第3章 物流成本的核算 学习目标   通过对物流成本核算方法的学习，深化对物流成本的认识，为物流成本管理与控制提供基本方法；掌握物流成本核算的程序和方法，熟悉物流作业成本核算法，达到能运用所学知识进行物流成本的实际核算。  关键词汇  物流成本、会计、物流作业、作业成本法 Logistics Cost、Accounting、Logistics Operation、Activity-Based Costing

有关资料显示，我国货主企业的物流成本在实际产品成本中所占的比重高达30％以上。因此，企业降低物流成本已经成为当务之急。而降低物流成本的前提就是核算物流成本，只有将企业的物流成本现状揭示出来，才有可能看到西泽修教授所说的“水面下的冰山”，才能充分挖掘物流成本节约的潜力，这是有效进行物流成本管理、降低物流成本的基础。

典型案例 中远集团的物流成本管理变革 中远集团作为中国物流百强榜首企业，作为“2006年度最佳第三方物流公司”，企业财务工作颇具特色。中远物流经过重组改制后，在业务结构上、管理体制上和市场竞争环境上发生了很大变化。为实现中远物流全面、健康和可持续发展，中远集团初步建成了满足第三方物流业务和其他业务发展需要，适应境内境外双重监管体系要求的会计核算体系和财务管理体系，为中远物流快速发展起到了切实的保障作用。 　　成本是利润决定因素中，企业最能直接控制的要素。中远物流财务管理工作始终重视成本管理，结合全面预算管理工作的实施，主要从以下几方面抓好成本管理工作： ⑴ 加强成本构成要素的分析 2005年下发了《中远物流有限公司经济活动分析管理办法》；要求系统内部各级公司实行月度经济活动分析，并统一规定了经济活动分析的内容、结构；特别是就其中成本构成要素进行明细分类，要求逐项进行纵向、横向比较分析。

⑵ 借用外脑，对物流业的成本明细进行重新划分界定 组织财务人员参加交通会计协会、上海海运学院的物流成本定义课题小组。结合企业实际划分标准，采纳专家意见，对物流成本类会计科目进行了重新设定，并逐一明确定义；制定了《物流业务成本管理办法》下发全系统统一执行。 ⑶ 规范全系统财务制度体系 财务部启动了财务制度建设的整体部署，通过制定有效的执行、监督机制，不断修改、完善、汇编各种财务管理制度，并在全系统内贯彻落实等措施，提升了整个系统公司的财务管理水平。针对物流业务专门制定《中远物流有限公司物流业务会计核算办法》、《中远物流有限公司物流业务会计核算办法》、《中远物流有限公司重点物流项目管理和监测纲要》等11项财务制度。并制定了一系列的配套制度，推出涉及资金管理、业务结算、运费管理、分部报表、净额转全额、截止性调整等方面的管理细则，另外为细化对业务分部的管理，初步制定了第三方物流业务会计核算制度和财务管理制度。近两年来先后制定并完善了39项规章制度及具体实施细则。

⑷ 规范会计核算流程体系 物流业务的快速发展对核算体系提出了更新、更高的要求，2005年针对会计核算体系推出了系统性的修订工作，为满足现代物流业务的需要，重新调整了科目设置。在全系统推广业务流程、财务流程再造工程，结合SAP的上线工作，汇集全系统的业务、商务、财务精英优化，完善了51个业务流程，使得业务分界的划分更加明确，从流程上为正确编制分部报表起到了保障作用；使各业务分部的核算做到了标准统一、科目统一，提高了系统公司各业务分部核算的准确性，同时提高了各区域公司间业务分部数据的可比性。 ⑸ 推进全面预算管理 根据集团总公司关于提高预算编制质量加强预算控制的要求，参考集团总公司制定的预算编制考核细则，在系统内建立了财务预算考核指标体系，并纳入企管奖考核的范畴，强调预算编制的协同性和执行上的刚性原则。系统各公司在预算编制和调整过程中，基本上都可以做到多部门多环节

共同参与预算的编制工作，同时在预算的执行过程中对成本费用的支出能够采用刚性控制的原则。在条件成熟的重点物流项目中推进全面预算管理，2005年制定了中远物流实施全面预算管理的三年推进方案，根据计划，已在条件成熟的物流项目中推进了全面预算的试点工作，在一定程度上也降低了物流项目的经营风险。为配合中远物流对第三方物流业务实施事业部考核的要求，2006年中远物流财务工作继续以重点物流项目预算控制为重点，在物流分部逐步推进全面预算绩效考核体系，推动动态预算体系的建立，从制度上、措施上保障成本费用的有效控制，达到降本增效的目的，保障核心工作的顺利完成。 ⑹ 强化人员培训 对财务、商务以及具体业务人员进行了相关财务知识培训，如：ABC成本法、预算、项目收益成本核算、投资评估等内容，培养全员的全面预算观念、成本控制观念以及精益化管理的观念等。 资料来源：百年企业在线.http://www.100years.com.cn  请结合案例，讨论企业物流成本管理改革的主要内容和措施。

3.1 物流成本核算概述 物流成本核算是按照国家有关的法规、制度和企业经营管理的要求，对物流服务过程中实际发生的各种劳动耗费进行计算，以提供真实、有用的物流成本信息。   3.1.1 物流成本核算对象的选取   物流成本的核算并不是企业财务会计制度的规定，而是属于管理会计的范畴，是为企业内部加强管理服务的。因此，在一个企业中要开展物流成本的核算，首先必须结合自身实际确定核算的目的，比如对物流各个环节、相关责任部门或者各个区域等进行绩效考核和成本控制等，在此基础上，再确定成本核算的对象。一般而言，企业物流成本核算对象存在以下几种情况：

3.1.1.1 形态别物流成本核算 形态别物流成本核算是指以物流费用的支付形态为成本计算对象所进行的物流成本核算。具体指： 3.1.1.1 形态别物流成本核算 形态别物流成本核算是指以物流费用的支付形态为成本计算对象所进行的物流成本核算。具体指： ⑴ 企业内部物流费计算 即汇总和归集企业自己进行各项物流活动所发生的物流费用，它是相对于委托物流费计算而言的。企业内部物流费计算又可分为材料费计算、人工费计算、水电气费计算、维护费计算、物流利息计算、其他费用计算等。 ⑵ 委托物流费计算 即汇总和归集企业委托外单位进行运输、保管、装卸、包装、流通加工等物流活动所支付的各项费用。 ⑶ 外企业支付物流费计算 包括供应外企业支付物流费计算和销售外企业支付物流费计算。比如，商品购进采用送货制时包含在购买价格中的运费和商品销售采用提货制时因顾客自己取货而从销售价格中扣除的运费。

形态别物流成本的核算是企业物流成本核算的基础。通过形态别物流成本核算，可以为制定标准物流成本和编制物流成本预算提供资料，可以为企业进行有关的决策提供资料。例如，企业物流活动是否委托外单位进行，企业应该采用何种交货方式采购物料或销售产品等。   3.1.1.2 功能别物流成本核算   功能别物流成本核算是指以物流活动的功能为成本计算对象所进行的物流成本核算，即对企业一定时期的物流费用按其发生用途不同进行分类和归集，包括运输费计算、保管费计算、装卸费计算、包装费计算、流通加工费计算、物流管理费计算等。 通过功能别物流成本核算，可以了解物流成本的功能别构成，便于更好地协调各物流环节的关系。各功能成本可利用各功能的成本计算表进行计算，并在此基础上进一步汇总各功能成本计算表的资料，编制整个企业的物流成本汇总表。以物流功能为成本核算对象，可以核算得到的物流成本信息如表3.1所示。

表3.1 以物流功能为成本核算对象的物流成本汇总信息 表3.1 以物流功能为成本核算对象的物流成本汇总信息 功能 成本项目 运输 保管 装卸 包装 流通加 物流信息 物流管理 合计 企业内部物流成本 材料费   人工费 维修费 水电费 … 其他 小计 委托物流费

知识链接3.1 营运成本法 目前，国内业界会计上普遍采用营运成本法核算企业物流成本。它是以物流各功能模块为成本控制重点，按不同支付形态和物流功能进行核算，是传统的成本核算方式的代表。营运成本法核算物流成本的概念性公式为： 物流总成本=运输成本+存货持有成本+物流行政管理成本 营运成本法在成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础——直接工时、机器小时、材料耗用额等等。在电子技术革命的基础上产生的高度自动化的先进制造企业环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。产品成本结构的重大变化，这种传统的成本分摊方法使许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。并且，营运成本法下归集的物流成本往往不完整，许多不能用经济合理的方式追溯的变动成本和固定费用支出往往被忽略、混入期间费用，造成了所谓的“物流费用冰山说”。

3.1.1.3 客户别物流成本核算 企业为提高管理效率，往往需要对重点客户对象实施重点管理，这样就需要客户别物流成本核算。 这种核算方式对于加强客户服务管理、制定有竞争力且有盈利性的收费价格是很有必要的。特别是对于物流服务企业来说，在为大客户提供物流服务时，应认真分别核算对各个大客户提供服务时所发生的实际成本。这有利于物流企业制定物流服务收费价格，或者为不同客户确定差别性的物流水平等提供决策依据。按客户进行物流成本核算可以得到的物流成本信息如表3.2所示。

表3.2 以服务客户为成本核算对象的物流成本汇总信息 功能 成本项目 A大客户 B大客户 N大客户 P类中小客户 Q类中小客户 其他客户 合计 企业内部物流成本 材料费   人工费 维修费 水电费 … 其他 小计 委托物流费

从表中可以看到，对于大客户，可以独立设置账户核算其发生的物流成本，以进行有效的管理，如果物流企业服务的对象还包括许多中小客户，则可以把这些客户进行分类，统一核算物流成本，然后按照归类的属性再将成本分摊给这些客户，以有效地进行每个客户的成本与收费价格的管理，也有利于进行有效的物流服务水平管理。  3.1.1.4 范围别物流成本核算   范围别物流成本核算是指以物流活动的范围为成本计算对象所进行的物流成本核算，即对企业一定时期的物流费用按发生于物流活动的不同过程所进行的汇总和归集，具体包括供应物流费计算、生产物流费计算、销售物流费计算、退货物流费计算、废弃物物流费计算等。 通过范围别物流成本核算，便于发现不同过程物流活动中存在的问题，分清有关部门对此应负的责任，并为不同过程物流活动的协调和控制提供依据。在进行范围别物流成本核算时，凡是发生在某一物流过程的物流费用都必须计入该过程的物流成本中，以便据此考核其负责部门的工作业绩。范围别物流成本可利用各物流范围物流费用汇总表进行核算，并可在此基础上进一步编制企业物流成本汇总表。

3.1.1.5 制品别物流成本核算 这主要是指货主企业在进行物流成本核算时，以每种产品作为核算对象，计算为组织该产品的生产和销售所花费的物流成本。据此可进一步了解各产品的物流成本开支情况，以便进行重点管理。以产品为物流成本核算对象的成本汇总表可以与表3.1和表3.2类似，不再列出。   3.1.1.6 部门别物流成本核算 如以企业中的仓库、运输队、装配车间等部门为对象进行计算。这种核算对加强责任中心管理，开展责任成本管理方法以及对于部门的绩效考核是十分有利的。  3.1.1.7 地域别物流成本核算   计算各个地区组织供应和销售所花费的物流成本，据此可进一步了解各地区的物流成本开支情况，以便进行重点管理。对于销售或物流网络分布很广泛的物流企业或者产品分销企业来说，这种以地区为物流成本核算对象的成本核算就显得更加的重要，它是进行物流成本日常控制、各个地区负责人绩效考核以及其他物流系统优化决策的有效依据。以地区为核算对象的物流成本汇总信息如表3.3所示。

表3.3 以地区为成本核算对象的物流成本汇总信息 功能成本项目 东北 分公司 华北 中南 西北 华南 西南 华东 合计 企业内部物流成本 运输   保管 装卸 包装 流通加工 物流信息 其它 小计 委托物流费

从表中看出，管理者不仅可以获得每个地区的物流总成本，还可以得到物流成本按照物流功能(运输费、仓储费、配送费、流通加工费等)的构成情况。实际上，企业也可以按照每个地区物流成本的成本项目构成进行物流成本的归集。 3.1.1.8 过程别物流成本核算   如以供应、生产、销售、退货等某过程为对象进行计算。它的主要任务是从材料采购费及企管费中抽出供应物流成本；从基本生产车间和辅助生产车间的生产成本、制造费用以及企业管理费等账户中抽出生产物流成本，如人工费部分按物流人员比例或物流工时比例确定计入，折旧费、大修费按物流固定资产占用资金比例确定计人等；从销售费用中抽出销售物流成本，如销售过程中发生的运输、包装、装卸、保管、流通加工等费用和委托物流费等。这样就可以得出物流成本的总额，可使企业经营者一目了然地了解各范围(领域)物流成本的全貌，并据此进行比较分析。 除了上述物流成本核算对象选取方法外，企业还可根据经营管理实际需要，按照物流设备、企业物流活动等选取物流成本核算对象。

3.1.2 物流成本核算的会计科目 财政部 2000年12月29日公布了《企业会计制度》，规定除不对外筹集资金、经营规模较小的企业及金融保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业，都要执行该制度。   3.1.2.1 企业成本核算的主要会计科目  《企业会计制度》规定了企业进行成本费用核算应设置的会计科目及相应科目的核算内容，企业对外提供成本资料必须按照有关的制度规定进行成本核算。根据《企业会计制度》的规定，企业的成本费用主要通过下列科目进行核算。 ⑴ “生产成本”科目 “生产成本”科目核算企业进行工业性生产，包括生产各种产品（包括产成品、自制半成品、提供劳务等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。该科目应当设置的明细科目有 “基本生产成本”和“辅助生产成本”。

⑵ “制造费用”科目 “制造费用”科目核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，应当作为期间费用，记入“管理费用” 科目，不在该科目核算。 制造费用的分配方法，一般有下列几种： ① 按生产工人工资； ② 按生产工人工时； ③ 按机器工时； ④ 按耗用原材料的数量或成本； ⑤ 按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的职工福利费之和）； ⑥ 按产品产量。

企业具体采用哪种分配方法，由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更；如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。“制造费用”科目应按不同的车间、部门设置明细账，并按费用项目设置专栏，进行明细核算。 ⑶ “劳务成本”科目 “劳务成本” 科目核算企业对外提供劳务所发生的成本。企业接受的建造合同劳务所发生的成本，不在该科目核算。 ⑷ “主营业务成本”科目 “主营业务成本”科目核算企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动而发生的实际成本。企业可以根据具体情况，采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法等方法，确定销售商品等的实际成本。方法一经确定，不得随意变更；如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

⑸ “主营业务税金及附加”科目 “主营业务税金及附加”科目核算企业日常活动应负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。 ⑹ “其他业务支出” 科目 “其他业务支出”科目核算企业除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售材料、提供劳务等而发生的相关成本、费用，以及相关税金及附加等。 ⑺ “营业费用” 科目 “营业费用”科目核算企业销售商品过程中发生的费用，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工工资及福利费，类似工资性质的费用、业务费等经营费用。商品流通企业在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，也在本科目核算。

⑻ “管理费用”科目 “管理费用”科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资、修理费、机物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费 （包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费 （含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈 、计提的坏账准备和存货跌价准备等。 ⑼ “财务费用”科目 “财务费用” 科目核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出、汇兑损失 （减汇兑收益）及相关的手续费等。为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予资本化的部分，不包括在“财务费用” 科目的核算范围内。

⑽ “预提费用”科目 “预提费用”科目核算企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如预提的租金、保险费、借款利息、固定资产修理费用等。按规定预提计入当期成本费用的各项支出，借记 “制造费用”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”等科目，贷记“预提费用”科目；实际支出时借记该科目，贷记“银行存款”等科目。实际发生的支出大于已经预提的数额，应当视同待摊费用，分期摊入成本。 ⑾ “待摊费用”科目 “待摊费用” 科目核算企业已经支出，但应由当期和以后各期分别负担的分摊期限在1年以内 （包括 1 年）的各项费用，如低值易耗品摊销、预付保险费、固定资产修理费用，以及一次购买印花税票和一次交纳印花税税额较大需分摊的数额等。超过 1 年以上摊销的固定资产修理支出和租入固定资产改良支出，以及摊销期限在 1 年以上的其他费用，应当在“长期待摊费用” 科目核算，不在“待摊费用” 科目核算。

知识链接3.2 物流成本在现行会计核算制度中的体现 知识链接3.2 物流成本在现行会计核算制度中的体现   企业现有的会计核算制度是按照劳动力和产品来分摊企业成本的，这种方法掩盖企业的基本活动，忽视了影响成本的各项活动之间的联系，导致经济基础大相径庭的活动的成本合并，而把属于同一项活动的劳动、原材料和间接成本等相关部分人为分离。财政部于2000年12月29日公布了《企业会计制度》，根据这一制度，企业的成本费用主要通过“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“预提费用”和“待摊费用”十一个科目进行核算的。按照现行企业会计核算制度的要求，购买原材料所支付的物流费用是计算在原材料成本中的，工厂生产的产品从工厂运到商业部门的物流成本计算在主营业务成本中，自运运输费用和自用保管费用计人营业费用，另外与物流相关的利息记人财务费用。所以在现行会计制度下，企业发生的物流成本都是列在了“材料采购”、“管理费用”、“销售费用”以及“财务费用”等帐户中混合核算的。

3.1.2.2 物流成本核算的主要会计科目 由于现行的财务会计制度和会计核算方法对物流成本没有分列记账，物流费用在企业财务会计制度中没有单独的核算科目，有关物流成本是分散在各个成本费用科目中的。在这些科目中，汇集企业发生的全部成本费用，不仅仅核算企业发生的物流成本费用。为了汇集计算物流成本的方便，可以在各个成本费用科目下按物流成本费用和非物流成本费用设置明细科目。例如，在“营业费用”科目下设置“营业费用——物流费用”和“营业费用——非物流费用”明细科目，分别用来核算企业在物流业务和非物流业务时所发生的营业费用。在计算物流成本时，只需将各个成本费用科目的物流成本费用明细科目加以汇总，即可计算出企业发生的物流成本。这样进行会计核算，既不违反现行财务会计制度关于成本费用核算的规定，又可以方便、有效地进行物流成本费用的核算。 ⑴ 物流成本核算的科目、账簿设置 我国会计制度中把会计核算对象分成了资产、负债、所

有者权益、收入、费用和利润六大要素，对会计要素的内容进行具体分类核算的项目，成为会计科目。会计科目可以进一步细化为一级科目、明细科目和二级科目，甚至三级、四级科目。在物流成本的核算中，如果明确了物流成本的核算对象，实际上就是确定了物流成本核算的科目设置，不同的科目设置就是对成本核算对象的不同选择。 明确了物流成本的核算对象之后，就要按照这个核算对象设置相应的物流成本账户，并对账户进行进一步的细化，然后设置相应的账簿，选择合适的成本核算方法进行物流成本的核算。 ⑵ 物流成本核算会计科目设置案例 某制造行业企业核算物流成本的方法如下：为了进行物流成本核算，在会计科目设置时设立了“自营物流成本”和“委托物流成本”两个物流成本核算的一级科目，“自营物流支本”用于核算、记录企业自身从事物流业务所发生的费用，“委托物流成本”用以核算企上委托第三方从事物流业务所发生的费用。两个科目属于成本类科目，借方登记企业物流支本的增加，贷方登记计入成本对象的物流成本。两个一级科目下按物流功能别设置了二级、三级科目，如表3.4所示。

表 3.4 物流成本核算会计科目表 一级科目 二级科目 三级科目 备注 自 营 物 流 成 本 库存费 表 3.4 物流成本核算会计科目表 一级科目 二级科目 三级科目 备注 自   营 物 流 成 本 库存费 仓储费、折旧费、人力费、维护费、保险费、税费及利息 除核算仓储费、折旧费、人力费、维护费、保险费及税费外，还包括库存占用资金的利息 运输费 公路运输费、其他运输费、维护费和货主费 核算公路运输费、其他运输方式和货主方面的费用。公路运输费包括城市内运送费和区域间卡车运输费；其他运输费包括铁路运输费、国际国内空运费；货主方面的费用包括运输部门运作及装卸费。 物流管理费 差旅费、交通费、会议费、交际费、教育费及其他杂费 核算企业为物流管理所发生的差旅费、交通费、会议费、交际费、教育费及其他杂费。 物流信息费 财务、管理信息系统 核算企业为物流管理所发生的财务、管理信息系统费 委 托 核算企业向外支付的库存费 核算企业向外支付的运输费 包装费 核算企业向外支付的包装费 装卸费 核算企业向外支付的装卸费 手续费 核算企业向外支付的手续费 管理费 核算企业办理委托事项发生的管理费

3.1.3 物流成本核算的程序 物流成本核算序是按照成本核算的要求，对企业在生产经营过程中发生的各项物流费用，逐步进行归集和分配，最后计算出各项期间费用、物流总成本和各种成本对象的物流成本的基本过程。物流成本核算的一般程序包括以下四个方面。 3.1.3.1 审核原始记录   成本核算是以有关的原始记录为依据，如据以计算材料费用的领料单或领料登记表，计算工资费用的考勤记录和业务量记录等。为了保证成本核算的真实、正确和合法，成本核算人员必须严格审核有关的原始记录。审核其内容是否填写齐全，数字计算是否正确，签章是否齐全，费用应不应该开支，所耗费用的种类和用途是否符合规定，用量有无超过定额或计划等。只有经过审核无误后的原始记录才能作为成本计算的依据。

3.1.3.2 确定物流成本核算对象和成本项目   成本核算的过程，就是按照一定的成本核算对象分配、归集物流费用的过程。成本核算对象是指成本核算过程中归集、分配物流费用的对象，即物流费用的承担者。成本计算对象不是由人们主观随意规定的，不同的生产经营类型从客观上决定了不同的成本核算对象。企业可以根据自己生产经营的特点和管理要求的不同，选择不同的成本核算对象来归集、分配物流费用。确定成本核算对象，是设置成本明细账、分配物流费用和计算物流成本的前提。不同的成本核算对象，也是区分不同成本核算方法的主要标志。 为了正确反映成本的构成，必须合理地规定成本项目。成本项目要根据具体情况与需要设置，既要有利于加强成本管理，又要便于正确核算物流成本。企业一般应设置直接材料、燃料及动力、直接人工和间接费用等成本项目。在实际工作中，为了使成本项目更好地适应企业的生产经营特点和管理要求，企业可以对上述成本项目进行适当的调整。在规定或者调整成本项目时，应考虑以下几个问题：

① 各项费用在管理上有无单独反映、控制和考核的需要； ② 各项费用在物流成本中所占比重的大小； ③ 某种费用专设成本项目所增加的核算工作量的大小。对于管理上需要单独反映、控制和考核的费用，以及在物流成本中所占比重比较大的费用，应专设成本项目；否则，为了简化成本核算工作，不必专设成本项目。   3.1.3.3 确定物流成本计算期   成本计算期，是指汇集费用、计算成本的时间范围，可以按年、月、日、周、经营周期作为成本计算期。物流成本计算期从理论上应是某项物流经营活动从开始到完成这一周期，但物流经营活动是连续不断进行的，很难对某一项物流经营活动确定经营期和单独计算成本。因此，往往根据权责发生制原则，一般以月份作为物流成本计算期，但对于一些经营周期比较短的特殊的物流活动，可将经营周期作为成本计算期。

3.1.3.4 进行成本归集和分配 ⑴ 设置和登记成本明细账 3.1.3.4 进行成本归集和分配   根据成本计算期按成本计算对象和成本项目归集计算物流费用，计算出按成本项目反映的各种成本对象的成本。 ⑴ 设置和登记成本明细账 为了使成本核算结果真实、可靠、有据可查，成本计算的过程必须要有完整的记录，即通过有关的明细账或计算表来完成计算的全过程。要正确计算各种对象的成本，必须正确编制各种费用分配表和归集的计算表，并且登记各类有关的明细账，这样才能将各种费用最后分配、归集到成本的明细账中，计算出各种对象的成本。物流成本核算程序是指从物流费用发生开始，到计算出物流总成本和单位成本对象的成本为止的整个成本计算的步骤。 ⑵ 成本归集与分配 从一定意义上讲，物流成本计算，就是成本归集和成本分配两大工作。首先是成本归集，然后是成本分配。两者是密切联系、交错进行的。物流成本的归集，是指对企业

生产经营过程中所发生的各种物流费用，按一定的对象，如各种产品、作业、各个车间或部门所进行的成本数据的收集或汇总。收集某类成本的聚集环节，称为成本归集点。对于直接材料、直接人工，应按成本计算对象，如物流服务的品种、批别、步骤进行归集；而对于间接费用，则应按发生地点或用途进行归集，然后再计入各成本对象的成本。成本计算对象作为企业或成本管理部门，为归集和分配各项成本费用而确定的，以一定时期和空间范围为条件而存在的成本计算实体。在有多个物流成本计算对象的情况下，为求得各成本计算对象的成本，对不能直接计入成本计算对象的费用，在按照费用发生的地点和用途归集后，按一定分配标准进行分配。成本的分配，是指将归集的间接成本分配给成本对象的过程，也叫间接成本的分摊或分派。成本分配要使用某种参数作为成本分配基础。成本分配基础是指能联系成本对象和成本的参数。可供选择的分配基础有许多，如人工工时、机器台时、占用面积、直接人工工资、订货次数、采购价值、品种数、直接材料成本、直接材料数量等。

3.2 物流成本核算的一般方法 对于物流成本核算可以采用会计核算方法、统计方法或会计与统计相结合的混合方法。 3.2 物流成本核算的一般方法 对于物流成本核算可以采用会计核算方法、统计方法或会计与统计相结合的混合方法。   3.2.1 会计方式的物流成本核算  会计方式的物流成本核算是通过凭证、账户、报表对物流耗费予以连续、系统、全面地记录的计算方法。采用会计核算方法计算物流成本，提供的成本信息比较系统、全面、连续，准确和真实。但采用这种方法计算物流成本复杂，工作量大，需要在不违反现行财务会计制度的前提下，设计新的凭证、账户和报表体系，或者需要对现有的体系进行较大的甚至是彻底的调整。这种核算方法包括三种具体形式。

3.2.1.1 双轨制 双轨制核算需要把物流成本核算与企业财务会计和成本核算结合起来进行，即在产品成本计算的基础上增设一个“物流成本”科目，并按物流领域、物流功能分别设置二级、三级明细账，按费用形态设置专栏。当费用发生时，借记“物流成本”及有关明细账，月末按照会计制度规定，根据各项费用的性质再还原分配到有关的成本科目中去。这种核算流程可用图3.1表示。 使用这种模式时，在会计处理上，当各项费用发生时，与物流成本无关的部分，直接记入相关的成本费用账户，而与物流成本相关的部分记人相应设置的物流成本账户。会计处理为： 借：××物流成本 贷：材料、应付工资、现金等

图3.1 双轨制会计核算方法 成本费用原始凭证 编制原始凭证 登记物流成本总帐、明细帐户 登记传统会计成本费用帐户 用于物流成本控制管理 图3.1 双轨制会计核算方法 成本费用原始凭证 编制原始凭证 登记物流成本总帐、明细帐户 登记传统会计成本费用帐户 用于物流成本控制管理 用于对外报告 转帐

会计期末，再将各个物流成本账户归集的物流成本余额按照一定的标准分摊到相应的成本费用账户中，以保证各成本费用账户余额的完整性和真实性，会计处理为： 借：管理费用、营业费用或制造费用、生产成本等 贷：××物流成本 这样做一方面可以保证传统财务会计核算的需要，同时也可以从账户系统中获得物流成本的信息。   3.2.1.2 单轨制   单轨制会计核算方法是把物流成本核算与其他成本核算截然分开，单独建立物流成本核算的凭证、账户、报表体系。在单独核算的形式下，物流成本的内容在传统成本核算和物流成本核算中得到双重反映。具体做法是，对于每项物流业务，均由车间成本员或者基层核算员根据原始凭证编制物流成本记帐凭证一式两份，一份连同原始凭证转交财务科，据以登记财务会计帐户，另一份留基层核算员据以登记物流成本帐户。但这个计算方法的工作量较大，在目前财会人员数量不多，素质有限的情况下容易引是核算人员的不满。

3.2.1.3 二级帐户核算形式 这是指在不影响当前财务会计核算流程的前提下，通过在相应的成本费用账户下设置物流成本二级账户（或辅助账户），进行独立的物流成本二级核算统计。 以制造企业为例，可在含有物流成本的一级科目下设供应物流成本、生产物流成本、销售物流成本等二级科目或增设费用项目，或者在编制记账凭证时设置“物流成本”辅助账户，在各二级账户（或辅助账户）下按物流功能设置运输费、保管费、装卸费、包装费、流通加工费、物流信息费和物流管理费等三级账户，并按费用支付形态（如人工费、材料费等）设置专栏。在按照财务会计制度的要求编制凭证、登记账簿，进行正常的财务会计成本核薹的同时，根据记账凭证上的二级科目或辅助账户，登记有关的物流成本辅助账户及其明细|账，进行账外的物流成本计算。将各种物流成本归入二级或辅助账户中，最后将各物流支本的二级科目分类汇总即可求得总的物流成本。 通过以上二级科目或辅助账户的应用，可以有效地核算和归集出货主企业的物流成本，并在此基础上实施有效的管理和控制。

3.2.2 统计方式的物流成本核算 统计方式的物流成本核算不要求设置完整的凭证、账户、报表体系，而主要是在不影响当前财务会计核算体系基础上，通过对有关物流业务的原始凭证和单据进行再次的归类整理，对企业现行成本核算资料进行解析分析，从中抽出物流耗费部分，然后再按物流管理的要求对上述费用按不同的物流成本核算对象进行重新归类、分配、汇总，加工成物流管理所需要的成本信息。 由于统计计算不需要对物流成本做全面、系统和连续的反映，所以运用起来比较简单、灵活和方便。但是由于不能对物流成本进行连续、系统和全面的追踪反映，所以得到的信息的精确程度受到很大影响，而且易于流于形式，使人认为，物流成本管理是权宜之计，容易削弱物流管理的意识。另外，在期末一次性地进行物流成本的归类统计，花费的时间也较多，对于财务会计人员来说，一次性工作量大。如果在日常会计处理过程中没有做相应的基础工作，按不同物流成本核算对象进行成本归集时，有时也无法确定某项成本的具体归属。

3.2.2.1 核算步骤 统计方式的物流成本核算，平时不需进行额外的处理，会计人员按照财务会计制度的要求进行会计核算。在会计期末(月末、季末或者年末)，才进行物流成本的统计计算。具体说来，统计方法物流成本核算的基本步骤如下： ⑴ 通过材料采购、管理费用账户的分析，抽出供应物流成本部分，如材料采购账户中的外地运输费，管理费用账户中的材料市内运杂费，原材料仓库的折旧修理费，包管人员的工资；等等，并按功能类别、形态类别进行分类核算。 ⑵ 从生产成本、制造费用、辅助生产、管理费用等账户中抽出生产物流成本，并按功能类别、形态类别进行分类核算，如人工费部分按物流人员的人数比例或物流活动工作量比例确定折旧修理费按物流作业所占固定资产的比例确定。 ⑶ 从销售费用中抽出销售物流成本部分，包括销售过程发生的运输、包装、装卸、保管、流通加工等费用。

⑷ 外企业支付的物流费用部分，现有成本核算资料没有反映的供应外企业支付的物流费用，可根据在本企业交货的采购数量，每次以估计单位物流费用率进行计算；销售外企业支付的物流费用可根据在本企业交货的销售量乘以估计单位物流费用率进行计算，单位物流费用率的估计可参考企业物资供应、销售在对方企业交货时的实际费用水平。 ⑸ 物流利息的确定，可按企业物流作业所用资产资金占用额乘以内部利率进行计算。 ⑹ 从管理费用中抽出专门从事物流管理人员的耗费，同时推估企业管理人员用于物流管理的时间占其全部工作时间的比率。由于客户退货成本及相应物流成本都记人管理费用，也应该在计算物流成本时，将退货物流成本剥离出来。 ⑺ 废弃物流成本数额较小时，可以不单独抽出，而是并入其他物流费用；委托物流费用的计算比较简单，它等于企业对外支付的物流费用。

在计算物流成本时总的原则是单独为物流作业所耗费的费用直接计入物流成本，间接为物流作业所耗费的费用，以及物流作业与非物流作业共同耗费的费用，应按一定比例，如从事物流作业人员比例、物流工作量比例、物流作业所占资金比例等进行分配计算。 与会计核算方法的物流成本计算比较，由于统计方法的物流成本计算没有对物流耗费进行连续、全面、系统的核算，所以这种方法运用起来比较简单、方便，但其结果的精确程度受到一定的影响。

3.2.2.2 核算表 在计算物流成本时，首先从企业财务会计核算的全部成本费用科目中抽出所包含的物流成本，然后加以汇总。汇总的方法通常是采用矩阵表的形式，在矩阵表的水平方向是企业按《企业会计制度》 及其他财务会计规定设置的成本费用科目，在矩阵表的垂直方向是成本计算项目，这些成本计算项目可以是不同的费用要素，如表3.5所示。 物流成本按费用要素或支付形态进行计算，可以反映物流成本总额，从中也可以反映企业一定时期内在物流活动或物流作业中发生了哪些费用，数额各是多少，什么经费项目花费最多，据以分析企业各个时期各种费用的构成和水平。此外，还可以反映物质消耗和非物质消耗的结构和水平，从而考虑在物流成本管理上应以什么为重点。

表3.5 物流成本按费用要素的计算 成本费用科目 按费用要素划分 主营 业务成本 其他 营业费用 管理费用 财务费用 合计 工资 材料费 表3.5 物流成本按费用要素的计算 成本费用科目   按费用要素划分 主营 业务成本 其他 营业费用 管理费用 财务费用 合计 工资 材料费 固定资产折旧费 燃料动力费 利息支出税金 其他支出

在矩阵表的垂直方向也可以是不同的物流功能，如表 3.6 所示。 表3.6 物流成本按功能要素的计算 表3.6 物流成本按功能要素的计算 成本费用科目   物流功能要素 主营 业务成本 其他 营业费用 管理费用 财务费用 合计 运输成本 库存持有成本 仓储成本 包装成本 信息传递成本 其他成本

物流成本按按功能要素进行计算，可以反映企业不同物流功能的费用耗费。从这种方法可以看出哪种物流功能耗费更多成本，可以更进一步找出实现物流合理化的症结。这种分类计算方法有利于成本的计划、控制和考核，便于对物流费用实行分部门管理和进行监督。 物流成本核算的目的是为了更好地进行物流成本管理，因此企业可以按照物流成本管理的不同要求和目的，对成本计算项目进行规定，同时企业应当按照相应的成本计算项目设置成本费用科目的明细科目。一般来说，企业在确定成本计算项目时，如果可作为成本计算的项目较为繁多时，可将成本控制的重点作为成本计算项目，而对于那些非成本控制重点可加以归并。

3.2.3 会计和统计相结合的物流成本核算 物流成本核算的目的是为了更好地进行物流成本的管理，因此企业可以按照物流成本管理的不同要求和目的设置相应的成本计算项目，并根据成本计算项目所需的数据设置成本费用科目的明细科目。但是，过细的会计科目设置会给企业会计工作增加很多负担，是不经济的。因此，企业应该在设置会计科目前应考虑物流成本核算可能给企业带来的收益，以及增加物流成本核算科目将会增加的会计操作成本。在这种前提下，统计与会计方式相结合的方式是企业进行物流成本核算的一个不错的选择。   3.2.3.1 核算思想   这种方法的实质是，将物流成本的一部分通过统计方式予以计算，另一部分则通过会计核算予以反映。这种方法虽然也要设置一些物流成本账户，但它不像会计方式那么全面系统，而且这些物流成本账户不纳入现行财务会计成本核算的账户体系，是一种账外计算，具有辅助账户记录的性质。

3.2.3.2 核算步骤 会计和统计相结合的物流成本核算具体做法如下： ⑴ 设置物流成本辅助账户 3.2.3.2 核算步骤 会计和统计相结合的物流成本核算具体做法如下： ⑴ 设置物流成本辅助账户 按照物流领域设置供应、生产、销售和回收废弃物流成本明细账户，在各明细账户下按照物流功能设置运输费、保管费、装卸费、包装费、流通加工费以及物流信息费和物流管理费等三级账户，并按照费用支付形式设置人工费、材料费、办公费、水电费、维修费等专栏。实际上，账户的设置不是一定的，而是可以根据企业自身的要求来确定。 ⑵ 登记相关的物流成本辅助账户 对现行成本核算体系中已经反映但分散于各科目之中的物流成本，如计人管理费用中的对外支付的材料市内运杂费、物流相关固定资产折旧、本企业运输车队的费用、仓库保管人员的工资、产成品和原材料的盘亏损失、停工待料损失，计人制造费用的物流人员工资及福利费、物流相关固定资产的折旧、修理费、保险费、在产品盘亏或毁损等，在按照会计制度的要求编制凭证、登记账簿、进行正常成本核算的同时，据此凭证登记相关的物流成本辅助账户，进行账外的物流成本核算。

例如，企业以银行存款支付购进材料的货款和运费共计6000元，其中货款5000元，运费1000元，则企业可以用如下的会计分录进行处理： 借：材料采购 6000 （××物流成本 1 000） 贷：银行存款 6000 其中，材料采购账户和银行存款账户是正常登记，而括号中的物流成本账户则是登记有关的物流成本总账、明细账和三级账户。 ⑶ 对手现行成本计算中没有包括但应该计入物流成本的费用，根据有关统计资料进行计算，并单独设置台账反映 各项费用的计算方法与统计核算方式的计算方法相同。物流相关的资金利息费用按企业物流资产占有额乘以一定的机会成本率得到，而外企业代垫的物流成本按照本企业的采购数量（或销售数量）乘以单位物流费率计算确定。

⑷ 月末，根据物流成本辅助账户所提供的成本信息，加上物流成本台账的信息，合计编制各种类型的物流成本报告   3.2.4 统计方式的物流成本核算实例   某公司通过采取从月度损益表的“管理费用、财务费用、营业费用”等各个项目中，取出某项费用乘以分摊系数（比率）的方法，得到从财务会计核算的全部科目中所包含的有关物流成本资料如下： ① 根据公司工资费用计算表，本月发生物流工作人员工资、津贴、奖金等费用共计186875元，其中，包装作业人员30866元，运输作业人员62565元，保管作业人员20836元，装卸作业人员52482元，物流管理人员20126元。 ② 根据材料领料单，对低值易耗品，包装作业耗用3106元，保管作业耗用3842元，物流管理耗用2465元（由供应和销售物流负担）。本公司仓库包装作业所耗用包装材料费32168元。

③ 根据公司各部门管理费用计算表，物流作业管理发生的办公费共计8208元。水、电、煤气、取暖费共计6854元。运输部门发生的维修费共计12568元，车辆租赁费101130元。本月本部门提供物流运输劳务3400 t·km。其中，采购材料耗用1200 t·km，产品销售耗用2200 t·km。 ④ 公司本月物流活动设施、设备分摊保险费5420元，财产税13586元。物流保险费、财产税按各物流作业设施的账面价值分配。其中包装设备价值为478000元，运输设备价值为1738000元，保管设备价值为968000元，装卸设备价值为215400元，物流管理部门设备价值为146500元。 ⑤ 根据公司折旧费用等费用计算表，物流设施、设备的维护费10526元，折旧费28967元。维护费、折旧费的分配同保险费、财产税。

⑥ 本公司物流作业存货资金占用利息11365元，物流信息费11764元(由供应和销售物流负担)。 ⑦ 本月公司支付的委托物流费为12l430元。其中购买材料的市内运输费48320元，仓库保管费73110元。 ⑧ 本月外企业支付物流费为58240元。其中，本月发生购进对其他企业支付的物流费(运费)为33460元，本月发生销售对其他企业支付的物流费(运费)为24780元。

3.2.4.1 物流成本资料分析 根据会计记录和其他相关资料的分析，该公司供应物流和销售物流共同费用按l：2的比率分摊，公司的运输、装卸和物流管理等费用由供应物流和销售物流共同负担。选取费用支付形态别、范围别、功能别为核算对象，将上述各项物流成本资料按要求分析如下： ⑴ 本月发生物流工作人员工资津贴费用共计186875元 其中，包装人员工资津贴30866元，属企业内物流费用（即生产物流费用） 运输作业工资津贴62565元 供应物流负担额=62565×1/3=20855（元） 销售物流负担额=62565×2/3=41710（元） 保管作业工资津贴20836元，属生产物流费用 装卸作业工资津贴52482元

供应物流负担额=52482×1/3=17494（元） 销售物流负担额=52482×2/3=34988（元） 物流管理作业工资津贴20126元 供应物流负担额=20126×1/3=6709（元） 销售物流负担额=20126×2/3=13417（元） ⑵ 低值易耗品、包装材料费用按材料领料单分配确定。其中，包装作业耗用低值易耗品3106元，保管作业耗用低值易耗品3842元，管理部门耗用低值易耗品2465元（供应物流负担1/3，822元；销售物流负担2/3，1643元）。该公司仓库包装作业所耗用包装材料费32168元。 ⑶ 物流管理费用包括办公费与水、电、煤气、取暖费。 其中，办公费8208元 供应物流负担额=8208×1/3=2736（元） 销售物流负担额=8208×2/3=5472（元） 水、电、煤气、取暖费计6854元

供应物流负担额=6854×1/3=2285（元） 销售物流负担额=6854×2/3=4569（元） ⑷ 运输部门发生的维修费12568元 供应物流负担额=12568×1/3=4189（元） 销售物流负担额=12568×2/3=8379（元） 车辆租赁费101130元 供应物流负担额=101130×1200/3400=35693（元） 销售物流负担额=101130×2200/3400=65437（元） ⑸ 物流保险费、财产税、维护费、折旧费用按各物流作 业设施的账面价值分配 物流保险费、财产税、维护费为：5420+13586+10526=29532元

其中，包装作业费用= [478000／ (478000+l738000+968000+215400+146500)]×29532 =（478000/3545900）×29532 =0.135×29532 =3987（元） 保管作业费用=（968000／3545900）×29532 =0.273×29532 =8062（元） 运输作业费用=（1738000／3545900）×29532 =O.49×29532 =14471（元）

供应物流负担额=14471×1/3=4824（元） 销售物流负担额=14471×2/3=9647（元） 装卸作业费用=（215400／3545900）×29532 =O.061×29532 =1801（元） 供应物流负担额=1801×1/3=600（元） 销售物流负担额=1801×2/3=1201（元） 物流管理费用=（146500／3545900）×29532 =O.041×29532 =1211（元） 供应物流负担额=1211×1/3=404（元） 销售物流负担额=1211×2/3=807（元）

物流设施、设备的折旧费为28967元 其中，包装作业费用=0.135×28967 =3911（元） 保管作业费用=0.273×28967 =7908（元） 运输作业费用=O.49×28967 =14194（元） 供应物流负担额=14194×1/3=4731（元） 销售物流负担额=14194×2/3=9463（元） 装卸作业费用=O.061×28967 =1767（元） 供应物流负担额=1767×1/3=589（元） 销售物流负担额=1767×2/3=1178（元）

物流管理费用=O.041×28967 =1188（元） 供应物流负担额=1188×1/3=396（元） 销售物流负担额=1188×2/3=792（元） ⑹ 物流作业存货资金占用利息11365元，属于生产物流费用 物流信息费11764元，其中供应物流负担1/3，为3921元；销售物流负担2/3，为7843元 ⑺ 委托物流费为12l430元，其中供应物流运输费48320元，保管费73110元 ⑻ 外企业支付物流费为58240元，其中供应物流运输费为33460元，销售物流运输费为24780元

3.2.4.2 编制费用计算表 该公司的物流功能包括包装、运输、保管、装卸、物流信息和物流管理六个方面。根据上述分析获得的资料可以编制以费用支付形态为成本核算对象的物流功能计算表，包括包装、运输、保管、装卸、物流信息和物流管理等六个功能费用计算表，如表3.7、表3.8、表3.9、表3.10、表3.11、表3.12。 注：表中“材料和易耗品费”是指低值易耗品、包装材料费用；“人工费”是指物流人员工资津贴费用；“维护费”是指物流设施、设备的保险费、财产税、维护费、车辆维修费、车辆租赁费等；“一般经费”是指办公费与水、电、煤气、取暖费、物流信息费等；“特别经费”是指物流设施、设备的折旧费、存货资金占用利息费等。以下同。

表3.7 包装费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 表3.7 包装费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 材料和易耗品费   35274 人工费 30866 维护费 3987 一般经费 特别经费 3911 企业本身物流费合计 74038 委托物流费 本企业支付的物流费合计 外企业支付的物流费 企业物流费总计

表3.8 运输费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 表3.8 运输费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 材料和易耗品费   人工费 20855 41170 62565 维护费 44706 83463 128169 一般经费 特别经费 4731 9463 14194 企业本身物流费合计 70292 134636 204928 委托物流费 48320 本企业支付的物流费合计 118612 253248 外企业支付的物流费 33460 24780 58240 企业物流费总计 152072 159416 311488

表3.9 保管费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 表3.9 保管费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 材料和易耗品费   3842 人工费 20836 维护费 8062 一般经费 特别经费 19273 企业本身物流费合计 52013 委托物流费 73110 本企业支付的物流费合计 125123 外企业支付的物流费 企业物流费总计

表3.10 装卸费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 表3.10 装卸费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 材料和易耗品费   人工费 17494 34988 52482 维护费 600 1201 1801 一般经费 特别经费 589 1178 1767 企业本身物流费合计 18683 37367 56050 委托物流费 本企业支付的物流费合计 外企业支付的物流费 企业物流费总计

表3.11 物流信息费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 表3.11 物流信息费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 材料和易耗品费   人工费 维护费 一般经费 3921 7843 11764 特别经费 企业本身物流费合计 委托物流费 本企业支付的物流费合计 外企业支付的物流费 企业物流费总计

表3.12 物流管理费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 表3.12 物流管理费计算表 （单位：元） 范围 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 材料和易耗品费 822   1643 2645 人工费 6709 13417 20126 维护费 404 807 1211 一般经费 5021 10141 15062 特别经费 396 792 1188 企业本身物流费合计 13352 26800 40152 委托物流费 本企业支付的物流费合计 外企业支付的物流费 企业物流费总计

3.2.4.3 汇总编制整个公司的物流成本计算表 根据各物流功能费用计算表，可以汇总编制整个公司某月的物流成本计算表。见表3.13。 3.2.4.3 汇总编制整个公司的物流成本计算表 根据各物流功能费用计算表，可以汇总编制整个公司某月的物流成本计算表。见表3.13。 通过上表，可以了解企业物流范围费用的构成情况，了解企业本身的物流费用、企业支付的物流费用、企业物流费用的大小等。 ⑴ 按支付形态、物流功能分类计算物流成本 根据各物流功能费用计算表，按支付形态项目进行汇总，可以编制按支付形态别、物流功能别的物流成本计算表，可以明确看出哪种物流功能的成本最大，都发生在哪些物流活动中。见表3.14。

表3.13 物流成本计算表（形态别、范围别）（单位：元） 支付形态 供应 物流费 企业内 销售 退货 废弃 合计 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 材料和易耗品费 822 39116 1643   41581 人工费 45058 51702 90115 186875 维护费 45710 12049 85471 143230 一般经费 8942 17884 26826 特别经费 5716 23184 11433 40333 企业本身物流费合计 106248 126051 206546 438845 委托物流费 48320 73110 121430 本企业支付的物流费合计 154568 199161 560275 外企业支付的物流费 33460 24780 58240 企业物流费总计 188028 231326 618515

表3.14 物流成本计算表（形态别、功能别） （单位：元） 表3.14 物流成本计算表（形态别、功能别） （单位：元） 功能 支付形态 物品流通费 物流 信息费 物流管理费 合计 包装费 运输费 保管费 装卸费 企 业 物 流 费 用 本 支 付 身 材料和易耗品费 35274   384 2465 41581 人工费 30866 62565 20836 52482 20126 186875 维护费 3987 128169 8062 1801 1211 143230 一般经费 11764 15062 26826 特别经费 3911 14194 19273 1767 1188 40333 企业本身物流费合计 74038 204928 52013 56050 40052 438845 委托物流费 48320 73110 121430 本企业支付的物流费合计 253248 125123 560275 外企业支付的物流费 58240 企业物流费总计 311488 618515

表3.14清楚表明，该公司物流成本主要由包装、运输、保管等作业占用，这三项活动支付的费用要占整个公司物流成本的82.6%。 ⑵ 按物流范围、物流功能分类计算物流成本 根据各物流功能费用计算表，按物流范围进行汇总，可以编制按物流范围别、物流功能别的物流成本计算表，这样可以了解哪个范围、哪种功能的物流成本高，并且还可以方便地算出销售额与物流成本的比例，以便分析企业物流成本的合理性，改善企业物流成本管理。见表3.15。

表3.15 物流成本计算表（范围别、功能别） （单位：元） 表3.15 物流成本计算表（范围别、功能别） （单位：元） 功能   范围 物品流通费 物流 信息费 管理费 合计 包装费 运输费 保管费 装卸费 供应物流费 152072 18683 3921 13352 188028 企业内物流费 74038 125123 199161 销售物流费 159416 37367 7843 26700 231326 退货物流费 废弃物流费 311488 56050 11764 40052 618515 销售额 6201480 物流成本占销售额的比重 9.97%

3.2.5 隐性物流成本核算 按照我国《企业会计准则》的规定，费用是指企业在生产经营过程中实际发生的、能够用货币计量的各种耗费，企业确认成本费用的一个基本原则是实际发生。我们把在会计核算中实际发生的，计入企业实际成本费用的各项物流支出称为显性的物流成本。那些并不是企业实际发生的，而是隐藏于经济组织总成本中，游离于企业财务审计监督之外的物流成本则称为隐性物流成本，主要包括存货所占压资金的机会成本以及由于物流服务不到位所造成的缺货成本。物流成本是企业在经营过程中，消耗在物流业务方面的显性物流成本与隐性物流成本之和。   3.2.5.1 库存隐性物流成本的核算   社会物流成本包括运输费用、存货持有成本和物流管理费三个部分。其中，存货持有成本是指花费在保存货物的费用，主要包括保险费、仓储费、税费、运输费、搬运费、贬值费、过时费和存货占压资金的利息。其中，贬值费、过时费和利息费在物流决策中是非常重要的，可以看成是一种机会成本，属于隐性物流成本。

库存隐性物流成本的计算公式可以表示为： 库存隐性物流成本=库存平均余额×（贬值比率+利息比率+过时比率） 其中，贬值比率可以用每年的通货膨胀率计算，利息比率可以用当年一年期商业贷款利率或用投资者期望的报酬率确定，而过时比率则要根据不同的行业和产品自身特点来确定。例如笔记本电脑、手机等品种型号更新比较快的产品，其过时成本比率可能要比较高，而有些产品价格变动不是很大的产品，过时成本比率就比较低，甚至可以不计过时成本。 把存货占压的资金利息等隐性物流成本加入物流成本的核算，这是现代物流与传统物流成本计算的一个最大区别，只有这样，降低物流成本和加速资金周转速度才从根本利益上统一起来。

3.2.5.2 缺货成本的核算 缺货对企业的影响很大，由于存货供应中断，可能造成停工损失、丧失销售机会等。缺货成本在传统的财务会计核算中也是不体现的，也是一种隐性成本。缺货对企业造成的隐性成本一般有以下几种。 ⑴ 延期交货 如果客户不转向其他企业，一旦恢复存货供应时，客户再来购买，则不发生缺货损失。但如果公司为了不失去客户而进行紧急加班生产或进货，利用速度快、收费高的运输方式运输货物，则这些成本就构成了延期交货成本。从这种角度看，这种成本将在实际的会计核算中发生，也可以说不构成隐性成本的内容，而成为了一种显性的附加成本。 ⑵ 失去某次销售机会 尽管有些客户可以允许延期交货，但是某些客户在缺货时会转向其他竞争者，而当下次购买时，又会回头再购买本企业的商品。在这种情况下，缺货就造成失销。这时，

缺货成本主要就是未售出商品的利润损失，这时的缺货成本就是一种隐性的物流成本。另外，失销的隐性成本除了利润损失外，还包括当初负责这笔业务的销售人员的人力、精力浪费。 ⑶ 永远失去某些客户 有些客户在本企业缺货时，会永远地转向其他供应商，这时的缺货成本损失最大，由企业每年从客户身上获得的利润和该客户的寿命期限决定。这种缺货损失很难估计，需要用管理科学的技术以及市场营销研究方法加以分析和计算。另外，除了利润损失外，还有缺货造成的信誉损失，信誉很难度量，在库存成本决策中往往很容易被忽视，但是它对未来的销售以及企业经营活动却是十分重要的。 在企业的库存决策中，对缺货损失的估算是十分重要的。缺货成本的确定往往用如果发牛缺货发生的期望损失来计算。企业可根据每期缺货的次数来估算每期的缺货成本数额，求出平均一次缺货成本作为某商品的缺货成本。

【例题 3.1】 某公司向300名客户询问他们遇到缺货时的态度，发现其中30名（占10％）的客户会推迟购买；210名（占70％）的客户会去购买其他生产商的商品，但下次有货时还会再购买该企业商品；而另外的60名（占20％）的客户将会永远地转向其他供应商。企业又计算出三种情况下的缺货成本分别是：0元、50元和1200元。 缺货成本计算如下： 缺货成本=0×10％+50×70％+1 200×20％=275（元）/次

3.3 物流作业成本法 企业物流活动过程涉及的间接费用比例较高，却都不能直接归人直接成本。由于物流中发生的许多间接费用与产品产量并不相关，所以，使用传统的成本计算方法必然严重扭曲产成品成本，难以对企业物流成本进行有效的管理。随著现代物流的发展，必然要求企业在物流成本管理中采用物流作业成本法，以保证企业对物流成本的有效监督与控制。   3.3.1 作业成本法原理  作业成本法（Activity-based Costing，简称ABC法），是以成本动因理论为基础，通过对作业进行动态追踪，反映、计量作业对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的一种成本核算和管理方法。

美国会计大师埃里克·科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。之后，1971年，乔治·斯托布斯教授在《作业成本计算和投人产出会计》中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。20世纪80年代后期，随着MIS、MRPII、FMS和CIMS的兴起及广泛应用，使得美国实业界普遍感到传统的成本计算所得到的产品成本信息与现实脱节，成本扭曲普遍存在，严重影响了公司的盈利能力和战略决策。美国芝加哥大学的青年学者罗宾·库伯和哈佛大学教授罗伯特．S．卡普兰在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，在1988年提出了以作业为基础的成本计算方法。目前，作业成本法已在各国企业管理实践得以广泛应用，应用的领域包括制造业、商业批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生、会计师事务所、咨询类社会中介机构及物流产业。

3.3.1.1 作业成本法的几个概念 ⑴ 作业 作业是作业成本计算中最基本的概念，是指企业为提供一定量的产品或劳务所所发生的、以资源为重要特征的各项业务活动的总称。它是汇集资源耗费的第一对象，是连接资源耗费和产品成本的中介。物流作业包括包装作业、装卸搬运作业、运输作业、仓储作业、配送作业、物流信息处理、流通加工作业等。 ⑵ 物流资源 资源是指作业所消耗的各种成本资源，是成本的原始本源。物流作业需要消耗人力、物力、财力资源，如包装作业需要占用和消耗一定的人员、材料、工具和机器等资源。当一项资源只服务于一种作业时，成本计算简单；担当一项资源服务于多种作业时，就必须通过成本动因把资源的消耗恰当地分配到相应的作业。 ⑶ 成本动因 成本动因是导致成本发生的各种因素，是决定成本发生额

与作业消耗量之间的内在数量关系的根本因素，如直接人工小时、机器小时、货物挪动次数、订购次数等。在作业成本计算中，成本动因就是资源成本的分配标准。 成本动因依其在资源流动中所处的位置划分为资源动因和作业动因两种。 ① 资源动因。资源动因是作业成本计算的第一阶段动因。按作业成本法的规则，作业量的多少决定资源的耗用量，资源的耗用量的多少与作业量有直接关系，与最终的产品量没有直接关系，资源的耗用量与作业量的这种关系称为资源动因。 资源动因是资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映某项作业对资源的消耗情况，是将资源成本分配到作业中的基础。例如，人工费用主要与从事各项作业的人数相关，那么，就可以按照人数向各作业中心（作业成本库）分配人工费用，从事各项作业的人数，就是一个资源动因。

② 作业动因。作业动因是是作业成本计算的第二阶段动因，可认为是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，它反映产品消耗作业的情况。比如订单处理这项作业，其作业成本与其产品订单所需的处理份数有关，那么，订单处理份数就是一个作业动因，就可以按订单处理份数向产品分配订单处理作业的成本。 ⑷ 作业中心与作业成本库 作业中心是成本归集和分配的基本单位，它由一项作业或一组性质相似的作业所组成。一个作业中心，就是生产流程的一个组成部分。根据管理上的要求，企业可以设置若干个不同的作业中心，其设立方式与成本责任单位相似。但作业中心的设立是以同质作业为原则，是相同的成本动因引起的作业的集合。例如，为保证产品质量，对A产品所花费的质量监督成本与对B产品所花费的质量监督成本虽然不同，但它们都是由监督时所消耗的时间引起的，因而性质上是相同的，可以归集到一个作业成本中心中。由于作业消耗资源，所以伴随作业的发生，作业中心也就成为一个资源成本库，也称为作业成本库。

3.3.1.2 作业成本法的基本思想 传统成本理论的成本概念揭示了成本的经济实质（价值耗费）和经济形式（货币资金），但没有反映出成本形成的动态过程。它是将各种资源直接计算，分配到最终的成本计算对象（产品或劳务）上。然而，企业许多组织资源并非都用于构成产品的实物形态，而是用于各种辅助作业活动。有些资源直接构成了产品的实体或消耗在产品实体上，可以直接追溯到产品上，称为直接费用，如生产产品所耗用的直接材料、直接人工、直接技术设备等，这种成本的计算是准确的；而有些资源是通过各种辅助作业活动间接转化到产品上，如订单的处理、验货、质量检查、机器设备的调整、保管等，传统成本理论将这些资源称为间接费用。对于间接费用，传统成本计算法是按一定的标准如工时或劳动量等分配到产品或劳务上，并不区分某种产品或劳务所消耗的辅助作业的情况，这势必影响间接费用分配的准确性，当间接费用在产品成本中所占比例较小时，这种影响并不大，但当间接费用在产品成本中所占比例较大时，则会产生严重的成本扭曲。随着生产技术的不断进步

和企业自动化程度的不断提高，面对市场客户的个性化、多样性需求，企业已由大批量转为小批量、多品种等的生产，使得间接费用在产品成本中的比例加大，超过直接人工成本在产品成本中的比例。这样，传统成本核算不便于对各种作业活动的管理，不利于企业的经营决策。而作业成本法重视成本发生的动因，使得成本的分配更加合理。 作业成本核算理论认为，企业提供产品或劳务的过程是由一系列作业（Activity）构成的，每完成一项作业要消耗一定的资源，这些作业是资源（人、财、物等）耗费的原因。由于产品的生产要受不同作业活动的影响，不同作业活动消耗资源费用的水平不同，因而不能把耗用的资源按产量等因素均衡地分配到产品中，而应把资源的消耗和作业联系起来，进而把作业和产品或劳务联系起来，反映资源消耗与成本对象之间的因果关系，体现成本形成的动态过程。 作业成本计算法的基本思想是：在资源和产品之间引入一个中介——作业，先按作业活动归集发生的间接费用，然后，根据决定或影响作业活动发生的因素，将其分配给

不同产品。其基本原则是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。 作业成本法总是先确定那些能直接追溯到成本对象上的成本，然后再把其余的成本分配给作业成本库，通过作业成本库，按作业成本动因分配给产品或劳务。由于有的作业直接为最终的产品或劳务所消耗，有的又通过其他的作业再作用到产品或劳务上，如搬运装卸，可能为产品的加工服务，也可能为其他作业服务，而其他作业又是为产品生产服务的。因此，作业成本的计算分配方法有两种：两阶段法和多阶段法。如图3.2、图3.3所示。

图3.2 两阶段作业成本计算程序图 间接费用计入 作业A 作业B 作业C 产品甲 产品乙 产品丙

图3.3 多阶段作业成本计算程序图 间接费用计入 作业中心1 作业中心2 作业中心3 作业1 作业2 成本计算对象（各种产品）

3.3.1.3 作业成本法的优越性 作业成本法通过作业这一中介，将费用发生与成本形成联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。从成本管理的角度来看，作业成本法的优越性表现在： ⑴ 利用作业成本法可对企业产品、服务进行准确定价，使收入与成本配比 例如，对于大批量生产的标准产品，通过作业成本计算可以看出，它们的成本比用传统成本计算方法所得出的成本低，这时价格就可以适当降低一些；而对于小批量生产的特制产品，通过作业成本计算可以看出，它们的成本比用传统成本计算法所得出的成本高，这时价格就应当适当提高一些，以便使该产品不至于亏损。

⑵ 利用作业成本法提供的信息,企业可更好地选择产品组合 现在，随着时代的变迁，顾客对于产品的需求越来越趋于多样化和个性化，这就使得企业不得不面对改变产品组合的问题。越来越多的企业选择了生产小批量、多样化产品的战略。但是在估计该战略对企业成本所造成的影响这个问题上，许多管理者存在着错误的想法，他们认为许多成本，尤其是间接成本是固定的，因此从大批量标准产品转向小批量特制产品并不会引起企业成本的明显变化。但是，新的产品组合由于包含许多小批量特制产品，它对于批层次和产品层次的支持性作业将会有较多需求。如果企业没有多余的生产能力来实施这些作业，则企业必须负担增加的开销来购买用于实施这些作业的资源。利用作业成本法，管理者可以预先比较精确地估计出每一种产品组合的成本，因而可以作出正确的产品组合决策以增加企业利润。当然，定价和产品组合并不是孤立的两个问题，管理者可以把定价作为手段来达到最佳的产品组合。例如，管理者通过提高小批量特制产品的价格和降低大批量标准产品的价格可以使它们的收入与成本更好地配比，同时，这一举措还有

一项附加成果，就是可以鼓励客户多购买大批量标准产品而少使用小批量特制产品。同样，通过提高亏损或低利润产品的价格的方法，企业可以逐渐挤出那些亏损和低利润产品并调整自己的产品组合以达到利润最大化。 ⑶ 利用作业成本法能进行合理的预算，能使企业更好地对企业的资源进行管理和处置 在作业成本法计算所提供信息的帮助下，管理者可以清楚而准确地看到企业将来对资源的需求和企业现在对资源的提供之间的差额，并改进企业将来对资源的提供和提高企业的利润。对于那些预计供给量小于需求量的资源需要额外的企业开销来得到补充；而对于那些预计供给量多于需求量的资源，管理者可以采取行动将这些对资源需求的减少转化为企业开销的减少，比如将员工从不再有需求的作业岗位安排到人员紧缺的岗位，或者裁去多余员工。这些行为使企业能够用少量的开销来获取同样多的收入，从而增加企业利润。从实质上看，作业成本法就是一种制定更加精确的资源消耗模型的工具，它可以使企业管理者更加准确地预测到企业对资源的消耗，并据此作出比在传统成本制度下更加合理的决策。

3.3.1.4 物流成本管理引入作业成本法的必然性 作业成本法正是针对制造费用、间接费用比例较高的企业而提出的。这正与物流管理过程涉及无形服务、产生大量制造和间接费用的特点相吻合。企业物流都是由物资的包装、装卸、运输、配送、存储、流通加工、包装物和废品的回收以及与之相联系的物流信息等工作构成的。用作业成本法下的新的企业观来看，物流的每一项工作可构成企业职能价值链中的一项作业，是企业作业链中的一个组成部分；用作业成本法下的新的成本观来看，物流成本则是物流作业链各环节所有成本之和。如果企业采用作业成本法进行物流成本的核算，物流成本则可按物流作业进行分类，然后把企业物流活动消耗的资源按资源动因分配计入各项物流作业中进行计算。这与传统成本核算方法相比，其分配的标准更符合客观情况，从而大大提高物流成本信息的准确性，同时也为物流成本管理提供了可靠的依据；在企业的会计账簿中，各项物流作业的成本是由开设的物流作业成本单反映的，汇集这些成本单容易地计算出物流成本，从而不需要在大量的会计账目中搜寻哪些费用是物

流活动产生的，哪些费用不是物流活动产生的，简化了企业的核算工作。所以在物流成本管理过程中运用作业成本法不仅能够可靠地计量产品成本，还更便于企业绩效评价和考核。正因为如此，以作业为基础的成本分析，被认为是物流成本管理最有前途的方法。

知识链接3.3 物流企业成本核算方法的选择 物流企业自身的发展战略是其物流业务成本核算方法选择的决定性因素。在物流企业的起步阶段，其发展战略通常确定为如何抢占物流业务市场，如何展现自身的业务品牌。在这一阶段的物流企业将目标锁定在物流业务市场份额上，至于承接某一项物流业务以后这项业务是盈利还是亏损则是考虑的次要问题。为了抢占市场，即使是亏损的业务也会承接。我国物流企业绝大多数还停留在起步阶段。此时，鉴于物流企业发展战略中物流业务的盈利能力并非首要目标，由此影响了物流业务成本信息决策有用性的充分体现，决定了该阶段的物流企业可以暂时放松对物流业务成本信息的准确性要求。在这样的环境条件下，物流企业没有必要选择能够提供相对准确成本信息但核算代价大的作业成本法而应选择营运成本法。但是，当物流企业处于稳步发展阶段或者说在物流企业抢占的物流业务市场基本饱和时，物流企业的战略目标会发生重大的变化。物流企业是追逐盈利的，起步阶段的亏损期待发展阶段盈利的弥补，从而扭亏为盈。这一战略目标的改变表明物流企业开始关注其承做的物流业务的盈利状况了，由此物流业务成本信息的

决策有用性得以充分体现。物流业务的盈利能力取决于物流业务收入和物流业务成本两大因素。当物流业务收入上升的空间不大时，物流企业会将管理的重心落到如何降低物流业务成本上。此时，作业成本法的选择显示了营运成本法所不能比拟的两大优势，即作业成本核算信息的相对准确性和作业成本管理的相对科学性。在这样的环境条件下，物流企业可以考虑选择作业成本法核算物流业务的成本。

3.3.2物流作业成本核算   物流存在大量而复杂的跨部门、跨地区的作业，作业环节多，涉及面广，使得物流活动所耗费的物流费用具有共同耗费的性质。传统的成本核算方法缺乏成本动因的分析，在物流费用的确认、分类、分析和控制上存在许多缺陷，在管理上造成了所谓的“物流冰山说”。物流作业成本计算是采用作业成本法的思想，将物流间接成本和辅助资源更准确地分配到物流作业，再分配到最终成本计算对象，能准确反映物流成本的实际情况，非常适合物流成本的核算。  3.3.2.1 物流作业成本核算的步骤   一般，物流作业成本计算同样需要以下几个步骤：取得物流成本信息，建立资源成本库；分析和确定作业，建立作业成本库；确定资源动因，分配资源成本至作业成本库；确定作业动因，分配作业成本至成本计算对象；计算某成本计算对象的物流成本。

⑴ 取得物流成本信息 一般来说，企业物流成本项目并未从产品成本中分离出来，而是混在产品成本内。如果一个企业会计科目分类足够细，会计科目的子科目应当可以足够辨识成本费用属于何单位，物流成本项目可由会计记录中直接取得或经成本分离、推估等方式取得。例如，产品输送及仓储保管成本在一般企业可以按照下列方式剥离出来。 ① 直接人工： 包括仓储行政、入库、拣货、包装、贴标等。 ② 仓储厂房费用： 包括仓储空间的租金或折旧，货架、仓储设备折旧等。 ③ 装卸设备： 按照使用年限计提折旧。 ④ 车辆相关成本： 包括自有车辆折旧、租用车辆租金、车船使用税等。 ⑤ 其他材料费： 包括包装材料、标签等。 当企业在其会计记录确实无法理清各项细目时，则需合理估算以上这些物流成本项目。

① 直接人工。 直接人工是物流成本的一大要素，因此首先确认执行物流（仓管、配送）功能的相关人员，按照人数计算，也就是说如果某员工只花费其工作时间的1／3执行仓管功能，另2／3执行其他非物流功能，则将该员工工资的l／3计作物流成本。 ② 仓储厂房费用。 仓储厂房费用要根据不同情况进行考虑。仓储空间若是租用则可按照租金计算，若是自建则可按照机会成本概念，即因为自用而不能外租损失的市场可取得租金收益作为约当费用。货架等的投资则可依照使用年限或租赁期间计提折旧。 ③ 装卸设备。 装卸设备的成本费用按照使用年限计提折旧。 ④ 车辆相关成本。 如为外车运输直接以所付运费计算，如为自有车辆则按照其使用年限计算每年折旧其他如燃料费用、车船使用税等按照实际成本计算。 ⑤ 其他材料费。 其他材料费如包装材料、胶带、标签等可以按照实际成本计算，也可以每件产品平均成本乘以产品总数推估。

⑵ 分析和确定物流作业 定义物流作业需要借助作业流程图法。具体做法是把为完成特定业务所要求的各种作业步骤画成一张张系统的流程图，根据每一个细部作业来选定物流作业。在确定作业时，作业既不能过于太细又不能过于综合，必须把握好作业合并和分解的平衡。作业合并是指把所有性质相同的业务集合起来组成一个具有特定功能的作业的分析过程。以特定功能对作业进行合并，目的在于将单个的、细小的作业组合成可以作为成本计算对象的作业。比如检验发票作业和付款作业就可以整合为会计这一大作业来管理。作业分解是是指把一个较大作业分解成为具有不同功能的作业的过程，它与作业合并过程相反，比如运输作业可分解为调度作业、运行作业、到达作业等作业；获取原材料作业可以分解为购货、验货和收货作业等。该过程的作用就是深入活动内部，分析组成特定活动的作业，分析各个作业的成本动因，选择更合理的成本动因分配作业成本。物流作业经分析、确认后，要为每一项作业设立一个作业成本库，然后以资源动因为标准将各项资源耗费分配至各作业成本库。

物流部门在进行物流作业（或作业中心）的划分时，其主要作业包括下述项目。 ① 采购作业。 采购作业又包括供应商管理、向供应商订货、货物验收以及货物入库等作业。供应商管理包括采购合约签订、订货、进货、验收、付款等作业；向供应商订货主要包括存货控制、操作电脑的人工，以及订单处理成本等；验收作业包括开箱、清点等；入库作业包括搬运、堆码、标签、登记台帐等。 ② 销售订单处理。 订单若以电子订货系统传来，则无须输入工作；以传真方式，必须有专人做输入工作。若通过网络传到仓库现场的电脑，则不需打印拣货单；若未与仓库现场联网则需有人按批次打印拣货单，交给仓库现场人员拣货。 ③ 拣货作业。 拣货方式若为半自动化拣货，即不必人为判断商品，只看编号，人工动作主要为搬运货物及电动拖板车的行进。 ④ 补货作业。补货作业包括割箱、人工补货、堆高机补货等作业。

⑤ 配送作业。配送作业包括配车、打印派车单、货品项的核对、拉货上车、配送运输、卸货、点收等作业。 ⑥ 退货作业。退货作业包括与运输、商品整理分类、重新上架等作业。 ⑶ 确定资源动因，分配资源成本至作业成本库 企业经营所耗费各种资源的活动相对要比作业简单。确定物流资源动因应按资源被消耗的情况而定，主要有以下几种情况。 ① 如果某一项资源能直观地确定被最终的成本计算对象（产品或物流服务）所消耗，如材料消耗，那么资源动因则按传统的方法确定，比如消耗量等。 ② 如果某项资源被某项作业所消耗，这种资源具有专属性，如特定的固定资产折旧被特定的作业所消耗，特定的人工费用被特定的作业所消耗，如运输人员的工资费用、燃料被运输作业所消耗等。这种情况下资源动因按作业消耗资源的关系确定，比如按所使用的设备的价值、按人数、按消耗量等作为资源动因。

③ 如果某项资源被多项作业所消耗，如各作业中心发生的信息费、办公费等，按多收益、多分摊的原则确定资源动因。 物流作业资源动因确定之后，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去，形成作业成本库。每个成本库可以归集人工、材料、机器设备折旧、管理性费用等。如设备调整人员的工资、福利，调整所用的物料、工具的损耗等。 ⑷ 确定作业动因，分配作业成本至成本计算对象 由于物流作业的复杂性，作业成本动因的确定远比资源动因复杂。选择作业成本动因，即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不止一个，应选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本、计算产品成本的依据。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得；成本动因和消耗资源之间相关程度越高，现有的成本被歪曲的可能性就会越小。常见的物流作业成本动因主要有直接人工工时、托盘数量、订单数量、货物的货值等。这些成本动因也需要在日常的工作中加以统计计量。各项作业可能耗用的资源通过有系统的记录方法，可以清楚地了解到各项作业的成本。表3.16 列举了一些常见的物流作业成本动因。

表3.16 物流作业成本动因示例 作 业 累积成本 可能的成本动因 1． 采购处理 2． 进货验收 3． 进货入库作业 4． 仓储作业 表3.16 物流作业成本动因示例 作 业 累积成本 可能的成本动因 1．  采购处理 2．  进货验收 3．  进货入库作业 4．  仓储作业 5．  存货盘点 6．  客户订单处理 7．  拣货 8．  配送 9．  人工补货 10．拉货上车 采购人员成本、采购处理成本、采购设备折旧及维护 进货验收人员成本、验收设备折旧及维护 进货人员成本、堆高机设备折旧 仓库管理员成本、仓库租金、折旧费用、维护费用 盘点人员成本、盘点设备折旧及维护 接受订单人员成本、订单处理成本 拣货人员成本 车辆调配、油料、车辆维护折旧、配送人员成本 割箱人员成本、搬运人员成本、设备折旧维护 拉货上车人工成本、辅助设备折旧 采购次数 托盘数 体积、所占空间 盘点耗用时间 订单数 拣货次数 出货托盘数 补货箱数 订单量

作业成本动因确定后，需确定作业成本动因分配率，将作业分配到最终的成本计算对象上。作业成本动因分配率的确定可采用如下计算方法： 作业成本动因分配率=某作业或作业中心发生的作业成本/该作业或作业中心提供的作业量 某成本计算对象应分摊的某项作业成本=该对象耗用的该项作业的成本动因数×成本动因分配率 某成本计算对象的物流作业成本=该成本计算对象应分配的各项作业成本之和 作业成本动因分配率确定之后，采用两阶段或多阶段作业成本计算方法分配作业成本至成本计算对象，计算某成本计算对象的物流成本。   3.3.2.2 企业物流作业成本核算举例

【例题 3.2】 某公司某月采购10000个单位A、3000个单位B两种原材料，库存中尚存有A材料4545个单位、B材料455个单位。该月为采购A、B两种原材料所消耗的服务资源总费用为44565元，其中人工费10500元、电费3835元、折旧费24030元、办公费5200元、存货占用资金利息费l000元。现要求采用物流作业成本法核算该公司A、B两种原材料物流作业成本。 ⑴ 确定作业 对该公司采购业务流程进行分析，确定采购的物流作业包括购货、收货、验货、存储、票款处理、一般管理等六项作业。 ⑵ 确定资源动因，分配资源成本至作业成本库 公司采购资源包括人工费、电费、折旧费、办公费、存货占用资金利息费等，其资源动因如表3.17所示。

表3.17 资源项目及资源动因 资源项目 人工费用 电费 折旧费 办公费 存货占用资金利息费 资源动因 员工人数 耗电度数 设备价值 作业量 存货价值 根据表3.17所示资源动因及各作业实际数据资料，利用一定的分摊系数可对相应资源按作业进行分配。汇总计算各作业的作业成本，形成作业成本库，如表3.18所示。

表3.18 资源向各作业分配形成的各作业成本库 （单位：元） 表3.18 资源向各作业分配形成的各作业成本库 （单位：元） 作业 资源 购货 收货 验货 存储 票款处理 一般管理 合计 人工费用 2200 1600 2400 700 2000 10500 电费 200 1100 1200 1000 175 160 3835 折旧费 2430 3460 6890 8650 800 1800 24030 办公费 300 1400 400 900 5200 利息费   作业成本合计 5830 6460 11890 12550 2975 4860 44565

⑶ 确定作业动因，分配作业成本至成本计算对象 ⑶ 确定作业动因，分配作业成本至成本计算对象 对公司各项采购作业进行成本动因分析，确认作业成本动因，如表3.19；依据成本动因数量确定作业成本动因分配率，如表3.20所示；将各项作业成本，按作业成本动因及动因分配率分配到A、B两种原材料上，计算两种原材料的物流作业成本，如表3.21所示。 表3.19 各项作业成本动因 作业项目 购货 收货 验货 存储 票款处理 一般管理 作业成本动因 购货单 货单数量 存货量 计算机时数 原材料数量

表3.20 各项作业成本动因分配率 作业 资源 购货 收货 验货 存储 票款处理 一般管理 合计 作业成本（元） 5830 6460 表3.20 各项作业成本动因分配率 作业 资源 购货 收货 验货 存储 票款处理 一般管理 合计 作业成本（元） 5830 6460 11890 12550 2975 4860 44565 提供的作业量 116 170 13000 18000 340   作业成本动因分配率 50.26 38 0.91 0.7 8.75 0.27

表3.21 A、B两种产品的物流作业成本计算 （单位：元） 作业分配率 A材料（14545单位） B材料（3455单位） 消耗动因数 金额 购货 5830 50.26 24 1206 92 4624 收货 6460 38 150 5700 20 760 验货 11890 0.915 10000 9150 3000 2745 存储 12550 0.7 14545 10181 3455 2419 票款处理 2975 8.75 40 350 300 2625 一般管理 4860 0.27 3927 933 作业成本合计 44565   30514 14106 单位原材料 物流作业成本 2.10 4.08

【例题 3.3】 某配送中心自用货车和托盘运输一项产品，每一托盘可装载24个产品，每台卡车可运载32个托盘共768个产品，产品从配送中心出发到达目的地的运输距离为290公里。要求采用物流作业成本法核算配送中心运输该项产品的物流作业成本。 ⑴ 作业分析 首先，对该自用货车运输的步骤进行“动作研究”，所调查的结果如表3.22所示；进行成本动因分析，获得的结果如表3.23所示。

表3.22 自用货车送输作业分析 作业编号 作业名称 作业描述 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 开车前检查 使用叉车进行托盘装载 表3.22 自用货车送输作业分析 作业编号 作业名称 作业描述 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 开车前检查 使用叉车进行托盘装载 关车门 事务作业 开动 按线路行驶 开车门检查 卸下托盘 清扫 开车前对各种机件的检查 使用叉车，操作员一人用托盘装载产品 固定好装载完成的产品，关上车门、封好 开车前，进行“出车”等事务作业 开车发动 使用驾驶员一人，按路线行车 到达后，开车门，检查产品 使用叉车卸下托盘 清扫货车 进行后期事务处理

表3.23 物流作业与其对应的成本动因 作业 编号 作业名称 成本动因 人工费 设备费 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 开车前检查 表3.23 物流作业与其对应的成本动因 作业 编号 作业名称 成本动因 人工费 设备费 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 开车前检查 使用叉车进行托盘装载 关车门 事务作业 开动 按线路行驶 开车门检查 卸下托盘 清扫 所需时间   使用时间 行驶距离

表3.24为调查分析自用货车送输时间的结果，包括构成自用货车送输性能的各个物流作业，其所需的人数、次数、单位作业时间、总作业时间、燃料费(平均每公里的燃料消耗量)、燃料消耗量等。

表3.24 自用货车送输时间 标准时间 物流作业的种类 成本动因实际数： 人数(人)×次数(次)×单位作业时间(分) =总作业时间(分) 表3.24 自用货车送输时间 标准时间 物流作业的种类 成本动因实际数： 人数(人)×次数(次)×单位作业时间(分) =总作业时间(分) 货车装载开动 开车前检查 使用叉车进行托盘装载 关车门 事务作业 开动 1×1×3.0=3.0 1×32×1.5=48.0 1×1×2.0=2.0 1×1×5.0=5.0 1×1×8.0=8.0   装载、开动合计时间 66.0 按线路行驶 1×1×420.0= 420.0 到达卸货 开车门检查 卸下托盘 清扫 1×1×10.0=10.0 到达、卸货合计时间 65.0 总作业时间 551.0 其他费用标准 燃料费 公里数÷平均公里标准=总消耗量 290公里÷5公里，升=58升

⑵ 物流作业成本核算 分析和确定运输作业成本动因分配率（单价），核算物流作业成本，如表3.25所示。 根据表3.25，该产品的数量为768个，若一次送完，则送输费是40202元，平均每个需52元。因此，按照传统的成本计算方法计算，平均每个的送输费是52元，即便是分两次，每次384个进行配送，也被看成是同样金额的配送费。然而，如果采用作业成本法计算，则可发现如果分成两次进行输送，每次配送384个时，除了托盘上下作业费的成本皆倍增，使得总送输费成为75 892元，即平均每个99元，增加47元，增加率为90％。

表3.25 物流作业成本计算表 资源成本 作业（编号） 成本动因 单价 一次运输费用 两次运输费用 人事费 2、8 其他 所需时间 表3.25 物流作业成本计算表 资源成本 作业（编号） 成本动因 单价 一次运输费用 两次运输费用 人事费   2、8 其他 所需时间 30元/分 96分×30元/分 =2880元 455分×30元/分 =13650元 =2 880元 455分×2×30元/分 =27300元 燃料费 6 行驶距离 105元/分 58升×105元/升 =6090元 58升×2×105元/升 =12180元 设备费 使用时间 17元/分 55元/公里 96分×17元/分 =1632元 290公里×55元/公里 =15950元 总运输费 40202元 75892元 产品数 768个 运输费单价 52元 99元 增加率 （99－52）÷52=90％

本章小结 企业开展物流成本的核算，首先必须结合自身实际确定核算的目的与核算对象，可以选取包括形态别、功能别、客户别、范围别、制品别、部门别、地域别、过程别等物流成本核算对象；明确物流成本的核算对象后，就要按照这个核算对象设置相应的物流成本账户，然后设置相应的账簿，选择合适的成本核算方法，按步骤进行物流成本的核算。 物流成本核算可以采用会计核算方法、统计方法或会计与统计相结合的混合方法。其中会计方式的物流成本核算相对复杂，但得到的成本信息更为准确，而统计方式则相反。隐性物流成本主要包括存货所占压资金的机会成本以及由于物流服务不到位所造成的缺货成本，物流成本是企业在经营过程中，消耗在物流业务方面的显性物流成本与隐性物流成本之和。 作业成本法是物流成本核算和管理的一种新方法，其基本思想是：在资源和产品之间引入一个中介——作业，先按

作业活动归集发生的间接费用，然后，根据决定或影响作业活动发生的因素，将其分配给不同产品；作业成本法是针对制造费用、间接费用比例较高的企业而提出的，这正与物流管理过程涉及无形服务、产生大量制造和间接费用的特点相吻合，被认为是物流成本管理最有前途的方法；物流作业成本核算一般步骤是：取得物流成本信息，建立资源成本库；分析和确定作业，建立作业成本库；确定资源动因，分配资源成本至作业成本库；确定作业动因，分配作业成本至成本计算对象；计算某成本计算对象的物流成本。

案例分析要点  从成本构成、物流成本会计、物流成本核算、预算管理和计 算机应用等方面思考成本管理改革及措施。   习题与思考题   1．企业进行物流成本核算有什么意义? 2．我国企业在推行物流成本核算的过程中会遇到什么样的困难? 3．企业进行物流成本核算的目的有哪些? 4．企业如何选择物流成本的核算对象?企业可以选择的物流成本核算对象有哪些? 5．独立的物流成本会计核算模式如何实施?有什么优缺点? 6．如何进行统计方式的物流成本核算？ 7．什么是显性和隐性物流成本?隐性物流成本主要包括哪些内容? 8．如何计算隐性物流成本?

9．某物流中心2006年2月共发生如下经济业务： ① 为A公司配送货物取得收入20万元； ②为B购物中心配送货物取得收入30万元； ③为C批发公司配送货物取得收入50万元。 全月发生包装材料费18万元、电话及网络通讯费10万元，设备折旧费25万元（其中运输车辆折旧20万元，搬运设备折旧5万元）。发生各项工资、福利费32万元；其中驾驶人员工资及福利费8万元，搬运工人工资及福利费9万元，保管人员工资及福利费3万元，管理人员工资及福利费12万元。请按收入比例计算为B购物中心配送货物发生的物流包装成本、配送成本、保管成本、搬运成本、信息成本和物流管理成本及物流总成本。 10．某企业对甲、乙两种产品进行包装，本月发生的成本资料见表3.26。

表3.26 成本资料 项目 甲产品 乙产品 合计 产量（件） 200 000 400 000 直接成本（元） 200 00 100 000 表3.26 成本资料 项目 甲产品 乙产品 合计 产量（件） 200 000 400 000   直接成本（元） 200 00 100 000 120 000 间接成本总计（元） 其中：准备费用（元） 检验费用（元） 电费（元） 维护费（元） 720 000 145 000 180 000 195 000 准备次数（次） 600 400 1000 检验时数（小时） 1 000 450 1 450 耗电量（度） 300 000 机器工时（小时） 20 000

与间接物流成本相关的作业及成本动因见表3.27。 表3.27 成本动因表 表3.27 成本动因表 作业 准备 检验 供电 维护 成本动因 准备次数 检验次数 用电度数 机器小时 参考表4.11及表4.12，用作业成本法核算两种产品的包装 成本，列出两种产品包装成本计算表。 实训题 参考本章的两个物流作业成本核算示例，制定企业成本资料调研计划，就近访问一个企业，以该企业的某个物流环节为对象，演练物流作业成本核算。

阅读材料 利用作业成本法优化物流企业作业流程 阅读材料 利用作业成本法优化物流企业作业流程 相比生产制造类企业，物流企业具有物流活动空间大、成本项目多、物流成本计算对象复杂、间接费用比例高、成本之间关联度高、隐性和显性成本并存和成本受客户需求影响大的特点，这决定了传统的成本核算方法并不适用物流企业。实施物流作业成本核算，不仅可以为物流企业提供比较可信的成本数据，而且这种方法还能帮助管理者利用作业成本信息优化作业流程，节约成本。 ⑴ 确定作业的增值性 物流企业要辨别作业是增值作业还是非增值作业。增值作业是指那些为物流和客户带来利润的作业，它们是物流兴旺的关键，增值作用可分为两类，一种是给客户带来价值的作业，例如包装、送货等；一种是保证物流正常运转必不可少的作业，例如员工的工资等。非增值作业是那些消除或减少不会对企业的工作和竞争力造成影响的作业，它是一种浪费，应该努力消除。

⑵ 作业重构 作业重构是指从作业层次上重新设计和组织各项工作。由于作业是组织的各个基本活动，所以重构作业，也就重构了组织、重构了物流。在作业重构时，应该注意要努力寻找引起成本的根源，有的非增值作业，如移送原料，是不能完全被消除的，企业一般会想办法使成本更低，但如果企业追寻成本发生的原因是物流的空间布局不合理，并对空间布局进行调整，可能就会降低成本。另外，在作业重构时，应注意保持简单性，作业功能过多和过于频繁的计划改变，都会引起成本的上升。 ⑶ 标杆瞄准 作业重构后，企业建立了一个只有增值作业的流程，但它并不意味着这套流程就一定能高效工作并产生高效率，所以，还必须对增值作业进行改进和完善，也就是将物流同最先进的物流进行比较，以期达到或超过它，这个改进的基准应是竞争者中一流的物流或本行业外的优秀物流。最后需要注意的是，对物流的改进并不是静态的，市场竞争会促使改进的基准点和目标不断提高，改进是个周而复始

的循环过程。 ⑷ 建立绩效评估系统 绩效评估系统是一个有效的管理工具。绩效评估的目的是使物流不断改进，一个好的绩效评估系统应该能提高生产率，改善质量，使客户满意。在开发绩效评估系统时应该注意，用于绩效评估的指标必须是可以计量的，绩效评估也必须简单，以使操作和执行作业的职工容易理解它。最后还应该注意的是，绩效评估是用来促进作业改善的，它应能指出哪些地方获得改进，哪些地方还有改进的余地，而不是仅仅用来监督工人的工作。 资料来源：方芸，杨梅.作业成本法在物流企业中的应用.http://www.chinachuyun.com (整理)