支付張君仲介費$20,000，另替林君訓練員工花費$50,000。 林君加盟之籌設工作於X7年6月底完成，7月1日開張營業。 試為美味公司作X6年及X7年有關特許權收入之分錄。

111 【解析】 接受加盟收取部分現金 X6年12月1日 現金 100,000 應收帳款 500,000 預收特許權費 600,000
現金 100,000 應收帳款 500,000 預收特許權費 600,000 結帳日認列收入 X6年12月31日 應收利息($500,000×12%×1/12) 5,000 利息收入 5,000 支付獲取原始特許權費之相關費用 X7年2月1日 預付費用 70,000 現金 70,000

112 【解析】 賺取原始特許權費之義務完成 X7年7月1日(或6月30日) 預收特許權費 600,000 收取第一次本息攤還款 X7年12月1日
預收特許權費 600,000 特許權費收入 600,000 特許權費成本(費用) 70,000 預付費用 70,000 收取第一次本息攤還款 X7年12月1日 現金 208,175 應收利息 5,000 利息收入 55,000 應收帳款 148,175 結帳日認列收入 利息收入＝($500,000－$148,175)×12%×1/12＝$3,518 X7年12月31日 應收利息 3,518 利息收入 3,518 112

113 附錄(一) 辨別收入認列之相關釋例及解釋 商品之銷售 勞務之提供

114 開帳單並代管之銷售 開帳單並代管之銷售，係指買方取得所有權並接受帳單，但要求延遲交貨之情況。
此種銷貨交易之收入應於買方取得所有權並符合下列條件時認列： 很有可能交貨 該項目係為現有、可辨認且於認列銷售時已達能交付予買方之狀況 買方明確告知遞延交貨之指令 適用一般之付款條件

115 【釋例十三】 福隆公司於X5年12月5日銷售一部客貨兩用車予青上公司，售價為$1,000,000，成本為$600,000，當日福隆公司收取訂金$200,000，並於X5年12月15日收到尾款$800,000，隨即至監理所辦妥汽車過戶手續。 青上公司因停車空間有限，乃福隆公司商議俟其舊車處分再行交車。 X6年2月1日青上公司舊車處分完畢，福隆公司仍移交代管車輛。 試為福隆公司與青上公司作相關交易之分錄。

116 【解析】 福隆公司於X5年12月15日移轉所有權予青上公司，該交易： 福隆公司應於X5年12月15日認列銷貨收入。 很有可能交貨
汽車為現有、可辨認 隨時可交予青上公司 付款並無特殊條件 青上公司指定X6年2月1日交車 福隆公司應於X5年12月15日認列銷貨收入。

117 【解析】

118 附條件之商品運送 附有安裝及檢驗條件 若銷售商品之付款條件為貨到收款，則應於賣方或其代理人已交貨並收到現金時認列收入。
若銷售商品附有安裝檢驗之條件，則收入通常於買方接受交貨且安裝與檢驗完成時認列。 於下列情況，應於買方接受交貨時立即認列收入： 安裝過程性質簡單。 執行檢驗僅為了合約價格最後決定之目的。 若銷售商品之付款條件為貨到收款，則應於賣方或其代理人已交貨並收到現金時認列收入。

119 【釋例十五】 國際公司銷售3D數位電視，由於該產品安裝過程相當簡單，因此公司決定凡購買該公司3D數位電視，該公司均會派專員到府安裝，且收款方式均採貨到收款。 X9年9月1日國際公司銷售一台3D數位電視予張君，價款為$200,000，成本為$160,000，並約定X9年9月8日送貨，嗣後另約定裝機時間。 若國際公司於X9年9月8日將3D數位電視送至張君府中，並收取貨款$200,000，且國際公司專員於X9年9月10日到張府裝機。 試為國際公司作有關銷售3D數位電視相關之分錄。

120 【解析】 國際公司銷售3D數位電視予張君之交易附有安裝之條件，惟該產品安裝過程相當簡單 國際公司銷售3D數位電視予張君之交易採貨到收款方式
應於張君接受交貨時立即認列收入。 國際公司銷售3D數位電視予張君之交易採貨到收款方式 故應於賣方或其代理人已交貨並收到現金時認列收入。 綜上所述，國際公司應於X9年9月8日認列銷貨收入$200,000。

121 【解析】 相關會計分錄 X9年9月1日接獲訂單，惟因屬貨到收款交易，故當日無需作分錄。 X9年9月8日交付商品予張君，並收取貨款
現金 200,000 銷貨收入 200,000 銷貨成本 160,000 存貨 160,000 X9年9月10日至張君家裝機無需作任何分錄。

122 寄銷 寄銷之性質 寄銷人將其商品委託承銷人代售，寄銷人仍擁有商品之所有權，承銷人應對所承銷商品之保管與出售盡應有之注意。 122

123 寄銷 寄銷之會計處理重點 當寄銷人將商品運交承銷人代售時，寄銷人仍擁有商品之所有權，故商品之交付並未產生銷貨收入；反之，承銷人雖收到商品，但並非購入存貨，惟應對該商品之保管與出售盡應有之注意。 當承銷人將代售之商品售予他人時，寄銷人始能認列收入。此時承銷人應通知寄銷人銷貨金額、代墊之費用及應扣除之佣金，並於收到現金時，扣除上列費用與佣金後，將餘款匯還寄銷人。 123

124 寄銷 承銷人使用「承銷品」帳戶 寄銷人使用「寄銷品」帳戶 該帳戶借方記載代墊費用及其賺得之佣金，即承銷人可向寄銷人請求支付之金額。
貸方記載代銷所收取之金額，即應交予寄銷人之收入，二者之差額即為承銷人對寄銷人應收或應付之金額。 寄銷人使用「寄銷品」帳戶 該帳戶為一特殊存貨帳戶，於運出商品時就其成本及運費等，借記該帳戶，接到承銷人之銷貨通知時除了記錄銷貨與各項費用外，並將已售商品之成本由「寄銷品」轉為銷貨成本。 124

125 【釋例十六】 X7年初宜安公司將成本$900,000之商品委託宜祥公司代售，並支付運費$6,000。

126 【解析】 寄銷品總成本＝$900,000＋$6,000＝$906,000

127 【解析】 以上分錄過帳後，承銷人之「承銷品」帳戶餘額為0，因承銷人對寄銷人已無任何應收、應付款項；而寄銷人之「寄銷品」帳戶則尚有借餘$362,400，因寄銷之商品尚有40％未出售($906,000×40%＝$362,400)。

128 預收訂金銷售 預收訂金銷售之收入係於商品送達時認列。
當經驗指出大多數之此類銷售皆能順利完成時，若商品係為現有、可辨認且可交付予買方，則得於收到重大訂金時認列收入。

129 預售商品 已於運送前收取款項（或部分款項）且該商品目前非屬現有存貨之訂單，應於商品運送予買方時認列收入。

130 訂購出版品及類似項目 若涉及之項目於各期間具有類似之價值，則收入應於該等項目發送期間內，按直線基礎認列。
若項目各期之價值皆不同，則應依發送項目之銷售價值占訂購所有項目之估計總銷售價值之基礎認列收入。

131 誘導式銷貨 賣方（如製造商）以各種方式誘導或強迫其顧客（批發商或經銷商）購入超出其正常情況所能出售之商品。
結果：買方積壓過多存貨，賣方則虛增當期之銷貨，預先認列未來之利潤，扭曲營業結果，達成窗飾報表之目的。 此種行銷及管理策略並不可取。

132 勞務之提供 安裝費 包含於產品價格之服務費 係按安裝之完成程度認列為收入，除非該安裝係屬產品銷售附加之條件，此時應於商品銷售時認列。
應遞延並於服務履行之期間認列為收入。 該遞延金額包含此協議下服務之預期成本及服務之合理利潤。

133 勞務之提供 廣告佣金 保險代理佣金 媒體佣金應於相關之廣告或行銷企劃公開發布時認列 製作佣金應按專案之完成程度認列
若代理人不須提供進一步之勞務 代理人應於相關保單開始生效日或續保日，將已收或應收之保險代理佣金認列為收入。 若代理人很有可能被要求於保單有效期間提供進一步之勞務 佣金或部分佣金應予遞延，並於保單之有效期間認列為收入。

134 勞務之提供 入場費 學費 由藝術表演、宴會及其他特別事件之收入，應於事件發生時認列。
若訂購案包含出售數個事件，則費用應以反映每一事件勞務履行程度之基礎，分攤至每一事件。 學費 應於教學期間認列。

135 勞務之提供 申請、入會及會員費 發展客制化軟體之收費
若收費僅限於取得會籍，其他所有服務或產品皆須個別付費或須按年個別付費，且若收現性未存在重大不確定性，該收費應認列為收入。 若收費須於會員期間內向會員提供服務或出版物，或使會員能以低於非會員之價格購買商品或服務，則應以能反映所提供利益之時間、性質及價值之基礎認列。 發展客制化軟體之收費 應按發展之完成程度認列為收入。

136 附錄(二) 客戶忠誠計畫

137 客戶忠誠計畫 企業給與客戶獎勵積分時，應將所給與之獎勵積分視為原始銷售交易中可單獨辨認之組成部分，並將原始銷售之相關已收或應收對價的公允價值分攤於獎勵積分和銷售交易之其他組成部分。 分攤至獎勵積分之對價的衡量應參考其公允價值，即獎勵積分可被單獨銷售之金額。

138 客戶忠誠計畫 企業自行供應獎勵 應於獎勵積分被兌換且履行其供應獎勵之義務時，將分攤至獎勵積分之認列金額依照已兌換之獎勵積分相對於預期被兌換之獎勵積分總數比例認列收入。 若有估計變動應採累積調整方式處理。 估計之變動並不影響獎勵積分之原始認列金額，僅會影響當期被兌換之積分所應認列的收入金額。

139 【釋例十七】 康美百貨公司於X7年間運作一項客戶忠誠計畫，在該計畫中，會員購買特定金額之商品時，即給與其忠誠度點數，會員可以用點數兌換另外的商品，這些點數沒有到期日。 X7年間康美百貨公司銷售商品收入$3,000,000，共發出點數100,000 點，管理階層預期這些點數中將有80,000 點會被兌換，並估計每一個忠誠度點數之公允價值為$1。 X7年至Ｘ9年間所兌換點數分別為40,000點、32,000點及3,000點，管理階層於Ｘ8年及Ｘ9年均預期共有75,000 點被兌換。 試作客戶忠誠計畫相關之分錄。

140 【解析】 100,000點忠誠度點數之公允價值＝$1×100,000＝$100,000，應予遞延。 Ｘ7年兌換40,000點
應認列收入＝$100,000×40,000/80,000＝$50,000 至Ｘ8年底兌換72,000點 累計應認列收入＝$100,000×(40,000+32,000)/75,000＝$96,000 X8年應認列收入＝$96,000－$50,000＝$46,000 至Ｘ9年預期被兌換的點數已全數兌換 應認列收入＝$100,000×100%－$96,000＝$4,000

141 【解析】 相關分錄 若X10年或其後再有因X7年銷貨而給與之點數被兌換，則不能再認列任何收入。
銷貨收入 2,900,000 遞延收入 100,000 X7年12月31日 遞延收入 50,000 銷貨收入 50,000 X8年12月31日 遞延收入 46,000 銷貨收入 46,000 X9年12月31日 遞延收入 4,000 銷貨收入 4,000 若X10年或其後再有因X7年銷貨而給與之點數被兌換，則不能再認列任何收入。 各年度認列收入時亦應將被兌換商品之成本由存貨轉列為銷貨成本。

142 客戶忠誠計畫 第三人供應獎勵 若企業係代表第三人收取對價 若企業係為其本身收取對價
企業應以保留於其本身之淨額衡量為收入（即分攤至獎勵積分之對價與應付第三人供應獎勵之金額間的差額），且於第三人產生供應獎勵之義務且有權因此收取供應獎勵之對價時，認列該淨額為收入。 若企業係為其本身收取對價 企業應以分攤至獎勵積分之對價總額衡量收入，並於履行與獎勵相關之義務時認列收入。

143 【釋例十八】 花旗信用卡公司參與由中華航空公司運作之客戶忠誠計畫。 花旗公司對參與該計畫之會員每刷卡消費$30，即給與一個航空里程點數。
會員可用點數向航空公司兌換航空旅程，惟需視訂位狀況。 花旗公司支付中華航空公司每一航空里程點數$0.05。 X8年間，花旗公司之會員消費金額總計$9,000,000，給與300,000個航空里程點數，並估計一個航空里程點數之公允價值為$0.07。 若花旗公司對刷卡金額收取1%手續費，且係代中華航空公司收取里程點數之對價。 試計算X8年與客戶忠誠計畫相關之收入並作必要分錄。

144 【解析】 花旗公司應自刷卡手續費收入分攤至航空里程點數收入之金額＝($0.07－$0.05)×300,000＝$6,000
代收款金額＝$0.05×300,000＝$15,000。 花旗公司在給與點數後即履行了其對客戶之義務。航空公司有義務提供獎勵，且有權收取提供獎勵之對價。 花旗公司於其賺取刷卡手續費收入而給與點數時認列來自點數之收入。 應作分錄 X8年間 現金 90,000 手續費收入 69,000 點數收入 6,000 代收款 15,000

145 【釋例十九】 沿續前例，但花旗公司於X8年1月初預先向中華航空公司購買350,000個航空里程點數，每一個航空里程點數付費$0.05，以提供給會員刷卡獎勵。 試計算X8年與客戶忠誠計畫相關之收入並作必要分錄。

146 【解析】 花旗公司應自刷卡手續費收入分攤至航空里程點數收入之金額＝$0.07×300,000＝$21,000
花旗公司X8年1月購買里程點數存貨 ＝$0.05×350,000＝$17,500 X8年共發出300,000里程點數 應轉列點數費用＝$0.05×300,000＝$15,000 花旗公司在給與點數後即履行了其對客戶之義務。航空公司有義務提供獎勵，且有權收取提供獎勵之對價。 花旗公司應於其賺取刷卡手續費而給與點數時認列來自點數之收入。

147 【解析】 應作分錄 花旗公司X9年底里程點數存貨 ＝$0.05×(350,000－300,000)＝$2,500
現金 17,500 X8年 現金 90,000 手續費收入 69,000 點數收入 21,000 X8年 點數費用 15,000 里程點數存貨 15,000 花旗公司X9年底里程點數存貨 ＝$0.05×(350,000－300,000)＝$2,500

148 虧損性合約 若在任何時間履行供應獎勵義務之不可避免成本，預期將超過其已收及應收之對價，企業即有虧損性合約，此超過部份應認列為負債準備。

149 本章結束