第六章 特别纳税调整

避税的主要方式 ▲利用转让价格避税 ▲利用税收征管漏洞避税 ▲利用税收优惠政策避税 ▲利用避税地进行国际避税

我国反避税立法回顾 始于20世纪80年代后期 1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条、实施细则第四章52条—58条 1993年《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第10条、实施细则第51条 1993年（2001年修订）《税收征收管理法》第36条、实施细则第51—56条 1998年《关联企业间业务往来税务管理规程》 2004年《关联企业间业务往来预约定价实施规则》

新税法的变化 在内容上进一步丰富和扩展了反避税规定： 1．引入“独立交易原则”——转让定价的核心原则。 2．明确纳税人提供相关资料的义务。 3．借鉴国外反避税立法经验，结合我国反避税工作实际，增加了新的条款——一般反避税条款、防止资本弱化、成本分摊协议、预约定价安排、受控外国公司、核定程序、加收利息等条款。

本章主要内容 转让定价 成本分摊 预约定价 资料提供 受控外国公司 资本弱化 一般反避税条款 加计利息

《企业所得税法》与实施条例对比表 第六章 特别纳税调整（41-48条） 第六章 特别纳税调整（109-123条） 41、转让定价调整 109、关联方定义 110、“独立交易原则”的定义 111、调整的“合理方法”的类别和内容 112、“成本分摊”的规定 42、预约定价规定 113、“预约定价安排”的定义 43、关联交易申报、企业提供相关资料的义务 114、“相关资料”包括的内容、关联方、“有关的其他企业”提供资料的义务 44、税务机关核定应纳税所得额的权利 115、核定应纳税所得额的方法

《企业所得税法》与实施条例对比表 45、受控外国公司 116、解释“中国居民” 117、解释“控制” 118、解释“实际税负明显低” 46、反资本弱化条款 119、债权性投资、权益性投资 47、一般反避税条款 120、解释“不具有合理商业目的” 48、加收利息 121、加息的计算时限及扣除规定 122、适用利率、利息计算 123、调整时限

一、转让定价 税法涉及第四十一条---第四十四条 条例涉及第一百零九条---第一百一十五条

一、转让定价—基本原则 法第四十一条第一款 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

一、转让定价—关联关系判定 （一）主要有变化的内容 1、关联方 有关联关系的企业、其他组织或者个人: 1、关联方 有关联关系的企业、其他组织或者个人: （1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； （2）直接或者间接地同为第三者控制； （3）在利益上具有相关联的其他关系。(条例第一百零九条）

一、转让定价—关联关系判定 （一）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的； （二）直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的； （三）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的； （四）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；

一、转让定价—关联关系判定 （五）企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专业技术等）才能正常进行的； （六）企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的； （七）企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的； （八）对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其它关系，包括家族、亲属关系等。

一、转让定价—核心原则 2、独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则（条例第一百一十条）

一、转让定价—核心原则 转让定价原则决定转让定价的做法 寻找可比价格或可比企业 可比性因素包括: 1、财产或劳务的特征 2、功能风险分析 3、合同条款 4、经济环境 5、经营策略

一、转让定价—使用方法 3、合理方法（条例第一百一十条） 包括：转让定价调整两类方法 第一类方法：传统交易法或称价格法 可比非受控价格法 再销售价格法 成本加成法 第二类方法：利润法* 交易净利润法 利润分割法(贡献分割法和剩余利润分割法)

一、转让定价—指标选择 交易净利润法指标选择： 销售利润率 营运资产收益率 贝里比率 完全成本加成率

转让定价调查 调查程序 1. 初步查问 2. 基本资料收集 不需进一步调查 3. 正式转让定价调查通知 4. 现场审计及正式调查 5. 初步转让定价调查意见 磋商 6. 最终转让定价调整

转让定价调查 重点调查对象 长期亏损的企业 生产、经营管理决策权受关联企业控制的企业 长期微利或亏损却不断扩大经营规模的企业 跳跃性盈利的企业 税收优惠期后 利润骤降的企业 与设在避税港的关联企业发生业务往来的企业 巧立名目，向关联企业 支付各项不合理费用的企业 与集团公司内部比较、利润率低的企业

一、转让定价—成本分摊协议 (二)新增加内容 法第四十一条第二款 企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

一、转让定价—成本分摊协议 1 、企业按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。 （1）集团内各成员公司作为成本分摊协议的参与方，其行为本身必须具有商业意义，值得投入和承担一定风险； （2）各成员的各种投入的价值要按独立交易原则进行计价；

一、转让定价—成本分摊协议 （3）对研发活动的末来收益有合理的预期，拥有经济所有权； （4）研发活动所分摊的成本与研发活动带来的收益要匹配一致 （5）加入、退出和终止成本分摊协议时，要与独立方在同等条件下作出的选择相同或类似。

一、转让定价—成本分摊协议 2、企业与其关联方分摊成本时，在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料 3、违反上述规定其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。（条例一百一十二条）

一、转让定价--预约定价安排 法第四十二条 企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。 1、预约定价安排定义。是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。（条例一百一十三条）

一、转让定价--预约定价安排 单边预约定价 双边预约定价 多边预约定价

一、转让定价--预约定价安排 2、预约定价意义 预约定价作用是合理确定跨国纳税人关联交易的利润和税收，既维护国家的税收利益，又避免税务机关的事后调查调整，保护纳税人的合法权益，防止跨国重复征税。

一、转让定价--预约定价安排 3、预约定价安排程序 第一阶段: 预约会谈 第二阶段: 正式书面申请 第三阶段: 审核与评估 第四阶段: 磋商 第五阶段: 签订安排 第六阶段: 执行及监控

一、转让定价—资料提供 转让定价调查的过程其实也就是一个循环的不断地获取信息、分析信息、利用信息的过程。某一个信息的分析结果很可能带来另一个信息的需求，也可能否定另一个信息的分析结果。

一、转让定价—资料提供 反避税工作中所需的数据信息主要包括两类： 一类是:企业内部数据信息,主要包括：基础登记信息、各类纳税申报表、企业所得税汇算清缴资料、关联关系申报表、关联交易申报表、利润表、资产负债表、交易合同可行性研究报告、企业会计制度、企业会计帐簿等。

一、转让定价—资料提供 一类是:企业外部数据信息,主要包括：可比企业数据库（上市公司）、非上市可比企业数据信息、可比交易价格数据库、各大证券交易所上市公司信息、行业信息（包括行业年度分析报告、行业平均利润率等）、进出口商品价格信息、融资利率、外汇汇率、与被调查企业相关的资讯信息、关联企业数据信息等。

一、转让定价—资料提供 法第四十三条 税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。 相关资料包括（条例第一百一十四条） 1、与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料； 2、关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（或者转让）价格或者最终销售（或者转让）价格的相关资料；

一、转让定价—资料提供 3、与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料； 4、其他与关联业务往来有关的资料。 与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。

一、转让定价—资料提供 资料提供的时间要求：（条例第一百一十四条） 企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。 关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

一、转让定价—核定方法 法第四十四条 企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。 1、参照同类或者类似企业的利润率水平核定； 2、按企业成本加合理的费用和利润的方法核定； 3、按照关联企业集团整体利润的合理比例核定； 4、按照其他合理方法核定。 （条例第一百一十五条）

一、转让定价—核定方法 企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。（条例第一百一十五条）

二、受控外国公司--新增条款 法第四十五条 由居民企业，或者居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

二、受控外国公司--新增条款 居民企业 税法第二条作了定义 居民企业 税法第二条作了定义 中国居民 所称中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。（条例第一百一十六条）

二、受控外国公司--新增条款 企业所得税法第四十五条所称控制，包括： （一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份； （二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。（第一百一十七条 ）

二、受控外国公司--新增条款 并非由于合理的经营需要是指，该CFC不从事实质性经营活动，而以减少或规避中国税收为主要目的。 企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50％。（第一百一十八条） 并非由于合理的经营需要是指，该CFC不从事实质性经营活动，而以减少或规避中国税收为主要目的。

三、资本弱化--新增条款 法第四十六 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

债权、股权投资所得比较表 利息 股息（假设为税前所得） 金额 1000 境内企业税前扣除数 境内企业承担的企业所得税 250 预提所得税 境内企业承担的企业所得税 250 预提所得税 10 境外投资企业实际取得 990 740

三、资本弱化--新增条款 债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。 债权性投资，包括： 1、关联方通过无关联第三方提供的债权性投资； 2、无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资； 3、其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

三、资本弱化--新增条款 权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。 标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。（第一百一十九条 ）

四、一般反避税条款--新增条款 第四十七条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（第一百二十条）

五、加计利息—新增条款 法第四十八条 税务机关依照本章规定做出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

五、加计利息—新增条款 对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。 前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。（条例第一百二十一条 ） 按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。 企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。（条例第一百二十二条 ）

调查期限—新增条款 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。（条例第一百二十三条 ）

本章小结 特别纳税调整——事后调整、事前调整 税务机关的调整权利：有转让定价嫌疑的企业、成本分摊协议、预约定价、受控外国公司（cfc）、资本弱化、一般反避税条款 调整手段：正常程序的调整、核定应纳税所得额 企业的义务：发生关联交易行为同时准备同期资料、配合调查提供资料、第三方企业提供资料 企业的权利：企业对税务机关核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。