第2章 审计报告

审计报告的涵义、种类与作用 审计报告的内容 审计报告的要求编制步骤

审计报告的涵义、作用与类型 一、审计报告的含义 审计报告是指CPA根据中国CPA审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。 对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是CPA在完成审计工作后向委托人提交的直接“产品”。

审计报告的作用 CPA签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。 1、鉴证作用：鉴证财务报表――针对被审计单位； 2、保护作用：保护会计信息使用者的利益――针对社会公众； 3、证明作用：证明工作成果和明确审计责任――针对CPA。

审计报告的类型 审计报告可按不同标准进行分类。按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告。 （一）标准审计报告 当CPA出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。 标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。 （二）非标准审计报告 标准审计报告以外的其他审计报告统称为非标准审计报告。 非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括： 1.带强调事项段的无保留意见的审计报告； 2.非无保留意见的审计报告，其中包括： （1） 保留意见的审计报告； （2） 否定意见的审计报告； （3） 无法表示意见的审计报告。

审计报告的内容 审计报告应当包括九大要素： （1）标题； （2）收件人； （3）引言段； （4）管理层对财务报表的责任段；   审计报告应当包括九大要素： （1）标题； （2）收件人； （3）引言段； （4）管理层对财务报表的责任段； （5）CPA的责任段； （6）审计意见段； （7）CPA的签名和盖章； （8） 事务所的名称、地址及盖章； （9）报告日期。

审计报告要素的具体要求 专业术语 含义 具体要求 （1）标题 审计报告的标题应当统一规范为“审计报告” 考虑到这一标题已广为社会公众所接受，因此，我国CPA出具的审计报告中标题没有包含“独立”两个字，但CPA在执行财务报表审计业务时，应当遵守独立性的要求 （2）收件人 是指CPA按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人 1）审计报告应当载明收件人的全称； 2）对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会 （3）引言段 是指审计报告中用于描述已审计会计报表的段落 应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；2）提及财务报表附注；3）指明财务报表的日期和涵盖的期间

（4）管理层对财务报表的责任段 是指审计报告中用于描述管理层对财务报表的责任的段落 应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2）选择和运用恰当的会计政策；3）作出合理的会计估计。 （5）CPA的责任段 是指审计报告中用于描述CPA责任的段落 应当说明：1）CPA的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。CPA按照中国CPA审计准则的规定执行了审计工作。中国CPA审计准则要求CPA遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于CPA的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，CPA考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。3）CPA相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础

（6）审计 意见段 是指审计报告中用于描述CPA对会计报表发表意见的段落 应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量 （8）CPA的签名和盖章 审计报告应当由CPA签名并盖章 按《财政部关于CPA在审计报告上签名盖章有关问题的通知》财会[2001]1035 号）的规定执行 （9）事务所的名称、地址及盖章 审计报告应当载明事务所的名称和地址，并加盖事务所公章 CPA在审计报告中载明事务所地址时，标明事务所所在的城市即可

（10）报告日期 是指CPA在审计报告上签署的日期，准则将审计报告日规定为完成审计工作的日期审计报告。 审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于CPA获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对 财务报表形成审计意见的日期。CPA在确定审计报告日期时，应当考虑：（1）应当实施的审计程序已经完成；（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；（3）管理层已经正式签署财务报表。 审计报告的日期非常重要。CPA对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。在实务中，CPA在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，CPA即可签署审计报告。CPA签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，CPA应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。

无保留意见 注册会计师应当出具无保留意见的条件： 　　（一）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量； 　　（二）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。 　　当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。

带强调事项段的无保留意见 强调事项应当同时符合下列条件： （一）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露； （二）不影响注册会计师发表的审计意见。 强调事项： 1、当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见 2、当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见

保留意见 财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见： 　　（一）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告； 　　（二）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。 　　当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。

否定意见 注册会计师应当出具否定意见的审计报告的条件： 1、财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制 2、未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量 　　当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。

无法表示意见 注册会计师应当出具无法表示意见的条件： 审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见　　 当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。

审计报告的要求和编制步骤 编制要求 内容完整，结构合理，观点明确，条理清楚，用词恰当，格式规范。 编制步骤 整理分析审计工作底稿 提请被审计单位调整会计报表 确定审计意见类型及措辞 编制和出具审计报告

标准审计报告实例格式 审计报告 浙天会审[2007]第75号 华东医药股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的华东医药股份有限公司（以下简称华东医药公司）财务报表，包括2006年12月31日的资产负债表和合并资产负债表，2006年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表，2006年度的现金流量表和合并现金流量表，以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是华东医药公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)作出合理的会计估计。

二、CPA的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国CPA审计准则的规定执行了审计工作。中国CPA审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于CPA的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的 并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见 我们认为，华东医药公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了华东医药公司2006年12月31日的财务状况以及2006年度的经营成果和现金流量。   浙江天健事务所有限公司            中国CPA  吕苏阳                                            中国CPA  翁  伟 中国CPA  胡燕华 中国●杭州 报告日期：2007年2月11日

本章小结： 1.审计报告的含义和作用 2.审计报告的要素 3.审计报告的类型 4.不同类型审计报告出具的条件

练习题 1、强调事项段是在（ ）之后增加的对重大事项予以强调的段落。 A.引言段 B.管理层对财务报表的责任段 C.注册会计师的责任段 1、强调事项段是在（　）之后增加的对重大事项予以强调的段落。 A.引言段 B.管理层对财务报表的责任段 C.注册会计师的责任段 D.审计意见段 答案：D

2.如果被审计单位财务报表就其整体而言是公允的，但因审计范围受到重要的局部限制，无法按照审计准则的要求取得应有的审计证据时，注册会计师应发表（　）。 A.带强调事项段的无保留意见 B.保留意见 C.无法表示意见 D.否定意见 答案： A

C.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报 3、管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，下列说法中不属于管理层责任的是（　）。 A.做出合理的会计估计 B.监督被审计单位建立和维护内部控制 C.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报 D.选择和运用恰当的会计政策 答案：B

4、审计报告的收件人应该是（　）。 A.审计业务的委托人 B.社会公众 C.被审计单位的治理层 D.被审计单位管理层 答案：A

5、以下关于审计报告的叙述中，正确的是（ ）。 A.审计报告应该由两位注册会计师签名盖章，但其中一名必须是主任会计师 5、以下关于审计报告的叙述中，正确的是（　）。 A.审计报告应该由两位注册会计师签名盖章，但其中一名必须是主任会计师 B.注册会计师如果出具非无保留意见的审计报告时，应在意见段之前增加说明段 C.审计报告的日期是指编写完审计报告的日期 D.审计报告的收件人是指被审计单位 答案：C

6.下列情况中，注册会计师应在审计报告的意见段之后增加强调事项段的有( )。 6.下列情况中，注册会计师应在审计报告的意见段之后增加强调事项段的有(　)。 A.资产负债表日后被审计单位发生火灾，损失重大，已在财务报表中进行了适当的披露 B.可能无法偿还将要到期的重大债务，已有相应的措施，且已在财务报表中进行了适当的披露 C.可能无法偿还将要到期的重大债务，已有相应的措施，但未在财务报表中进行适当的披露 D.涉及其他注册会计师的工作，但无法复核 答案：AB

7.同时符合下列（ ）条件时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。 7.同时符合下列（　）条件时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。 A.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制 B.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有方面公允反映了被审计单位期末的财务状况、经营成果和现金流量 C.注册会计师已经按照中国注册会计师独立审计准则的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制 D.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量 答案：AD

8.遇到下列（ ）情况时，注册会计师可能对A公司的财务报表出具无法表示意见的审计报告。 A.在存在疑虑的情况下，注册会计师不能就A公司持续经营假设的合理性获取必要的审计证据 B.未能就影响A公司财务报表公允反映的重大关联方交易事项获取充分、适当的审计证据 C.A公司财务报表整体上没有按照企业会计准则进行编制 D.A公司管理层拒绝向注册会计师出具管理层声明书 答案：ABD

9、下列属于标准无保留意见的审计报告应该包括的基本内容有（ ）。 A.财务报表批准报出日 B.注册会计师的责任段 C.注册会计师的签名和盖章 9、下列属于标准无保留意见的审计报告应该包括的基本内容有（　）。 A.财务报表批准报出日 B.注册会计师的责任段 C.注册会计师的签名和盖章 D.强调事项段 答案：BC

10、在审计报告中，下列属于管理层对财务报表的责任段的内容有（ ）。 A.在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见 B.已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础 C.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报 D.做出合理的会计估计 答案：CD

11、注册会计师在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，应考虑的内容有（ ）。 11、注册会计师在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，应考虑的内容有（　）。 A.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况 B.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性 C.管理层作出的会计估计是否合理 D.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响 答案：ABCD

12、审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。非无保留意见审计报告包（ ）。 A.否定意见的审计报告 B.带强调事项段的无保留意见审计报告 C.无法表示意见的审计报告 D.带强调事项段的保留意见审计报告 答案：ABC

A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2009年度财务报表时分别遇到以下情况： (1)甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30％。2009年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以350万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。

(2)乙公司于2008年5月为L公司1年期银行借款1 000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2009年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2009年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截至审计工作完成日，法院未对该项诉讼作出判决。 (3)丙公司于2009年11月20日发现，2007年漏记固定资产折旧费用200万元。丙公司在编制2009年度财务报表时，对此项会计差错予以更正，追溯重述了相关财务报表项目，并在财务报表附注中进行了适当披露。

(4)丁公司于2009年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2009年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2009年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。 要求：假定上述情况对各被审计单位2009年度财务报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议(如有)。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述4种情况，判断A注册会计师应对2009年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。

【正确答案】： (1)保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让交易尚未完成，甲公司应计提而未计提减值准备，不符合企业会计准则和相关制度的规定。 (2)带强调事项段的无保留意见的审计报告(或标准无保留意见)。如果该或有事项对被审计单位的持续经营能力构成了影响，此时是应该考虑增加强调事项段的，如果没有对被审计单位的持续经营能力构成影响是可以出具标准的审计报告的。 (3)标准无保留意见的审计报告。丙公司对重大会计差错进行了追溯重述，并在财务部表附注中进行了适当披露，符合企业会计准则和相关制度的规定。 (4)无法表示意见的审计报告。由于管理层对已审计财务报表未予认定，且拒绝签署管理层声明书，注册会计师的审计范围受到极大限制。