第九章　非会计报表信息的利用与分析 本章主要介绍审计报告、资产负债表日后事项、 关联方交易、会计政策、会计估计变更、前期差 错更正等非会计信息的分析。

第一节　审计报告分析 一、审计报告的作用及类型　　 审计报告是指注册会计师根据独立审计 准则的要求，在实施审计工作的基础上对 被审计单位年度会计报表发表意见或无法 发表意见的书面文件。

（一）审计报告的作用　　 一般认为，注册会计师签发的审计报告，具有鉴 证作用和证明作用。 1.鉴证作用　　 股东通过聘请注册会计师，对企业财务报表进行 审计，是以独立的第三者的身份，对被审计单位 的财务报告中所反映的财务状况和经营成果是否 恰当发表自己的意见。

2.证明作用　　 审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审 计责任起证明作用。

（二）审计报告的基本类型　　 审计报告按其意见类型可以分为：标准审计报告 和非标准审计报告　　

（二）审计报告的基本类型 标准审计报告 非标准审计报告 模板来自于 http://docer.wps.cn 6

1 2 各类型审计报告满足的条件及使用术语 1.无保留意见审计报告 满足的条件 （1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的 1.无保留意见审计报告 满足的条件　 （1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的 规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务 状况、经营成果和现金流量。（合法、公允） 1 （2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的 规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。 2

注册会计师应当以 “我们认为”作为意 见段的开头，并使用 “在所有重大方面”、 “公允反映”等术语。 使用术语： ENTER YOUR TEXT HERE. ENTER YOUR TEXT HERE 注册会计师应当以 “我们认为”作为意 见段的开头，并使用 “在所有重大方面”、 “公允反映”等术语。 模板来自于 http://docer.wps.cn 9

提供的信息： 无保留意见的审计报告意味 着，注册会计师通过实施审 计工作，认为被审计单位财 务报表的编制符合合法性和 公允性的要求，合理保证财 务报表不存在重大错报。会 计报表的反映是恰当的，能 满足非特定多数的利益关系 人的共同需要。 模板来自于 http://docer.wps.cn 10

　2.带强调事项段的无保留意见审计报告　　 （1）前提： 被审计者编制的财务报表符合相关会计准则的要 求并在所有重大方面公允反映了被审计者的财务 状况、经营成果和现金流量 ，但存在需要说明的 事项。强调事项一般可能对财务报表产生重大影 响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在 财务报表中做出充分披露。　　

加强调事项段的情形有以下两类 模板来自于 http://docer.wps.cn ①对持续经营能力产生重大疑虑。 ②重大不确定事项。 12

（3）意见的位置及作用 增加了强调事项段的无保留意见审计报告的强调 事项段一般放在审计意见之后，提高审计报告的 有用性，不影响发表的无保留意见的审计报告。　

　3.保留意见审计报告　　 条件： 如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但还存在下 列情形之一的，注册会计师会出具保留意见的审计报告　　 （1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披 露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响 重大，但不至于出具否定意见的审计报告。　　 （2）因审计范围受限制，不能获取充分、适当的审计证 据，虽然影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报 告。　

使用术语： 当出具保留意见的审计报告时，注册会计师会在审计意见 段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受限， 注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况 。　　

4.否定意见的审计报告　　 条件： 如果注册会计师认为财务报表没有按照适用的会计准则和 相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映 被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量，注册会计 师应当出具否定意见的审计报告。　　 使用术语： 在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“ 由于受到前段所述事件的重大影响”等术语。　

注： 只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用 者，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况，经营 成果和现金流量， 才会出具否定意见的审计报告。

5.无法表示意见的审计报告　　 条件： 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛， 不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表 发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计 报告。　　 使用术语： 注册会计师会删除会计师的责任段，并在审计意见段中使 用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广 泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。　

　注： 无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅是用 于注册会计不能获取充分、适当的审计证据。 无论是无法表示意见还是否定意见，都只在非常 严重的情形下采用。

二、审计报告对财务分析的影响　　 审计报告是注册会计师站在公正立场上对企业会 计报表能否遵循会计准则，能否恰当反映会计信 息所表明的意见。 附有注册会计师出具审计报告的财务报告的可信 度将大大提高，对财务分析的影响表现在：

（一）无保留意见的审计报告对财务分析的影响 注意：无保留意见的审计报告并不意味着企业的 会计处理是和会计准则的要求完全一致的。　　 一方面，当注册会计师认为会计报表的编制及其 会计处理与会计准则的要求无重大背离，仍会出 具无保留意见的审计报告；　　 另一方面，受到注册会计师水平和其他条件的限 制，未能发现问题，也会出具无保留意见的审计 报告。　

对于附有强调段的无保留意见的审计报告，应 特别关注其强调段所提及的问题。 　对于附有强调段的无保留意见的审计报告，应 特别关注其强调段所提及的问题。　 （二）保留意见的审计报告对财务分析的影响　　 对附有保留意见审计报告的财务报表，其可信度 有所降低。　　

可信度低，表明注册会计师认为被审计单位的财 务报表没有依据公认的会计准则要求，真实、公 允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量 　（三）否定意见的审计报告对财务分析的影响　　 可信度低，表明注册会计师认为被审计单位的财 务报表没有依据公认的会计准则要求，真实、公 允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量 这类财务报表已失去其价值，无法被接受。

（四）无法表示意见的审计报告对财务分析的影 响　　 可读性最差，很难用它来帮助报表使用者分析企 业的财务状况、经营成果和现金流量。　

【多选】非无保留意见的审计报告包括（ ） A.标准审计报告 B.保留意见审计报告 C.否定意见审计报告 D.无法表示意见审计报告 【多选】非无保留意见的审计报告包括（ ）　　 A.标准审计报告 　　 B.保留意见审计报告 　　 C.否定意见审计报告 　　 D.无法表示意见审计报告　　 E.带强调事项段无保留意见审计报告　　 答案：BCD

2.【单选】强调事项段的无保留意见审计报 告的强调事项段一般放在审计报告（ ）　　 A.意见段之后　　B.意见段之前　　 C.范围段之前　　D.说明段之前　　 　答案：A　

3.【多选】增加强调事项段的情形包括（ ） A.存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情 况、但不影响已发表的审计意见 　3.【多选】增加强调事项段的情形包括（ ）　　 A.存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情 况、但不影响已发表的审计意见　　 B.存在可能对财务报表产出重大影响的不确定事项但不影 响已发表的审计意见　　 C.会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不 符合适用的会计准则和相关会计制度的规定　　 D.审计范围受限制，不能获取充分、适当的审计证据　　 E.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规 定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状 况、经营成果和现金流量　　　 答案：AB　

A.无保留意见的审计报告 B.否定审计报告 C.保留审计报告 D.无法表示意见审计报告 答案：D 　4.【单选】当审计范围受到限制可能产生的影响 非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证 据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性 ，此时注册会计师应出具（ ）　　 A.无保留意见的审计报告　　B.否定审计报告　　 C.保留审计报告　　D.无法表示意见审计报告　　 　答案：D　

5.【单选】如果注册会计师认为财务报表整体是 公允的，但还存在审计范围受限制，不能获取充 分、适当审计证据的事项，注册会计师会出具（ ）　　 A.保留意见审计报告　　B.无法表示意见审计报 告 　　 C.否定审计报告　　D.带强调事项段无保留意见 审计报告　 答案：A

A.保留意见的审计报告 B.无法表示意见的审 计报告 C.否定意见审计报告 D.无保留意 见审计报告 　7.【单选】在下列审计报告类型中，企业财务报 表可信度最高的是（ ）　　 A.保留意见的审计报告　　B.无法表示意见的审 计报告　　C.否定意见审计报告　　D.无保留意 见审计报告　　 　答案：D　

资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准 报出日之间发生的有利或不利影响的事项。 注： 　第二节　资产负债表日后事项分析 一、资产负债表日事项的含义　　 资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准 报出日之间发生的有利或不利影响的事项。　　 注：　　 （1）资产负债表日是分年度资产负债表日和中期资产负债 表日，按我国《会计法》规定，年度资产负债表日指每 年的12月31日，中期资产负债表日是指会计中期期末（3 月31日、6月30日，9月30日）　　 财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告 的日期。

（2）资产负债表日后事项不是在该期间内发生的 全部事项，而是对企业的财务状况和经营成果具 有一定影响（即包括有利影响又包括不利影响） 的事项。　　 【判断说明题】资产负债表日后事项是指资产负 债表日至财务报告报出日之间发生的全部有利或 不利事项。　　 　答案：×

【单选】甲上市公司2007年度的财务报告于2008年2月15 日编制完成，注册会计师完成整个年度审计工作并签署 审计报告的日期为2008年4月18日，董事会批准财务报告 对外公布的日期为2008年4月22日，财务报告实际对外公 布的日期为2008年4月25日，股东大会召开日期为2008年 5月6日。资产负债表日后事项涵盖的期间为（ ）　　 A.2008年2月15日至2008年4月22日　　B.2008年1月1 日至2008年4月22日　　C.2008年1月1日至2008年5月 6日　　D.2008年1月1日至2008年4月25日 答案：B

调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提 供了新的或进一步证据的事项。 　二、资产负债表日后事项的种类――分为调整 事项和非调整事项　　 （一）调整事项　　 1.调整事项含义：　　 调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提 供了新的或进一步证据的事项。　　

调整事项能对资产负债表日的存在情况提供追 加的证据，并会影响编制财务报表过程中的内在 估计，使得依据资产负债表日存在的状况编制的 会计报表已不再具有有用性，应依据新发生的情 况对资产负债表日所反映的收入费用、资产、负 债以及所有者权益进行调整。　

（1）已证实的资产发生了减值或原先确认的减值 金额需要调整 （2）资产负债表日后诉讼案件结案 　2.调整事项的类型：　　 常见的调整事项包括：　　 （1）已证实的资产发生了减值或原先确认的减值 金额需要调整 （2）资产负债表日后诉讼案件结案　　　

　（3）进一步确定的资产负债表日前购入资产的 成本或售出资产的收入　　 这类事项包括两方面内容：　　 ①若资产负债表日前购入的资产已经按暂时估计 金额等入账，资产负债日后获得证据，可以进一 步确定该资产的成本，则应对已入账的资产成本 进行调整。　　 ②企业在资产负债表日已根据收入确认条件确认 资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产 收入的进一步证据，如发生销售退回等，此时也 应调整财务报表相关项目的金额。

　（4）资产负债表日后发现报告期或以前期间存 在的财务报表舞弊或差错。

　（二）非调整事项　　 1.非调整事项的含义：　　 非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事 项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业 的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了 某些情况。 其中重要的非调整事项需要披露。

（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺； （2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发 生重大变化； 　2.常见的非调整事项包括：　　 （1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；　　 （2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发 生重大变化；　　 （3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失 ；　　 （4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债 ；　　 （5）资产负债表日后资本公积转增资本；　　 （6）资产负债表日后发生巨额亏损；　　 （7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

A.调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新 的或进一步证据的事项 　【单选】下列关于资产负债表日后事项的表述错误的是 （ ）　　 A.调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新 的或进一步证据的事项　　 B.调整事项对按资产负债表日存在状况编制的财务报表会 产生重大影响　　 C.非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表 数字，所以不需要在报表附注中披露　　 D.非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事项。　　 　答案：C

A.发行股票和债券 B.外汇汇率发生重大变化 C. 已证实的资产发生了减值 D.债务人因资产 负债表日后发生的自然灾害而无法偿还到期债务 　【单选】自年度资产负债表日至财务报告批准 报出日之间发生的下列事项中，属于调整事项的 是（　）。　　 A.发行股票和债券　　B.外汇汇率发生重大变化　　 C. 已证实的资产发生了减值　　D.债务人因资产 负债表日后发生的自然灾害而无法偿还到期债务　　 　答案：C

【多选】企业发生的资产负债表日后非调整事项 ，通常包括（ ）　　 A.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺　　 B.资产负债表日后资本公积转增资本；　　 C.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司　　 D.资产负债表日后发生巨额亏损　　 E.资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的 财务报表舞弊或差错　　 答案：ABCD　　

三、资产负债表日后事项的处理原则　　 （一）调整事项的处理　　 根据企业会计准则的要求，资产负债表日后发 生的调整事项，应当视同资产负债表所属期间 发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资 产负债表日已编制的会计报表作出相应的调整， 具体应该分别以下情况处理：　

（1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整 ”科目核算。　　 ①调整增加以前年度利润或调整减少以前年度 亏损的事项，计入“以及年度损益调整”科目的贷 方；　　 调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损 的事项，计入“以前年度损益调整”科目的借方。　

借：以前年度损益调整 贷：应交税费——应交所得税 根据以前年度损益调整减少的所得税费用 借：应交税费——应交所得税 贷：以前年度损益调整 　②根据以前年度损益调整增加的所得税费用， 应：　　 借：以前年度损益调整　　 贷：应交税费——应交所得税　　 根据以前年度损益调整减少的所得税费用　　 借：应交税费——应交所得税　　 贷：以前年度损益调整　

“以前年度损益调整”有贷方余额： 借：以前年度损益调整 贷：利润分配－未分配利润 “以前年度损益调整”有借方余额： 借：利润分配－未分配利润 　③调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的 贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润 ”科目。　　 “以前年度损益调整”有贷方余额：　　 借：以前年度损益调整　　 贷：利润分配－未分配利润　 　“以前年度损益调整”有借方余额：　　 借：利润分配－未分配利润　　 贷：以前年度损益调整

（2）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配—— 未分配利润”科目核算。　　 （3）不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。　　 （4）通过上述财务处理后，还应同时调整财务报表相关 项目的数字　　 包括： 资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年 发生数；　　 当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；　　 如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项 目的数字

　（二）非调整事项的处理　　 企业应当在会计报表附注中披露每项重要的资产 负债表日后非调整事项的性质、内容，以其财务 状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当 说明原因。

在调整后的基础上，财务分析人员重新分析其盈 利能力、偿债能力、营运能力、发展能力等， 　四、对资产负债表日后事项的财务分析　 　1.调整事项的财务分析：　　 调整事项已经由会计报表编制者在财务会计批准 报出日之前调整了相关项目的账户,并调整了报表 及报表附注的相关金额，这使得企业会计信息的 相关、可靠性进一步增强。 在调整后的基础上，财务分析人员重新分析其盈 利能力、偿债能力、营运能力、发展能力等， 从而可以分析出包含资产负债表日后调整事项在 内的上年度企业的财务状况、经营成果。

对于非调整事项，报表编制者并没有调整账户和 调整报表，也没有调整其净利润，只是将这些事 项形成的原因、内容以及影响作了相关的披露， 　2.非调整事项的财务分析：　　 对于非调整事项，报表编制者并没有调整账户和 调整报表，也没有调整其净利润，只是将这些事 项形成的原因、内容以及影响作了相关的披露， 财务分析人员要根据披露的情况对其进行逐一分 析。　 （1）资产负债表日后发行股票和债券：　 股票和债券的发行会明显地影响企业的资本结构 ，使企业的偿债能力发生变化，同时由于净利润 在短期内不变，因此每股收益会发生变化，企业 的市场价值也会发生变化。

（2）资产负债表日后巨额投资：　　 对一个企业的巨额投资，会使得企业的投资报酬 率和风险都可能增大，　　 （3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重 大损失： 自然灾害导致了资产流失，会使得企业的盈利能 力、偿债能力、营运能力都下降。

（4）资产负债表日后外汇汇率发生重大变化：　　 外汇汇率发生较大变动，可能会给企业带来外汇 折算收益和折算损失，这还要取决于企业的外汇 使用情况。　　

关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提 条件的。 1.关联方关系存在的主要形式(9个） 　第三节　关联方交易分析 　一、关联方关系的认定　　 关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提 条件的。 　1.关联方关系存在的主要形式(9个）

（2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间； （3）仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制 或重大影响关系的企业 　2.下列各方不视为关联方，包括：　　 （1）与该企业发生日常往来的资金提供者、共同 事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生 大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应 商、特许商、经销商和代理商之间；　　 （2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间；　　 （3）仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制 或重大影响关系的企业　

【多选】下列项目中，与甲企业存在关联方关系 的有（ ）　　 A.甲企业的母公司 　　B. 甲企业的子公司　　 C.甲企业发生大量交易而存在经济依存关系的供 应商　　 D.政府部门　　E.与甲企业发生日常往来的资金提 供者　 　答案：AB　

二、关联方交易类型　　 （一）关联方交易的含义：　　 关联方交易是指存在关联方关系的情况下，关联 方之间发生的交易。　

（二）关联方交易的主要类型　　 （1）购买或销售商品；　　 （2）购买或销售除商品以外的其他资产；　　 （3）提供或接受劳务；　　 （4）担保；　　 （5）提供资金（贷款或股权融资）；　　 （6）租赁；　　 （7）代理；　　 （8）研究与开发项目的转移；　　 （9）许可协议；　　 （10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；　　 （11）关键管理人员薪酬。　

【多选】下列事项属于关联方交易的是（ ）　　 A.企业向其关键管理人员支付薪酬　　 B.母公司为子公司提供债务担保　 C.企业向其主要供应商采购商品　　 D.企业向其子公司销售商品　　 E.母公司代表子公司进行债务结算　 答案：ABDE　

（三）关联方交易的披露原则和内容　　 （1）企业无论是否发生关联方交易，均应当在附 注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公 司和子公司有关的信息。　 （2）企业与关联方发生关联方交易的，应当在附 注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易 要素。　

性质，是指关联方与该企业的关系。　　 交易类型通常包括购买或销售商品、购买或销售 商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、 提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研 究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由 企业代表另一方进行债务结算等。　　 交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项 目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担 保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价 政策。　

（3）对外提供合并财务报表的，对于已经包括在 合并范围内各企业之间的交易不予披露。　

【多选】某企业与其关联方发生了关联方交易， 则该企业应当在会计报表附注中披露（ ）等　　 A.关联方关系的性质 　　B.交易类型 　　C.交易 金额 　　D.未结算项目的金额 　　E.在合并报表 中抵消的交易　　 答案：ABCD　

三、关联方关系及交易对企业财务的影响分析　　 （一）关联方关系及交易的财务影响　　 企业关联方及其交易的信息披露之所以越来越引 人注目，主要原因在于：关联方关系密切，可以“ 内部操纵”。　 　1. 通过操纵关联方之间的交易价格，来粉饰会 计报表　 　2.通过其他交易影响关联一方或多方财务状况 和经营成果的有意行为。这种有意行为还包括：　

（2）关联方企业之间收取管理费用的标准不规范 　（1）关联方交易中相关融通资金的费用分摊不 合理。　　 （2）关联方企业之间收取管理费用的标准不规范　　

（3）定价政策（包括没有金额或只有象征性金额 的交易）。 　（二）关联方关系及交易分析的内容及方法　　 1、内容（要素） （1）交易的金额或相应的比例。　　 （2）未结算项目的金额或相应比例。　　 （3）定价政策（包括没有金额或只有象征性金额 的交易）。　 （4）关联方之间签订的交易协议或合同涉及当期 或以后各期的，应当在签订协议或合同的当期或 以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额 及数量和金额。

不超过10%（即非重大交易），一般不必对其利 润进行调整； 10%以上的，应特别注意其交易的定价策略，看 其与公允价格相比是否公允 　 （1）分析关联方商品、劳务及其他资产的交易 比例及定价策略。 不超过10%（即非重大交易），一般不必对其利 润进行调整；　　 10%以上的，应特别注意其交易的定价策略，看 其与公允价格相比是否公允

（2）关联方之间的借款、担保和抵押。 （3）关联方之间租赁、许可协议。

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中 所采用的原则、基础和会计处理方法。 第四节　会计政策、会计估计变更与前期差错更正分析 　　一、会计政策变更　　 （一）会计政策　 1.会计政策的含义：　　 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中 所采用的原则、基础和会计处理方法。 企业应当在会计报表附注中披露重要的会计政策 ，不具有重要性的会计政策可以不予披露。

　2.企业应当披露的重要会计政策 （二）会计政策变更 　1.会计政策变更的含义：　　 会计政策变更，是指企业对相同的交易成本由原 来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。　

　2.企业可以变更会计政策的情形　　 第一，法律、行政法规或者国家统一的会计政策 等要求变更。　　 　第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的 会计信息。 3.不属于会计政策变更的两种情形　　 第一，本期发生的交易或事项与以前相比具有本 质差别而采用新的会计政策。 第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采 用新的会计政策。

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政 策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用 新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方 法。 　（三）会计政策变更的会计处理方法　　 　1.追溯调整法　　 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政 策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用 新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方 法。　　 2.未来适用法　　 未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变 更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估 计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数 的方法。

　3.会计政策变更的会计处理方法的选择应遵循 的原则　　 （1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等 要求变更的情况下，如果国家发布了相关的会计 处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定 进行处理；如果国家没有发布相关的会计处理办 法，则采用追溯调整法进行会计处理。　　 （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会 计信息的情况下，企业应当采用追溯调整进行会 计处理。

（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切 实可行的，应当从追溯调整的最早期间期初开始 应用变更后的会计政策； 在当期期初确定会计政策变更对以前各项累积影 响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

（四）会计政策变更在会计报表附注中的披露　　 （1）会计政策变更的性质、内容和原因　　 （2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称 和调整金额　　 （3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始 应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况　

【单选】企业发生的下列交易或事项中，属于会计政策 变更的是（ ）　　 A.2007年企业将原来以后进先出法核算发出存货成本改为 移动加权平均法　　 B.企业以前没有建造合同业务，当年签订一项建造合同， 对该项建造合同采用完工百分比法确认收入　　 C.企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经 营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均 采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设 备采用融资租赁会计处理方法核算。　　 D.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长至10年　　 　答案：A

【单选】关于会计政策变更的会计处理方法表述错误的是 （ ）　　 A.在追溯调整法下，不需要计算会计政策变更产生的累积 影响数，也无须重编以前年度的财务报表　　 B.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情 况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。　 　C.在当期期初确定会计政策变更对以前各项累积影响数不 切实可行的，应当采用未来适用法处理。　　 D.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情 况下，如果国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追 溯调整法进行会计处理。　　 [　答案：A

【多选】关于未来适用法以下正确的表述有（ ）　　 A.将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或 者事项的方法　　 B.在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响 数的方法　 C.调整会计估计变更当期期初留存收益　　 D.对变更年度资产负债表年初余额进行调整　 E.对变更年度利润表上金额进行调整　　 答案：AB

二、会计估计变更　　 （一）会计估计　　 1.会计估计含义：　　 会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项 以最近可利用的信息为基础所作的判断。　　 2.会计估计的类型：

（二）会计估计变更　　 企业发生会计估计变更的情形包括：　　 第一，企业进行会计估计赖以进行估计的基础发 生了变化；　　 第二，企业取得了新的信息、积累了更多的经验， 对原有的会计估计进行修订使其能够更好地反映 企业的财务状况和经营成果。　

应当采用未来适用法处理，具体处理方法为： 会计估计变更仅影响变更当期，其影响数应当在 变更当期予以确认； 　（三）会计估计变更的处理　　 应当采用未来适用法处理，具体处理方法为： 会计估计变更仅影响变更当期，其影响数应当在 变更当期予以确认； 既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应 当在变更当期和未来期间予以确认。

（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这 一事实和原因。 　（四）会计估计变更在财务报表附注中的披露　　 （1）会计估计变更的内容和原因 （2）会计估计变更当期和未来期间的影响数　 （3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这 一事实和原因。

【多选】下列事项属于会计估计变更的有（ ）　　 A.发出存货的计价方法由先进先出法改为移动平 均法　　 B.固定资产折旧年限由20年改为15年　 C.无形资产摊销年限由10年改为6年　　 D.应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备改为 按15%比例计提坏账准备　　 E.固定资产折旧方法由年限平均法变更为加速折 旧法　　 BCDE　

三、前期差错更正　　 （一）前期差错　　 前期差错是指由于没有运用或错误运用以下两种 信息，而对前期财务报表造成省略或错报。　　　 （1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考 虑的可靠信息　　 （2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信 息。　　 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误 、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货 、固定资产盘盈等。　

（二）前期差错更正的会计处理　　 1.不重要的前期差错的会计处理　　 企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但 应调整发现当期与前期相同的相关项目。 2.重要的前期差错的会计处理 （1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额 ；　　 （2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前， 则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有 者权益相关项目的期初余额。

总而言之，会计政策和会计估计的变更可以影响 到公司的流动比率、速动比率、资产负债比率和 产权比率。增强影响了企业的偿债能力； 因为会计政策变更属于非正常项目，所以变更结 果不能作为盈利能力分析的一部分。　

四、会计政策、会计估计变更与前期差错更正对财务分 析的影响 　　（三）前期差错更正的披露（书285） 四、会计政策、会计估计变更与前期差错更正对财务分 析的影响　　 在一般情况下它们不具有现金流量影响，因此，一般也 就不进行现金流量表分析，大多数只会影响资产负债表、 利润表及利润分配表。 　会计政策和会计估计变更、前期差错的更正几乎没有经 济实质意义，对企业形成的利润一般不在现金流量表中体 现出来，并未形成真正的现金流入，体现的只是在附注中 加以说明，是一种低质量的利润。

　对上市公司而言，会计政策变更可能会引起股 东权益的变化从而影响每股收益和每股净资产， 进而对企业的再筹资和投资人对企业的资金能力 的看法产生影响，从而影响股票的价格。 作为投资人应分析企业财务比率变动的原因和会 计政策变更的原因，只有这样才能不影响正确的 投资决策。