教师:杜莉 lidu@fudan.edu.cn 办公室:经济学院310室 电话:65643530 网络课堂ID:duli19722 国际税收学 教师:杜莉 lidu@fudan.edu.cn 办公室:经济学院310室 电话:65643530 网络课堂ID:duli19722

目录 导言 国家税收管辖权 国际重复课税及其免除 国际避税与反避税 商品课税的国际协调 涉外税收制度 国际税收协定

导言 开放经济条件下的国际税收问题 国际税收的概念 国际税收学的研究对象 本书体系与内容安排

开放经济条件下的国际税收问题 跨国纳税人和跨国课税对象 国际税收协调和国际税收分配

跨国纳税人和跨国课税对象 跨国纳税人指在两个或两个以上国家同时负有纳税义务的个人或经济组织。 跨国课税对象，则是指两个或两个以上国家都享有征税权的课税对象。跨国课税对象主要包括跨国所得、跨国商品流转额和跨国一般财产价值。

国际税收协调和国际税收分配 国际税收问题 跨国商品课税方面的关税战 跨国商品、所得和财产课税中的重复征税 国际逃税和避税 国际税收协调 所得税和财产税方面：国际税收协定范本 OECD范本和联合国范本 商品税方面：关贸总协定 国际税收分配－－国际税收协调的结果

跨国商品、所得和财产课税中的重复征税 跨国所得课税中的重复征税 对同一纳税人的同一课税对象（例） 跨国财产课税中的重复征税 对同一纳税人的同一课税对象（例） 跨国商品课税中的重复征税 对不同纳税人的同一课税对象（例）

所得税重复课税

财产税重复课税

商品税重复课税

国际税收协调如何导致国际税收分配 跨国所得课税 例 跨国财产课税 例 跨国商品课税 国内商品税 关税

国际税收的概念 关于国际税收概念的主要观点 国际税收体现的是一种怎样的关系？ 涉外税收和国际税收的关系如何？ 国际税收的本质是国家之间的税收分配关系 国际税收与涉外税收的关系 国际税收的概念：两个或两个以上国家的政府在对跨国纳税人就跨国课税对象进行征税的过程中发生的国家之间的税收分配关系。

国际税收的研究对象 各国政府为处理同其他国家政府之间的税收分配关系所采取的单边、双边和多边措施，以及由此而形成的相关国际准则和规范。 主要内容：税收管辖权的确立、国际重复课税的避免、国际避税和反避税、国际税收协定 涉及的税种：跨国所得课税、财产课税和商品课税。

本书体系与内容安排 导言 税收制度概述 国家税收管辖权 国际重复课税及其免除 国际避税与反避税 商品课税的国际协调 涉外税收制度 国际税收协定

国家税收管辖权 税收管辖权的原则和类型 公民/居民税收管辖权的确立 地域税收管辖权的确立

税收管辖权的原则和类型 税收管辖权的原则 税收管辖权的类型 税收管辖权的具体实施情况 税收管辖权与税种的关系

税收管辖权的原则 属人原则 以人（包括自然人和法人）的国籍和住所为标准，确定国家行使管辖权范围的原则 属地原则 以地域为标准，确定国家行使管辖权范围的一种原则

税收管辖权的类型 公民管辖权(Citizen Jurisdiction) 国家对本国公民产生于或存在于世界范围内的课税对象行使课税权 居民管辖权(Resident Jurisdiction) 国家对本国居民产生于或存在于世界范围内的课税对象行使课税权 地域管辖权(Area Jurisdiction) 国家对产生于或存在于本国境内的课税对象行使课税权

税收管辖权的具体实施情况 居民管辖权和地域管辖权 有限纳税义务 无限纳税义务 税境与国境的差异 地域、居民和公民税收管辖权 地域管辖权和公民管辖权 单一的地域管辖权 各国对不同税收管辖权的侧重情况

税收管辖权与税种的关系 商品税的税收管辖权 地域税收管辖权 所得税的税收管辖权 综合所得税制下：居民（公民）管辖权和（或）地域管辖权 分类所得税制下：单一的地域管辖权 财产税的税收管辖权 一般财产税 ：居民（公民）管辖权和/或地域管辖权 特别财产税 ：单一的地域管辖权

公民/居民税收管辖权的确立 公民纳税人的确定标准 居民纳税人的确定标准

公民纳税人的确定标准 自然人公民 公民公司 国籍变动和双重国籍的处理 税收公民管辖权的局限性

自然人公民 血统标准 出生地标准

公民公司 法律标准 根据公司投资者的个人国籍 依据公司负责人的国籍 依据公司实际管理的所在地 依据企业的主要机构所在地

国籍变动和双重国籍的处理 国籍变动 加入国籍 丧失国籍 恢复国籍 双重国籍的处理 由有关国家协商解决 采用“一人一籍”的国籍原则

居民纳税人的确定标准 自然人居民 居民公司 双重居民身份的处理

自然人居民 住所或居所标准 住所：永久性居住场所 居所：习惯性居住场所 时间标准 连续或累计计算居留时间 计算居留期间起迄点 永久居民和非永久居民 意愿标准

居民公司 法律标准 按照本国法律组建并登记注册 总机构标准 总管理机构设在本国境内 控制和管理中心标准 实际控制和管理中心所在地在本国境内 主要经营活动标准 公司占最大比例的贸易额或利润额在本国境内实现 控股权标准 握有能够控制表决权的股份的股东是本国居民

双重居民身份的处理 自然人双重居民身份的判定 法人双重居民身份的判定

自然人双重居民身份的判定 将各种标准进行排序 永久性住所 重要利益中心 习惯性居所 国籍 双方国家协商

法人双重居民身份的判定 以实际管理机构所在地为判定标准 如果跨国法人在一国设有经营的实际管理机构，而在另一国设有总机构，应由双方国家协商

地域税收管辖权的确立 境内来源所得的确定标准 境内财产的确定标准

境内来源所得的确定标准 经营所得 劳务所得 投资所得 财产所得 其它所得

境内财产的确定标准 跨国静态财产价值 跨国遗产价值

境内来源经营所得的确定标准 在本国境内设有 “常设机构” 。 常设机构的确认 跨国营业所得的征税范围 常设机构利润的核定方法 国际运输所得的征税

常设机构的确认 “常设机构”是指一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。 常设机构的范围 认定常设机构的例外情况 构成常设机构的场所的基本条件 认定常设机构的例外情况

常设机构的范围 管理场所、分支机构、办事处、工厂和车间； 开采自然资源的场所。矿场、油井、气井、采石场等； 建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但应连续超过一定期限，一般为六个月或一年； 有雇员或其他非独立代理人（包括本企业的子公司）经常代表本企业从事营业活动。

构成常设机构的场所的基本条件 是场所。 如房屋、场地或机器设备等设施；没有规模上的限制；也不论是自有的还是租用的。 是固定的。 有确定的地理位置，有一定的永久性，足以表明它是常设的；暂时的间断或停顿，不影响其常设机构的存在； 是进行全部或部分营业活动的场所。 不是从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所。

认定常设机构的例外情况 从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所 通过经纪人、一般佣金代理人或其它独立地位代理人进行营业 一个公司不能由于不同程度地受控于另一公司，而被认为是另一公司的常设机构

跨国营业所得的征税范围 归属原则 常设机构所在国只能以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围。（例 2.4－1） 引力原则 常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围以外，对于并不通过该常设机构，但经营的业务与常设机构经营的相同或同类，由此而获取的所得，也要列入行使地域管辖权征税的范围。（例 2.4－2）

例 2.4－1 甲国居民公司A公司向乙国销售一批电视机，取得营业所得10,000美元。如果A公司是由本公司将这批电视机直接销售给乙国进口商的，那么，乙国不能认为这10,000美元的营业所得是来自本国。

例 2.4－2 如果A公司在乙国设有分公司B公司（B公司应认定为A公司在乙国设立的常设机构），A公司通过B公司销售电视机，取得营业所得10,000美元，另外还通过乙国的C公司（C公司与A公司没有任何附属或控制关系，因此是一家独立代理人）销售收录机，取得营业所得8,000美元。 按照归属原则，乙国将对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元行使地域管辖权征税；而按照引力原则，乙国不但可以对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元征税，还可以对并未通过B公司但与B公司经营同类商品所获取的收录机营业所得8,000美元一并行使地域管辖权征税。

常设机构利润的核定方法 独立核算法 总利润法 核定法

独立核算法 将常设机构同其所总机构之间的交易和费用往来，按照两个完全独立的企业来处理。 允许常设机构从其毛收入中扣除营业目的所发生的有关费用，包括它应该承担的总机构实际发生的总管理费和实际垫付的费用。 不得扣除的项目： 发生在常设机构同它的总机构或总机构所属其他常设机构之间的特许权使用费、佣金手续费和利息等，除非: 偿还代垫实际发生的费用 金融机构同其所属各个不同部门相互提供贷款所支付的利息。

总利润法 按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构所得。 在常设机构不能提供准确凭证据以计算扣除营业费用时，可以采取这种方法确定常设机构利润。 只办理接洽、通讯联络等事宜的常设机构，无营业利润，只有费用损失，其费用和利润由其总机构汇总按一定的比例重新分配，以体现其经营成果。

核定法 以常设机构的营业收入额或费用支出额为基数，按照核定的利润率推算利润。 针对不按“分公司”规格登记的常设机构，

国际运输所得的征税 国际海运和空运企业利用船舶和飞机从事国际运输取得的利润 一般由企业的实际管理机构所在国独占行使征税权，即使该企业并不是该国的居民

跨国海运企业的 实际管理机构所在国 船舶船籍所在国，即船舶的母港(Home Harbour)所在国 船舶的母港是指船舶登记人办理船舶所有权登记的港口； 船舶经营者的居住国 例 2.5

例 2.5 某国际船运公司A公司由一家美国居民公司B公司控股。 如果A公司经营的船舶均在希腊的港口登记，即船舶的母港在希腊，则应认为A公司的实际管理机构所在国为希腊，由希腊对其国际运输所得征税； 如果A公司经营的船舶无母港，则因为A公司经营者的实际管理机构所在国为美国，由美国对其国际运输所得征税。

境内来源劳务所得的确定标准 境内来源劳务所得的确定标准 劳动地点标准 以劳动活动发生在本国的事实为依据 劳动地点标准 以劳动活动发生在本国的事实为依据 支付地点标准 以劳动报酬在本国支付的事实为依据 不同类型劳务所得来源国的确定

不同类型劳务所得来源国的确定 独立劳务所得 自由职业者从事专业性劳务或其他独立性活动所取得的报酬。 非独立劳务所得 个人从事受聘或受雇于他人的劳动而取得的工资、薪金和其他报酬。 其他劳务所得

独立劳务所得 劳动地点标准 支付地点标准

劳动地点标准 固定基地标准 以在本国设有经常使用的固定基地从事专业性劳务活动为依据，对通过该固定基地取得的所得征税； 停留时间标准 以在有关会计年度中停留在本国的时间累计是否已达到一定的天数（一般为183天）作为依据，就其在本国进行活动取得的独立劳务所得征税

支付地点标准 其所得是由该国的居民支付的，或者是由设在该国境内的常设机构或固定基地负担的，也可认定其所得是来源于该国境内

非独立劳务所得 劳动地点标准 具体一般适用停留时间标准，即以某雇员或职员在一个会计年度内停留在某个国家的时间累计是否已超过183天作为依据 支付地点标准 跨国自然人受雇于某国而取得的报酬由该国的居民雇主支付，或者由设在该国的常设机构或固定基地负担

其他劳务所得 董事费 把这类人员提供劳务活动的地点确定为公司的居住国。 演员、艺术家和运动员的收入 演出活动所在国 退休金 为政府服务的报酬 董事费 把这类人员提供劳务活动的地点确定为公司的居住国。 演员、艺术家和运动员的收入 演出活动所在国 退休金 为政府服务的报酬 学生的所得

退休金 跨国政府人员所得，一般由支付退休金的政府所在国征税，但如果一个跨国的政府退休人员，是政府所在国的非居民，且同时是其居住国的居民和国民，则该项退休金仅在其居住国征税。 如果退休金是非居住国居民或者设在该国的常设机构支付，则该项退休金由非居住国征税。 按照一国的社会保障计划由政府专项基金支付的退休金和其它款项，由支付退休金的政府所在国征税。 由纳税人的居住国征税。

为政府服务的报酬 在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且这个提供服务并取得报酬的人员又是他提供服务所在国的居民和国民，由取得所得的纳税人的居住国征税。 在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且并不仅仅是由于提供该项服务以致停留时间过长，而成为其提供服务所在国居民，亦由取得所得的纳税人的居住国征税。 由支付所得的政府所在国征税。

学生的所得 学生或企业学徒如果仅由于接受教育或培训的目的停留在非居住国，其为维持生活、教育或培训而收到的来源于该非居住国以外的款项，该非居住国不应征税。

投资所得 包括股息、利息以及各种特许权使用费，这类所得的取得是基于股权、债权、专利权、商誉权、版权等各种权利，因此也被称为权益所得。 境内来源投资所得的确定标准 投资所得税收管辖权的确立

股息 指从股份(Shares)、“享受”股份(Jouissance Shares)或“享受”权利(Jouissance Rights)、矿业股份(Mining Rights)、发起人股份(Founders’ Shares)或分享利润而非债权关系的其它权利取得的所得，以及按照分配股息公司的居住国的法律，视同股份所得同样征税的由其它公司权利取得的所得

利息 由各种债权所取得的所得，不论有无抵押担保以及是否有权分享债务人的利润；特别指由公债(Government Securities)、债券(Bonds)或信用债券(Debentures)取得的所得及其溢价和奖金。由于延期还债而支付的罚款不作为利息。

特许权使用费 指由于使用，或有权使用下列对象所支付的作为报酬的各种款项，包括 任何文学、艺术或科学著作（包括电影胶片）的版权 任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序 工业、商业或科学设备 有关工业、商业或科学经验的情报

境内来源投资所得的确定标准 支付者标准 股息、债券利息、银行存款利息 由本国居民、本国境内的常设机构或固定基地支付 权益使用地标准 贷款利息、特许权使用费 与本国境内的经营活动有关的贷款利息、提供在本国境内使用的专利、专有技术等所收取的费用 一般并不附加所得的受益人在本国活动或居住的条件

投资所得税收管辖权的确立 由权益的提供方和使用方所在国分享税收利益 规定相关权益的提供方和使用方所在国都可以对权益所得征税 权益使用方（即权益收益的支付方）所在国征税时，要有一定的限制，以便给权益提供方所在国行使征税权留有余地，限制程度由双方国家通过谈判在税收协定中加以确定。 如果股息、利息、特许权使用费是通过常设机构取得的，则应并入该常设机构的营业利润中，按一般的企业所得税率征税。

财产所得 包括由于拥有各种不动产(Immovable Property)和有形动产(Movable Property而)取得的定期收益（主要是租金收益）和在各种不动产、动产转让过程中产生的溢价收益，即资本利得（Capital Gains）。 不动产所得 有形动产所得 资本利得

不动产所得 以这类财产的座落国为其所得来源国

有形动产所得 以这类财产的所在国为其所得来源国

资本利得 资本利得来源国的确定标准 财产存在地标准 财产销售地标准 转让不同类型财产取得的资本利得来源国的确定 不动产及有形动产 无形动产:某项权利关系发生在本国境内 船舶、飞机等动产: 属于本国居民或常设机构 财产销售地标准 转让不同类型财产取得的资本利得来源国的确定

不同类型财产资本利得来源国的确定 不动产利得 销售动产收益：转让者的居住国 转让从事国际运输的船舶、飞机所取得的收益：船舶、飞机经营企业的实际管理机构所在国 转让常设机构的营业财产或固定基地的财产：常设机构或固定基地的所在国 转让股票所取得的收益

转让股票所取得的收益 一般情况下应由转让者的居住国征税 如果一个公司的财产主要由位于某国的不动产组成，则转让该公司股本的股票所取得的收入，应由该不动产所在国征税 对于转让其他股票所取得的收益，若该项股票达到某公司股权的一定比例（如25％），则由该公司的居住国征税。

所得税和财产税的 国际重复课税及其免除 国际重复课税的类型 国际重复课税的经济影响 国际重复课税的免除

国际重复课税的类型 税制性重复课税 法律性重复课税 经济性重复课税

税制性重复课税 同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课税对象或税源课征不同形式的税收 例 3.1

例 3.1 假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临政府的多次课税。 一重征税 二重征税 三重征税

一重征税 所得税 首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为20％，则他将缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。

二重征税 增值税 汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50％，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万美元的增值税。 一般财产税 汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一般财产税，税率为3％，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。

三重征税 消费税 汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为50％，则汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。

法律性重复课税 由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或者基于同一原则在确立税收管辖权时采用的具体标准不同而造成的重复课税 一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。 当实施这类重复课税的的课税权主体处于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复课税。 具体情形

法律性重复课税的具体情形 居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(例 3.2) 居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复课税(例 3.3) 居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税(例 3.4)(例 3.5) 地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(例3.6)(例 3.7) 居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税

例 3.2 某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须将此100万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来源于中国的这100万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。

例 3.3 美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。

例 3.4 甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。

例3.5 甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国采用总机构标准。B公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而B公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担。

例 3.7 甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。 乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国. 丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.

例 3.6 甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。 甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国. 乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.

经济性重复课税 经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳税人的同一课税对象或税源的重复课税。例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税. 具体情况

经济性重复课税的具体情况 跨国信托分红例 3.8 跨国股息收益例 3.9 跨国商品交易额例 3.10 跨国利息所得例 3.11 跨国分居津贴和抚养费

例 3.8 假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20％的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。

例 3.9 甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付股息50万美元. 根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。

例 3.10 甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。 甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。

例 3.11 甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。

国际重复课税的经济影响 国际重复课税对税收公平的影响 横向公平 国际重复课税对税收效率的影响 资本输出中性 资本输入中性 从资本输出国角度看，税收不应改变资本的输出方向，资本不论投向国内还是国外，以及投向国外的不同国家或地区，其相对边际收益率都不应因税收而发生改变。 资本输入中性 从资本输入国角度考察，税收不应改变资本的输入方向，来自于国内、外以及来自国外不同国家或地区的投资应承担相同的税收负担。

国际重复课税的免除 国际重复课税免除的原则 属地优先 国际重复课税免除的对象 从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产 免除项目的性质，必须是税,而不是费。 免除的税种必须是所得税和一般财产税 免除的所得税类税种，其计税基础必须是净收入

国际重复课税免除的主要方法 扣除法（Deduction Method） 免税法（Exemption Method） 抵免法（Credit Method） 减免法（Reduction Method） 税收饶让抵免

不免除重复课税措施的情况 纳税人在居住国的应纳税额 Td=Y·rd= (Yd＋Yf)·rd 在非居住国纳税，税收负担 Tf =Yf··rf 重复课税额

扣除法 纳税人在居住国的应纳税额 Td= (Y－Tf)·rd= (Yd＋Yf－Yf·rf)·rd 得到的税收扣除 Tde=Yf··rf··rd 重复课税额

例 3.12甲国采取扣除法 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。 居民A在甲国的应纳税额计算如下： ①应纳税所得额＝总所得－在非居住国已纳税收＝50－20×30％＝44万元 ②应纳税额＝10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（44－30）×40％＝11.6万元

免税法 纳税人在居住国的应纳税额 Td=Yd·rd 得到的税收扣除 Tex=Yf·rd· 重复课税额

免税法 全额免税法 纳税人在居住国的应纳税额 Td=Yd·rd 累进免税法（例3.13) 纳税人在居住国的应纳税额 实行免税法的条件

例 3.13 甲国采取全额免税法免除国际重复课税，则居民A在甲国的应纳税额计算如下： ①应纳税所得额＝境内所得＝30万元 ②应纳税额＝10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＝6万元 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。

甲国采取累进免税法 居民A在甲国的应纳税额计算如下： 应纳税额＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（50－30）×40％]×（30/50)=8.4万元 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。

抵免法（Credit Method） 全额抵免 限额抵免

全额抵免 纳税人在居住国的应纳税额 Td=Y·rd－Tf =Y·rd－Yf·rf 得到的税收扣除 Tcrf=Yf·rf 重复课税额

纳税人税收负担的三种情况 居住国税率与非居住国税率相同，即rd＝rf时，居住国政府这时税收抵免就相当于税收豁免； 总的来说，纳税人全部所得或财产承担的税负总会等于按居住国税率计算的总税负。

例 3.14甲国采取全额抵免法 居民A在甲国的应纳税额计算如下： ①应纳税所得额＝境内所得＋境外所得＝50万元 ②抵免前应纳税额＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（50－30）×40％]＝14万元 ③抵免额＝境外所得×境外税率＝20×30％＝6万元 ④应纳税额＝抵免前应纳税额－抵免额＝14－6＝8万元 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。

限额抵免 纳税人在居住国的应纳税额 抵免限额 Cl=Yf·rd 得到的税收扣除 重复课税额

纳税人税收负担的三种情况 居住国税率与非居住国税率相同，即rd＝rf时，税收抵免就相当于税收豁免，居住国政府对境外税收给予全部抵免；

例 3.15甲国采取限额抵免法 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。 ①应纳税所得额＝境内所得＋境外所得＝50万元 ②抵免前应纳税额＝14万元 ③抵免限额＝境外所得×境内税率＝10×10％＋（20－10）×20％＝3万元 ④境外税收＝境外所得×境外税率＝20×30％＝6万元 ⑤∵境外税收＞抵免限额，∴抵免额＝抵免限额＝3万元 ⑥应纳税额＝抵免前应纳税额－抵免额＝14－3＝11万元。

例 3.16甲国采取限额抵免法 甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行10％的比例税率。 ①应纳税所得额＝境内所得＋境外所得＝50万元 ②抵免前应纳税额＝14万元 ③抵免限额＝境外所得×境内税率＝10×10％＋（20－10）×20％＝3万元 ④境外税收＝境外所得×境外税率＝20×10％＝2万元 ⑤∵境外税收＜抵免限额，∴抵免额＝境外税收＝2万元 ⑥应纳税额＝抵免前应纳税额－抵免额＝14－2＝12万元。

减免法 纳税人在居住国的应纳税额 Td=Yd·rd＋Yf·rd·θ 得到的税收扣除 Tre=(1－θ)·Yf·rd 重复课税额

税收饶让抵免 指居住国政府对于收入来源国给予外国投资者的减免税视同已经缴纳，给予抵免，不再要求本国投资者补交在非居住国得到减免的税款。 一般都要通过双边的国际税收协定加以明确规定。 三种类型

税收饶让抵免 依照税法规定的减免税或者退税优待，按假如没有这些鼓励措施而征收的税额给予饶让抵免。 把税法上规定的税率与签订税收协定降低的税率之间的课税差额视为已课税额，仍按税法规定的税率给予抵免。 在签订税收协定降低税率的基础上再给予的减免税额，视为已课税额，仍按税收协定的税率抵免。

资本输出中性与 国际重复课税免除方法的比较 “资本输出中性”实现的条件 （1－td）Pd／（1－tf）Pf＝Pd／Pf td＝tf 各种免除国际重复课税的方法实现资本输出中性的效果

各种免除国际重复课税的方法实现资本输出中性的效果 能实现资本输出中性： 全额抵免法 不能实现资本输出中性： 有利于国外投资：税收豁免、税收饶让 歧视国外投资：税收扣除、在非居住国税率高于居住国税率条件下的限额抵免 对国外投资的倾向不确定：税收减免

“财政中性”与国际重复课税的免除 财政中性 Fd=Ff Ed－Td＝Fd=Ff=Ef－Tf 由Ed＞Ef，，Td＞Tf 国际税收饶让符合“财政中性”

直接抵免和间接抵免 直接抵免方法 间接抵免方法

直接抵免方法 适用范围 适用于同一经济实体 跨国自然人 跨国法人的总公司与境外分公司 计算方法 直接按抵免法的原则进行计算 抵免限额的计算

抵免限额的计算 合并累进抵免 Cl=Y·rd· 不合并累进抵免 Cl=Yf·rd 分国限额法和综合限额法 分项限额法

分国限额法和综合限额法 分国限额 居住国政府对其居民来自每一个非居住国的所得，分别计算出各自的抵免限额，在每一个非居住国所缴纳的税收只能在相应的抵免限额内给予抵免 计算过程 综合限额 居住国政府对其居民来自不同非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额，纳税人缴纳的全部境外税收可在该限额内抵免。

分国限额计算过程 确定纳税人在第i个非居住国的抵免限额 确定纳税人在第i个非居住国可抵免额 确定纳税人在居住国应纳税额

综合限额计算过程 确定纳税人综合抵免限额Cl 确定纳税人在居住国应纳税额

综合限额和分国限额对跨国纳税人和居住国经济利益的影响 在几个非居住国的经营都有利润 综合限额法有利 在各个非居住国的分公司既有盈利又有亏损 分国限额法有利 对居住国 与以上相反

分项限额法 居住国对纳税人各种类型的境外所得分别计算抵免限额，纳税人各类境外所得已缴纳境外税收只能在同项抵免限额内抵免。 计算过程

分项限额计算过程 确定纳税人第j项境外所得的抵免限额 确定纳税人第j项境外所得可抵免额 确定纳税人在居住国应纳税额

抵免限额的调整与结转 抵免限额的调整 如果纳税人以往年度在外国发生亏损并已冲减全球所得，那么相当于以往年度在外国亏损额的外国来源所得则不能计入当年在本国计算抵免限额时的外国来源所得额。 抵免限额的结转 有些国家允许纳税人把某纳税年度来自高税率非居住国的超限额向不足限额的纳税年度结转

间接抵免方法 适用范围 适用于由同一经济交易联系起来的属于不同经济实体的跨国纳税人之间的税收抵免 可享受间接抵免的公司必须是其下层公司的积极投资者 计算方法 一层间接抵免 多层间接抵免

一层间接抵免 计算母公司收到的子公司支付的股息所承担的外国公司所得税额Tp 计算应归属于母公司的子公司在非居住国取得的所得Yp 对子公司在非居住国缴纳的公司所得税和母公司直接负担的预提所得税应分别进行间接抵免和直接抵免

多层间接抵免 计算母公司收到的子公司和孙公司支付的股息所承担的外国公司所得税额Tp 计算应归属于母公司的子公司和孙公司在非居住国取得的所得Yp

国际避税与反避税 国际避税和国际避税地 国际避税的主要方法 反国际避税

国际避税和国际避税地 避税的概念 避税和逃税 避税和节税 国际避税产生的客观条件 国际避税地

国际避税产生的客观条件 各国行使的税收管辖权及其行使范围和程度上的差异 各国征税范围及税率上的差异 各国税收优惠措施导致的税负差异

国际避税地 国际避税地的概念 对所得和一般财产价值提供免税或低税优惠待遇，为跨国纳税人提供避税的便利条件的国家或地区 国际避税地的类型 国际避税地的特点 避税地模式对经济的积极作用 避税地模式的局限性

国际避税地的类型 不征所得税和一般财产税 所得税和一般财产税的税负远低于国际一般水平 对境外所得免税，只对来源于境内的收入按较低税率征税 在制定和执行正常税制时，提供某些特殊税收优惠

国际避税地的特点 提供各具特色的税收优惠待遇 具有稳定的政治环境 社会基础设施完善，地理位置优越 财政规模小，并有其他财源 政府对经济很少干预，并提供一定的财产保护

主要的国际避税地 OECD报告:35个国家和地区 安道尔、安圭拉岛、安提瓜和巴布达、阿鲁巴、巴哈马、巴林、巴巴多斯、伯利兹、英属维尔京群岛、库克群岛、多米尼加、直布罗陀、格林纳达、根西岛、萨克岛、可尔德尼岛、曼岛、泽西岛、利比里亚、列支敦士登、马尔代夫、马绍尔群岛、摩纳哥、蒙特塞拉特岛、瑙鲁、荷属安第列斯群岛、巴拿马、萨摩亚群岛、塞舌尔、圣卢西亚、圣克里斯托夫和尼维斯、圣文森特和格林纳丁斯、汤加、特克斯和凯科斯群岛、美属维尔京群岛、瓦努阿图。 百慕大、开曼群岛、马尔他、塞浦路斯、毛里求斯、圣马力诺

http://www.lowtax.com网站 33个国家和地区: 安道尔、安圭拉岛、阿鲁巴、巴哈马、巴巴多斯、伯利兹、百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛、库克群岛、哥斯达黎加、塞浦路斯、都拜、直布罗陀、格林纳达、格恩西岛、香港、爱尔兰、曼岛、泽西岛、纳闽岛、列支敦士登、卢森堡、马德拉、马尔他、毛里求斯、摩纳哥、荷属安第列斯群岛、巴拿马、塞舌尔、瑞士、特克斯和凯科斯群岛、瓦努阿图。

避税地模式对经济的积极作用 税收优惠吸引了大量外国资本 增加财政收入 增加外汇收入 提高当地就业水平和劳动者素质

避税地模式的局限性 外国企业在避税地的经营活动是虚构的，避税地的经济活动缺少稳定性 避税地的经济基础脆弱，对国际间商品价格的变动及证券市场的波动敏感，很容易受到外国经济的干扰 易受资本输出国税收政策和税收制度的的控制。

国际避税的主要方法 主体转移 跨国纳税人通过本身的国际迁移或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为 人的流动和人的非流动 客体转移 跨国纳税人通过各类所得、财产以及与形成最终所得密切相关的要素，如资金、商品、劳务、费用等在国际间的流动或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为。 物的流动和物的非流动

人的流动 跨国纳税人通过自身在各国税境之间的迁移，避免或改变其居民身份，以规避无限纳税义务. 避税效应 避税方法

避税效应 居住国的转移 以抵免法消除重复课税 居住国的避免 高税居住国：高水平无限纳税义务 低税居住国 ：低水平无限纳税义务加高水平有限纳税义务 居住国的避免 完全摆脱无限纳税义务，代之以在所有收入来源国（或财产存在国）的有限纳税义务的总和。

避税方法 个人居住国的转移 真正移居 假移居 部分移居 个人居住国的避免 公司居住国的转移

人的非流动 个人利用信托避税 个人利用临时纳税人地位避税 公司居住国的避免 公司居住国的选择

个人利用信托避税 个人纳税人（委托人）通过建立信托，将自己拥有的财产转给处于低税国的受托人进行保管和经营 这部分信托财产的所有权与委托人分离，委托人不再须就这部分财产价值及其产生的所得缴纳财产税及所得税。

个人利用临时纳税人地位避税 临时纳税人在较长的一段时间内都可被视为非居民，享受相应的税收优惠，而其在原居住国也已不再具有居民身份，不必承担相应的无限纳税义务

居住国的避免 避免在某国注册； 不在某国设立总机构； 不在某国召集股东会议或管理决策会议； 不在某国保管公司帐册； 避免从某国发出电话或其它电讯指示； 选用某国的非居民担任管理人员； 具有某国居民身份的股东不参与管理活动，其股份与控制公司管理的权力分离，只保留收取股息、参与分红的权利。

物的流动 物的流动，指跨国纳税人通过各类所得、财产以及资金、商品、劳务、费用等相关要素在各国国境之间的流动，将课税对象从高税国向低税国转移，借以减轻税收负担 在内部交易中应用转让定价 设立避税地公司 滥用税收协定

在内部交易中应用转让定价 关联企业与转让定价 转让定价的具体手段 转让定价的避税效应 转让定价的非税务动机

关联企业与转让定价 关联企业 亦称联属企业，指在国际和国内经济往来中，因在企业管理、控制或资本等方面，存在直接或间接参与，相互有特殊利益关系的企业 。 转让定价 亦称转移价格、划拨价格，是跨国公司集团根据其全球经营战略目标，在集团内部各关联企业之间销售商品、提供劳务和特许权或进行资金借贷等活动时确定的内部交易价格。

转让定价的具体手段 控制零部件和产品的销售价格 控制关联企业固定资产的购置价格影响折旧费和资本利得 控制利息、特许权使用费及设计、维修、广告、咨询等劳务费用 控制运输费用、保险费、佣金、回扣 控制租赁费 控制母公司（总公司）向子公司（分公司）分摊的管理费用

转让定价的避税效应 居住国税率低于非居住国税率 所得向母（总）公司或其他低税子（分）公司转移 居住国税率高于非居住国税率 规避在高税非居住国的有限纳税义务 居住国税率高于非居住国税率 分支机构－－所得从总公司向分公司转移 抵免法消除国际重复课税，实行综合限额法－－扩大抵免限额 免税法消除国际重复课税－－规避居住国高税负 子公司 －－所得从母公司向子公司转移，利润保留在子公司而不汇回 规避居住国高税负

转让定价的非税务动机 支持子公司的竞争能力 控制东道国市场 调节利润以实现集团公司内部的资金配置 逃避东道国的价格控制 逃避东道国的外汇管制 获得更多补贴 降低关税 在合资企业中分得更多利润

设立避税地公司 基地公司的概念及其基本特征 基地公司的避税功能

基地公司的概念 基地公司，是指跨国公司在低税国或无税国出于在这些国家之外经营的目的而建立的子公司。 这里的低税国或无税国也称为基地国，一般是对本国公司的境外所得和财产免税或课以低税的国家。

基地公司的基本特征 基地公司必须具有独立的法人身份 母公司对基地公司实施有效的控制 形式上就是一个信箱公司，不从事真正的工商业活动 组建的目的是为在基地国以外进行经营活动提供税收上的便利 典型的基地公司和非典型的基地公司

典型的基地公司 和非典型的基地公司 典型的基地公司 实质性的经营活动发生在母公司居住国和基地国以外的第三国 非典型的基地公司 实质性的经营活动发生在母公司的居住国

基地公司的避税功能 母公司通过开展中介业务和转让定价等方式将各类所得和财产向基地公司转移 中介业务 在母公司与其在其他国家的所得来源之间插入一个中间环节 （图4－1） 在公司集团内部其他关联公司之间进行的交易中插入一个中间环节（图4－2） 基地公司利用积累起来的资金向母公司或本集团内的其他公司进行贷款或再投资。

图4-1

图4-2

基地公司的具体形式 控股公司 投资公司 金融公司（图4－4） 贸易公司（图4－2） 持权公司 自保险公司

图4-3

图4-4

滥用税收协定 为了规避税负，本来没有资格享受协定待遇的第三国居民设法利用税收协定提供的税收优惠，这就是滥用税收协定。 图4-5

图4-5

直接导管公司

踏脚石导管公司

物的非流动 避免成为常设机构 通过准备性或辅助性活动 通过缩短经营时间 分支机构或子公司的选择 利用延期纳税的规定

选择分支机构的有利条件 可以不缴纳资本注册税和印花税； 可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提所得税； 分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润； 有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。

选择分支机构的不利条件 分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇； 由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇； 分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的好处； 分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定的限制。

延期纳税 实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取得的利润收入，当其以股息等形式汇回时，才予以征税。 跨国公司将境外子公司的税后利润长期积累在公司内部不予分配，或有意识地降低应分配股息的比例 前提条件：纳税人先在低税国设立子公司，并采用转让定价和开展中介业务等手段将利润向子公司转移

反国际避税 反国际避税的一般方法 完善税收立法 加强税收征管

完善税收立法 对纳税人、课税对象、计税标准等基本要素采用经济的、会计的概念加以明确表述，避免税务机关和纳税人在法律措词上纠缠不清 现有税法的某些条款作出进一步的规定，凡是政府认为必须对其课税的活动及课税对象均列入应税范围，不给纳税人以避税的可乘之机 综合性的反避税条款 专门的反避税条款：如对公司内部定价作出特殊规定

综合性的反避税条款： 规定居民纳税人要向居住国提供其在境外从事经营活动的情况 移居等行为须事先征得政府同意 对国际避税案件有事后提供证明的义务

加强税收征管 单边措施 努力搜集有关信息资料 加强税务调查与税务审计 双边措施 情报交换 合作调查

反国际避税的具体措施 对避税性移居的制约 对利用避税地积累所得和延期纳税的约束 对利用信托避税的防范 对利用经营形式选择进行避税的防范 反税收协定滥用的措施 反资本弱化的措施 国际收入与费用的分配与转让定价的调整

对避税性移居的制约 美国的规定 德国的规定 英国的规定

对避税性移居的制约 美国 如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其主要目的而放弃美国国籍移居他国。 美国在此后的十年内保留征税权，对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得，按累进税率纳税。 在1986年税制改革前，美国公民要缴纳最高边际税率达到70%（有一段时间达到90%）的所得税，而非居民外国人（nonresident alien）来源于美国的投资所得只要缴纳30的比例税[1]（如果居住国与美国订有国际税收协定则税率更低）。这种税收待遇的差距促使不少美国公民通过放弃美国国籍成为非居民外国人进行避税。为了对付此种避税行为，美国国会于1966年通过了一项专门法案（目前被编为《国内收入法典》第877节）。[2]其基本内容是：因避税目的而放弃美国国籍者，从其放弃美国国籍起的十年内，在税收问题上美国政府依然将其视为美国公民，对其来源于美国的所得按对美国公民的征税规则征税，而不是按对非居民外国人的规则征税。

对避税性移居的制约 德国 移居到避税地或不在任何国家取得居民身份，并与德国保持实质性经济联系的德国国民，将负有一种扩大的有限纳税义务。其前提条件是： 如果这些人在移居前的十年中，至少有五年是负有无限纳税义务的德国居民 移居后在国外不缴纳所得税，或按不超过德国对等所得额适用税率的三分之二税率缴纳所得税 他们在德国仍保留重要经济利益。 这些移居者将从其终止德国居民身份的年度末起的十年内，就其德国来源所得负有扩大的有限纳税义务。对这类所得，按适用于全球所得的正常累进税率纳税。 表现为拥有一家德国居民公司或合伙企业的股份达到25%以上；③移居以后从德国取得的所得占全世界范围内的全部所得的30%以上，或在某一纳税年度从德国获得的所得达到12万德国马克。

对避税性移居的制约 英国 英国财政部曾有非正式的规定，在某些情况下，对一个移居出境者仍可保留其三年居民身份，在此期间，将以其保留在英国的居民身份为基础，临时计算其纳税义务。

对延期纳税的约束 美国对外国个人控股公司和受控外国公司的规定 英国的享有权规定 德国的外国基地公司规定

美国对外国个人控股公司和受控外国公司的规定 如果一个外国公司在纳税年度中的毛所得至少60％是“外国个人控股公司所得”，公司已发行股票价值的50％以上直接为五人或更少的具有美国公民或居民身份的人所拥有，该公司即为一家外国个人控股公司。 外国个人控股公司中的美国股东，在该公司未分配所得中所占的份额，应及时计入本人当年应税所得额征收所得税。 外国个人控股公司所得 受控外国公司

受控外国公司 一个外国公司50％以上有表决权的股票在纳税年度任何时候，为持有至少10％表决权股票的美国股东所拥有，该公司即为受控外国公司。 受控外国公司按控股比例应分配给美国股东的利润中，属于“F分部所得”的部分，即使当年不分配，不汇回美国，也要计入各美国股东名下，视同当年分配的股息，计入当年所得征税。以后，当利润实际分配汇回美国时，不再征税。 F分部所得 例4.11

例 4.11 现有A、B、C、D四个公司，其股权结构分别为： A公司46％的股份为一个美国股东持有，余下的54％为六个无关联美国人平均拥有； 属于受控外国公司的是：

对利用信托避税的防范 “委托人信托” 外国信托

“委托人信托” 如果委托人在信托中保留对财产的相当程度的控制与支配权，或在信托中享有一定比例的“将来应享有的利益”等，则该信托被认定为“委托人信托” 委托人仍被视为信托财产的所有人，并对信托所得负有纳税义务。 所谓“将来应享有的利益”，是指在若干年后信托终止时，可返回给委托人的信托资产。

外国信托 外国信托有一个美国受益人，那么，向该外国信托直接或间接转让财产（包括现金）的美国委托人将被视为信托所有人，不论该外国信托的所得当年分配与否，都要就应归属于该美国委托人所转让财产的所得向美国纳税。

对利用经营形式选择进行避税的防范 通过制定新的法规，消除可能在分支机构和子公司之间选择有利的经营形式而带来的避税。 美国规定，对本国公司在境外以分公司形式从事经营的初期损失，允许加以扣除，但若境外分公司盈利后转为子公司，则要退还以前获得的扣除额。 新开征分支机构利润税和二次预提税。 英国规定，在没有得到财政部允许的情况下，居民公司不能将贸易或经营转让给非居民公司。

反税收协定滥用的措施 避免与低税国尤其是避税地国家签订税收协定； 规定享受税收协定优惠，须以获自一个缔约国的所得在另一缔约国承受起码的税负为基础，借以防止跨国公司的同一所得，在缔约国双方均不纳税，而形成双重免税； 规定一个公司是否能享受税收协定优惠，不仅取决于公司的居住国，而且要看其股东的居住国，以至不考虑公司的名义股东，而是考虑其受益人，即最终接受股息者的居住国（透视法） ； 规定不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋求税收协定优惠的纳税人，不能享受协定利益，为此须考察公司的建立动机、公司的交易额和纳税额以及公司的股份是否在批准的股票交易所登记等因素。 1977年《OECD范本》引入了“受益所有人”（beneficial owner）概念，应用于有关投资所得的各个条款（第十、十一、十二条）以及第十七条有关艺术公司的规定。以受益所有人作为协定待遇的享受主体比居民概念更明确具体。在有了受益所有人概念的基础上，采用透视法的结果就是在税收协定中明确规定协定的利益（特别是对各项投资所得的优惠）只能给予为缔约国双方居民的最终的或真正的受益所有人。

反资本弱化的措施 向非居民大股东支付利息视同股息分配（英国、爱尔兰） 安全港模式 ：以公司债务对股本的固定比率（也称安全港）作为判断是否存在资本弱化现象的标准。对为超过安全港界限的债务支付的利息不予作为费用扣除或将超额利息视为利润分配或股息予以课税。 安全港标准：实行1.5:1的国家有法国、美国；实行2:1的国家有葡萄牙；实行3:1的国家有澳大利亚、德国、日本、加拿大、南非、新西兰、韩国、西班牙等国。

转让定价的调整 国际收入和费用分配的原则 正常交易原则 总利润原则 合理原则 转让定价调整的法律依据 美国规则：美国的《国内收入法典》第482节及其实施规则（1928,1986……） OECD指南：OECD的《跨国公司和税务局的转让定价指南》（1979,1995 ……） 转让定价调整的原则和方法 预约定价协议

转让定价调整的原则 最优法原则（美国1994年规则） 必须依照根据实际情况，对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。 可比性原则 确定一项受控交易是否属于正常交易，要以非关联企业之间交易的数据为客观基准进行判断。其可靠性程度取决于受控交易与非受控交易之间的可比程度，以及两者之间的差异是否可以计量以及是否可以合理地加以调整。 可比性分析

可比性分析 功能 合同条款 风险 经济环境 财产或劳务特性 商务策略

功能分析 功能是指企业在生产或经营被作为转让定价审查的产品或劳务时做了什么样的事情或采用什么样的资源，包括： （1）研究和发展；（2）产品设计；（3）制造、生产和工序的设计；（4）产品的织造、提取和装配；（4）原材料购买及管理 ；（5）市场营销与发送功能，包括存货管理、产品保证实施和广告活动；（6）运输和仓储；（7）经营管理、法律、会计和资金融通、信用和收款、培训及人事管理服务。

合同条款分析 索取或支付报酬的形式 销售量或购买量 提供保证的范围和条件 更改、修订或修改的权利 相关的许可证、合同或其他协议的持续时间，以及终止或重新协商的权利 买方和卖方之间的附属交易或关系，包括提供辅助或附属劳务的安排 信贷提供和付款条件

风险分析 市场风险（价格、需求等） 与研发活动相联系的风险 金融风险(汇率、利率) 贷款和收款风险 产品责任风险 与所有权相联系的一般经营风险

经济环境分析 地区性市场的相似性 每一市场的相对规模和综合经济发展程度 市场层次（批发、零售等） 相关市场占有率 每一市场的竞争程度 市场是收缩的还是扩张的 买方和卖方实际可得到的替代产品

财产或劳务的特性分析 功能作用、品质、可靠性、包装、体积、重量等内在物理、化学和生物特征 无形资产交易的方式（授予许可证还是出售）、资产类型（专利、商标、专有技术还是其他）、有效期和保护程度、预期利润

商务策略分析 非受控纳税人在可比情况下在可比时期中运用可比策略，则受控交易中市场份额策略的影响才要考虑

转让定价的调整方法 货物交易价格 传统交易法 交易利润法 贷款利息 特许权使用费 劳务收入

传统交易法 可比非受控价格法 通过参考无关联买卖双方之间非受控销售中的可比价格，来确定关联企业之间的货物交易价格 转售价格法 对于购自关联企业的产品，按照转售给独立企业的价格，减去适当的毛利额，作为正常交易价格 成本加价法 以关联卖主在受控交易中的成本加上合理的利润额，以此确定正常交易价格

交易利润法 利润分割法 对若干关联企业共同参与的销售交易中产生的净利润，依各企业履行的职责和贡献，并参考外部市场对同类利润分配比例的标准，在有关企业之间加以分配。 贡献分析法 余值分析法 交易净利润率法 考察一个纳税人在某一受控交易中实现的净利润率的方法

贷款利息 总分机构 视为虚拟支付 母子公司 市场利率 一般为债权人所在国市场利率 允许在一定的浮动区间内变动 向无关联第三方借款利息 按各关联企业资产占集团总资产的比例进行分摊

特许权使用费 总分机构 视为虚拟支付 母子公司 成本加利润作为正常交易价格 向无关联第三方支付的特许权使用费 按有关企业的受益情况进行分摊

劳务收入 总分机构 当提供劳务方不收费时，费用在计算应税所得时不予扣除 母子公司 所提供劳务是提供劳务方主营业务时，以包含合理利润的价格为正常交易价格 所提供劳务不是提供劳务方主营业务时，正常交易价格可以只反映成本

国际税收协定 国际税收协定概述 国际税收协定的基本内容 中国对外税收协定的实践

国际税收协定概述 国际税收协定的分类 双边税收协定和多边税收协定 综合税收协定和单项税收协定 国际税收协定范本 OECD范本（1977） 联合国范本（1979） 税收协定范本的比较 税收协定与国内税法的关系 国际税收协定的作用

税收协定范本的比较 OECD范本:侧重于维护居民管辖权，更多地照顾到发达国家的财权利益。 联合国范本:同时考虑到居民管辖权和地域管辖权的要求，适当地兼顾发展中国家的财权利益

税收协定与国内税法的关系 分歧 处理办法 税收协定优先于国内法 后法优于前法 对“协定”专门用语的解释 中国:如果国内税法规定的征税条件、待遇或负担，低于或优于税收协定的，在一般情况下，仍按国内税法的规定处理 后法优于前法 对“协定”专门用语的解释 对于与其他法律共用的普遍性用语，依据国内税法解释； 对于只在协定中使用的专门用语，依据协定条款的本身作出解释

国际税收协定的作用 划分征税权，协调国家之间的税收权益； 避免国际双重征税，消除跨国纳税人的不合理负担； 加强国家之间的税务合作，防止国际逃避税； 避免税收的国际歧视，保护纳税人的税收利益； 促进国际贸易和投资，推动世界经济的发展。

国际税收协定的基本内容 协定适用范围 人的范围 税种的范围 协定用语定义 一般定义 ：国民 、公司、国际运输 、主管当局 居民 （按照国内法确定） 常设机构 对各类所得和财产征税的规定 双重征税的免除 特别规定

协定适用范围 人的范围: 缔约国一方居民或同时为缔约国各方居民\公民的人 自然人\法人\其他纳税实体(承担无限纳税义务) 税种的范围: 所得税和财产税类的税种 中央/联邦所得税、地方所得税 社会保障税? 石油使用费?

协定用语定义 基本用语(和专门用语) 一般定义 缔约国双方的地理概念(含海外领地\国际托管地)\人\国民\公司\缔约国一方企业和缔约国另一方企业\国际运输\主管当局 居民 （按照国内法确定） 常设机构

居民的定义 按缔约国法律 自然人居民（住所、居所），法人居民（注册地、实际管理和控制中心、总机构等） 《OECD范本》：不包括仅由来源于该国的所得或位于该国的财产在该国负有纳税义务的人。 《UN范本》:未作以上规定。防止某国的居民在该国仅对发生于境内的所得征税，而不对境外所得征税时，被视为非居民而丧失享受协定优惠的权利。（例） 双重居民身份 合伙企业的居民身份

居民定义例

双重居民身份 协商 若干标准顺序 仍不能认定居民身份，则不能享受协定优惠 缔约国一方的居民，因缔约国另一方与第三国之间的税收协定而同时成为第三国的居民时，也不能再作为缔约国一方的居民享受协定优惠。

合伙企业的居民身份 合伙企业视为公司法人来征税（法国、比利时），合伙企业就被作为居民纳税人而享受协定待遇。 合伙企业在税收上不认为是法人居民，而其中的合伙人又不完全是缔约国任何一方的居民，则将出现合伙人之间税收待遇不同的情况，《经合发组织范本》注释提出由缔约国双方协商；联合国范本亦未作出不同的规定。

常设机构 对于发展中国家的意义 一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所 常设机构的具体形式 准备性和辅助性活动的固定场所除外 《OECD范本》——储存、陈列和交付本企业货物或商品的设施。《联合国范本》取消了其中的“交付”货物一项。 建筑工地、建筑安装工程问题 非独立地位代理人问题

建筑工地、建筑安装工程问题 工程期限： 《OECD范本》——连续12个月 《UN范本》规定，建筑工地、建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，持续6个月，甚至协商规定3个月 期限计算中的具体规定

期限计算中的具体规定 开始期和终止期的确定（是否应包括所有的准备活动） 季节性或其他暂性停工是否在计算连续时限时减除 连续分工程是否应包括在总工程中计算连续时限 一个建筑工地从企业上和地理位置上形成不可分割的整体，但分订几项合同应如何计算

非独立代理人问题 代理人认定为常设机构的条件： 非独立代理人 有权代表本企业行使签订与企业经营主体活动相关的合同 UN范本——经常为本企业保有库存并交付货物或商品 或“接受订单” UN范本——保险企业通过其雇员在某国从事保险业务 不能把子公司看作常设机构

对各类所得和财产征税的规定 关于营业利润征税 关于对劳务所得征税的规定 关于对投资所得征税的规定 关于财产所得征税的规定 联属企业和转让定价问题 关于财产税的课征

关于营业利润征税 营业利润征税权的划分 《OECD范本》——“归属原则” 《UN范本》——“引力原则 常设机构利润的计算 利息、特许权使用费或劳务费用、管理费用，不得计入收入和费用（银行企业的利息收付和属于偿还代垫实际发生的费用除外） 常设机构为企业采购货物或商品（《OECD范本》——不可以分配利润，也不能列支相应的采购费用，《UN范本》——协商解决） 营业利润中的投资所得和财产所得：可单独征税，也可纳入营业利润征税，按照国内法办理 国际运输所得

国际运输所得 OECD范本:一般由企业实际管理机构所在国征税，如果企业实际管理机构所在国无法全额征税，则应由企业居住国征税。 《联合国范本》 A部分——同《经合发组织范本》 B部分—— 国际空运所得，仅由居住国征税； 国际船运所得，原则上由居住国征税，但在这种船运活动经常发生在非居住国的前提下，该所得来源的非居住国也应享有征税权。

关于对劳务所得征税的规定 独立个人劳务所得 OECD范本： UN范本增加： 固定基地所在国政府可以对属于该固定基地的所得征税 独立个人劳动者有关会计年度中在非居住国停留时间累计不少于183天，非居住国也可以对在该国从事劳务的所得征税； 在非居住国从事独立个人劳动取得的报酬超过了一定数额，且该项报酬由该非居住国的居民支付，或由设在该国的常设机构或固定基地负担，非居住国也可以征税。

非独立个人劳务所得 非居住国征税的条件： 收款人有关会计年度中在本国停留累计超过183天（或报酬超过一定标准）； 该项报酬由作为该国居民的雇主自付或代表雇主，或由设在本国的常设机构或固定基地所负担。

艺术家或运动员所得 收入来源国可以对这类所得征税，不论这类所得是否直接支付给艺术家或运动员本人 受雇于政府（公共基金）并从政府基金会获取收入或从事国家间文化交流活动的表演家或运动员，由另外的具体条款加以规范

退休金和社会保险金所得 经合发组织范本》规定，仅在居住国征税。 《联合国范本》： A条款：增加“按照缔约国一方社会保险金制度支付的退休金和其他款项，应仅在该缔约国征税”。 B条款：增加 由非居住国居民或设在该国的常设机构支付，则对该项所得可由支付国征税。” 由政府支出的退休金，都规定应由支付退休金的政府所在国征税。

政府职员所得 由支付报酬的政府所在国独占征税权 例外情况：如果缔约国一方的雇佣的政府职员，为其提供服务的地点在缔约国另一方，并且同时是缔约国另一方的国民和居民（并非由于提供该项服务以致停留时间较长而成为居民），应仅在缔约国另一方（即该政府职员的居住国）征税

董事费和高级管理人员报酬 《经合发组织范本》：对董事费和其他类似款项征税，作为收入来源国行使征税权的非居住国应为公司的居住国。 《联合国范本》在此规定基础上，增加了居住国和非居住国都可以对公司高级管理人员取得的工资、薪金和其他类似报酬征税。

学生和学徒所得 仅由于接受教育或培训的目的停留在缔约国另一方，其为维持生活、教育或培训收到的来源于该国以外的款项，该国不应征税。 《联合国范本》还补充规定：学生或企业学徒取得赠款、奖学金和雇佣报酬，在教育或培训期间，应与其所停留国居民享受同样的免税、优惠或减税。 在各国签订的税收协定中往往增加一些优惠规定。

学生和学徒所得的优惠规定 对学生或企业学徒在停留国取得的奖学金、津贴、补助金和奖金等收入免税 个人劳务所得等其他所得，一般限定期限或金额给予免税待遇，或者规定与本国居民享受同样的免税、扣除或减税待遇。

教师和研究人员所得 缔约国一方居民在缔约国另一方从事教学或科研活动取得的所得，停留国应在一定期限内给予免税待遇。 有的国家规定在缔约国一方免税应以在缔约国另一方征税为条件，或者 享受免税的应是由服务于公共利益的研究项目取得的所得。

国际运输企业雇员所得 应由企业实际管理机构所在的缔约国征税

股息 支付国征收股息预提税的限制税率： 《经合发组织范本》规定，对于股息受益所有人直接持有支付股息公司至少25％资本的公司，支付股息公司的所在国只能对这笔股息征收5％的预提所得税；若股息受益所有人拥有支付股息公司的资本低于25％或股息受益所有人是自然人，则支付股息的公司所在国可以对这笔股息征收15％的预提所得税。 《联合国范本》规定，由缔约国双方谈判确定。

利息 支付国征收预提税的限制税率： 《经合发组织范本》规定，当缔约国一方居民收到来源于缔约国另一方的利息时，缔约国双方都可对这笔利息征税，但非居住国对这笔利息征收的预提税不应超过利息总额的10％。 《联合国范本》规定，对利息的预提税率由缔约国双方谈判确定。

特许权使用费 《经合发组织范本》在1992年修改时取消了将设备使用费列入的规定。 使用电影拷贝支付的费用应列为特许权使用费， 《联合国范本》还补充了使用或有权使用无线电或电视广播的胶片、磁带的版权而支付的费用，也应包括到特许权使用费的范围。 《经合发组织范本》将特许权使用费的征税权完全划给居住国 《联合国范本》则规定非居住国对特许权使用费征收预提税，限制税率谈判商定。

特别规定 无差别待遇 国籍无差别 常设机构无差别 支付无差别 资本无差别 情报交换与行政协作 其他特别规定

无差别待遇 国籍无差别 常设机构(与本国企业)无差别 一国对居民公司实施的股息免税、分劈利润和归集抵免等方法，一般不适用于常设机构 支付(给本国居民和外国居民的利息、特许权使用费和其他款项 )无差别 资本无差别(不同资本构成无差别)

中国对外税收协定的实践 我国谈签税收协定的基本原则 地域管辖权优先原则 税收待遇对等原则 税收饶让原则 我国对外谈签税收协定的发展情况 我国对外税收协定的主要内容 协定的条文结构和工作文本 协定的适用范围 对各类所得征税的规定 消除双重征税的方法

工作文本 引力原则 ? 特许权使用费 的征税权? 对利息的征税 对个人劳务所得的征税

我国对外税收协定的发展 建国到1965年 没有税收协定 1965年到1979年6月 以单项协定为主 1979年7月以后 对外协定逐步增加

涉外税收制度 涉外税收与国际税收的关系 涉外税收制度的内容 关于本国居民（或公民）纳税人境外所得或财产的税收制度 关于本国非居民（或非公民）纳税人境内所得或财产的税收制度 关于非本国公民的本国居民个人以及投资者主要为外籍个人或公司的本国居民公司（或公民公司）的税收制度 后两个方面所涉及的纳税人统称为外国纳税人。

涉外税收负担原则 平等原则 优惠原则 最大负担原则

优惠原则 全面优惠原则 特定优惠原则 特定项目优惠 利息 特许权使用费 营业利润(新办企业\再投资\其他优惠) 特定部门和行业优惠 特定地区优惠 经济特区、自由贸易区、出口加工区 边远地区或待开发地区 综合财产税和转移财产税对非居民纳税人适用较低税率

优惠原则的效果 优惠原则的效果(略) 应注意的问题 考虑投资者居住国的有关规定 免税优惠(饶让?) 加速折旧、再投资退税、投资抵免、投资扣除(与饶让无关) 尽量运用特定优惠原则 考虑税收优惠的税务成本 与其他经济政策相配合

最大负担原则 全面最大负担原则 特定最大负担原则

平等原则 体现税收中性 资本输入中性

涉外税收负担原则的选择 资本输入中性与财政中性? 注意使相关原则真正促进本国经济发展 从重负担原则——不致过分打击外国投资者的投资积极性 平等负担原则——税率设计应考虑各国的一般水平，不使本国税率过高 实行优惠原则——保证本国的税收优惠使外国纳税人真正受益

涉外税收制度的主要内容 对非居民（或非公民）境内所得及财产的课税 对居民（或公民）境外所得及财产的课税 涉外税收的其他征管规范

对非居民境内所得/财产的课税 直接从事经济活动所得 按照与本国居民相同的征管办法以及正规税率课税 消极投资取得的股息、利息、特许权使用费以及财产租金等项所得 以预提所得税的方式课征

直接从事经济活动的非居民 法人所得 境内来源所得的认定 按照税收协定（常设机构） 按照国内税法（常设机构与另定标准） 境内来源所得的认定 按照税收协定（常设机构） 按照国内税法（常设机构与另定标准） 境内来源所得的征税办法 引力原则/归属原则 直接法/间接法/核定法 主营业务所得：按照本国的公司所得税率课税 非主营业务所得：三种情况

直接从事经济活动的非居民 法人所得课税 非主营业务所得 均按照本国的公司所得税率统一课税 与主要经营业务发生有效联系：按一般公司所得税率课税 非有效联系所得：按毛收入征收预提税 有效联系所得的判定方法：业务活动判定法 /资产用途判定法 均按毛收入征收预提税

直接从事经济活动的非居民 自然人所得的课税 劳务所得，按照与本国居民纳税人相同的税率和课征办法征税 其他类型所得： 与本国居民个人相同（但综合所得税制、分类所得税制、分类综合所得税制下具体的课税办法及税率有所不同） 区分是否与在本国进行的主要经济活动发生有效联系，以决定不同课税办法 就毛收入课征预提所得税

对不在本国境内直接从事经营活动的非居民的课税 指投资所得和财产所得，如股息、利息、特许权使用费、租金及资本利得等 一般按毛收入额课征一定比例的预提所得税 对租金和特许权使用费有时允许扣除一定费用

对于非居民纳税人境内财产的课税 略

对居民境外所得及财产的课税 同境内所得或财产汇总后，按照本国税法规定的课税办法和税率课征 根据税收协定实行免税或给予限额抵免 或在国内税法中单方面地规定避免或减轻国际重复课税的措施 对境外所得的减免规定（非永久居民未汇入所得免税；对在本国境外居住或工作的本国公民及居民的境外所得的照顾） 对境外所得的延缓课税规定（本国居民从外国公司取得的股息、红利未汇入者，暂不课税）

涉外税收的其他征管规范 关于境内外费用的分配 对外国投资者汇出利润的课税 常设机构取得的境内所得，在其税后利润汇出本国时，另行征收汇出所得税 对非居民境外所得的课税 （特殊情况下为反避税的目的课税）

中国的涉外税收制度 1949年到1979年 关税、工商统一税、工商所得税、城市房地产税和车船使用牌照税 1949年到1979年 关税、工商统一税、工商所得税、城市房地产税和车船使用牌照税 20世纪80年代 《中外合资经营企业所得税法》（1980）、《外国企业所得税法》（1981）、《个人所得税法》（1980年）、工商统一税，城市房地产税、车船使用牌照税               20世纪90年代至今《外商投资企业和外国企业所得税法》（1991）、个人所得税、增值税、消费税、营业税、城市房地产税、车船使用牌照税

外商投资企业和外国企业所得税 纳税人和征税范围 课税对象 税率 关联企业业务往来 境外税收抵免 税收优惠

个人所得税 纳税人和征税范围 课税对象 税率 税收优惠

我国涉外税收制度的改革 企业所得税的统一 税收优惠的规范 完善反避税立法

商品课税的国际协调 跨国商品课税中出现的问题 关税壁垒 国内商品税征税原则的差异 产地原则/消费地原则 国内商品税率差异的影响 商品课税国际协调的原则 公平原则/效率原则

商品课税国际协调的内容 关税制度的国际协调 关税税率的国际协调 完税价格审定方法的国际协调 国内商品税征税原则的国际协调 关税税率减让（方式、范围、程度） 完税价格审定方法的国际协调 国内商品税征税原则的国际协调 统一实行消费地原则（出口退税） 国内商品税税率的协调