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第十一章 攸關性決策
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學習目標 說明決策制定的程序 分析產品成本與訂價的關係 辨識特殊訂單的訂價決策 討論銷貨毛利分析
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善用決策來發揮資源效益 中華航空的管理者每天面臨不同的決策，運用資源來發揮最大的效益為主要的考量。為提供高階主管各項與經營決策有關的資 訊，會計人員需要運用各種分 析方法，來提供各項攸關資訊 ，使管理者作出最理想的決策 ，為公司創造最高的利潤。
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引 言 本章討論特殊情況的訂價決策，作各種成本與效益分析，最後也討論銷貨毛利分析。
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11.1 決策制定的程序 程式化問題(programmed problem)是指採用例行性、重複性之決策技術，即可解決的問題；非程式化問題(non-programmed problem)，則指獨特且非例行性的問題。 在決策過程中所採用的會計資料主要是屬於數量性，大部分的決策準則為營業利潤極大化或成本極小化。然而，當決策者在作最後決定時，還需考慮各方案之不可量化的品質因素，因其可能與數量指標同樣重要。
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11.1.1 決策程序 決策程序依其順序可歸納為七項，如圖11.1所示： 圖11.1 決策程序
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11.1.2 攸關成本與效益 提供經營者決策所需的資料分析，是會計人員最主要的任務，首先要認識決策成本與效益的重要性，才能真正提供攸關性資訊。 會計人員更需要注意所提供的財務報告能忠實表達企業之財務狀況。財務績效與現金流量，並且反映交易之經濟實質，與顧及資訊內容的客觀性、審慎性、完整性。
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11.1.2 攸關成本與效益 資訊與決策要具有攸關性，必須同時符合二項條件： 與未來交易事件有關
11.1.2 攸關成本與效益 資訊與決策要具有攸關性，必須同時符合二項條件： 與未來交易事件有關 在作決策之前，要參考各項與未來交易有關的資料，首先找出哪些資訊具有攸關性？ 在此例中，第一種機器的租金為非攸關成本，因其在簽約時已支付且無法退回，是一項沉沒成本 (sunk cost)，如表11.1。 在一般的處理過程中，沉沒成本即使納入計算過程，亦不會影響決策結果，如表11.2。
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表11.1 選擇機器決策分析：未包括沉沒成本 表11.2 選擇機器決策分析：包括沉沒成本
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11.1.1 攸關成本與效益 各種方案資料的差異性 經理要擬定增加甲產品或乙產品，其分析方法可列示如下：
11.1.1 攸關成本與效益 各種方案資料的差異性 經理要擬定增加甲產品或乙產品，其分析方法可列示如下： 如果從機會成本的觀念來探討，分析的方法則有所改變，此分析方法可列示於下：
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11.1.1 攸關成本與效益 由於仍有營業利潤產生，故增加甲產品線是較為有利的。
11.1.1 攸關成本與效益 由於仍有營業利潤產生，故增加甲產品線是較為有利的。 在第一種分析方法時，二方案之增額利潤相差$6,000 ，與第二種方法求出的增額利潤的差異相等。無論採用何種方法，所得結果是完全相同的。因此，分析方法的選用，可視決策者的偏好來決定。
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隨堂測驗 針對短期性的決策，下列何者是正確的？ (A)不將固定成本分攤至各個產品 (B)將沉沒成本考慮於決策分析中 (C)不需要考慮機會成本 (D)將停止營運部門之不可避免固定成本，歸屬到適當的部門 解答：(A)
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11.2 產品成本與訂價的關係 企業管理者在日常營運中，產品訂價決策為經常性的決策，管理者要考慮組織內部與外界環境的因素，再審慎選擇合理的訂價模式。 在競爭激烈的市場下，產品價格的訂定以市場需求為導向，由行銷部門估計在各種不同價格時的市場需求量。
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11.2.1 成本加成訂價法 成本加成訂價法(cost-plus pricing techniques)為常用的一種訂價方法，是以產品成本和「加成」(markup)為基礎來計算。「加成」是以產品成本的百分比，或每件產品的加成價來表達。其公式如下： 如果是以每件產品的加成價來表達，則公式改為如下：
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11.2.1 成本加成訂價法 當廠商只有一種或幾種成本差異不大的產品時，通常管理者可使用加成價的方法。這種方法的使用有助於確認所訂的價格是否達到所預期的利益目標，訂價公式可改為： 由上可知，價格由單位變動成本、單位固定成本及單位稅前利潤組成。前兩個部分是成本部分，最後一個要素即是加成價部分。 由加成價的高低，可看出經營利潤目標的達成程度。
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11.2.2 目標報酬率加成訂價法 目標報酬率加成訂價法是將稅前利潤決定後，才來決定價格的一種訂價方法。經理人員先訂出目標報酬率，即可計算加成數，再將其分配到每個產品上，其公式如下： 在此以柯普公司為例，假設柯普公司下年度的預期成本如下：
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11.2.2 目標報酬率加成訂價法 經理人員訂出目標報酬率為10%，並期望使用$120,000,000的資產來生產與銷售300,000單位的產品。本例中不考慮所得稅的問題。 如果只以生產成本來作成本計算的基礎，則加成價會比較大。仍以上例來說明，單位成本改為$520，單位加成價由$40改為$140，目標價格仍為$660，其計算過程如下：
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表11.3 柯普製造公司：目標報酬率加成之價格計算
表11.3 柯普製造公司：目標報酬率加成之價格計算
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11.2.3 投標訂價 在數家廠商競標時，特別需注意競爭廠商的動態。如果經理人員想要確保得標，即可將增額成本作為訂價基礎，增額成本即因接受該投標所增加支出的成本。 有關投標訂價決策也會應用到長期工程的建造合約，可採用國際會計準則第 11 號 (IAS11) 「建造合約」的相關規定。
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實務應用─建造合約的會計處理 建造合約之收入和費用採取完工比例法認列，此方法與一般勞務收入認列方法相似，收入、費用、利潤的認列時點隨著合約發展而發生。如果合約完工程度無法客觀衡量時，則僅能在可回收的已發生成本之範圍內認列收入，而合約成本應於發生當期予以費用化。當建造合約之收入可能低於合約成本時，應立即認列預計的損失。
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11.2.4 目標成本法 目標成本法(target costing)是一種以目標價格和目標營業利潤為基礎的成本計算方法。所謂目標價格係指預計潛在顧客願意接受的價格；目標營業利潤為公司所預期要賺取的營業利潤。 換句話說，目標成本是為企業帶來目標營業利潤的產品或服務，所需支付之預計長期成本，其計算公式如下：
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隨堂測驗 在數家廠商競標的情況下，公司若要作訂價決策，最好是採： (A)特殊訂單訂價決策 (B)目標報酬率訂價決策 (C)成本加價訂價決策 (D)投標訂價決策 解答：(D)
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11.3 特殊情況的訂價決策 本節以舉例方式來解說特殊決策之分析過程，及攸關性資訊的運用。這些釋例包括以下四項： 1.特殊訂單； 2.自製或外購； 3.增加或放棄產品線、部門； 4.聯產品是否繼續加工或出售。
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11.3.1 特殊訂單 企業在營運過程中，有時會接到低於一般售價的特殊價格訂單，所以管理者要仔細考量各方面的成本與效益分析，才適合做出明智的決策。 通常，經營管理者應考慮公司產能是否閒置，特殊價格是否對公司長期營業利潤產生影響等因素，經過通盤考量再做決定。
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11.3.1 特殊訂單 黃小華是陶卡基航空的營業副總裁，負責票務銷售及航班安排等決策。有一旅行業者與其洽談從臺北到泰國的包機業務，提出一趟來回價格為$7,500,000。在相同的路線下，一般的價格是$12,500,000，面對此一特殊包機的訂單，黃小華必須仔細地分析。目前該公司有兩架噴射機正處於閒置狀態，因其原來的航程業務屢遭虧損，且目前又沒有適合的航程。在分析的過程中，黃小華從會計部門取得臺北到泰國航線的歷史資料，如表11.4所示。
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表11.4 臺北至泰國來回一趟之會計資料
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11.3.1 特殊訂單 變動成本包括燃料維護費用、飛航人員薪資及降落點規費(landing fees)。固定成本則包含全公司的管理成本、飛機折舊、設備折舊及維護成本。如果黃小華以一般財務會計方法來分析，會產生下列的結果： 事實上，固定成本與此決策不相關，因為不論是否接受訂單，固定成本皆為沉沒成本。
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11.3.1 特殊訂單 黃小華知道對於短期決策只有變動成本才具有攸關性，且該批訂單的變動成本還比一般營運的變動成本低，因為可省下票務處理成本$250,000。黃小華的分析如下所示：
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11.3.1 特殊訂單 假設陶卡基航空並無閒置的飛機，如要接受該特殊訂單，則必須放棄一條獲利能力最差的航線臺北到琉球。此航線可獲得$4,000,000的營業利潤，亦即成為接受特殊訂單的機會成本。黃小華的分析如下：
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11.3.1 特殊訂單 由上可知，如果陶卡基航空沒有閒置的飛機，便應該拒絕該筆訂單。
11.3.1 特殊訂單 由上可知，如果陶卡基航空沒有閒置的飛機，便應該拒絕該筆訂單。 特殊訂單決策不論在製造業或服務業都會發生，行業雖不同，但所使用的分析方法略同。制定此類決策時，必須仔細分析攸關收入與成本，才能作出正確的決定。除了數量分析之外，還要考慮質方面的因素。
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實務應用─品質與成本兼顧 為了在這極度競爭的產業中保持領先，華碩各種產品必須要有良好的品質與售後服務。華碩電腦極力遵從華碩的「全面品質管理」程序，尤其是在成本控制與上市時程之間，盡量提供物美價廉的時尚資訊產品。
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11.3.2 自製或外購 零件自製或外購決策，與前述的特殊訂單決策所考慮的因素相類似，需考慮自身廠房設備之產能水準，以成本與效益為考量基準。
11.3.2 自製或外購 零件自製或外購決策，與前述的特殊訂單決策所考慮的因素相類似，需考慮自身廠房設備之產能水準，以成本與效益為考量基準。 何美麗是陶卡基航空的飛行服務部經理，主管空服員及飛機上旅客的餐飲。本來甜點一直是陶卡基航空自行製作，但目前面臨是否向布拉萬食品公司購買甜點的決策。自行製作的攸關成本資料列於表11.5。
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表11.5 自行製作甜點之成本
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11.3.2 自製或外購 何美麗本來傾向於接受這筆交易，因為布拉萬公司的報價每單位$40，與目前自製的單位成本$50相比，似乎可節省$10，但是財務長提醒他表11.5之成本並非全部具有攸關性，建議重新編製了表11.6。 如果陶卡基航空停止生產甜點，則可省下全部的變動成本，但只能省下部分因為少雇用二位管理員的固定成本。看了財務長的分析，何美麗知道應該自行製作甜點，因為向外購買的單位成本比自行製作的單位成本為高。
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表11.6 購買甜點之成本節省
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11.3.2 自製或外購 固定成本通常分攤至各產品或服務項目以計算單位成本，大體上可區分以下二部份。在作決策時，要將此二部分劃分清楚，以免引起誤解。 可避免成本(avoidable cost)是指經過某項決策方案可以改變其成本發生情況。 不可避免成本(unavoidable cost)是指任何決策方案皆不會影響此項成本的發生情況。 一個方案的取捨，主要是看可避免成本，因為不可避免成本是目前已經存在的客觀成本，與新方案選擇決策無關。
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11.3.3 增加或放棄產品線、部門 陶卡基航空為招攬顧客加入陶卡基航空俱樂部，其會員可享用機場之餐廳、特別休息室及三溫暖。看了表11.7的8月份損益表，總裁李佳佳擔心俱樂部並不賺錢，財務長指出即使結束該俱樂部，也不能省去所有的成本。 營業副總認為俱樂部可以吸引乘客，否則部分生意可能會被別家航空公司搶去。李總裁要求財務長編製攸關成本之分析表，如表11.8所示。
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11.3.3 增加或放棄產品線、部門 該表包括兩部分：第i部分只單就陶卡基航空俱樂部來分析，而忽略其對於一般業務之影響。(a)欄之數字來自表11.7；(b)欄列出若結束俱樂部仍需發生之成本，稱為「不可避免成本」。相反的，(a)欄與(b)欄的差額則稱作「可避免成本」，表示該俱樂部如果結束後，此部分的成本可節省下來。
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表11.7 陶卡基航空俱樂部8月份損益表
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11.3.3 增加或放棄產品線、部門 從表11.8第i部分的分析結果看來，不應該結束該俱樂部。如果俱樂部停業，則陶卡基航空將失去邊際貢獻$130,000，而只節省$70,000之可避免成本。也就是說，如果俱樂部繼續營業，$130,000之俱樂部邊際貢獻足以補足$70,000之可避免成本，而產生$60,000對不可避免之固定成本的貢獻。
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11.3.3 增加或放棄產品線、部門 現在再看看表11.8的第ii部分，如營業副總所言，俱樂部可吸引許多旅客。財務長估計若結束俱樂部，每個月將使一般業務收入減少$120,000，此即結束俱樂部的機會成本。 將表11.8中第i與第ii部分合併分析可知，陶卡基航空若繼續經營俱樂部，則每月可增加$180,000 營業利潤。總而言之，在決定停業之前所考慮的主要因素為下列二項： 若停業則只有節省可避免成本。 若停業對一般業務收入有不良影響。
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表11.8 陶卡基航空俱樂部之攸關成本及效益
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實務應用─擴大委外代工以降低成本 為了降低成本及加速產品的上市時程，包括索尼、東芝等日系大廠於 2011 年開始陸續售出海外工廠，轉而擴大委外代工比重。而向來以大規模垂直整合著稱的南韓廠商，也改變其生產策略，開始釋出代工訂單，例如 2012 年三星預計釋出完成面板模組、電視機前框組裝訂單，委外代工數量估計有1,350 萬臺。
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11.3.4 聯產品繼續加工或出售 在聯合生產過程(joint production process)中產出兩種或更多的主要產品，稱為聯產品(joint product)。在決定聯產品是否繼續加工或出售時，必須分析每一項方案的成本與效益，茲舉一例予以說明。 一家香水工廠的聯合生產過程同時產出A產物與B產物各400品脫，其在分離點(split-off point)的售價分別為每品脫$16及$8，聯產品成本(joint product cost)則為$4,400。
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11.3.4 聯產品繼續加工或出售 該工廠廠長可將B產物再加工為400品脫的C產物，此額外之加工成本為$500，而每品脫售價則可成為$12，上述諸項之關係可彙總於下：
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11.3.4 聯產品繼續加工或出售 廠長必須決定是否要將B產物加工為C產物後才出售。正確的分析方法是比較增額的收入與增額的成本。如果有營業利潤產生，則可繼續加工，否則不值得加工。如下面的分析，可將B產物加工到C產物。
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11.3.4 聯產品繼續加工或出售 另一個分析方法如下：
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11.3.4 聯產品繼續加工或出售 就聯產品成本的分攤而言，以數量為基礎的傳統聯產品成本分攤方式，很可能會造成產品成本扭曲問題，除非產品之間性質類似。如上例中，將聯產品成本$4,400依產量來分攤到A產物與B產物：
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11.3.4 聯產品繼續加工或出售 如果管理者決定生產A產物和C產物，損益表會因上面的聯產品成本分攤而有下面的結果：
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11.3.4 聯產品繼續加工或出售 看來將B產物加工至C產物才出售，有$2,100的利潤，因此值得將B產物加工成C產物。
11.3.4 聯產品繼續加工或出售 看來將B產物加工至C產物才出售，有$2,100的利潤，因此值得將B產物加工成C產物。 做短期決策時，只要增額收入超過增額成本及機會成本，就可加工後再出售。所以該香水廠仍可將B產物加工到C產物才出售。
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11.3.5 制定決策之其他問題 資料的正確程度會隨情況而不同，通常可以用敏感度分析(sensitivity analysis)來處理不確定的狀況。此項分析運用於當一項重要預估或假設改變時，分析其改變對結果有何影響的技術。 假設帕布公司要決定如何使用剩餘的200機器小時，由表11.9可知，X產品每機器小時的邊際貢獻較Y產品高。若不完全確定X產品之邊際貢獻，則可利用敏感度分析來測試該決策對不確定參數的敏感性。
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11.3.5 制定決策之其他問題 如表11.9所示，X產品的單位邊際貢獻在降為$8之前，不會更改決策結果，因為在$8之前，生產X之邊際貢獻仍高於Y。也就是說，只要X產品的單位邊際貢獻超過$8，則200機器小時都應作為生產X產品之用。 敏感度分析可幫助管理會計人員了解在分析中，哪些參數最需要估計準確。由表11.9，管理會計人員可得知，即使X產品的單位邊際貢獻比預估數減少$2 (= $10 - $8)，仍不至於影響決策。
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11.3.5 制定決策之其他問題 另一個處理不確定的方法是期望值(expected value)。一個隨機變數的期望值等於所有可能值乘以相對應之機率後再予以加總。 假設原先例子中的資料改為如表11.10所示，決策將會隨著各產品單位邊際貢獻的期望值而定。
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表11.9 敏感度分析
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表11.10 期望值之利用
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11.3.5 制定決策之其他問題 以下說明幾點制定決策時易犯的錯誤： 把沉沒成本納入決策分析中 將固定成本單位化 固定成本的歸屬
11.3.5 制定決策之其他問題 以下說明幾點制定決策時易犯的錯誤： 把沉沒成本納入決策分析中 將固定成本單位化 固定成本的歸屬 機會成本的忽略
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隨堂測驗 自製的攸關成本與外購的攸關成本兩者的比較是為了作何種決策？ (A)為所製的產品訂價 (B)決定是否增加新產品線或刪掉舊產品線 (C)自製或外購決策 (D)找出總攸關成本 解答：(C)
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11.4 銷貨毛利的分析 當一個營業單位或整個公司的營業結果未達到預期目標時，其單位的負責主管將極欲了解引起該不利差異的主要原因。
11.4 銷貨毛利的分析 當一個營業單位或整個公司的營業結果未達到預期目標時，其單位的負責主管將極欲了解引起該不利差異的主要原因。 為達到充分了解之目的，則需將營業結果之組成項目予以劃分，至於劃分的詳細與否，則需視個別公司的需要，並且符合成本與效益分析(cost-benefit analysis)。
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11.4 銷貨毛利的分析 用來解釋銷貨收入與銷貨成本發生變動原因的方法，稱為銷貨毛利分析(gross profit analysis)。
11.4 銷貨毛利的分析 用來解釋銷貨收入與銷貨成本發生變動原因的方法，稱為銷貨毛利分析(gross profit analysis)。 銷貨毛利(gross profit or gross margin)係銷貨收入減去銷貨成本後之餘額，銷貨毛利的變動直接影響營業利潤之多寡，故對銷貨毛利的變動需詳加分析。圖11.2為銷貨毛利分析的架構。
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11.4 銷貨毛利的分析 用來解釋銷貨收入與銷貨成本發生變動原因的方法，稱為銷貨毛利分析(gross profit analysis)。
11.4 銷貨毛利的分析 用來解釋銷貨收入與銷貨成本發生變動原因的方法，稱為銷貨毛利分析(gross profit analysis)。 銷貨毛利(gross profit or gross margin)係銷貨收入減去銷貨成本後之餘額，銷貨毛利的變動直接影響營業利潤之多寡，故對銷貨毛利的變動需詳加分析。圖11.2為銷貨毛利分析的架構。
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圖11.2 銷貨毛利差異分析的架構
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11.4 銷貨毛利的分析 巴逢公司係一電子產品製造商，假設其僅產銷單一型式的電子產品，其2012年度的相關資料如下：
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11.4 銷貨毛利的分析 銷售價格差異 銷售價格差異(sales price variance) 係由於實際銷售單價與預計銷售單價不同所產生，其計算公式為實際銷售單價減預計銷售單價再乘上實際銷售數量。 故巴逢公司之銷售價格差異即為不利差異$144,000（= ($16 - $20) × 36,000）。換言之，由於銷售價格的降低，使得銷售毛利減少$144,000。
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11.4 銷貨毛利的分析 成本差異 成本差異(cost variance)係由於單位成本增加或減少而導致銷貨毛利發生變動，其計算方式為實際單位成本減預計單位成本再乘上實際銷售數量。 在本例中，其成本差異即為不利差異$36,000 (= ($13 - $12) × 36,000)。此不利的成本差異顯示管理人員對於直接原料、直接人工、製造費用之控制不當。
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11.4 銷貨毛利的分析 銷售數量差異 銷售數量差異(sales volume variance)係由於實際銷售數量與預計銷售數量不同而導致之銷貨毛利所發生的變動，其計算方式為實際銷售數量減預計銷售數量乘上預計單位毛利。 以本例而言，銷售數量差異為有利差異$96,000 [= (36, ,000) × $8]，此有利差異是由於實際銷售數量較高所產生。
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11.4 銷貨毛利的分析 茲將差異彙總如下：
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隨堂測驗 引起銷貨毛利發生變化的主要原因不包括： (A)銷售數量的變動 (B)銷售方式的改變 (C)銷售組合的變動 (D)銷售價格的改變 解答：(B)
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