第六章 可供出售金融资产 一、可供出售金融资产的概念和特征 二、可供出售金融资产的核算

一、可供出售金融资产的概念和特征 按照会计准则的规定，可供出售金融资产可以分为两类：一类是企业直接指定的，指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票、债券投资，因获取投资的意图不十分明确而被指定为可供出售金融资产；另一类是企业金融资产中未划分为其他三类金融资产的部分。

可供出售金融资产的特征： 1、活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得和计量； 2、持有意图不十分明确。 注意：对于活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产，这主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

二、可供出售金融资产的核算 账户：可供出售金融资产-成本 -利息调整 -应计利息 -公允价值变动 -减值准备

企业购入的可供出售金融资产，以购入时的公允价值加上相关交易费用入账。如果企业购入的是股票，则 1、购入 企业购入的可供出售金融资产，以购入时的公允价值加上相关交易费用入账。如果企业购入的是股票，则 借：可供出售金融资产-成本 股票的公允价值和交易费用 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷：银行存款 实际支付的款项

借贷方差额计入“可供出售金融资产-利息调整”，即“利息调整”明细账户包括债券的溢折价和交易费用两部分内容。 如果购入的是债券，则 借：可供出售金融资产-成本 债券的面值 应收利息 已到期但尚未支付的利息 贷：银行存款 实际支付的款项 借贷方差额计入“可供出售金融资产-利息调整”，即“利息调整”明细账户包括债券的溢折价和交易费用两部分内容。

2、持有期间取得股利或利息 （1）股票投资 借：应收股利 贷：投资收益 （2）债券投资 企业购买的债权性可供出售金融资产，在资产负债表日应当按照实际利率法摊销其溢折价，并计算其摊余成本。

实际利率法，是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。 实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： ①扣除已偿还的本金； ②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； ③扣除已发生的减值损失。

应收利息＝债券面值×票面利率 利息收入＝摊余成本×实际利率 应摊销的溢折价＝应收利息－利息收入 若债券是分期付息、到期一次还本的 借：应收利息 贷：投资收益 利息收入 借贷方差额计入“可供出售金融资产-利息调整”，即摊销的溢折价。

若债券是到期一次还本付息的 借：可供出售金融资产-应计利息 贷：投资收益 利息收入 借贷方差额计入“可供出售金融资产-利息调整”，即摊销的溢折价。 注意：摊销后该债券的摊余成本即“可供出售金融资产”总账科目余额（不包括公允价值变动）。

3、资产负债表日按公允价值进行计量 如果公允价值高于其账面价值，按其差额 借：可供出售金融资产-公允价值变动 贷：资本公积-其他资本公积 如果公允价值低于其账面价值，按其差额做相反的分录。

4、可供出售金融资产的减值 可供出售金融资产期末以公允价值计量，公允价值或高于或低于账面价值，当其公允价值低于账面价值时不一定要确认减值，只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响(且这种影响能够可靠计量)的事项，才表明可供出售金融资产发生了减值，应确认减值损失。

可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益(资本公积)的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。 借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产-减值准备 资本公积-其他资本公积

对已计提资产减值的可供出售金融资产，在随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转或不利因素消失，使得已计提资产减值的可供出售金融资产的公允价值又上升时，应作为资产价值的恢复处理。 （1）当已经确认减值损失的可供出售债权工具金融资产价值回升时，应在已确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。

借：可供出售金融资产-减值准备 贷：资产减值损失 （2）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，只能通过权益(资本公积)转回。 贷：资本公积-其他资本公积

注意：在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失，不得转回。 例3：20X5年5月1日，D公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入Y公司发行的股票200万股，占Y公司有表决权股份的5%，对Y公司无重大影响，D公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

（1）20X5年5月10日，D公司收到Y公司发放的上年现金股利40万元。 （3）20X6年，Y公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，Y公司公司股票的价格发生下跌。至20X6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。

（4）20X7年，Y公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。 假定20X6年和20X7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响。 要求：为Ｄ公司做相关账务处理。（答案中金额单位用万元表示）

（1）20X5年5月1日购入股票 借：可供出售金融资-成本 2960 应收股利 40 贷：银行存款 3000 （2）20X5年5月10日收到现金股利 借：银行存款 40 贷：应收股利 40

（3）20X5年12月31日确认股票公允价值变动＝2960－13×200＝360（万元） 借：资本公积-其他资本公积 360 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 360 （4）20X6年12月31日确认股票减值损失 借：资产减值损失 1760 贷：资本公积-其他资本公积 360 可供出售金融资产-公允价值变动1400

（5）20X7年12月31日确认股票价格上涨 借：可供出售金融资产-公允价值变动 800 贷：资本公积-其他资本公积 800 例4：20X5年1月1日，A公司按面值从债券二级市场购入M公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。 20X5年12月31日，债券的市场价格为每张100元。

20X6年，M公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20X6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。A公司预计，如M公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。 20X7年，M公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20X7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。

假定A公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素。 （1）20X5年1月1日购入债券 借：可供出售金融资产-成本 1000000 贷：银行存款 1000000

（2）20X5年12月31日确认利息收入 应收利息＝1000000×3%＝30000（元） 利息收入＝1000000×3%＝30000（元） 借：应收利息 30000 贷：投资收益 30000 借：银行存款 30000 贷：应收利息 30000 债券的公允价值变动为零，不做账务处理。

（3）20X6年12月31日确认利息收入及减值损失 借：应收利息 30000 贷：投资收益 30000 借：银行存款 30000 贷：应收利息 30000

减值损失＝1000000－800000＝200000(元) 借：资产减值损失 200000 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 200000 20X6年12月31日该债券摊余成本 ＝1000000－200000＝800000（元）

（4）20X7年12月31日确认利息收入及减值损失转回 利息收入＝800000×3%＝24000（元） 借：应收利息 30000 贷：投资收益 24000 可供出售金融资产-利息调整 6000 借：银行存款 30000 贷：应收利息 30000

减值损失转回前该债券的摊余成本＝1000000－200000－6000＝794000（元） 20X7年12月31日该债券的公允价值＝950000（元） 应转回的金额＝950000－794000＝156000（元） 借：可供出售金融资产-公允价值变动156000 贷：资产减值损失 156000

5、可供出售金融资产的出售 企业出售可供出售金融资产时，出售所得价款与可供出售金融资产的账面价值的差额作为投资收益处理，同时，原已计入的与出售可供出售金融资产相关的资本公积，一并转入当期损益。

借：银行存款 出售实得价款 可供出售金融资产-减值准备 贷：可供出售金融资产-成本 -公允价值变动 -应计利息 已计提的 借：银行存款 出售实得价款 可供出售金融资产-减值准备 已经计提的减值准备 贷：可供出售金融资产-成本 -公允价值变动 -应计利息 已计提的 -利息调整 未摊销的 投资收益 借贷方差额，或在借方

同时 借：资本公积-其他资本公积 贷：投资收益 或相反 注意：如果可供出售金融资产是部分出售，其账面价值应按出售比例部分结转；若出售之前计提的可供出售金融资产的减值损失已经恢复，则不需再转出。

例5：乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票100万股，每股市价15元，手续费3万元，初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。 乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。 20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13000元。 要求：假定不考虑其他因素，为乙公司进行账务处理。(答案中金额单位用万元表示)

(1)20×6年7月13日，购入股票 借：可供出售金融资产-成本 1503 贷：银行存款 1503 (2)20×6年12月31日，确认股票价格变动 ＝16×100－1503＝97(万元) 借：可供出售金融资产-公允价值变动 97 贷：资本公积-其他资本公积 97

(3)20×7年2月1日，出售股票 借：银行存款 1298.7 投资收益 301.3 贷：可供出售金融资产-成本 1503 -公允价值变动 97 同时 借：资本公积-其他资本公积 97 贷：投资收益 97

例6：20×7年1月1日，甲公司支付价款l028.24元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为l000元，票面年利率为4％，实际利率为3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为l000.09元。 要求：假定不考虑交易费用和其他因素的影响，为甲公司进行账务处理。

(1)20×7年1月1日，购入债券 借：可供出售金融资产-成本 1000 -利息调整 28.24 贷：银行存款 1028.24 (2)20×7年12月31日，计息并摊销溢价，确认公允价值变动 应收利息＝1000×4%＝40(元) 利息收入＝1028.24×3%＝30.85(元) 应摊销溢价＝40－30.85＝9.15(元)

借：应收利息 40 贷：投资收益 30.85 可供出售金融资产-利息调整 9.15 收到利息时 借：银行存款 40 贷：应收利息 40 年末摊余成本＝1000＋28.24－9.15 ＝1019.09(元)

公允价值变动＝1000.09－1019.09 ＝—19(元) 借：资本公积-其他资本公积 19 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 19 思考：20×8年12月31日计息时的利息收入是多少？摊销的溢价是多少？年末的摊余成本是多少？

6、金融资产的重分类 （1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

（2）企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

借：可供出售金融资产-成本 贷：持有至到期投资-成本 账面价值 -利息调整 账面价值 -应计利息 账面价值 资本公积-其他资本公积 借贷方差额 注意：已计提减值准备的，还应同时结转减值准备 借：资产减值准备 贷：资本公积-其他资本公积

谢 谢！