中国医院财会规范 的若干思考 荆 新 中国人民大学商学院 2008.5.9,中国上海

内容 一、国外医院财会规范的主要模式评介 二、中国现行医院财会规范的简要回顾 三、中国医院财会规范改革的背景分析 四、中国医院财会规范改革的若干建议

引言 本文主要以公立医院为对象， 从医院财会规范及理论视角， 概括总结国内外会计规范的发展变化， 简要分析中国医院财务会计规范改革的背景， 在此基础上就中国医院财务会计规范改革的取向和路径进行思考探索并提出建设性意见。

一、国外医院财会规范的主要模式评介 （一）国外医院的类型划分 （二）国外医院会计准则的发展 （三）基金制会计模式及其特点 （四）净资产会计模式及其特点 （五）两种会计模式的简要比较

（一）国外医院的类型划分 以美国为例，医院或保健组织按发起或法律形式，一般分为三种类型： 1、公立的非营利医院：由联邦、州、县、市政府以及公立大学创办，并拨款或资助。 2、民办的非营利医院：由社区、宗教组织、私立大学创办或者资助。 3、民办的营利性医院：由投资者投资创办并拥有。

（二）国外医院会计准则的建设 以美国为例，医院及其他保健组织公认会计原则由美国医院协会（AHA）、保健财务管理协会（HFMA）和美国注册会计师协会（AICPA）共同建成。 后来，财务会计准则委员会（FASB）和政府会计准则委员会（GASB）的影响加大。

GASB和FASB的财务会计准则具有优先指导地位。其中，公立非营利医院适用政府会计规范，州和地方政府的公立非营利医院执行GASB的会计准则，民办非营利医院和民办营利性医院执行FASB的会计准则；基本实行权责发生制。 国际会计师联合会会(IFA)公立部门委员会(PSC)也在致力于建设公立部门会计准则，并推行由收付实现制(现金制，Cash Basis of Accounting )向权责发生制(应计制，Accrual Basis of Accounting )的过渡。

（三）基金制会计模式及其特点 美国对政府会计包括公立非营利医院的财务会计，采用“基金制会计”(Fund Accounting) 模式。 1、基本依据：根据业务需要和预算管理等要求，将医院的资源及其取得和使用分为若干类基金，分别设置账户体系，自行平衡，相应实施基金财务管理和财务会计。

主要的会计要素设有：基金资产、基金负债、基金余额、基金收入、基金费用。 基本的会计等式是： 2、会计要素及会计等式 主要的会计要素设有：基金资产、基金负债、基金余额、基金收入、基金费用。 基本的会计等式是： 基金资产－基金负债＝基金余额 基金收入－基金费用＝基金余额的变动

分别基金编制财务报表，如普通基金财务报表等。 4、配合实行 3、财务报告 分别基金编制财务报表，如普通基金财务报表等。 4、配合实行 预算会计(Budgetary Accounting) 成本会计(Cost Accounting)。

（四）净资产会计模式及其特点 按照美国FASB制定的会计准则，民办非营利医院的财务会计实行“净资产会计” (Net Asset Accounting)模式。 国际会计师联合会会公立部门委员会制定的公立部门会计准则也实行净资产会计模式。

1、基本依据：根据法定或约定，将医院的资源及其取得和使用区分为限定与非限定两种类型，相应实施管理和会计。 2、报表要素及会计等式 主要的报表要素分为：资产、负债、净资产、收入、费用 基本的会计等式是： 资产－负债＝净资产 收入－费用＝净资产的变动

3、财务报告 包括资产负债表、业务活动表（或收入费用表）、现金流量表、净资产变动表和报表附注等。 4、同时实行成本会计。

（五）两种会计模式的简要比较 两者相同之处 两者相异之处 均按法定和约定对资源的取得和使用施加限制； 均属于财务会计系统； 均可实行权责发生制基础。 两者相异之处 基金制会计模式更适合政府会计，侧重法定限制 净资产会计模式更适合非营利组织会计，侧重约定限制

GASB第34号准则发布之后，公立非营利医院的基金制会计模式向净资产会计模式转变。

二、中国现行医院财会规范 的简要回顾 （一）中国医院的发展变化 （二）1998年医院会计规范的变化 （三）1998年医院现行财务规范的变化

1978年以前，中国的医院基本为政府创办的公立非营利医院； 1978年实行改革开放政策以来，尤其是近年来开始试办国内民营、中外合资合作和股份制等医院。 截至2007年底，全国卫生机构31.5万，其中，医院19900家，卫生院4万个，社区卫生站2.4万个，妇幼保健院（站、所）3007个。 国内民营、中外合资合作和股份制等医院占10%，政府创办的公立医院仍然居于主导地位。

（二）1998年医院会计规范的变化 1998年以前，中国的公立医院会计基本采用预算会计模式，主要实行收付实现制，实施单一的会计制度规范模式。 1998年至今，公立医院实施财政部、卫生部制定的《事业单位财务规则》及《医院会计制度》等会计规范。

兹将主要变化及特点总结如下： 1、医院会计自成体系。 事业单位会计从行政事业单位预算会计体系中分离出来， 其中医院会计作为事业单位会计的组成部分自成体系， 融合运用财务会计、预算会计和成本会计系统，明确采用权责发生制。

2、医院财务会计采用净资产会计和基金制会计的结合模式。 主要借鉴美国FASB有关非营利会计准则，报表要素设计为资产、负债、净资产、收入、支出，具有净资产会计模式的特征。 净资产要素又分设事业基金、固定基金、专用基金等基金类型，具有基金制会计模式的表征。

3、事业单位会计包括医院会计试行“准则与制度相配合”的会计规范模式，引入一系列一般原则。这是受到企业会计改革的影响。 4、主要会计报表包括资产负债表、收入支出总表和基金变动情况表，没有要求现金流量表。 5、通过有关科目设置（如“财政补助收入”），借助相关附表提供政府预算补助拨款的收支信息。

（三）1998年医院现行财务规范的变化 1998年以前，中国的公立医院财务管理适应政府预算管理的要求，基本依循政府预算管理模式。 1998年至今，公立医院实施财政部、卫生部制定的《事业单位财务规则》及《医院财务制度》等财务规范。

兹将主要变化及特点总结如下： 1、政府对医院实行“核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用”的预算管理办法。 2、结合行业情况，实行医疗收支和药品收支分开管理，分别核算。 3、在预算管理基础上，开拓财务管理领域，规定收入管理、支出及成本管理、资产管理和专用基金管理以及财务分析评价等的基本要求。 4、基本形成医院预算管理、资产管理、成本管理“三大财务管理领域”的框架。

三、中国医院财会规范改革 的背景分析 1、财政预算管理变革：公共财政、部门预算、集中采购、收支分类、绩效评价、社会保障等。 三、中国医院财会规范改革 的背景分析 1、财政预算管理变革：公共财政、部门预算、集中采购、收支分类、绩效评价、社会保障等。 2、医疗付费制度演变：公费医疗、自费医疗、社会保障、医疗保险等。 3、医院内部治理机制：院长、科室主任、院务会、职工代表大会等。 4、医院外部监管体系：医院管理层、医院职工、财政部门、卫生部门、审计部门、会计师事务所等。

5、医院会计信息需求：财政部门、卫生部门、投资者、债权人、捐赠者、患者及家属、保险公司、审计部门、会计师事务所等。 6、医院会计信息质量：公开、透明、客观、相关等质量要求。 7、企业会计改革之路：与国际惯例接轨、协调、趋同的“改革目标三步曲”，从“行业制度”到“准则与制度并存”再到“基本建成准则体系”的规范模式转变。

8、政府会计改革议题：财务会计、预算会计、成本会计“三大会计系统”的结合，基金制会计与净资产会计“两大财务会计模式”的选择，权责发生制与收付实现制“两种确认基础”的匹配。 9、财政部2006年发布《事业单位国有资产管理暂行办法》，强化事业单位国有资产管理的严格规范。 10、医院债务管理政策。据统计，2005年全国卫生部门所属医疗机构长期负债为350亿元，主要是为建楼、买设备向银行贷款。 基于国内外的基本经验和环境变化，中国公立医院现行的财会规范需要适时进行必要的改革与完善。

四、中国医院财会规范改革的若干建议 （一）医院财会规范改革需要解决的问题 （二）医院会计规范改革的总体建议 （三）医院财务规范改革的总体建议 （四）关于民办非营利医院 和民办营利性医院财会规范的建议

医院财会改革需要解决一系列问题，择其要者列示如下： 1、会计信息需求问题； 2、会计信息质量问题； 3、财务会计模式的选择问题； （一）医院财会规范改革需要解决的问题 医院财会改革需要解决一系列问题，择其要者列示如下： 1、会计信息需求问题； 2、会计信息质量问题； 3、财务会计模式的选择问题； 4、财务会计、预算会计、成本会计三大会计系统的协调问题； 5、会计确认基础及配比问题；

6、固定资产折旧和无形资产摊销问题； 7、会计报告的改进问题； 8、会计规范的体系问题； 9、与医疗付费制度的对接问题； 10、与政府预算管理的协调问题； 11、与国有资产管理办法的衔接问题； 12、债务管理问题等。

（二）医院会计规范改革的总体建议 1、分析研究医院会计信息使用者及其信息需求。 总体而言，目前中国医院的会计信息使用者可能有：医院管理层、医院职工、财政部门、卫生部门、投资者、债权人、捐赠者、患者及家属、保险公司、审计部门、会计师事务所等。 上列会计信息使用者，对会计信息的需求不尽相同。譬如，医院除了编报对外通用财务会计报告之外，还应向财政部门、卫生部门提供政府预算拨款/补助收支等信息，向患者及家属提供医疗费用信息。

2、借鉴国际惯例和中国企业会计准则成果，明确医院会计信息质量会计要求，包括可理解性、可靠性、相关性、可比性（含一贯性）实质重于形式、谨慎性、重要性、及时性等。 3、完善净资产会计模式，适应政府补助/拨款的规定和捐赠者捐赠的约定等要求，将资源及其使用划分为限定与非限定两类，从制度上保障资源的取得和使用。

4、以财务会计系统为主，以成本会计和预算会计为辅，协调财务会计、成本会计、预算会计三大会计系统。 5、完善权责发生制基础，明确规定除政府补助拨款的收支采用收付实现制以外，医院的各项业务与事项均采用权责发生制，将“支出”要素改为“费用”要素，费用与收入实行完整的配比原则。 6、实行固定资产折旧和无形资产摊销制度，提供有关资产的“真实价值”，提高资产、费用和结余等信息的质量。

7、改进医院会计报告，构建完整的对外通用财务会计报告体系，包括改进的资产负债表，将收入支出表改为收入费用表或业务活动标，补充现金流量表、净资产变动表及报表附注；规范专用（或特定）报表，诸如政府补助/拨款收支报表、业务—资源报表、捐赠收支报表，专门提供给特定信息使用者，如财政部门等。 8、建议制定医院财务会计准则、成本会计规程、政府拨款/补助收支报表规则等规范，健全医院会计规范体系。

（三）医院财务规范改革的总体建议 1、财务规范的构成，可以包括政府拨款/补助制度、预算管理、资产管理、债务管理、费用管理、成本管理、现金流量管理、绩效评价等内容。 2、结合财政体制和医疗体制改革，调整现行的补助方式，设想分为基本拨款、专项拨款和业务补助。 3、强化国有资产管理规范，实现与《事业单位国有资产管理暂行办法》的衔接。

4、明确规定除购买政府债券之外，禁止医院对外进行股票、公司债券等投资，从制度上降低医院资产的风险，保障医院资产的安全和医疗业务对资源的需求。 5、明确除经财政部门批准外，医院不得进行长期借贷，从制度上降低医院财务风险，保障医院持续提供医疗服务。 6、充实预算管理规范，健全医院全面预算体系，包括收入预算、费用预算、现金流量预算等。 7、规范医院绩效评价体系，健全绩效评价指标和评价方式。

（四）关于民办非营利医院 和民办营利性医院财会规范的建议 （四）关于民办非营利医院 和民办营利性医院财会规范的建议 1、建议民办非营利医院执行《民间非营利组织会计制度》，或者参照执行公立非营利医院财会规范。 2、建议民办营利性医院财会执行《企业会计准则》。

参考文献： 中国财政部制定：《事业单位会计准则》、《事业单位财务规则》，1997 中国卫生部制定、财政部：《医院财务制度》、《医院会计制度》，1997 中国财政部制定：《事业单位国有资产管理暂行办法》，2006 中国财政部制定：《企业会计准则》，2006 [美] 厄尔· R·威尔孙等著，荆新等译：《政府与非营利组织会计》（第12版），中国人民大学出版社2004 国际会计师联合会：《国际公共部门会计文告手册(2003)》，东北财经大学出版社2004

联系方式： 电话/传真：（86-10）8250-9186 电子邮箱： xinjing@ruc.edu.cn 通讯地址： 北京市中关村大街59号 中国人民大学商学院 邮政编码：100872