成本分析与管理 Lecturer: 吴 春 明 2008年7月.

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1 成本分析与管理 Lecturer: 吴 春 明 2008年7月

2 培训目标 建立成本意识，提高决策质量 理解/掌握成本基本结构/分析方法 探讨更具策略性的成本控制方法 将降低成本作为持续努力的工作目标

3 课程安排　 成本与决策 成本是怎样炼成的? 成本与流程优化 透视作业成本法

4 利润是如何产生的? 基本公式 销售额 - 成本 = 利润 经营思路 预测销 售收入 - 目标利润 = 容许 成本

5 增加利润的方法 10 开 源 8 增加收入 6 4 2 1 2 3 4 5 6月 10 节 流 8 控制成本 6 4 2 1 2 3 4 5
对外战略（市场战略） 1 2 3 4 5 6月 10 节 流 8 控制成本 6 4 2 内部管理（成本管理） 1 2 3 4 5 6月

6 损益表的上线/底线 预算 实际 实际 销售收入 营业利润

7 股东对企业财务表现的要求 在资本市场什么样的企业最受追捧？ 既要保持业务的成长性，又要实现短期 盈利目标 三条斜线

8 小结： 单位产品成本是一个相对准确的数值 成本决策时应考虑机会成本 成本决策时须将兼顾会计系统未能涵盖 的信息
（客户需求、竞争环境、技术因素、自 身条件） 4. 谨慎运用会计数据作为绩效考核指标

9 课程安排　 成本与决策 成本是怎样炼成的? 成本与流程优化 透视作业成本法

10 成本是怎样炼成的? 原材料 生产流程 厂房设备 产品 人工 生产管理费用 辅料、零件、配件 风、水、汽、电等

11 根据生产流程确定成本核算方法 成本计算方法 品种法 大批量，单步骤生产的企业 适用企业：食品厂、水泥厂 订单法 适用企业：造船厂、裁缝店
小批量、单件制造的企业 适用企业：造船厂、裁缝店 分步法 大批量，生产步骤多的企业 适用企业：机械制造厂、汽车制造厂

12 直接材料标准成本的制定 ( ) ∑ 项目 材料 A 材料 B 预计正常用量 （千克/件） 2 3 预计损耗量 （千克/件） 0.5 1
单位产品直接 材料标准成本 该产品耗用某种 材料的用量标准 该产品耗用某种 材料的价格标准 ＝ ∑ X 项目 材料 A 材料 B 预计正常用量 （千克/件） 2 3 预计损耗量 （千克/件） 0.5 1 用量标准 （千克/件） 2.5 4 预计购买单价 （元/千克） 5 7 预计采购费用 （元/千克） 价格标准 （元/千克） 9.5 各种材料标准成本 （元/件） 17.5 38 产品单位直接材料标准成本 （元） 55.5

13 直接人工标准成本的制定 ( ) ∑ 小时工资率标准 ＝ 预计支付生产工人工资总额／标准工时总数 单位产品直接 人工标准成本 该产品各工序的
工时用量标准 该产品各工序的 小时工资率标准 ＝ ∑ X 项目 第一车间 第二车间 直接加工工时 （小时/件） 2 3 休息时间 （小时/件） 0.5 0.4 停工 （小时/件） 0.3 废品耗用时间 （小时/件） 0.2 0.1 工时用量标准 （小时/件） 4 直接生产工人人数 （人） 60 70 每人每月标准工时 （小时） 160 每月总标准工时 （小时） 9600 11200 每月生产工人工资总额 （元） 33600 44800 小时工资率标准 （元/小时） 3.5 车间直接人工标准成本 （元/件） 10.5 16 产品单位直接人工标准成本 （元） 26.5

14 制造费用标准成本的制定 制造费用分配率标准 制造费用标准成本的制定 ＝ 制造费用预算总额／标准工时总数 单位产品制造 费用标准成本
各工序的工 时用量标准 各工序的制造费 用分配率标准 ＝ ∑ ( X ) 项目 第一车间 第二车间 合计 工时用量标准 （小时/件） 3 4 标准工时总数 （小时） 9600 11200 制造费用预算总额 （元） 7680 制造费用分配率标准 （元/小时） 0.8 1.0 产品单位制造费用标准成本 （元） 2.4 4.0 6.4

15 单位产品标准成本的制定 直接材料＋直接人工＋制造费用 单位产品标准成本 88.4 项目 用量标准 计划价格 标准成本（元） 直接材料 A材料
B材料 小计 2.5千克/件 4千克/件 7元/千克 9.5元/千克 17.5 38 55.5 直接人工 一车间 二车间 3小时/件 4小时/件 3.5元/小时 4元/小时 10.5 16 26.5 制造费用 0.8元/小时 1元/小时 2.4 4 6.4 单位产品标准成本 88.4

16 是否所有花出去的钱都是成本？ 资本性支出 企业各项支出 计入费用 损益性支出 计入成本

17 讨论: 研发费用是否应在发生的年份计入成本？ 更换厂房屋顶费用是否应计入当期成本？ 重组费用如何处理？

18 各国研发费用会计处理比较 IAS 英国 美国 法国 德国 日本 荷兰 中国 费用化 √ 资本化 有条件的 资本化

19 小结： 成本的构成 三种成本核算方法 标准成本的制定 损益性支出与资本性支出

20 课程安排　 成本与决策 成本是怎样炼成的? 成本与流程优化 透视作业成本法

21 企业的价值链 基础管理设施 人力资源 技术与产品研发 财务管理 物料采购 生产制造 储运发送 销售服务 市场营销 客 户

22 为什么要优化业务流程? 增加收入 客户通常愿意为了得到更快捷的服务和及 时收到货物而支付一小笔额外费用，一套 反应迅速、简捷高效的业务流程可以提高 客户的满意度

23 为什么要优化业务流程? 2. 降低成本 优化业务流程可以帮助企业将成本优势转 变为竞争优势，通过价值链分析，找到然 后去掉/减少不能增加客户价值的活动，将 会有助于企业降低运营成本，提高劳动生 产率

24 影响企业竞争力的两个时间 1.新产品/服务项目开发时间 企业开发新产品/服务项目并将其推向市场所需要 的时间
在产品生命周期越来越短、更新换代越来越频繁 的今天，比竞争对手更早地推出新的产品/服务 ，能使企业占领一定的市场份额，在品牌维护方 面的成本也相对比较低

25 影响企业竞争力的两个时间 2.顾客需求反应时间 从顾客提出购买某项产品或服务到该产品或 服务提供给顾客的时间
不管市场需要什么，反应迅速的公司比反应 迟缓的公司更有机会获得成功

26 哪些因素影响客户需求反应时间? 客户需求反应时间 = 企业接受定单时间+等待时间 +作业时间+交付使用时间 哪些时间最没有价值?
等待的原因是如何形成的?

27 制约理论(Theory of Constraints)
制约理论由以色列物理学家高德拉特博士（ Dr. Eliyahu Moshe Goldratt）发明，他认为： 如果把企业比作一个由客户定单到生产、采 购等环节构成的系统，系统的产出取决于整 个业务链条中最薄弱的环节，一个链条的强 度由它最薄弱的环节-制约因素所决定 产品/服务的实现过程是一个动态过程，随机 波动时时存在，使能力的平衡不断被打破， 出现有的资源负荷过多，有些资源大量闲置 ，资源负载过多的地方成为制约因素，即变 为企业的瓶颈

28 制约理论(Theory of Constraints)
持续改进的5个步骤： 找出系统中存在的制约因素(瓶颈) 尽量挖掘制约因素的潜力，使其充分运作 让非制约因素迁就制约因素 给制约因素松绑，使第一步找出的制约因素 不再成为制约因素 回到第一步，谨防惰性成为系统的约束

29 制约理论在企业管理中的应用 1.瓶颈资源决定着整个企业的有效产出和收益
2.调查哪些环节/工序有排队、延误和等待现象 /大量库存等待加工，找到瓶颈环节 3.将非瓶颈资源的利用放在瓶颈资源之后考虑

30 制约理论在企业管理中的实际应用 4.对瓶颈资源的需求决定着非瓶颈资源的作业 /生产计划，如果瓶颈环节/工序的产出不能 增加，也就不用激励非瓶颈环节/工序的作 业人员提高劳动生产率，因为更多的非瓶颈 环节/工序产出只能增加积压/库存，不会增 加有效产出和收益 5.采取行动提高瓶颈环节/工序的作业效率和 能力 《瓶颈管理练习》

31 缓解瓶颈制约的一般方法 1. 消除瓶颈环节/工序的闲置时间
2.瓶颈环节/工序只进行/加工那些能够增加有效产 出和收益的作业活动/产品,不进行/加工那些只 会造成积压/增加存货的作业活动/产品 3. 将那些不必一定要在瓶颈环节/机器上进行/加 工的作业活动/产品转移到非瓶颈环节/机器上进 行/加工

32 缓解瓶颈制约的一般方法 4. 减少瓶颈环节/工序的准备时间/加工时间，企 业的收益只能通过增加瓶颈环节/工序的有效产 出来提高，增加非瓶颈环节/工序的产出/产量 对收益没有任何影响 5. 提高瓶颈环节/工序作业活动/加工产品的质量 ，瓶颈环节/工序出现差错或生产低质量产品比 非瓶颈环节/工序出现差错/生产低质量产品的 代价更大

33 如何给瓶颈松绑？ 拆解、分配瓶颈环节的一些作业活动 计算瓶颈环节作业人员的人均产出，必 要时增加作业人员，以提高平衡率 合并相关工序
将作业时间少的工序分解安插到其他工 序中去

34 优化流程的基本思路 分担转移法： 工序1为瓶颈工序 将工序1的一部分作业活动转移到工序2中 新的瓶颈工序在哪里？ 作业时间 工序 1 2 3
4 5

35 优化流程的基本思路 作业改善压缩法： 通过变更设计/调整作业人员分工等措施压缩瓶颈工序，整个流程的作业时间随之缩短，效益也相应提高 作业时间
1 2 3 4 5

36 优化流程的基本思路 加人缩短瓶颈环节循环时间：
作业时间 有时瓶颈产生的原因是工作量太大，作业人员不够用，直接增加作业人员，由多人分摊原来的工作量，可直接消除原来的瓶颈 1人 2人作业 工序 1 2 3 4 5

37 优化流程的基本思路 拆解去除法： 作业时间 当流程中某个工序的作业时间特别少时，可以干脆将这一工序拆解掉，将作业活动分配到其他工序中去，可有效提高整个流程的平衡率 工序 1 2 3 4 5

38 优化流程的基本思路 重排法： 可以将其它工序的一部分作业分配到作业时间较少的工序中，可大大提高整个流程的平衡率 作业时间 工序 1 2 3
4 5

39 优化流程的基本思路 作业改善后合并法： 当用前面几种方法改善工序流程后，再重新思考新的流程之间是否还存在着合并的空间，将可以合并的工序尽可能合并和简化，整条流程的瓶颈自然越来越少，工作效率可得到持续提升 合并 作业时间 作业改善 合并 工序 1 2 3 4 5

40 小结： 为什么要优化业务流程 影响企业竞争力的两个时间 制约理论持续改进的5个步骤 给瓶颈松绑的一般方法

41 课程安排　 成本与决策 成本是怎样炼成的? 成本与流程优化 透视作业成本法

42 业务流程优化中的成本分析 优化业务流程不仅可以帮助企业提高效率， 也是企业进行成本分析、实施更有效成本控 制的基础
业务流程中的每项价值活动都包括了成本/资 源的消耗，在成本分析中要考虑各种价值活 动的成本，将营业成本分摊到引起它们发生 的活动中去，使成本与价值活动相配比，而 不是与会计分类相一致 作业成本法

43 目前成本管理研究中亟待解决的问题 在学术界，研究成本会计、管理会计、成本控制方 法的多，而研究这些方法在管理过程中如何应用的 少，研究成果缺乏实证性 著名学者约翰逊与卡普兰指出：专业成本会计师对 管理会计与成本管理相关性的消失应负更大的责任

44 传统成本会计的局限性 成本会计的前提假设发生变化
传统成本会计产生于工业化初期，生产过程以 直接劳动为主,成本结构以直接费用为主,间接 费用所占比例很小,目前情况发生了根本性的 变化,二者的比例已严重逆转 员工同时处理多种工作,其工作与产品之间的 价值关联性变得模糊,很难精确计算和分摊， 工资由计件制转向计时制 市场需求的多元化使多品种多批次、多品种小 批量的生产方式取代了单一品种大批量的生产 方式

45 传统成本会计的局限性 注重局部表现忽视整体绩效 各部门降低成本之和 = 整体成本降低?
各部门为完成降低成本指标经常采用过量生产 和加大生产批量的方法 追求部门利益最大化导致企业整体利益的损失

46 传统成本会计的局限性 3.不符合战略性成本控制的需要
将成本区分为直接成本、间接成本，一方面不恰 当地将不同价值活动的成本合并，另一方面又把 与同一项价值活动有关的料、工、费人为地割裂 开来， 造成成本与价值活动的分裂 成本核算是基于价值链形成过程所分摊的费用, 很多费用分摊在在产品中,使企业实际利润＜帐 面利润

47 传统成本法未考虑以下因素 量的不同 OEM 大小和复杂程度的不同 产品1 产品2 产品 A 产品 B 客户类别的不同 业务流程复杂性不同
产品 产品2 产品 A 产品 B 客户类别的不同 业务流程复杂性不同 OEM 元件 供应商 全球性 大企业 客户1 客户 客户3 服务 A 服务 B

48 作业成本法可以克服这一漏洞! 作业1 作业2 作业3 作业4 作业中心1 作业中心2 作业中心3 直接成本 间接成本 成本动因 产 品 A
B 总 成 本

49 作业成本法（ABC成本法） 以企业的各项作业活动作为间接成本的归集对 象，首先将各种资源耗费归集到各项作业活动 中，再通过对作业动因的确认和计量，将作业 成本归集到成本对象的一种成本核算方法 成本对象可以是一种产品，一项服务，也可以 是一个特定的客户或一份订单

50 作业活动 - 企业业务链上的各项活动 基础管理设施 人力资源 技术与产品研发 财务管理 物料采购 生产制造 储运发送 销售服务 市场营销 客
户

51 资源 每一项作业活动都要消耗一定的资源 如果将整个企业看作是一个与外界进行物质交 换的投入产出系统（作业系统），则所有进入 该系统的人力、物力财力等都属于资源范畴 作业成本法运用的是资源耗费模型，而不是费 用开支模型

52 作业中心 作业中心是一系列相关作业活动的集合点(又称成本 库)，它能提供每项作业活动的成本信息、每项作业 所耗费资源的信息和作业执行状态的信息 小规模作业中心是某项作业活动，如人工类成本集 合点、机器类成本集合点、材料点收集合点。 大规模作业中心是一个部门/成本中心。如质量控制 部就可以作为一个作业中心，其资源耗费是花在对 各种产品进行检验的次数/时间

53 成本动因 成本动因是指作业活动发生的原因，是将作业中心 （成本库）中的成本分配给不同成本对象的依据， 也是将资源耗费与最终产品联系起来的桥梁
e.g. 质量控制部门对产品进行质量检验的次数/时间就 是该作业中心的成本动因，其费用应按对每种具体 产品的检验次数/时间，分配到不同的成本对象（产 品）中

54 成本对象 成本对象是成本分配的最终归集点，它可以 是某项产品、也可以是某张订单/合同，甚至 是某位客户
分配到某产品或订单中的成本，反映了该成 本对象所耗费的作业成本，某个成本对象可 能只承担一项单一的作业成本，也可能要承 担多项作业成本

55 作业成本法的核算流程 各种间接成本 产 品 销售/管理费用 $/直接人工小时 $/机器小时 $/每次装备 $/每份指令 $/每次点收
第一阶段 成本分配 各种间接成本 销售/管理费用 人工成本集合点 机器成本集合点 机器装备集合点 生产指令集合点 材料点收集合点 零件管理集合点 品质检验集合点 工厂一般费用集合点 作业中心(成本库) 第二阶段 成本动因 $/直接人工小时 $/机器小时 $/每次装备 $/每份指令 $/每次点收 $/每种零件 $/每次检验 $/每机器小时 各种基础 产 品 成本对象

56 ABC对成本误区的修正 …… 隐形成本 隐形利润 ABC成本 产品价格 传统成本线 $ 量 大小 支持工作 复杂程度 技术投资 等 高 大
大量，复杂程度低的产品和服务 量少，复杂程度高的产品和服务 量 大小 支持工作 复杂程度 技术投资 …… 等 高 大 低 小

57 如何从源头上控制成本? 成本控制并非控制成本本身，而是要控制引起成 本发生的价值活动
企业的价值链由一系列价值活动构成，这些活动 或多或少处于企业的控制之下，每项活动的成本 结构和各项活动之间的连接方式决定着企业的成 本水平和运营效率 识别每种价值活动的成本动因，可以帮助我们认 识企业相对成本地位的形成原因，找到提高竞争 优势的捷径

58 影响企业战略的成本动因 1.策略性成本 能够创造客户认可的附加值,提升企业竞争力的支出 2.非策略性成本
经营所必需，但不能提高企业价值的各种支出

59 策略性成本与非策略性成本 对策略性成本的花费应高于竞争对手，无论生意 好坏，策略性成本不能省
当你决定投入比竞争对手更多的策略性成本时， 你必须清晰地判断出:哪些销售市场/研发费用真 正对提升公司业绩有帮助，哪些是在浪费和烧钱 对非策略性成本要无情剔除至骨头 固执地怀疑每一项非策略性成本，如果没有证据 表明它必须存在，就要设法剔除

60 增值活动与非增值活动 什么是增值活动？ - 能为客户/企业创造价值的活动 是不是目标客户所需要的?
从客户的观点来看,(而不是企业自己认为)， 它真正的价值是多少? 市场上是否有其它更重要的价值? 要付出多少代价来创造这个价值？ 价值是否会随着需求的改变而改变？

61 增值活动与非增值活动 什么是非增值活动 - 不能增加企业有效产出的活动 验货时间 搬运时间 等待时间 储存时间

62 增值活动判断 作业活动 是否绝对需要？ 是 是否切合客户需求？ 否 是否切合企业需求？ 是 是 否 实际增加价值 企业增加价值 非附加价值

63 如何增加增值活动减少非增值活动? 将每天的工作分为三类: 紧急又重要的工作 紧急不重要的工作 重要不紧急的工作 原则:
- 将第二类工作与第三类 工作的优先顺序调整一下

64 小结： 传统成本核算方法的局限性 作业成本法的核算流程 影响企业战略的成本动因

65 谢谢大家！ E-mail:cmwu@163.com MP.13601286396