第四章 审计证据与审计工作底稿 【学习目标】 1．了解审计证据的含义与分类、审计工作底稿的含义和作用； 2．理解审计证据的充分性与适当性、审计工作底稿的内容和格式； 3．掌握获取审计证据的审计程序、审计工作底稿的复核。

第一节 审计证据 一、审计证据的含义 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

二、审计证据的分类 （一）按审计证据的表现形态分类 按审计证据的表现形态分类，可以分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。

实物证据是指通过实际观察或盘点所取得、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。 对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。

书面证据是注册会计师所获取的各种以书面为形式的一类证据。 包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录（记账凭证、会计帐簿和各种明细表）、各种会议记录、各种合同、通知书、报告书及函件等。

书面证据是审计证据的重要组成部分，也可称为基本证据。 书面证据按其来源可以分为外部证据和内部证据。

口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。 环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。

环境证据包括： 1、有关内部控制情况； 2、被审计单位管理人员素质 3、各种管理条件和管理水平 环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。

（二）按审计证据的相关程度分类 按审计证据的相关程度分类，可以分为直接证据和间接证据。 直接证据是指对审计事项具有直接证明力，能单独、直接地证明审计事项真相的资料和事实。 间接证据又称旁证，是指对审计事项只起间接证明作用，需要与其他证据结合起来，经过分析、判断、核实才能证明审计事项真相的资料和事实。

（三）按获取审计证据的来源分类 按审计证据的来源分类，可分为来自审计客户内部的证据、来自审计客户外部的证据和来自注册会计师的亲知证据。

1、内部证据 内部证据是由被审计单位内部机构或职员提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。

2、外部证据 外部证据是由被审计单位以外的机构或人士所编制的书面证据。 它一般具有较强的证明力。

3．亲知证据 亲知证据是指由注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表或自行进行观察。这类证据的可信程度取决于注册会计师观察误差的风险大小。

【例】实物证据通常证明（ ）。 A． 实物资产的计价准确性 B．实物资产的所有权 C．实物资产是否存在 D．有关会计记录是否正确

【例】在下列各类审计证据中，证明力最强的是（ 　）。 A. 被审计单位自己编制的现金盘点表 B. 应收账款函证的回函 C. 被审计单位提供的销售发票 D. 被审计单位提供的经第三方确认的应收账款对账单

三、审计证据的充分性与适当性 注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。 注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。

（一）审计证据的的充分性 审计证据的的充分性又称足够性。是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见。 因此，它是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。

注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列主要因素： ①财务报表的错报风险 ； ②具体审计项目的重要性； ③注册会计师的执业经验 ； ④审计过程中是否发现错误和舞弊； ⑤审计证据的质量； ⑥总体规模与特征。

审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。 注册会计师判断审计证据是否充分、适当应考虑的是固有风险和控制风险。 注册会计师对固有风险的估计水平与所需证据数量是同向变动关系。 控制风险对证据数量的影响也是如此。

固有风险和控制风险具体又受以下因素的影响： 1、项目的性质 2、内部控制的性质和强弱 3、业务经营性质 4、管理当局的可信赖程度 5、财务状况 6、时常更换会计师事物所

（二）审计证据的适当性 审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。 前者是指审计证据应与审计目标相关联；后者是指审计证据应能如实地反映客观事实。

审计证据的适当性会影响其充分性。 一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。

1、审计证据的相关性 注册会计师只能利用与审计目的的相关联的审计证据来证实被审计单位所认定的事项。 （1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。 （2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。 （3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

2、审计证据的可靠性 审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。 （1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 （2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠 （3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。 （4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。 （5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。

充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。 注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。

不同来源的审计证据的可靠程度通常可用下列标准来判断: （1）书面证据比口头证据可靠 （2）注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠 （3）取自第三方的外部证据，比取自被审计单位内部的证据可靠。 （4）已获独立的第三方确认的内部证据，比未获独立的第三方确认的内部证据可靠 （5）被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部控制较差时所提供的内部证据可靠 （6）不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，可靠性较高。 越及时的证据越可靠 客观证据比主观证据可靠

【例】注册会计师在对ABC公司财务报表审计过程中，在审计营业收入和应收账款真实性时，获取到下列证据，可靠性最强的是（　）。 A. ABC公司连续编号的销售单 B. ABC公司会计信息系统自动生成的应收账款明细账 C. ABC公司编制的连续编号的销售发票 D. ABC公司债务人发出的应收账款询证函的回函

四、获取审计证据的审计程序 注册会计师在审计过程中可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核等审计程序（或称审计方法）获取审计证据。

1、检查 检查是指注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。

审阅会计记录和其他书面文件时，应注意其是否真实、合法 （1）查阅原始凭证 （2）查阅会计帐簿 （3）查阅会计报表

复核会计记录和其他书面文件时，应注意检查各种书面文件是否一致。

2、监盘 监盘是指注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。

一般，实物资产的盘点应由被审计单位进行，注册会计师只进行现场监督。

3、观察 观察是指注册会计师实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取证据的方法。

4、查询及函证 查询是指注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。 函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所记载事项而向第三者发函询证的一种方法。

5、计算 计算是指注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。

6、分析性复核 分析性复核是指注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。 分析性复核常用的方法又有比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。

应注意以下事项： 1、审计证据的取舍 取舍标准大体有：金额大小、 问题性质的严重程度 2、分清事实的现象与本质 3、排除伪证

【例】下列事项中，难以通过观察的方法来获取审计证据的是（ ）。 A．内部控制的执行情况 B．存货的所有权 C．实物资产的存在 D．经营场所

【例】注册会计师实施的下列审计程序中，（　 ）是重新执行。 A. 对应收账款余额或银行存款的函证 B.以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对 C.注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较 D.对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察

【例】为证实ABC公司所记录的资产是否均由ABC公司拥有或控制，记录的负债是否均为ABC公司应当履行的偿还义务，注册会计师采用下列（ 　）程序能够获取充分、适当的审计证据。 D.检查有形资产

【例】注册会计师在对A公司进行审计时，发现该公司的内部控制具有严重缺陷，在此情况下，注册会计师是否能依赖下列证据： （1）销货发票副本； （2）实物证据 （3）被审计单位管理当局的声明书 （4）分析性复核

【例】试分析下列每组证据中哪项证据更为可靠，并简单说明理由。 （1）被审计单位管理当局声明书与律师声明书 （2）审计人员盘点存货的记录与客户自编的存货盘点表 （3）电脑打印的应收账款明细账与应收账款询证函的回函

第二节 审计工作底稿 一、审计工作底稿的定义 第二节 审计工作底稿 一、审计工作底稿的定义 审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在执行审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。

二、审计工作底稿的作用 主要作用表现在： ①审计工作底稿是联结整个审计工作的纽带。 ②审计工作底稿是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。

③审计工作底稿是明确注册会计师的审计责任、评价或考核注册会计师专业能力与工作业绩的依据。 ④审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供了可能。 ⑤审计工作底稿对未来的审计业务具有参考备查价值。

三、审计工作底稿的分类 1、综合类工作底稿 指注册会计师在审计计划和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审计工作底稿。

2、业务类工作底稿 是指注册会计师在审计实施阶段执行具体审计程序所形成的审计工作底稿。 3、备查类工作底稿 是指注册会计师在审计进程中形成的、对审计工作仅具有备查作用的审计工作底稿。

四、审计工作底稿的内容 （1）注册会计师在制订和实施审计计划时直接编制的、用以反映其审计思路和审计过程的工作记录 （2）注册会计师从被审计单位或其他有关部门取得的、用做审计证据的各种原始资料 （3）注册会计师接受并审阅他人代为编制的审计记录。 审计工作底稿的全部内容是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。

五、审计工作底稿的要素与格式 （1）被审计单位的名称。 （2）审计项目的名称。 （3）审计内容的时点或所属期间。 （4）审计过程及其结论的记录。 （5）审计标识及其说明。 （6）索引号及编号。 （7）编制者姓名及编制日期。 （8）复核者姓名及复核日期。 （9）其他应说明事项。

六、审计工作底稿的复核 复核要点： 所引用的有关资料是否翔实、可靠； 所获取的审计证据是否充分、适当； 审计判断是否有理有据； 审计结论是否恰当；

三级复核制度： 项目经理（或项目负责人）复核——第一级复核----详细复核-----逐张复核 部门经理（签字注册会计师）复核----第二级复核-----一般复核----对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行、审计调整事项等进行复核 主任会计师（合伙人）复核----最后一级复核----重点复核---对审计过程中的重大会计审计问题、重大审计调整事项、重要的审计工作底稿所进行的复核

七、审计档案的保管 审计档案分为永久性档案和当期档案。 1、永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。 主要由综合类工作底稿和备查类工作底稿组成

2、当期档案是指那些记录内容经常变化，只供当期审计使用和下期审计参考的审计档案。 主要由业务类工作底稿组成

审计档案的保管年限如下： （1） 当期档案自审计报告签发之日起至少保存十年； （2） 永久性档案应长期保存； （3） 不再继续审计的被审计单位，永久性档案的保管年限与最近一年当期档案的保管年限相同。

【例】会计师事务所接受委托对被审计单位进行审计所形成的审计工作底稿，其所有权应归属于（ 　）。 Ａ.会计师事务所 Ｂ.进行审计的注册会计师 Ｃ.被审计单位 Ｄ.会计师事务所和被审计单位

【例】审计工作底稿的归档期限为（ 　），如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为（ 　）。 A. 财务报表报出日后60天内，审计业务中止后60天内　　 B.审计报告日后30天内，审计业务中止后60天内 C.审计报告日后60天内，审计业务中止后30天内 D.审计报告日后60天内，审计业务中止后60天内