注册会计师执业准则解读

一、我国注册会计师执业准则体系 （一）框架图示与具体内容

…… 中国注册会计师执业准则 鉴证业务准则 相关服务准则 质量控制准则 鉴证业务基本准则 审阅准则 其他鉴证业务准则 审计准则 商定程序 代编财务信息 …… 中国注册会计师执业准则体系图示

审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则 审计准则第1111号——审计业务约定书 具体构成： Ⅰ．审计、审阅与其他鉴证业务准则 中国注册会计师鉴证业务基本准则 ⅰ．中国注册会计师审计准则 ⑴ 一般原则与责任： 审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则 审计准则第1111号——审计业务约定书 审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制 审计准则第1131号——审计工作底稿 审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑 审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑 审计准则第1151号——与治理层的沟通 审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通

⑵ 风险评估以及风险的应对： 审计准则第1201号——计划审计工作 审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑 审计准则第1221号——重要性 审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序 ⑶ 审计证据： 审计准则第1301号——审计证据 审计准则第1311号——存货监盘 审计准则第1312号——函证 审计准则第1313号——分析程序 审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法 审计准则第1321号——会计估计的审计 审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计 审计准则第1323号——关联方 审计准则第1324号——持续经营 审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计 审计准则第1332号——期后事项 审计准则第1341号——管理层声明

⑷ 利用其他主体的工作 审计准则第1401号——利用其他注册会计师的工作 审计准则第1411号——考虑内部审计工作 审计准则第1421号——利用专家的工作 ⑸ 审计结论与报告 审计准则第1501号——审计报告 审计准则第1502号——非标准审计报告 审计准则第1511号——比较数据 审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息

(6) 特殊领域 审计准则第1601号——对特殊目的审计业务出具审计报告 审计准则第1602号——验资 审计准则第1611号——商业银行财务报表审计 审计准则第1612号——银行间函证程序 审计准则第1613号——与银行监管机构的关系 审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑 审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑 审计准则第1632号——衍生金融工具的审计 审计准则第1633号——电子商务对财务报表审计的影响

ⅱ．中国注册会计师审阅业务准则 审阅准则第2101号——财务报表审阅 ⅲ．中国注册会计师其他鉴证业务准则 其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务 其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核 Ⅱ．中国注册会计师相关服务准则 相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序 相关服务准则第4111号——代编财务信息 Ⅲ．会计师事务所质量控制准则 会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制

（二）中国注册会计师执业准则体现的特色 1.完整构建了准则框架体系 执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则三大部分。 质量控制准则是注册会计师执业各类业务均应当执行的，而鉴证业务准则和相关服务则是按照注册会计师所从事业务是否具有鉴证职能、是否需要提出鉴证结论加以区分的。 鉴证业务准则又分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则三类。

鉴证业务与相关服务的区别 业务关系人 只涉及注册会计师和责任方（管理层）两方关系人 业务关注的焦点 财务信息的收集、分类和汇总 业务类型 区 别 相关服务 （以代编财务信息为例） 鉴证业务 （以代财务报表审计为例） 业务关系人 只涉及注册会计师和责任方（管理层）两方关系人 涉及注册会计师、责任方和预期使用者三方关系人 业务关注的焦点 财务信息的收集、分类和汇总 财务信息的质量 保证程度 不对财务信息提供任何程度的保证 对财务信息不存在重大错报提供合理保证 独立性要求 不对独立性提出要求，但如果不独立，应当在代编业务报告中说明这一事实 要求注册会计师从实质上和形式上保持独立 报告 如果注册会计师的姓名与代编财务信息相关联，需要出具代编业务报告，但在报告中不提出鉴证结论 以书面形式提供审计报告，并在报告中就财务报表是否存在重大错报提出鉴证结论

审计准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审计业务，要求注册会计师综合使用审计方法，对财务报表获取合理程度的保证； 审阅业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审阅业务，要求注册会计师主要使用询问和分析程序，对财务报表获取有限程度的保证； 其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。在准则框架体系中，审计准则无疑是其核心内容和重点所在。

合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务区别 业务类型 区 别 合理保证的鉴证业务 （财务报表审计） 有限保证的鉴证业务 （财务报表审阅） 鉴证业务目标 在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证 在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平 证据收集程序 通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等 通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据 所需证据数量 较多 较少 鉴证业务风险 较低 较高 鉴证对象信息的可信性 提出结论的方式 以积极方式提出结论，如“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12阅31日的财务状况及20×1年度的经营成果和现金流量。” 以消极方式提出结论，如“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”

合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。 有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。

按照审计过程、业务性质和规范的内容，又将审计准则划分为一般原则与责任，风险评估与风险应对，审计证据，利用其他主体的工作，审计结论与报告，以及特殊目的、特殊业务、特殊领域等六小类。

2.体现了国际趋同的要求 中国注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同。 ①从体系结构看，按照国际趋同的要求，根据注册会计师提供服务的不同性质，对执业准则体系进行了重构，实现了与国际审计准则体系的完全一致。 ②从项目构成看，执业准则体系几乎涵盖了国际审计准则的所有项目，中国注册会计师执业准则与国际审计准则的差异主要表现三个项目上： 一是中国审计准则体系中有验资项目，而国际审计准则体系中没有；

二是为防止客户通过更换事务所来收买审计意见，我国专门制定了前后任注册会计师沟通准则，国际审计准则体系没有此专门项目，但相关规定散见于其他准则； 三是国际审计准则体系中《对遵守国际财务报告准则的报告》对我国几乎不适用，没有被纳入我国审计准则体系。 ③从准则内容看，中国注册会计师执业准则充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。但由于我国准则是部门规范性文件，不便把国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料写入准则正文，所以将这些内容写入了准则指南当中，以帮助正确理解和运用准则。

3.体现了对中国特色的考虑 趋同不等于相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认知程度等的不同，决定了在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定审计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持中国特色。中国注册会计师执业准则体系在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通、验资准则和准则行文体例等方面较好地体现了这一原则。

例如，与国际审计与鉴证准则理事会颁布的鉴证业务概念框架相比，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的主要功能与之相同，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型；主要内容也相近，包括定义和目标、业务承接和鉴证业务要素等。但删除了概念框架范围和非鉴证业务报告等方面的内容，主要考虑到概念框架的形式不符合中国现行法律法规体系的要求，不便单独作为准则项目。

又如，《中国注册会计师审计准则第1602号－验资》对资本金制度的考虑。在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类，我国选择了前者，并且，《中华人民共和国公司法》明确规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”。 但由于世界上仅有极少数国家和地区开展注册会计师验资业务，缺乏普遍性，国际审计准则体系并未包含验资准则。因此，中国审计准则体系以现行验资实务公告为基础，充分考虑了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国公司登记管理条例》和《公司注册资本登记管理规定》中的相关要求，形成了《中国注册会计师审计准则第1602号－验资》，对验资定义、验资类型、审验程序和验资报告等全面予以规范。

再如，在准则行文体例方面。中国审计准则体系48个准则项目的行文体例完全一致。如第一章“总则”主要明确了准则制定目的、相关定义、准则适用范围和一般要求等方面的内容；中间各章为各准则的具体内容；末章“附则”主要规定了准则的施行日期。这样的行文体例虽不同于国际审计准则体系，却完全符合中国行文的惯常体例，连同简洁而又比较通顺的文字，容易被注册会计师、社会公众和相关监管部门所理解、掌握和接受。

4.体现了内容和形式上的创新 目前我国注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务，还有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务。 为了适应我国注册会计师业务多元化发展的实际情况和国际趋同的要求，更好地规范注册会计师的执业活动，新的审计准则体系在准则框架、准则名称和准则编号等方面进行了诸多创新。

① 重构准则框架 根据我国实际情况和国际趋同的需要，将“中国注册会计师独立审计准则体系”改为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。 鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。

② 改进执业准则名称 中国注册会计师执业准则体系借鉴了国际通行做法，将非审计业务准则从执业准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。如，《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》和《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》等。 概念名称：总体审计计划－总体审计策略；符合性测试－控制测试；实质性测试－实质性程序；分析性复核－分析程序；审计计划－计划审计工作等。

③ 创新执业准则编号 注册会计师执业准则体系中，准则编号由4位数组成，其中： 千位数代表不同类别的准则：“1”代表审计准则，“2”代表审阅准则，“3”代表其他鉴证业务准则，“4”代表相关服务准则，“5”代表质量控制准则。 百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，我们将审计准则分为六大类，分别用1至6表示：“1”代表一般原则与责任，“2”代表风险评估与应对，“3”代表审计证据，“4”代表利用其他主体的工作，“5”代表审计结论与报告，“6”代表特殊领域审计。 十位数代表大类中的小类。 个位数代表小类中的顺序号。

5.体现了风险导向审计的要求 传统审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在较大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性程序，因此容易产生审计失败。如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质，以及目标、战略和相关经营风险等方面，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。由于会计师事务所不进行风险评估，造成审计工作无的放矢，影响了审计效率和效果。

审计风险准则是整个审计准则体系的核心准则，包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》等4个项目。中国注册会计师执业准则在国际化趋同过程中，在整个准则体系，尤其是审计准则中引入风险审计的理念和技术。

① 强化注册会计师对被审计单位及其环境的了解。注册会计师执业时，应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，会计政策的选择与运用，企业目标、战略以及相关经营风险，企业财务业绩的衡量与评价，企业内部控制等方面全面了解被审计单位及其环境，为识别财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。 ② 强调在整个审计过程的所有阶段都要实施风险评估程序。在执业中，风险估计贯穿于审计的整个过程，尤其是对舞弊的识别和评价，注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序，不得未经风险评估就直接将风险设定为高水平。

③ 强调识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。 ④ 强调注册会计师对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。无论注册会计师评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不能仅仅将实质性测试只集中在例外事项上。 ⑤ 强调注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

1．为什么中国注册会计师执业准则要实现国际趋同？ 二、中国注册会计师执业准则的国际趋同 1．为什么中国注册会计师执业准则要实现国际趋同？ 当今世界，经济全球化趋势正深入发展，科学进步突飞猛进，生产要素优化组合，产业转移加快进行，各国相互依存度日益加深，全球经济已经成为一个有机互动的整体。面对全球资本市场每天数兆资金的流动，各国的投资者们希望注册会计师能够按照统一的标准提供服务，以便能够作出正确的决策，降低信息不充分和不可靠而产生的交易成本和风险。为此，世界上主要资本市场都在积极探讨并努力实现向一套全球公认的审计准则的趋同。国际会计师联合会，以及国际监管组织，包括巴塞尔银行监管委员会、金融稳定论坛、证券委员会国际组织等，也都强调全球资本市场需要高质量的、统一的准则，并提出各国会计审计准则应当与国际会计审计准则趋同。

注册会计师执业准则的国际趋同，对于世界经济的发展有着非常重要的推动作用： ① 有利于世界经济的融合 （1）国际趋同对世界经济的推动作用 注册会计师执业准则的国际趋同，对于世界经济的发展有着非常重要的推动作用： ① 有利于世界经济的融合 随着经济全球化和资本跨国流动，资本、商品和服务在世界范围内的流动空前活跃，遵守国际通行的经济规则日益成为各国经济交往的基础。实现审计准则的国际趋同，可以增强投资者对财务信息的信心，改善经济环境，加快经济融合。 ② 有利于实现资源的有效配置 在某种程度上，信息对资源配置起着重要的导向性作用。真正的趋同将使投资者更容易比较不同的投资机会，而无论这些投资机会在地理上相距多么遥远。因此，投资者们将推动会计体系的趋同，使之更透明。

③ 有利于保持经济的安全和稳定 高质量的审计准则，可以提高信息的可靠性，在推动经济发展和保持金融稳定方面发挥着重要作用。历史经验和现实教训告诉我们，落后的审计准则和实务不仅制约者会计业的发展，更为严重的是对经济运行秩序造成危害。实现审计准则的国际趋同，可以有效维护经济的安全和稳定。为此，在中国经济与世界经济关联度不断加深，中国经济日益紧密地融入世界经济体系中的背景下，实现中国审计准则国际趋同，不仅是会计业国际化发展的要求，更是中国经济接轨国际市场的迫切要求。

（2）国际趋同是审计行业发展的需要 从目前注册会计师行业的发展形式看，也需要推进国际趋同。 ① 行业面临很大的风险 近年来，企业经营环境不断发生变化，导致审计风险日益增大。如何使审计实务更加有效地应对企业经营环境变化给行业带来的风险，迫切需要通过出台有关审计风险准则。 ② 传统审计实务存在缺陷 原审计准则建立在传统审计风险模型基础上，存在较大缺陷。传统审计风险模型忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。企业所处的行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险等都可能最终对会计报表产生重大影响。如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。

③ 国际审计准则有了新的进展 美国安然公司会计造假丑闻曝光后，美国国会通过了《萨班斯—奥克斯利法案》，对包括国际审计与鉴证准则理事会在内的准则制定机构产生很大影响。在此背景下，国际审计与鉴证准则理事会与英美等国的审计准则制定机构针对企业经营环境变化带来的巨大审计风险，共同研究制定了审计风险准则，于2003年底及时出台了4个审计风险准则，改进了传统的审计风险模型，以指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险。 与此同时，国际审计与鉴证准则理事会还正在加紧修改其他相关准则。如果我国不加快有关准则的制定和修订，不仅部分准则项目将难以满足注册会计师的执业需要，还将拉大与国际审计准则的差距。

④ 会计准则加快制定进程 注册会计师完成审计业务需要两把尺度，一是会计准则，一是审计准则。由于部分审计准则与会计准则存在紧密联系，一旦会计准则出现制定、修订和废止的情况，审计准则应当及时出台或修改。 2．中国注册会计师执业准则国际趋同的基本原则 根据我国的实际情况和国际趋同的必要性，中国会计审计准则趋同的基本原则可以理解为，按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和国际会计审计标准趋同的大趋势，着力完善中国会计审计准则体系，加快实现与国际准则的趋同。 （1）趋同是进步，是方向。趋同是协调的进一步深化，体现了国际经济一体化进程的要求。任何一个不想游离于国际市场之外的组织，就不能无视准则国际趋同这一发展趋势。

（2）趋同不等于相同。各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，不顾各国国情，不顾会计审计发展状况和环境特点，趋同是难以实现的。 （3）趋同需要一个过程。各国国情的差异决定了合作的自愿性，需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制，努力追求符合国际效率、公平、主权和全球多样性发展要求的建设机制。 （4）趋同是一种互动。趋同并不意味着单向运动。它是世界各个国家之间、各国与国际准则委员会之间、国际准则委员会与区域会计组织之间，多向进行的相互沟通，相互借鉴，相互认可。世界多样性的特点决定了互动是国际化趋同的客观规律。

3．中国注册会计师执业准则国际趋同有哪些具体措施？ 根据我国的实际情况和国际趋同的必要性，中国会计审计准则趋同的具体措施包括： （1）尽力趋同。如果某项国际准则的基本原则和方法能够适合中国的实际情况，我们将借鉴该项国际准则；如果某项国际准则的基本原则和方法适合中国的实际情况，但在某些技术细节上不符合中国具体情况，我们将根据中国实际情况作出补充、说明或修改，最大限度借鉴国际准则，同时推动国际组织在修订有关准则时，考虑中国的情况；如果某项国际准则规范的内容在中国尚未出现，或刚起步，我们将根据国际准则发布征求意见稿，以体现准则体系完整性，待条件成熟时再正式发布执行。

（2）允许差异。如果某项国际准则的基本原则和方法不适合中国的实际情况，我们将根据中国实际情况提出我们自己的解决方案，并提请国际审计准则制定机构在制定相关准则时予以考虑。此外，准则体例、格式要符合中国法律的规范性要求，文字表述要体现中国文化传统和语言习惯，便于专业人士理解和掌握准则内容，让使用者看得懂、易于执行。 （3）积极创新。在准则体系和内容上要有创新。我们将充分利用后发优势，通过深入分析，根据审计业务的内在逻辑关系，制定出内容完整、结构合理的准则体系；在准则内容上也将积极创新，对于中国特有的一些业务，我们将根据中国实际情况提出我们自己的解决方案。

4．中国注册会计师执业准则与国际审计准则异同点 中国注册会计师执业准则体系是以与国际审计准则体系趋同的理念制定的，因此，两者的相同点就不再赘述。国际审计准则体系指的是由国际会计师联合会（简称IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（简称IAASB）所制定的准则体系。趋同是一个过程，最终结果是相同。 （1）中国注册会计师执业准则体系与国际审计准则体系的相同点 ①规范对象相同。均为会计师事务所质量控制和注册会计师业务两方面。 ②业务分类标准相同。均把业务分为鉴证业务与相关业务；鉴证业务又进一步细分为历史财务信息审计业务和审阅业务，以及其他鉴证业务。

③非审计业务类准则高度趋同。即，审阅准则、其他鉴证业务准则、相关服务准则、会计师事务所质量控制准则共6个准则高度趋同。 ④与IAASB体系中的31个审计准则相对应的我国准则高度趋同但微有差异。31个准则中，29个高度趋同。 （2）不同点 ①准则数量及分布情况 中国注册会计师执业准则体系共48个项目，针对于注册会计师的有47个项目：1个鉴证业务基本准则、41个审计准则、1个审阅准则、2个其他鉴证业务准则、2个相关服务准则；针对于会计师事务所的质量控制准则1个。IAASB准则体系共45个项目，针对于注册会计师的有44个项目：31个审计准则、8个审计实务公告、1个审阅准则、2个其他鉴证业务准则、2个相关服务准则；针对于会计师事务所的质量控制准则1个。

A 、我国新体系多3个准则，分别为《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》和《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》。 B、 我国未对审计准则与审计实务公告加以区分。IAASB审计实务公告8个，我国没有审计实务公告而以8个同名审计准则相对应。 C、 IAASB体系中的31个审计准则相对的是我国31个准则中，29个高度趋同。1个仅名称略有差异，即与IAASB的《ISA700R.基本一般目标的一整套财务报表的审计报告》相对应的我国准则名称为《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》。1个涵盖内容有异，即与《ISA501.审计证据：特别项目的额外考虑》对应的我国准则《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》，我国准则没有涵盖前者的“对诉讼和索赔的审计程序”、“长期投资的评价与披露”、“分部信息”等方面的额外考虑。

②我国新审计准则体系的创新 A、我国制定准则时间虽然不长，但形成了特色鲜明的准则文化，以序言、基本准则、具体准则、执业规范指南等为组成部分、层次分明的准则框架体系深入人心。新体系增加《鉴证业务基本准则》，作鉴证业务类具体准则的统驭，不仅便于把握新体系的体例，体现对我国准则制定文化、法律框架等的考虑，而且可增加权威性。 B、中国注册会计师执业准则体系把原来针对“特殊行业、特殊目的、特殊性质”发布的10个实务公告项目，按国际准则作了重新梳理：

把《小规模企业审计的特殊考虑》、《特殊目的业务审计报告》、《商业银行会计报表审计》、《银行间函证程序》等归为审计准则系列。 把《会计报表审阅》归为审阅准则系列。 把《盈利预测审核》归为其他鉴证业务准则系列。 把《对财务信息执行商定程序》归为相关业务准则系列。 梳理后，《合并会计报表审计的特殊考虑》、《管理建议书》、《验资》没有相应去处。执业准则体系对之作了不同处理： 《合并会计报表审计的特殊考虑》，是IAASB的在研项目，为了体现趋同，我国暂不包括。 《管理建议书》，执业准则体系也和IAASB一样不包括在内；不包括在新体系内是有其合理性的，因为管理建议书，既不是审计时应该关注的重要方面，也不是一种业务类别，出具与否是注册会计师酌情考虑的结果。 《验资》，新体系创造性地作了保留。

《验资》是我国原体系的一大特色，不仅IAASB体系没有包括，其他国家独立审计准则一般也不包括。验资是我国企业设立登记时的一道法定程序，是在我国市场经济不发达、市场信誉不被重视情况下的特别举措，是利用资本信用代替资产信用的临时之举，其目的是希望借助于资本信用确保经济交往继续，并推动市场经济发展。对注册会计师而言，验资业务风险高、责任大、追溯时间长、牵涉面广，如果没有统一的、可操作的技术规范来帮助其提高验资业务质量、规避验资业务风险，后果难以想象。新体系保留《验资》并归为审计准则系列，这是与我国发展中的市场经济相匹配。

C、 前后任注册会计师沟通问题，IFAC下属的道德委员会所制定的《执业会计师道德守则》作了相应规定，IAASB体系中没有涉及。在我国原体系中，不仅《注册会计师职业道德规范指导意见》中有相关条款对此问题加以明确，还专有《前后任注册会计师的沟通》具体准则加以强调。新体系保留了《前后任注册会计师的沟通》，希望继续借助于该准则的实施，改变上市公司近几年愈演愈烈的变更会计师事务所情况，改善当前注册会计师执业环境恶劣、竞争过度状况。

5．中国注册会计师执业准则国际趋同成果 在财政部的指导下，中国注册会计师协会拟定了22项准则，并对26项准则进行了必要的修订和完善。这48项准则于2006年2月15日由财政部发布，已于2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。这些准则的发布，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。 随着经济的发展和社会的需求，注册会计师的业务范围经历了由法定审计向其他领域拓展的过程。目前我国注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证性能的业务，又有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务，还有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证性能的业务。 随着注册会计师业务范围的拓展，更加迫切需要丰富和创新审计准则体系，包括重构准则框架、改进执业准则名称和创新执业准则编号。

三、中国注册会计师执业准则的法律地位 中国注册会计师执业准则作为规范注册会计师执行业务的权威性标准，对提高注册会计师执业质量，降低审计风险，维护社会公众利益具有重要的作用。财政部于2006年颁布了新的注册会计师执业准则体系，并于2007年1 月1 日实施。但是，新准则实施并没有改变其所面临的两难局面：一方面，执业准则要求注册会计师必须遵循准则，而另一方面，注册会计师却不能因此在司法诉讼中免责。那么中国注册会计师执业准则究竟有没有法律地位呢？

1.执业界和司法界的分歧 新颁布的注册会计师执业准则体系包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则以及质量控制准则。其中，审计准则的法律地位问题集中体现了司法界和会计职业界的分歧，审计准则是否具有法律地位是执业准则体系法律定位的核心所在。 审计准则的实际执行往往会与司法实践发生冲突。当注册会计师遵循了审计准则而遭受起诉时，审计准则不能成为其免责的充分条件，甚至只要发生审计失败，无论注册会计师是否已经按照准则执业，都会被司法机关认定负有责任；一旦没有遵循审计准则，则肯定是违反了专业标准，更是大错特错。对于注册会计师而言，遵循准则，付出成本却得不到相应保护；不遵循准则，更是违反行业规范，不仅法院追究，更有会计职业界组织内部的惩戒。

2.注册会计师执业准则的法律地位 审计准则的性质取决于制定机构、发布机关的法律地位，体现了审计准则的权威性和约束力。国际上绝大部分国家的审计准则通常是由民间机构（一般是注册会计师协会）制订并发布并监督实施，具有行业标准的性质。我国的情况则不同，1993 年10 月31 日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《中华人民共和国注册会计师法》。从此，该法就成为规范我国注册会计师行业发展的根本大法。我国《注册会计师法》明确指出“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，制定本法”。

可见，《注册会计师法》是协调注册会计师、注册会计师行业、其他社会团体和组织在社会审计、鉴证等经济活动领域法律关系的根本准绳，是调整注册会计师行业与社会公众法律关系的法律依据。因此，在司法诉讼中，《注册会计师法》所规定的相关法律条款应该具有抗辩地位，是注册会计师免责的重要依据。 我国《注册会计师法》规定“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行”。因此，审计准则制定机构为中国注册会计师协会，批准和发布机关为政府主管行政机关。

可见，审计准则在履行了相关行政审批程序后，由财政部发布的执业准则就已经上升为国家意志，已经具有了调整法律关系的效力。即，审计准则具有明确的法律效力；②《注册会计师法》明确规定“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”这充分体现了审计准则作为注册会计师执业义务判别标准的法定抗辩地位。 《注册会计师法》界定了注册会计师和会计师事务所的相关法律责任，也就是说：如果注册会计师和会计师事务所违反了《注册会计师法》就必须遵循审计准则的法律义务，就必须承担相应责任。基于同样的法理，如果注册会计师遵循审计准则就应该具有相应的免责和抗辩权力。根据《证券法》规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告”，这里的执业规则就包括审计准则，该条规定也再次证明了审计准则为注册会计师审计行为的法定标准。

当 前，注册会计师执业准则体系由中国注册会计师协会负责拟订，这又体现了行业自律规范的性质。由此可见，我国审计准则具有法律规范和行业自律规范的双重性质，但是我们不可因为审计准则的行业自律性质忽略其明确的法律地位。

3.进一步树立执业准则的法律地位 如何进一步树立中国注册会计师执业准则的法律地位呢？我们认为，首先，通过《注册会计师法》的修订，进一步肯定和明确执业准则的法律地位。其次，通过新执业准则的实施、培训工作，加强与司法界和社会公众的沟通，使执业准则的法律地位得到更多的理解和支持，从而巩固其法律地位。第三，对执业准则的批准发布方——财政部而言，需要更多的参与执业准则的制定和协调。

四、注册会计师审计质量控制 执业准则包括两项质量控制准则：《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》。其中，《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》规范的是会计师事务所对包括历史财务信息审计在内的所有业务的质量控制，而《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》是根据《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》制定，规范的是项目负责人对每项历史财务信息审计业务的质量控制。

（1）审计质量是发挥审计监督作用的决定因素。审计质量的高低，直接影响到审计监督作用的发挥水平。 (一)会计师事务所质量控制的意义 审计质量对于审计工作，好比产品质量对于企业。产品质量决定企业的生死存亡，溶氧，审计质量决定会计师事务所的生死存亡。会计师事务所质量控制的重大意义表现在： （1）审计质量是发挥审计监督作用的决定因素。审计质量的高低，直接影响到审计监督作用的发挥水平。 （2）审计质量是衡量全部审计工作的最高标准。与实行审计监督的根本目的相适应，会计师事务所采取的一切举措，开展的全部工作，其最终落脚点就是为了切实履行审计监督职责，保证审计工作的质量，更好地发挥审计监督的职能作用。

（3）审计质量是推动审计事业发展的根本途径。我国审计工作目前仍然处于初级阶段，与发达国家相比，许多方面还存在很大差距，其中比较突出的一点就是审计质量问题。同时，与国家和社会对审计工作越来越高的要求和期望相比，审计工作也还存在不小的差距，关键还是审计质量问题。因此，只有切实提升审计质量，全面提高审计工作水平，审计工作才能适应形势不断发展变化的需要，审计事业才能取得更大的发展，中国审计才能早日融入世界审计的主流。

（1）重能力，轻道德。在工作委派上考虑胜任能力多，考虑职业道德素质少；在人员培训中注重业务训练，对政治素质和职业道德教育抓得不力。 （二）会计师事务所质量控制目前存在的问题 随着认识的深化和实践的丰富，事务所对执业质量控制普遍较为重视，制订了质量控制的措施，做了大量的工作。但也有不少事务所存在质量控制方面存在诸多问题，具体表现在： （1）重能力，轻道德。在工作委派上考虑胜任能力多，考虑职业道德素质少；在人员培训中注重业务训练，对政治素质和职业道德教育抓得不力。 （2）重形式，轻落实。对制定执业质量控制政策与程序可谓重视，但在实际执行中水分大，检查落实少，实际流于形式。

（3）重单项，轻全面。对影响比较大的单个项目质量控制抓得紧，而对全面执业质量控制工作做得不深不细，随意性大。 （4）重一线，轻二线。在人员配备和分工上把所谓的能人、强人放到一线，而把其他人员摆在与质量控制相关联的二线。 （5）重收益，轻投入。着重集团效益和个人收入，而对执业质量控制建设投入少，舍不得花功夫、用气力。 （6）重数量，轻质量。在业务集中期间，只求数量，不求质量，常常疲于应付、草率从事，不严格按独立审计准则规定办理业务，降低了执业质量。

（7）重操作，轻督导。满足于助理人员能适应实际工作，督导人员对实施项目事前、事中检查指导少，往往等出了问题才予以督查。 （8）重经验，轻制度。督导人员习惯于凭执业经验和专业判断处理问题，人为因素大，而不善于运用行之有效的规章制度进行质量管理与控制。 （9）重终结，轻过程。对审计项目全过程的质量控制不到位，往往等审计终结时统一把关算总账，但因为时过境迁，取证难度加大。 （10）重实施，轻研讨。满足于一般质量控制政策与程序的执行，对如何采取更有效的措施进一步加强质量监控，缺乏深入的研究与探讨，执业质量控制水平提高不大。

（三）与原准则相比事务所质量控制新准则的特点 与原《中国注册会计师质量控制基本准则》相比， （1）业务控制层次更明确 原准则只规范了审计业务质量控制，新质量控制准则分两个层次：第一层是《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》，用以指导事务所对历史财务信息的审计和审阅业务、非历史财务信息的其他鉴证业务及相关服务业务等所有业务实行全面的质量控制。第二层是依据《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》，用以指导对历史财务信息审计的质量控制。

①业务过程的质量即业务过程是否遵守了相关规定； ②业务结果的质量即业务报告的出具是否恰当。 （2）控制目标更明确 原准则指出质量控制的目标是使审计工作符合审计准则的要求，侧重于单一的工作过程质量控制。新准则规定，会计师事务所应根据质量控制准则制定质量制度，以合理保证；会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业送行规范以及审计准则等各类业务准则的规定；会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。因此，评价事务所业务是否达到质量控制要求，就具有两项标准： ①业务过程的质量即业务过程是否遵守了相关规定； ②业务结果的质量即业务报告的出具是否恰当。

（3）遵守法规和职业道德规范相并重 原准则规定质量控制是为确保审计质量符合独立审计准则的要求。这样的规定容易使事务所和注册会计师认为只要按照准则规范行事就达到了质量控制的要求，而忽视遵守法律法规和职业道德规范的要求。遵守法律法规和职业道德规范是分别对事务所的合法经营和道德经营提出的要求。从理论和实务看，不强调合法和道德经营要求，最终是无法做到按审计准则的要求来保证业务质量的。因此，新准则强调遵守法律法规、职业道德规范和业务准则并重，要求事务所全方位、多角度地采取必要措施，切实保证业务过程及其结果的质量。

（4）质量责任更明确 原准则没有规定谁对业务质量负责。而新准则规定，项目负责人应当对事务所分派的每项业务的总体质量负责，主任会计师对会计师事务所整个质量控制制度承担最终责任，从而为实行质量责任追究制度和分层（事务所层面和项目组层面）控制制度打下基础。 （5）业务控制更全面 原准则规定事务所应当建立分级督导制度，要求各级督导人员对各层次的审计工作进行指导、监督和复核。督导人员是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员，包括事务所业务负责人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其他人员。但并没具体规定该分多少级以及怎样分级，难以起指导和约束作用。督导人员进行指导、监督和复核的内容和要求，并规定在出具审计报告前事务所可根据需要委派未直接参与审计的人员进行必要复核。

可见，原准则的规定只是从总体上提出了指导、监督和复核的内容和目的，并没规定项目组内督导和事务所对项目组独立实施的督导等各级督导人员如何划分职责，因而致使各事务所执行独到的灵活性和操作空间很大，不能形成有效的全面控制。 新准则要求计划业务工作时就应包括对指 导、监督和复核工作的计划，业务执行中项目组控制和事务所独立实施项目质量控制复核并举，事务所对归档的工作底稿实行有效管控、实施有效的事后监控等，强调会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过3年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。从而形成了一个全面控制循环。

质量控制准则的制定，对于会计师事务所以及注册会计师来说，具有重要的意义，主要体现在以下方面： (四）质量控制准则对事务所及注册会计师的重要影响 质量控制准则的制定，对于会计师事务所以及注册会计师来说，具有重要的意义，主要体现在以下方面： （1）质量控制准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是使会计师事务所审计工作符合执业准则要求的基本规范，是保证审计工作质量、规范审计行为的基本准则。质量控制准则在实际审计过程中的贯彻执行情况，直接关系到会计师事务所的特定审计项目乃至所有审计工作是否符合执业准则以及审计工作质量的好坏。

（2）质量控制准则是会计师事务所必须遵循的管理标准。会计师事务所的内部控制与其他企业一样，主要包括资产控制、会计控制和业务控制三大块，而业务控制即质量控制居于核心地位。注册会计师的审计风险很大程度上取决于被审计单位的内部控制制度是否完善，而会计师事务所的内部控制在很大程度上决定了审计质量的保证程度和审计风险的防范水平。因此，会计师事务所本身的内部控制制度健全与否非常重要。

（3）贯彻质量控制准则是会计师事务所提高审计质量、降低审计风险的有效途径。质量控制准则是针对会计师事务所进行审计工作的基本规范。例如准则中指出了会计师事务所应当合理制定以下两个层次的质量控制政策与程序：会计师事务所审计工作的全面质量控制政策与程序和各审计项目的质量控制程序。强调会计师事务所应当建立分级督导制度，要求各级督导人员对各层次的审计工作进行指导、监督和复核；还提出督导人员进行指导、监督和复核的具体内容，如审计工作底稿复核制度、审计报告复核制度等。质量控制准则所提出的各项基本要求，为提高会计师事务所审计工作质量、降低审计风险提供了有力的保证。

（4）质量控制准则促进注册会计师行业专业人员知识、技能的更新。质量控制准则中的各项规定，要求注册会计师不仅应当具备会计、审计的专业知识，还要了解被审计单位所在行业情况，相关监管的法律法规、经营风险等相关知识。审计准则体系的颁布，既有利于促使每个从业人员知识、技能的更新，又可以提高整个注册会计师行业的专业水平。

（五）通过内外部控制提升事务所业务质量 会计师事务所严格控制审计工作的质量，降低审计风险，使出具的审计结论具有较高的权威性，以树立良好的公众形象，促进其业务的不断完善和发展。 （1）内部控制 ① 业务承接与任务安排。会计师事务所的客户主要应该由主任会计师或部门经理来发展，所有的客户都应以本所的名义洽谈承接，并且在客户承接时就要进行风险评估。在业务承接之后，工作任务应该由事务所统一安排。这样做有利于审计人员在执行审计业务时始终保持独立、客观、公正的原则，有利于防止审计人员与客户串通舞弊，提高会计师事务所的审计质量。

② 会计师事务所的质量复核制度。会计师事务所要建立健全三级复核制度和审计工作底稿复核制度。从我国目前注册会计师行业发展的现实分析，最关键的是三级复核制度的建立和有效运行。其次是业务报告的二级复核。业务报告的二级复核是指在项目经理作为项目负责人完成一级复核的工作，部门经理完成二级复核工作以及会计师事务所主任会计师完成三级复核工作之后，又由会计师事务所内部的处于三级复核流程之外的专业人员对审计业务工作底稿进行的再复核。 这种独立于三级复核流程之外的再度复核工作，较之三级复核流程内的复核具有“超脱”于业务和利益之外的优势，能从另一个角度，以另外一种心态对审计业务工作底稿进行重点复核，这样做对提高复核工作质量能起到积极的作用，最终达到提高审计工作质量的作用。

③加强执业人员培训和专业指导。主要是对项目经理的职业道德培训和专业胜任能力培训及在职培训，对助理人员的上岗前培训、在职培训和淡季时的集中脱产培训，强化执业人员培训对会计师事务所来说是一项非常重要的工作，一方面它可以促进一些执业人员掌握新的技能，另一方面，还可以促进员工之间的交流与切磋，可以促使整个事务所的和谐发展。 （2）外部控制 ① 加强政府监管的独立性。政府监管对注册会计师行业具有震慑作用但其涉及的范围较小，主要是针对那些提供低于强接受标准的、低质量审计服务的会计师事务所或注册会计师。针对实际检查时出现的问题，政府监管部门可以建立一支稳定的、专业的监管队伍，维护监管时的独立性，从而增强政府监管部门检查工作的效率、效果，达到从整体上提升会计师事务所审计质量的目的。

② 转换行业自律的职能。首先，行业协会应完善后续教育培训制度；其次，行业协会还应根据注册会计师行业的发展需要，研究和完善注册会计师执业规范体系，增强其可操作性；再次，行业协会还应强化对独立审计准则实施情况的监督检查，加大检查力度，并针对检查中存在的问题对事务所加强指导或进行强制培训，规范事务所的执业行为，使行业自律体系发挥更大的作用。 ③ 健全完善同业复核制度。建立同业复核制度有利于帮助会计师事务所提高审计质量。同业质量复核制度以提高会计师事务所的职业素质和执业质量为目标，针对被复核事务所的具体问题和缺陷，进行现场“诊断”、现场指导和现场培训。它通过同业质量复核制度来提高事务所的内部控制水平，再通过事务所的内部质量控制制度来制约事务所的每个部门及每一个员工，确保在从事每个审计项目中能够遵循审计准则的要求执业，从而防止审计失败的发生，最终达到提升事务所质量的目的。

(六）会计师事务所审计质量管理模式 （1）审计质量控制体系的制度化管理 将质量控制制度化是审计组织抓审计质量的一项长久的任务，一是要有一套健全的包括业务承接、业务委派、作业程序为主的执业堆积复核程序等质量控制制度；二是要有行之有效的促使质量控制制度执行的措施，明确质量控制责任；第三，要随时总结质量控制经验教训，对质量控制制度进行修订，进一步完善质量控制措施，改进质量控制方法。

（2）审计质量的分级管理 实行分组质量管理制度是提高审计工作质量、促进质量制度的一种行之有效的方法。这种方法是按审计组织内部的纵向分工，对审计质量实行分级负责进行控制，形成审计质量纵向网络。其操作步骤如下：第一，按照管理权限和职责范围进行组织内部纵向分工，合伙人、项目经理、督导人员和一般审计人员对质量控制各自分担相应的岗位责任；第二，对出现审计质量问题，根据其影响程度划分质量等级，并要根据等级，分析各岗位人员应承担的责任，实行质量问题问责制；第三，逐极检查落实质量控制制度，将不同等级的问题按纵向分工，层层落实，具体实施。