内部控制理论与实践 ——行政事业单位内部控制解读

主要内容 一、案例解读 二、内部控制的重要性 三、单位内部控制规范解读 四、单位内部控制的风险评估 五、单位内部控制的控制方法 六、单位内部控制的评价与监督

一、案例解读 某单位余某利用担任出纳、报账员及会计职务之便，2005年7月至2007年1月，挪用房屋租金、代管职工工资78万元炒股，两年多盈利140余万元，后被群众举报东窗事发，退出全部赃款及违法所得。昨日，男子余某因犯挪用公款罪被人民法院一审判处有期徒刑三年，缓刑五年。 思考？

一、案例解读 某单位原会计叶某贪污案被人民法院公开庭审。叶某自调入该单位任会计二十余年，在众人的眼里一直是一个工作兢兢业业，做事中规中举的人。在对该单位进行审计过程中却发现，叶某在近三年的时间里，利用单位财务管理中存在的漏洞，通过以收款收据收取款项后不入账、或以收款收据收取款项后，再将其中的一部分开具正式收款票据入账，从而截留其中的部分收入等手段隐瞒截留代管费、水电费等收入74万元据为已有。如今，即将退休在家安度晚年的他却要饱尝铁窗之苦，为自已的行为付出沉重的代价。 思考?

一、案例解读 某单位的会计邵某与出纳马某，在1998年9月7日至2003年1月18日期间，利用职务之便，采取对单位的账外资金不计入财务账目的方法，合伙贪污单位存在银行的捐款、房款、保险费等公款产生的利息等共计11万余元。近日，她们被法院分别判处有期徒刑10年，没收财产1万元。 思考？

一、案例解读 2005年1月至2009年9月，宁夏某单位计财处委派李某到该单位下属部门作报账员工作。李某在任报账员期间，利用职务之便，在银川市万博办公用品商行、宁夏华联商厦有限公司等虚开报销发票或自制费用单，采取模仿部门负责人田某某、办公室主任陈某等25人书写签名的方法，分217笔贪污公款共计135万元。 思考？

一、案例解读 福州一家单位由于在财务管理上过于宽松，允许出纳与会计相互代理工作，让会计钻了个大空子，3年间“蚂蚁搬家”般地采用虚列支出、银行提现不入账、伪造银行对账单等手段涉嫌贪污公款300余万元。 这名会计在准备卷款潜逃时被抓获，近期被判处有期徒刑15年。 思考？

一、案例解读 50年代由美国胡佛委员会提议成立了联邦总务管理局。总务管理局的主要任务是为联邦政府提供高效率的管理条件，它是替所有联邦机构购买物品、管理办公空间的中心结构。 1978年国议两院的小组委员会就总务管理局的活动举行了听证会。人们发现的舞弊行为有： 接受贿赂 假购买。包括把总务管理局商店当作雇员为自己的孩子提供校外用品的百宝囊。在1974至1977年之间总务管理局向一个办公用品公司支付了170万美元，而从没得到供货。 管理不善。搞政治宗派、组织结构不良、自我控制不力。 启示。 2008年，负责美国联邦政府物业管理的联邦总务管理局局长多恩宣布辞职，原因是涉嫌以权谋私 。2012年，联邦政府总务管理局局长玛莎·约翰逊当天向白宫递交辞呈。她辞职的原因是在一家豪华酒店举办员工培训活动，滥用经费８０多万美元。 重新雇佣员工；审计人员增加一倍；严格资助商店管理；加强合同管理。

二、内部控制的重要性 G-GREED （贪婪） O-OPPORTUNITY （机会） 与个人强相关 （潜在犯罪人） N-NEED （需求） 欺诈风险因素分析-- 基于GONE理论的分类 G-GREED （贪婪） O-OPPORTUNITY （机会） 与个人强相关 （潜在犯罪人） N-NEED （需求） 与组织强相关 （潜在受害者） E-EXPOSURE （曝光） 9

二、内部控制的重要性 内部控制能够帮助我们绕过途中的陷阱，到达目的地。 提出一个问题往往比解决一个问题更重要。 ——MOTOROLA总裁加利·吐克 提出一个问题往往比解决一个问题更重要。 ——爱因斯坦 习近平：把权力关在制度的笼子里。 李克强：把错装在政府身上的手换成市场的手。

二、内部控制的重要性 制度管理是根本，人本管理是补充 兵马未动，制度先行 内部控制是管理资源的重新整合 技术与制度同等重要 制度比人更可靠 对人本性的不同理解 人的可变性 好制度下才有好人 制度管理的基本理念：先解决思想问题 兵马未动，制度先行 建章立制要在前 “拨乱反正式”的管理风格代价很大 内部控制是管理资源的重新整合 技术与制度同等重要

三、单位内部控制规范解读 内部控制规范化进程 1930s 1940s 1950s 1960s 1970s 1980s 1990s 2000s 1988年 【审计准则】 SAS NO 55 1949年 AICPA 特别报告 1973年 AICPA 【审计程序公告】 SAP NO 54 2004年 COSO 企业风险管理框架 1934年 【证券交易法】 1958年 AICPA 【审计程序公告】 SAP NO 33 1992年 COSO 内部控制框架 1977年 【反国外行贿法】 FCPA 2002年 Sarbanes Oxley Act （SOX）法案 1936年 AICPA 【注册会计师 对财务会计报表的审查】 1985年 Treadway Commission 反虚假财务报告委员会 内部控制规范化进程

三、单位内部控制规范解读 保证 载体 手段 依据 基础 内部控制五要素 内部监督 信 信 控制活动 息 息 与 与 沟 沟 风险评估 通 通 内部环境 13

三、单位内部控制规范解读 2001年~2004年颁布了《内部会计控制规范——基本规范（试用）》6个具体规范和5个讨论稿。 《内部会计控制规范》整个制订过程中存在的问题是： 控制理念比较落后，只是强制会计控制问题而忽视了管理控制。 没有区分企业与行政事业单位。 控制规范的体系性、完整性比较差。只有11个控制规范，而且也没有相应的实施指南等。 时间太长，没有计划性，影响了实施效果。 制订程序也比较差，不严密、不科学。

三、单位内部控制规范解读 2012年12月17日财政部颁布了《行政事业单位内部控制规范(试行）》，共6章65条，自2014年1月1日起施行。 明确提出了建立和实施内部控制的四项基本原则，突出强调要“通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控”。 提出了单位加强内部控制的重点，在于加强预算、收支、政府采购、资产、建设项目和合同等管理，而这六项管理的基础是严格贯彻执行财政部制定发布的新财会制度。

三、单位内部控制规范解读 建立行政事业单位内部控制制度的依据 《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》、《中华人民共和国政府采购法》。 《会计基础工作规范》 《行政单位财务规则》、《事业单位财务规则》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》等。

三、单位内部控制规范解读 行政单位 行政单位的特点 事业单位 事业单位的特点 按照一定的法律程序建立的行使国家权力，受理国家事务的部门和单位。 行政单位的特点 产品的公共性、非排他性；资金来源的无偿性和单一性；预算的严肃性、收支两条线；活动的非营利性；资金运动是单向性。 事业单位 国家为了社会公益目的，由国家机关举办或其他组织利用国有资产举办的，从事科教文卫等活动的社会组织。 事业单位的特点 不以盈利为目的；财政及其他单位拨入资金，主要不以经济利益的获取为回报。

三、单位内部控制规范解读 单位内部控制的概念 企业内部控制 基本规范目标 单位内部控制的目标 比较 内部控制，是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。 单位内部控制的目标 合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。 比较 行政事业单位内控主要是以提升组织管理效能为前提。管理的系统化、科学化、透明化。 企业内部控制 基本规范目标 合规目标 资产目标 报告目标 经营目标 战略目标 合法合规 资产安全 财务报告及相关信息真实完整 提高经营效率和效果 促进企业实现发展战略

三、单位内部控制规范解读 公共服务 防 范 舞 弊 合 法 规 资产安全 财务信息 单位控制目的 愿景线 安全线 底线 警戒线 主线 分解 保证 资产安全 安全线 反映 前提 财务信息 底线 警戒线 主线

三、单位内部控制规范解读 单位内部控制的原则 全面性原则。内部控制应当贯穿单位经济活动的决策、执行和监督全过程，实现对经济活动的全面控制。 重要性原则。在全面控制的基础上，内部控制应当关注单位重要经济活动和经济活动的重大风险。 制衡性原则。内部控制应当在单位内部的部门管理、职责分工、业务流程等方面形成相互制约和相互监督。 适应性原则。内部控制应当符合国家有关规定和单位的实际情况，并随着外部环境的变化、单位经济活动的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。

三、单位内部控制规范解读 基本要求 单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责。 单位应当根据规范建立适合本单位实际情况的内部控制体系，并组织实施。 及时评析贯彻执行情况。应认真学习、积极贯彻新财会制度，也要动态分析、积极改进内部控制制度与机制。 加强服务与监督。应坚持履职尽责、依法行政，充分结合自身履行行政监管职责的实际情况，采取宣传、培训、座谈、调研、监督检查等方式，积极督促本系统内部以及其他相关行政事业单位学习、贯彻并严格执行新财会制度。 加强自律与律他。通过加强内部控制尤其是预算管理和收支管理，强化财务管理，严格控制“三公经费”支出，着力提高财政资金使用绩效。

三、单位内部控制规范解读 实施步骤 梳理单位各类经济活动的业务流程 明确业务环节 系统分析经济活动风险 确定风险点 选择风险应对策略 在此基础上根据国家有关规定建立健全单位各项内部管理制度并督促相关工作人员认真执行。

三、单位内部控制规范解读 业务流程风险点 目标 目标实现途径 单位层面 内部环境 风险评估 控制活动 业务层面 信息沟通 内部监督 工作组织 机制建设 制度完善 人员管理 财务信息编报 业务流程风险点 风险评估 目标 控制活动 业务层面 信息沟通 预算管理 收支管理 政府采购管理 资产管理 建设项目管理 合同管理 内部监督 目标实现途径

四、单位内部控制的风险评估 单位应当建立经济活动风险定期评估机制，对经济活动存在的风险进行全面、系统和客观评估。 单位开展经济活动风险评估应当成立风险评估工作小组，单位领导担任组长。 经济活动风险评估结果应当形成书面报告并及时提交单位领导班子，作为完善内部控制的依据。

四、单位内部控制的风险评估 单位层面的风险评估 内部控制工作的组织 内部控制机制的建设 内部管理制度的完善 确定内部控制职能部门或牵头部门、建立单位各部门在内部控制中的沟通协调和联动机制。 内部控制机制的建设 经济活动的决策、执行、监督有效分离；权责对等；建立健全议事决策机制、岗位责任制、内部监督等机制。 内部管理制度的完善 包括内部管理制度是否健全；执行是否有效。 一人多岗

单位层面的风险评估（续） 四、单位内部控制的风险评估 内部控制关键岗位工作人员的管理 财务信息的编报 建立工作人员的培训、评价、轮岗等机制；工作人员具备相应的资格和能力。 财务信息的编报 按照国家统一的会计制度对经济业务事项进行账务处理；按照国家统一的会计制度编制财务会计报告。

四、单位内部控制的风险评估 业务层面的风险评估 预算管理 收支管理 在预算编制过程中单位内部各部门间沟通协调，预算编制与资产配置相结合、与具体工作相对应；按照批复的额度和开支范围执行预算，进度合理，是否存在无预算、超预算支出等问题；决算编报是否真实、完整、准确、及时。 收支管理 收入是否实现归口管理，按照规定及时向财会部门提供收入的有关凭据，按照规定保管和使用印章和票据等；发生支出事项时按照规定审核各类凭据的真实性、合法性，是否存在使用虚假票据套取资金的情形。 重分配，轻管理。预算编制越详细， 越具体， 对政府活动的约束能力就越强。缺乏监督使得腐败行为的滋生在所难免。预算外资金实际上是 未纳入预算管理、 不受正规财政管理制度约束的财政资金。

四、单位内部控制的风险评估 业务层面的风险评估（续） 政府采购管理 资产管理 是否按照预算和计划组织政府采购业务；是否按照规定组织政府采购活动和执行验收程序；是否按照规定保存政府采购业务相关档案。 资产管理 是否实现资产归口管理并明确使用责任；是否定期对资产进行清查盘点，对账实不符的情况及时进行处理；是否按照规定处置资产。 某省政府采购中心的一名科长负责省内所有事业单位的汽车采购，这名负责人因此成为众多汽车公司的公关对象，除了平时收受贿赂，该政府采购中心每购买一台汽车，科长都会雁过拔毛收取几千元的回扣。目前许多地方事业单位购买工作用车或其他办公用品，都必须通过省市等各级采购中心统一采购，否则财政拨款无法支付，采购无法完成。于是，在无法可依、有法不依以及监管存在漏洞等多种因素的作用下，本应“阳光”的政府采购成为集中腐败、藏污纳垢之地。有高达八成的商品高于市场平均价，其中有的商品甚至高于市场价6倍至37倍。当我们最终制止向各级公共部门官员行贿的行为时 我们也就找到了医治通货膨胀的方法 。公共行政管理者认为 舞弊对于公众的感觉和期望有一种积累效应 这种效应会破坏信赖与合作 。在 1981 年一项民意调查中 公众认为纳税人的钱有 48 被政府官员浪费了 。美国早在 1977 年的民意测验显示 : 对政府的信任度从 50 年代后期的 80 下降到了 1976 年的 33 。政府采购中的舞弊即是贿赂 、敲诈和贪污 。政府采购的资金一般占 GDP 的 10 以上 对于这么巨大的一笔资金 我们国家要进行科学的管理 要使这种管理成为国民经济宏观调控的一个 “自动稳定器”控制和防范舞弊就 显得关系重大 。 据国家计委 2000 年年初对 78 个国家投资项目的稽查发现 其中真正公开公平招标的占4 即 96 的项目招投标失灵 。 实物资产：单位占有、适用的能以货币计量的房屋及建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、办公用品及各种物料用品或低值易耗品等。 重使用、购买，轻管理。

四、单位内部控制的风险评估 业务层面的风险评估（续） 建设项目管理 合同管理 是否按照概算投资；是否严格履行审核审批程序；是否建立有效的招投标控制机制；是否存在截留、挤占、挪用、套取建设项目资金的情形；是否按照规定保存建设项目相关档案并及时办理移交手续。 合同管理 是否实现合同归口管理；是否明确应签订合同的经济活动范围和条件；是否有效监控合同履行情况，是否建立合同纠纷协调机制。

五、单位内部控制的控制方法 企业控制活动 单位控制方法 职务分离 职务分离 信息公开 绩效考评 授权批准 授权批准 控制活动 归口管理 单据控制 运营分析 会计系统 预算控制 预算控制 会计控制 财产保护 财产保护 企业控制活动 单位控制方法

五、单位内部控制的控制方法 不相容岗位相互分离 内部授权审批控制 合理设臵内部控制关键岗位，明确划分职责权限，实施相应的分离措施，形成相互制约、相互监督的工作机制。 内部授权审批控制 明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相关责任，建立重大事项集体决策和会签制度。相关工作人员应当在授权范围内行使职权、办理业务。

五、单位内部控制的控制方法 归口管理 预算控制 根据本单位实际情况，按照权责对等的原则，采取成立联合工作小组并确定牵头部门或牵头人员等方式，对有关经济活动实行统一管理。 预算控制 强化对经济活动的预算约束，使预算管理贯穿于单位经济活动的全过程。

五、单位内部控制的控制方法 对授权批准控制和预算控制的理解 制度计划预算 日常经济活动 常规授权 既定的程序、原则 授权 特殊情况 特别授权 非日常经济活动 特别授权 特定条件 如：离岗

五、单位内部控制的控制方法 财产保护控制 会计控制 建立资产日常管理制度和定期清查机制，采取资产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保资产安全完整。 会计控制 建立健全本单位财会管理制度，加强会计机构建设，提高会计人员业务水平，强化会计人员岗位责任制，规范会计基础工作，加强会计档案管理，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告处理程序。 合同

五、单位内部控制的控制方法 单据控制 信息内部公开 要求单位根据国家有关规定和单位的经济活动业务流程，在内部管理制度中明确界定各项经济活动所涉及的表单和票据，要求相关工作人员按照规定填制、审核、归档、保管单据。 会计的性质：控制始于业务真实，而非仅单据真实 信息内部公开 建立健全经济活动相关信息内部公开制度，根据国家有关规定和单位的实际情况，确定信息内部公开的内容、范围、方式和程序。

六、单位内部控制的评价与监督 单位应当建立健全内部监督制度，明确各相关部门或岗位在内部监督中的职责权限，规定内部监督的程序和要求，对内部控制建立与实施情况进行内部监督检查和自我评价。 内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立。

六、单位内部控制的评价与监督 内部审计部门或岗位应当定期或不定期检查单位内部管理制度和机制的建立与执行情况，以及内部控制关键岗位及人员的设置情况等，及时发现内部控制存在的问题并提出改进建议。 单位应当根据本单位实际情况确定内部监督检查的方法、范围和频率。 单位负责人应当指定专门部门或专人负责对单位内部控制的有效性进行评价并出具单位内部控制自我评价报告。

思考题： 魏文王问扁鹊：“你们家兄弟3人都精于医术，到底哪一位最好呢？”扁鹊答：“长兄最好，中兄次之，我最差。”文王又问：“那为什么你却最出名呢？”扁鹊答：“长兄治病于病情发作之前，诊疗前后无甚感觉，一般人不知他事先已除病因，所以名气全无；中兄治病于病情初起之时，一般人以为他只能治小病，所以他的名气只及本乡；而我治病于严重时，人们总看到我在经脉上穿针放血，在皮肤上开刀敷药，以为我的医术最高，因此名气响遍全国。” 谈谈你对“扁鹊哥哥”的启示。 理性告诉我们：事后控制不如事中控制，事中控制不如事前控制，这就是所谓的“防患于未然”。 曲突徙薪亡恩泽 焦头烂额为上客

案例分析： 在对某事业单位货币资金控制的相关内部控制制度的设计进行检查时发现以下问题： （1）为加强基建资金支出管理，货币资金支付审批实行分级管理办法：单笔付款金额在50万元以下的，由基建处处长审批；单笔付款金额在50万元以上、100万元以下的，由分管领导审批；单笔付款金额在100万元以上的，由单位负责人审批。 （2）为了保证库存现金账面余额与实际库存相符，每月末定期进行现金盘点，发现不符，及时查明原因，做出处理。 （3）对于银行预留印鉴的管理：财务专用章由财务主管保管，个人名章应由法定代表人管理，单位负责人不在期间，由财务主管代为保管。 （4）财务部门主管人员为单位负责人的同学，出纳人员为财务主管的女儿。 要求： 从内部控制角度指出该单位上述与货币资金管理相关的内部控制制度设计是否恰当，如不恰当，说明理由。

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