娄底工贸职业中专 彭志新 (高级讲师 中国注册税务师) 《审计与查账实务》重、难点讲解 娄底工贸职业中专 彭志新 (高级讲师 中国注册税务师)

目 录 第一部分 审计教学相关问题探讨 第二部分 新注册会计师审计准则简介 第三部分 审计学基本理论 第四部分 审计基本方法 目 录 第一部分 审计教学相关问题探讨 第二部分 新注册会计师审计准则简介 第三部分 审计学基本理论 第四部分 审计基本方法 第五部分 会计查账实务

第一部分 审计教学相关问题探讨 ◇中职学校开设审计课程的意义 ◇如何处理好与其他学科的关系 ◇教材的选用与教学方法 第一部分 审计教学相关问题探讨 ◇中职学校开设审计课程的意义 ◇如何处理好与其他学科的关系 ◇教材的选用与教学方法 ◇以往教学中容易出现的问题

一、中职学校开设审计课程的意义 1.拓展学科领域 2.配合升学考试 3.增加就业技能

二、审计学科与其他学科的关系 1.时间:开设的时间应放在三年级的上半学期 2.内容:以审计基础理论和审计基本方法为主 3.方式:理论与实务相结合

三、教材的选用与教学方法 1.学生用教材: （1）教育部中等职业教育国家规划教材（中国财政经济出版社） 《审计基础知识》宫相荣 主编（配套习题与案例） （2）财政部规划教材中等职业学校财经类教材（中国财政经济出版社） 《会计查账实务》周晓平 主编 2.教师参考书目: （1）普通高等教育“十一五”国家规划教材（中国人民大学出版社） 《审计学》 秦荣生 主编 （2）普通高等教育“十一五”国家规划教材（东北财经大学出版社） 《审计学》 胡中艾 主编 （3）21世纪高职高专会计专业主干课程系列教材（大连出版社） 《审计》 俞校明 主编

3.教学内容与方法 （1）基本理论部分简明扼要 主要包括：概念、对象、职能、组织、性质、准则 程序、方法、证据、底稿、内控、报告。 要善于提炼、通俗易懂、容易记忆。 （2）实务部分要结合会计应用 会计要素的审计与查账（六大要素） 会计循环的审计（五个循环） 要运用已有的会计知识，形成审计的思维方式。

四、以往教学中容易出现的问题 1.学生不够重视 讲清楚审计与会计是不可分的。 2.教学有一定的难度 精讲多练，讲一个知识点，必须要有配套的教学案例进行辅助教学。 3.运用能力较差 日常教学与实际应用有差异。 4.实训教材不配套 缺乏感性的认识。 5.各种审计分类不易区分

第二部分 注册会计师审计准则（新） 一、注册会计师执业准则的特点 1.体现了社会公众利益的宗旨 2.体现了国际趋同的要求 3.引入了风险导向审计的理念和方法 4.强化了会计师事务所质量控制 5.强调了财务报表审计中舞弊的考虑

二、注册会计师审计准则的体系结构 注册会计师执业准则（48） 质量控制准则（1） 注册会计师业务准则（47） 鉴证业务准则（45） 相关服务（2）

二、注册会计师审计准则的体系结构（续） 注册会计师审计准则（45） 基本准则（1） 其他鉴证业务准则 审计准则（41） 审阅准则（1） （2）

三、审计、审阅、其他鉴证业务的区别 （一）审计业务：年度财务报表审计 （二）审阅业务：中期财务报告（上市公司的中报或季报）未公开发行股票公司年报。 《2101号中国注册会计师审阅准则》 （三）其他鉴证业务：《3101号历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》、《3111号预测性财务信息审核》

三、审计、审阅、其他鉴证业务的区别（续） 1. 目标不同 审计业务: （1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度规定编制。（合法性） （2）所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（公允性） 审阅业务: （1）相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度规定编制。 （2）未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

三、审计、审阅、其他鉴证业务的区别（续） 2.保证程度不同 审计业务:合理保证（高水平），在报告中采用积极的方式得出结论 审阅业务:有限保证（中等/适中），在报告中采用消极的方式得出结论   3.实施的审计程序不同 与审计业务相比，在证据收集的性质、时间、范围等方面都有意识的加以限制，无需执行所有审计程序，一般只进行询问和分析性程序。

三、审计、审阅、其他鉴证业务的区别（续） 4．  证据数量不同 审计：大量的且充分、适当的审计证据； 审阅：重要的 5．承担的风险不同 审阅与审计业务比较，风险低，成本低。

第三部分 审计学基本理论 ◇审计的属性和目标 ◇审计准则 ◇审计重要性与审计风险

一、审计的属性与审计的目标 （一）审计的属性 独立性的经济监督活动是审计的属性 独立性是审计的灵魂，没有独立性，审计就没有价值。 （1）机构独立 （2）经济独立 （3）人员独立

1. 独立性的含义 独立性从字面意义上讲，是指某一个体与周围群体的关系，是指不依赖于外力，不受外界影响、引导、控制和束缚。 对审计独立性的界定，可以从三个方面进行理解： （1）谁需要独立？ （2）应独立于谁？ （3）应如何独立？

● 独立的主体是审计人员、审计组织、审计职业或审计工作。 ● 审计独立性是由审计关系所决定的，审计关系是审计人、被审计人、委托人（或授权人)三者之间的关系。审计独立性表现在审计人对被审计人和委托人(或授权人)保持独立性。 ● 精神独立要求审计人员在审计业务处理过程中能够排除各种内外因素的干扰，独立地进行分析、推理，并以对事实的公正判断和客观思考为基础来形成和表达审计意见。

2.影响独立性的因素 （1）经济利益 （2）自我评价 (3) 关联交易 (4) 外界压力 案例:安达信的盛衰史（安然财务欺诈案）

一、审计的属性与审计的目标（续） （二）审计的目标 审计目标是在一定的历史环境下的产物。受到社会需求的重要影响。不同的审计的目标也有所不同。 1.审计的总目标 审计总目标的演变 ● 以查错防弊为主的审计阶段：账项导向审计阶段 ● 以评价内部控制为基础阶段：基础导向审计阶段 ● 以分析审计风险为基础的审计阶段：风险导向审计阶段

2.不同主体的审计目标不同 ★政府审计的总目标：开展真实性、合法性审计的同时，又 要兼顾绩效审计和经济的可持续发展审计。 ★内部审计的总目标：围绕检查和评价组织内部控制系统的合理性、有效性的进行，同时更加注重经济效益审计。 ★民间审计的总目标：《注册会计审计准则》的规定 （1）财务报告是否按照适用的会计准则和相关会计制度规定编制；（合法性） （2）财务报表是否在所有重大方面公允性反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（公允性）

3.具体审计目标 具体审计目标是根据被审计单位管理层的认定和审计总目标来确定的。被审计单位管理层认定的含义及其与审计具体目标的关系： 所谓认定，是指被审计单位的管理层对会计报表所作的断言和声明。审计人员就要围绕认定确定审计目标并收集证据，将其与既定的目标对比，就可以得出审计结论。

管理层的五类认定（交易、余额与列报） （1）存在或发生—与会计报表组成要素的高估相关。 （2） 完整性—与会计报表组成要素的低估相关。 （2） 完整性—与会计报表组成要素的低估相关。 （3）权利和义务—与所有权权利、法定义务相关。 （仅与资产负债表相关） （4）计价和分摊—与会计报表要素的金额准确性、截止相关。 （5）分类与披露—与会计报表要素恰当分类、说明和表达相关。

管理层在财务报告上的认定： 例如：在资产负债表中列报的存货及其金额。 意味着做出了下列明确的认定：（明示） （1）记录的存货是存在的； （2）存货以恰当的金额包括在财务报表中； （3）与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。 也做出了下列隐含的认定：（暗示） （1）所有应记录的存货均已记录； （2）记录的存货都是由被审计单位拥有。

一般审计目标的内容（根据管理层的五类认定推出审计目标）： （1）真实性—与“存在或发生”相关。（防止高估） （2）完整性—与“完整性” 相关。（防止低估） （3）准确性—与“计价与分摊” 相关 （4）所有权—与“权利和义务”相关。 （5） 截止— 与“计价与分摊”相关。 （6） 分类—与“分类与披露”相关。 （7）披露— 与“分类与披露”相关。   存货审计目标举例

二、审计准则 1.审计准则的含义及作用 审计准则与审计标准的区别。 2.审计准则的体系结构 (1)政府审计准则 (2)内部审计准则 中国内部审计协会自2003年以来，已公布24项具体准则。

（3）中国注册会计师执业准则 中国注册会计师协会拟定、修改的48项注册会计师执业准则已于2006年2月15日由财政部发布，自2007年1月1日起施行。 鉴定业务准则（45个）、相关服务准则（2个）和质量控制准则（1个）三部分组成。 其中：鉴证准则： 基本准则 （1个） 审计准则 （41个） 审阅准则 （1个） 其他鉴证业务准则（2个）

中国注册会计执业准则体系 中国注册会计师业务准则 鉴证业务准则 相关服务准则 鉴证业务基本准则 审计准则 审阅准则 其他鉴证业务准则

中国注册会计执业准则体系的特点 顺应了两大时代背景: 1.经济全球化和注册会计师审计准则国际趋同的大趋势，减少我国经济融入世界经济体系的障碍，改善我国经济贸易环境。 2.注册会计面临不断变化的审计环境及由此带来的审计风险，迫切要求改进执业准则，增强审计的有效性，增进社会公众对行业的信心，维户市场经济的稳定有序进行，保护社会性公众利益。

中国注册会计执业准则体系的特点 1.在考虑中国特色的基础上与国际审计准则趋同 2.完善现有的执业审计准则体系 3.强化会计师事务所质量控制 4.引入风险导向审计的理念和方法 5.强调财务所表中对舞弊的考虑 6.增加了对新业务事项、高风险事项的审计规定 7.进一步强化并促进了对注册会计师行业专业人员知识和技能的更新要求

三、重性性与审计风险 （一） 重要性的定义与适用范围 《中国注册会计师审计准则第1221号—重要性》中重要性的定义：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的”。 1.重要性的概念是针对财务报表而言 2.重要性的概念必须从财务报表使用者的角度来考虑 3.重要性的判断离不开特定的环境

（二）重要性的判断标准 确定重要性水平时考虑的因素：金额、性质 1.从数据量方面考虑重要性 一般采用固定比率法： 净利润的5%——10%，一般适用于经营稳定，回报正常的企业。 总资产额的0.5%—1%，一般适用于金融、保险等资产规模较大企业。 净资产1%，一般适用于金融、保险等资产规模较大企业。 营业收入的0.5%—1%，适用于微利企业和商业企业。 2.从性质方面考虑重要性 （1）涉及舞弊与违法行为的的错报； （2）可能引起履行合同义务的错报； （3）影响收益趋势的错报或漏报； （4）不期望出现的错报。

（三）运用重要性原则的一般要求 1．运用职业判断 2．基于以下考虑：一是为了提高审计效率； 二是保证审计质量。 3.运用： (1) 在编制审计计划时 (2) 在确定审计程序的性质、时间和范围时 (3) 在评估审计结果时

（四）重要性与审计风险的关系 1. 重要性与审计风险之间存在反向关系。 重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。值得注意的是，审计人员不能通过不合理的人为调高重要性水平，低审计风险。因为重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定，而不是由主观期望的审计风险水平决定的。 2.  考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响 （1）在计划阶段，在确定审计程序的性质、时间和范围时，需要考虑计划的重要性水平。 （2）在审计执行阶段，评估审计计划阶段的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或审计过程中进一步获取的信息，修正审计计划的重要性水平，尽而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。 （3）在评价审计程序结果时，可能与计划有差异，这种情况下，应重新确定重要性和审计风险，并考虑实施审计程序是否充分。

（五）审计风险的含义 加拿大特许会计师协会认为： “审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的审计风险。” 《国际审计准则》认为： “审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的那种风险。” 《注册会计执业准则》定义： 审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表了不恰当的审计意见的可能性。

（六）审计风险要素 美国注册会计师协会（AICPA）认为，审计风险是一个多层次、多结构的概念，有必要进一步归纳、合并。 审计风险最高层次可以表现为固有风险、控制风险和察觉风险三大要素的集合。只有三者同时发生时才构成审计风险，即只有既存在固有风险，又未予以有效控制，(内部控制未能实现控制)在审计过程中又未予以发现（实质性的测试又未能检查出来）的项目才最终形成审计风险。 如：固有风险、控制风险、察觉风险、分析性检查风险、实质性测试风险、抽样风险、非抽样风险、误受风险、误拒风险、经营风险等等。

（七）审计风险模型 审计风险（AR）=固有风险（IR）× 控制风险（CR） ×检查风险（DR） 新的审计风险模型： 审计风险=重大错报风险×检查风险 其中：重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错误 的可能性。

（八）研究审计风险的意义 研究审计风险模型的目的，在于审计终极风险能够计量，是审计人员主动的承担风险，清楚的知道承担风险的大小，从而把审计风险降低到社会可接受的水平之下。 审计风险模型中首先要解决的问题是期望审计风险的值是多少才是社会可以接受的。这个问题是主观的，没有专门的理论框架或指南为确定期望审计风险提供科学的依据。但是从大多数会计师事务所的审计手册看，一般地可容忍的审计风险均确认在5%。一些经营稳定的会计公司甚至根据客户的具体情况将其确定为5%以下更低的水平。 5%的审计风险水平是否意味着审计人员愿意他们签发的100分审计报告中有5分含有错误。

第四部分 审计基本方法 ◇内部控制制度的评审 ◇抽样技术在审计中的应用 ◇风险导向审计

一、内部控制制度的评审 1.内部控制制度含义 所谓内部控制是指被审计单位为了保证合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由法理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。 2004年10月颁布的新的COSO报告《企业风险管理——总体框架》，除了保留传统内部控制的某些概念，不论在框架上，还是在要素方面，均有相当大的突破。

2.内部控制的构成要素 （1）两个要素（会计控制、管理控制） （2）三个要素（控制环境、会计控制、控制程序） （3）五个要素（控制环境、风险评估、控制活动、信息 沟通、监督） （4）八个要素（内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息沟通、监督）

3.内部控制制度的测试（控制测试） 是否能防止或发现并纠正财务报表存在重大错报 △健全性 △合理性 △有效性 （3）控制测试的方法 （1）控制测试的目的 是否能防止或发现并纠正财务报表存在重大错报 确定实质性测试的性质、时间和范围 便于向被审计单位提出有关内部控制的管理建议书 （2）控制测试的内容 △健全性 △合理性 △有效性 （3）控制测试的方法 △询问 △重复执行△实地观察 △穿行测试

（4）控制测试的结果 高信赖程度（控制风险小于10%） 中信赖程度（控制风险10%—40%之间） 低信赖程度（控制风险大于40%）     内部控制评审的步骤

二、抽样技术在审计中的应用 结 论 总 体 总体特征 抽 推 取 断 审 查 样 本 样本特征

1.审计抽样的种类 (1)任意抽样： 没有一不定的规律性和科学依据，带有很大的盲目性，对审计工作的质量缺乏一定的保证，审计风险大，所以这种方法以不久就被判断抽样所代代替。 (2)判断抽样： 审计结果由于经验不足或判断失误码造成的审计风险，因而时现代审计常用统计抽样。 (3)统计抽样： 由于统计抽样是在评审计内部控制的基础进行的，因此对于会计资料残缺不全的被审计单位存在严重贪污舞弊的财经法纪审计来说，不宜采用。

2.抽样风险与非抽样风险 (1)抽样风险 是依据抽样结果得出的结论审计对象总体特征不符合的可能性。抽样风险与样本量成反比例，样本量越大，抽样风险越低。 信赖不足风险 误受风险 (影响效果) 信赖过度风险 误拒风险 (影响效率) (2)非抽样风险 是指审计人员因采用了不恰当的审计程序和方法，或因误解审计证据而末能发现重大误差的可能性。 审计抽样对符合性测试和实质性程序都适用，但它并不适用于这些测试中的所有程序。比如：可在顺查、逆查和函证中广泛运用，但通常不适用于询问、观察和分析必复核程序。

3.统计抽样在控制测试中的运用 （1）确定审查总体 （2）确定抽取样本的方式 纯随机抽样：利用随机数码表（乱数表） 机械抽样： 分层抽样： 整群抽样： (3) 确定预计差错率用%表示: 考虑三种情况： ①参考前期审计工作底稿的基础上确定 ②抽查小量样本并测试的基础上确定； ③根据审计人员的了解情况和判断来确定。

(4)确定精确度（误差范围）用绝对数或相对数表示: 如预计差错率为4%，精确度为+(-)1%，则精确度上限5%（4%+1%），下限为3%（4%-1%），假设总体差错率处在3%-5%之间是可以接受的。 也可以用绝数表示+(-)500。精确度的确定取决于审计项目的重要性，重要的项目提高精确度，缩小区间容许的界限，反之。与样本量成反比关系。

(5) 可靠程度（保证程度）： 可靠程度与抽样风险是同一个问题两个相互对立的概念，两者为互补的关系。例如在90%的可靠程度下，精确度为2%，说明总体特征真正发生率（错误或正确）在样本发生率的+(-)2%的范围内，另有10%为风险，即有10%的可能性总体特征发生率不在样本发生率的+(-)2%的范围内。 可靠程度的确定主要取决于企业的内控。内控健全、有效，可靠度就高，样本少，反之。一般当内控健全、有效时，应选择95%—99%。反之一般选择90%。

（6）确定样本量 （7）评价抽样结果，推断总体特征 ① 样本差错率=预期计差错率 　　② 样本差错率＜预期计差错率 　　③ 样本差错率＞预期计差错率

4.统计抽样在实质性程序中的运用 适用于实质性测试，是通过检查财务报表数额的真实性和正确性的方法。 （1）平均值估计 （2）差异估计 （3）比率估计

三、风险导向审计 风险导向审计是当今主流的审计方法。它要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，以提高审计效率和效果。 我国出台的审计风险准则： 1.《中国注册会计师审计准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则》 2.《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》 3.《中国注册会计师审计准则第1211号—了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》 4.《中国注册会计师审计准则第1231号—针对重大错报风险实施和程序》

（一）风险识别与评估 要求注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表的重大错报风险，设计和实施进一步的审计程序。 （1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员 （2）实施分析性程序 （3）观察和检查（银广夏案例）

1.了解被审计单位及其环境 （1）行业状况、法律环境与监管理环境以及其他外部因素 （2）被审计单位的性质 （3）被审计单位对会计政策的选择和运用 （4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 （5）被审计单位的财务业绩的衡量和评价 （6）被审计单位的内部控制制度

经营失败与审计失败 经营失败：是因产业不景气、管理决策失误或出现非预期竞争因素等导致企业无法过成投资期望可无力偿还债务的情况。企业经营失败的极端是破产（发生巨额亏损、资不抵债等原因而无法持续经营）。 审计失败：指在企业会计报表中存在重大错报或漏报的情况下，审计人员发表了无保留意见审计报告。 目前的经营失败都必然伴随着审计失败，经营失败是显性的，审计失败是隐性的，而法庭的判决又出于利益平衡的要求，将审计人员看做一个“富有的口袋”，使审计人员成为投产者、债权人投资风险转移的目标，成为管理当局的“替罪羊”。所以审计失败总是伴随着经营失败而出现，并最终以诉讼失败而告终。

审计失败与审计欺诈 欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。 审计欺诈是指审计人员为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪陈述，出具无保留意见审计报告。

财务迹象： （1）资不抵债； （2）营运资金出现负数； （3）无法偿还到期债务； （4）无法偿还即将到期且难以展期的借款； （5）过度依赖短期借款筹资； （6）主要财务指标显示财务状况恶化； （7）累计经营性亏损巨大； （8）存在大额的逾期末付利润； （9）无法继续履行借款合同中的有关条款； （10）存在大量不良资产且长期未作处理； （11）重要子公司无法持续经营业且未进行处理； （12）无法获得供应商的正常商业信用； （13）难于获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。

经营迹象： n（1）关键管理人员离职且无人替代； n（2）主导产品不符合国家产业政策； n（3）失去主要市场、特许权或主要供应商；

其他迹象： n（1）严重违反有关法律、法规或政策； n（2）存在数额巨大的或有损失； n（3）异常原因导致停工、停产；  

2.识别和评估重大错报风险 审计人员应当关注的事项和情况，可能表明被审计单位存在重大错报风险。 3.与治理层和管理层沟通 4.记录工作底稿 长虹案例

（二）风险应对 1.进一步的审计程序 包括审计程序的性质、时间和范围。 （1）控制测试 （2）实质性测试 2.评价审计证据的充分性和适当性 3.审计工作记录 中航油案例