第四章 金融资产 第一节 金融资产及其分类 第二节 交易性金融资产 第三节 持有至到期投资 第四节 贷款和应收款项 第五节 可供出售金融资产 第四章 金融资产 第一节 金融资产及其分类 第二节 交易性金融资产 第三节 持有至到期投资 第四节 贷款和应收款项 第五节 可供出售金融资产 第六节 金融资产减值

第一节 金融资产及其分类 一、金融资产的内容 金融工具一般具有货币 性、流通性、风险性、 收益性等特征。 第一节 金融资产及其分类 一、金融资产的内容 金融工具一般具有货币 性、流通性、风险性、 收益性等特征。 最显著的特征是能够在 市场交易中为其持有者 提供即期或远期的现金 流量。 本章以下所指金融资产 不包括货币资金和长期 股权投资这两项资产。 金融工具 金融资产 库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 贷款 其他应收款项 股权投资 债权投资 金融负债 应付账款 应付票据 应付债券 权益工具 指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同 普通股 认股权证

二、金融资产的分类 金融资产的分类是其确认和计量的基础。 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1.交易性金融资产（满足下列条件之一） （1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出 售或回购 （2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一 部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式 对该组合进行管理 （3）属于衍生工具

2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产（满足下列条件之一） （1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的 计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量 方面不一致的情况。 （2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载 明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合， 以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员 报告。

（二）持有至到期投资 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或 可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍 生金融资产。 持有至到期投资通常是具有长期性质，但期限较短 （1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件 的，也可将其划分为持有至到期投资。 持有至到期投资的如下特征：（具体内容详见教材P90） 1.到期日固定、回收金额固定或可确定 2.有明确意图持有至到期 3.有能力持有至到期

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回 收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 （三）贷款和应收款项 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回 收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和 其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他 债权。 划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持 有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者 不是在活跃市场有报价的金融资产，并且不像持 有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多 限制。

（四）可供出售金融资产 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供 出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的 金融资产： （1）贷款和应收款项； （2）持有至到期投资； （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产。 金融资产的分类一经确定，不应随意变更。

第二节 交易性金融资产 一、交易性金融资产的初始计量 “交易性金融资产”科目 第二节 交易性金融资产 一、交易性金融资产的初始计量 “交易性金融资产”科目 核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金 投资等交易性金融资产的公允价值 总账 “交易性金融资产” “成本” 反映交易性金融资产的初始确认金额 明细账 “公允价值变动” 反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额

以下所说的交易性金融资产的会计处理，包括直接 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计 处理 交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始 确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。 企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领 取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交 易性金融资产的初始确认金额。

虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理 企业取得交易性金融资产 交易性金融资产——成本 ××× 按其公允价值 按实际支付的金额 银行存款 ××× 投资收益 ××× 按发生的交易费用 应收股利 ××× 按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 应收利息 ××× 收到上列现金股利或债券利息 虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理

例4—1 20×7年4月10日，华联实业股份有限公司按每股6.50元的价格购入 A公司每股面值1元的股票50 000股作为交易性金融资产，并支付交 易费用1 200元。 其账务处理如下： 初始确认金额=50 000×6.50=325 000（元） 借：交易性金融资产——A公司股票（成本） 325 000 投资收益 1 200 贷：银行存款 326 200

例4—2 20×7年3月25日，华联实业股份有限公司按每股8.60元的价格购入 B公司每股面值1元的股票30 000股作为交易性金融资产，并支付交 易费用1 000元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领 取的现金股利，该现金股利于20×7年4月20日发放。 其账务处理如下： （1）20×7年3月25日，购入B公司股票。 初始确认金额=30 000×（8.60-0.20）=252 000（元） 应收现金股利=30 000×0.20=6 000（元） 借：交易性金融资产——B公司股票（成本） 252 000 应收股利 6 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 259 000 （2）20×7年4月20日，收到发放的现金股利。 借：银行存款 6 000 贷：应收股利 6 000

例4—3 20×7年1月1日，华联实业股份有限公司按86 800元的价格购入甲 公司于20×6年1月1日发行的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、 每年12月31日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付 交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利 息4 800元。 其账务处理如下： （1）20×7年1月1日，购入甲公司债券。 初始确认金额=86 800-4 800=82 000（元） 借：交易性金融资产——甲公司债券（成本） 82 000 应收利息 4 800 投资收益 300 贷：银行存款 87 100 （2）收到甲公司支付的债券利息。 借：银行存款 4 800 贷：应收利息 4 800

二、交易性金融资产持有收益的确认 企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债 券利息，应当确认为投资收益。 持有交易性金融资产期间 被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额， 收到现金股利或债券利息时 应收股利 ××× 投资收益 ××× 银行存款 ××× 应收利息 ××× 资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计提利息时 收到现金股利或债券利息时

（2）20×7年9月20日，收到A公司派发的现金股利。 例4—4 接［例4—1］资料。20×7年8月25日，A公司宣告20×7年半年度利 润分配方案，每股分派现金股利0.30元，并于20×7年9月20日发放。 华联实业股份有限公司持有A公司股票50 000股。 其账务处理如下： （1）20×7年8月25日，A公司宣告分派现金股利。 应收现金股利=50 000×0.30=15 000（元） 借：应收股利 15 000 贷：投资收益 15 000 （2）20×7年9月20日，收到A公司派发的现金股利。 借：银行存款 15 000 贷：应收股利 15 000

例4—5 接［例4—3］资料。华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投 资每半年计提一次利息。20×7年6月30日，华联公司对持有的面值 80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的甲公司债 券计提利息。 其账务处理如下： 应计债券利息=80 000×6%×612=2 400（元） 借：应收利息 2 400 贷：投资收益 2 400

三、交易性金融资产的期末计量 交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准， 对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列 示于资产负债表中的会计程序。 根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按 资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当 期损益。

交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时 资产负债表日， 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时 交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时 交易性金融资产 ——公允价值变动 ××× 按二者之间的差额，调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益 公允价值变动损益 ××× 按二者之间差额，调减交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失 交易性金融资产 ——公允价值变动 ××× 公允价值变动损益 ×××

例4—6 A 华联实业股份有限公司每年6月30日和12月31日对持有的交易性金 融资产按公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。20×7 年6月30日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允 价值资料见表4—1。 表4—1 易性金融资产账面余额和公允价值表 20×7年6月30日 单位：元 交易性金融资产项目 调整前账面余额 期末公允价值 公允价值变动损益 调整后账面余额 A公司股票 325 000 260 000 -65 000 B公司股票 252 000 297 000 45 000 甲公司债券 82 000 85 000 3 000

根据表4—1资料，华联公司20×7年6月30日的会计处理如下： 例4—6 B 根据表4—1资料，华联公司20×7年6月30日的会计处理如下： 借：公允价值变动损益 65 000 贷：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动） 65 000 借：交易性金融资产——B公司股票（公允价值变动） 45 000 贷：公允价值变动损益 45 000 借：交易性金融资产——甲公司债券（公允价值变动） 3 000 贷：公允价值变动损益 3 000

四、交易性金融资产的处置 交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产 实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额 后的差额。 如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现 金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣 除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。 处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期 间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当 期投资收益，同时调整公允价值变动损益。

处置交易性金融资产时 ③按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额 按①②③④的差额 ××× ××× ②按该交易性金融资产的初始确认金额 ——公允价值变动 ××× 投资收益 ××× ②按该交易性金融资产的初始确认金额 ①按实际收到的处置价款 交易性金融资产——成本 ××× 银行存款 ××× 应收股利 ××× 交易性金融资产 ——公允价值变动 ××× 应收利息 ××× 将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为处置当期投资收益 ④计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息 投资收益 ×××

例4—7 接［例4—1］和［例4—6］资料。20×7年10月20日，华联实业股 份有限公司将持有的A公司股票售出，实际收到出售价款266 000元。 股票出售日，A公司股票账面价值260 000元，其中，成本325 000 元，已确认公允价值变动损失65 000元。 其账务处理如下： 处置损益=266 000-260 000=6 000（元） 借：银行存款 266 000 交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动） 65 000 贷：交易性金融资产——A公司股票（成本） 325 000 投资收益 6 000 借：投资收益 65 000 贷：公允价值变动损益 65 000

例4—8 接［例4—2］和［例4—6］资料。20×7年9月10日，华联实业股份 有限公司将持有的B公司股票售出，实际收到出售价款295 000元。 股票出售日，B公司股票账面价值297 000元，其中，成本252 000 元，已确认公允价值变动收益45 000元。 其账务处理如下： 处置损益=295 000-297 000=-2 000（元） 借：银行存款 295 000 投资收益 2 000 贷：交易性金融资产——B公司股票（成本） 252 000 ——B公司股票（公允价值变动） 45 000 借：公允价值变动损益 45 000 贷：投资收益 45 000

例4—9 接［例4—3］、［例4—5］和［例4—6］资料。20×7年11月1日， 华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款88 600元。债券出售日，甲公司债券已计提利息2 400元，债券账面价 值85 000元，其中，成本82 000元，已确认公允价值变动收益3 000元。 其账务处理如下： 处置损益=88 600-85 000-2 400=1 200（元） 借：银行存款 88 600 贷：交易性金融资产——甲公司债券（成本） 82 000 ——甲公司债券（公允价值变动） 3 000 应收利息 2 400 投资收益 1 200 借：公允价值变动损益 3 000 贷：投资收益 3 000

第三节 持有至到期投资 持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费 用之和作为初始确认金额。 第三节 持有至到期投资 持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费 用之和作为初始确认金额。 如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债 券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投 资的初始确认金额。 “持有至到期投资” 总账 “成本” 反映持有至到期投资的面值 “利息调整” 反映持有至到期投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额 明细账 “应计利息” 反映企业计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息

企业取得持有至到期投资时 ××× 按①②③的差额 ××× ××× ③按实际支付的金额 ①按该投资面值 ××× ——利息调整 ××× 按①②③的差额 持有至到期投资 ——成本 ××× 银行存款 ××× ③按实际支付的金额 ①按该投资面值 应收利息 ××× ②按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息

例4—11 20×5年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司 当日发行的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日 付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款 （包括交易费用）为528 000元。 其账务处理如下： 借：持有至到期投资——乙公司债券（成本） 500 000 ——乙公司债券（利息调整） 28 000 贷：银行存款 528 000

例4—12 20×6年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司 于20×5年1月1日发行的面值800 000元、期限5年、票面利率5%、 每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支 付的购买价款（包括交易费用）为818 500元，该价款中包含已到 付息期但尚未支付的利息40 000元。 其账务处理如下： （1）购入债券时。 初始确认金额=818 500-40 000=778 500（元） 借：持有至到期投资——丙公司债券（成本） 800 000 应收利息 40 000 贷：银行存款 818 500 持有至到期投资——丙公司债券（利息调整） 21 500 （2）收到债券利息时。 借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000

二、持有至到期投资利息收入的确认 （一）摊余成本与实际利率法 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本计量，并 按摊余成本和实际利率计算确认当期利息收入，计入投 资收益。 摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该 初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销 额；（3）扣除已发生的减值损失。 实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的 更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前 账面价值所使用的利率。

按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期 末摊余成本的方法称为实际利率法。 在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊 销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下： 如果持有至到期投资的初始确认金额大于（小于） 面值，上式计算结果为负数（正数），表明应从 期初摊余成本中减去（加上）该利息调整摊销额 作为期末摊余成本

在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发 生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如 下： （二）分期付息债券利息收入的确认 持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企 业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提 的利息通过“应收利息”科目核算，同时确认利息收 入。

企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若 实际利率与票面利率差别较小，也可按票面利率计算 确认利息收入 付息日或资产负债表日 企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若 实际利率与票面利率差别较小，也可按票面利率计算 确认利息收入 按①②差额 持有至到期投资 ——利息调整 ××× ②按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 ①按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息 收到上列应计未收的利息时 投资收益 ××× 应收利息 ××× 银行存款 ×××

该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本 的会计处理如下： 例4—14 A 接［例4—11］的资料。华联实业股份有限公司于20×5年1月1日购 入的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的 乙公司债券，初始确认金额为528 000元。 该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本 的会计处理如下： （1）计算实际利率。 由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投 资的实际利率一定低于票面利率，先按5%作为折现率进行测算。查年金 现值系数表和复利现值系数表可知，5期、5%的年金现值系数和复利现 值系数分别为4.32947667和0.78352617。乙公司债券的利息和本金按5% 作为折现率计算的现值如下： 债券年利息额=500 000×6%=30 000（元） 利息和本金的现值=30 000×4.32947667+500 000×0.78352617=521 647（元）

（2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。 例4—14 B 上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于5%， 再按4%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可 知，5期、4%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.45182233和 0.82192711。乙公司债券的利息和本金按4%作为折现率计算的现值如 下： 利息和本金的现值=30 000×4.45182233+500 000×0.82192711=544 518（元） 上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于4%。 因此，实际利率介于4%和5%之间。使用插值法估算实际利率如下： 实际利率=4%+（5%-4%）×544 518-528 000544 518-521 647=4.72% （2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。 华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表4— 2。

表4—2 利息收入与摊余成本计算表 （实际利率法） 金额单位：元 例4—14 C 日期 应收利息 实际利率（%） 利息收入 利息调整摊销 表4—2 利息收入与摊余成本计算表 （实际利率法） 金额单位：元 日期 应收利息 实际利率（%） 利息收入 利息调整摊销 摊余成本 20×5年1月1日 528 000 20×5年12月31日 30 000 4.72 24 922 5 078 522 922 20×6年12月31日 24 682 5 318 517 604 20×7年12月31日 24 431 5 569 512 035 20×8年12月31日 24 168 5 832 506 203 20×9年12月31日 23 797 6 203 500 000 合 计 150 000 — 122 000 28 000

（3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。 ①20×5年12月31日。 例4—14 D （3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。 ①20×5年12月31日。 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 922 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 5 078 ②20×6年12月31日。 贷：投资收益 24 682 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 5 318 ③20×7年12月31日。 贷：投资收益 24 431 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 5 569

（4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。 例4—14 E ④20×8年12月31日。 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 168 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 5 832 ⑤20×9年12月31日。 贷：投资收益 23 797 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 6 203 （4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。 借：银行存款 530 000 贷：持有至到期投资——乙公司债券（成本） 500 000 应收利息 30 000

（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认 持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业 应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过 “持有至到期投资——应计利息”科目核算，同时确 认利息收入。 资产负债表日 按①②差额 持有至到期投资 ——利息调整 ××× ①按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息 ②按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 持持有至到期投资——应计利息 ××× 投资收益 ×××

（四）可提前赎回债券利息收入的确认 持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券， 企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整 期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损 益。期初摊余成本调整额可按如下公式计算：

三、持有至到期投资的处置与重分类 如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资 产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大， 则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投 资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可 以除外： （1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回 日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对 该项投资的公允价值没有显著影响。 （2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所 有初始本金。 （3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会 重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投 资账面价值之间的差额计入“投资收益”。 投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提 的减值准备后的差额 企业将持有至到期投资 重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公 允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金 融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益 重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后 续计量。 企业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准备的， 在处置或重分类时还应结转减值准备。

例4—18 20×8年6月1日，华联实业股份有限公司将20×5年1月1日购入的面 值200 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司 债券全部出售，实际收到出售价款204 000元。该债券的初始确认 金额为200 000元。 其账务处理如下： 借：银行存款 204 000 贷：持有至到期投资——C公司债券（成本） 200 000 投资收益 4 000

例4—19 A 华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于20×8年9月1日， 将20×5年1月1日购入的面值600 000元、期限5年、票面利率6%、 每年12月31日付息的D公司债券售出20%，实际收到价款125 000元； 同时，将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日， 剩余D公司债券的公允价值为500 000元。出售前，D公司债券的账 面摊余成本为614 500元，其中，成本600 000元，利息调整14 500 元。 （1）售出20%的D公司债券。 售出债券的摊余成本=614 500×20%=122 900（元） 其中：成本=600 000×20%=120 000（元） 利息调整=14 500×20%=2 900（元） 借：银行存款 125 000 贷：持有至到期投资——D公司债券（成本） 120 000 ——D公司债券（利息调整） 2 900 投资收益 2 100

（2）将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产。 例4—19 B （2）将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产。 剩余债券的摊余成本=614 500-122 900=491 600（元） 其中：成本=600 000-120 000=480 000（元） 利息调整=14 500-2 900=11 600（元） 借：可供出售金融资产——D公司债券（成本） 480 000 ——D公司债券（利息调整）20 000 贷：持有至到期投资——D公司债券（成本） 480 000 ——D公司债券（利息调整） 11 600 资本公积——其他资本公积 8 400

贷款和应收款项类的金融资产和持有至到期投资的主要差别？ 第四节 贷款和应收款项 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额 固定或可确定的非衍生金融资产。 金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业持有的现 金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、 持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的 债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可 以划分为这一类。 贷款和应收款项类的金融资产和持有至到期投资的主要差别？

二、贷款和应收款项的会计处理 1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷 款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。 2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利 率计算。 3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价 款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期 损益。 贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目 对按规定发放的各种贷款进行核算。一般企业的应收款 项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期 应收款”、“其他应收款”等科目核算。

应收账款是因企业销售商品或提供劳务等产生的债 权，应当按照实际发生额记账。 （一）应收账款 1.应收账款概述 应收账款应于收入实现时确认。 应收账款是因企业销售商品或提供劳务等产生的债 权，应当按照实际发生额记账。 其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增 值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。 在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折 扣因素。 折扣形式 定义 适用交易 处理方法 商业折扣 企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除 一般在交易发生时 扣除商业折扣以后的实际售价 现金折扣 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除 以赊销销售商品及提供劳务的交易中 总价法和净价法 总价法和净价法具体内容详见教材P108

2.应收账款的核算 应收账款的核算是通过“应收账款”科目进行的， 该科目属资产类科目。 （1）在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收 的全部金额入账。 （2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入 按扣除商业折扣后的金额入账。 （3）在有现金折扣的情况下，采用总价法核算。

（2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业 折扣后的金额入账。 例4—21 华联实业股份有限公司赊销给华强公司商品一批，货款总计50 000 元，适用的增值税税率为17％，代垫运杂费1 000元（假设不作为 计税基数）。 华联实业股份有限公司应作会计分录： 借：应收账款 59 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500 银行存款 1 000 收到货款时： 借：银行存款 59 500 贷：应收账款 59 500 （2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业 折扣后的金额入账。

例4—22 华联实业股份有限公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款 金额总计10 000元，给买方的商业折扣为10％，适用增值税税率为 17％，代垫运杂费500元（假设不作为计税基数）。 华联实业股份有限公司应作会计分录： 借：应收账款 11 030 贷：主营业务收入 9 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 530 银行存款 500 收到货款时： 借：银行存款 11 030 贷：应收账款 11 030

华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为100 000元，规定对 货款部分的付款条件为2／10，N／30，适用的增值税税率为17％。 例4—23 华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为100 000元，规定对 货款部分的付款条件为2／10，N／30，适用的增值税税率为17％。 假设折扣时不考虑增值税，华联实业股份有限公司采用总价法核 算应作会计分录： 销售业务发生时，根据有关销货发票： 借：应收账款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 假若客户于10天内付款： 借：银行存款 115 000 财务费用 2 000 贷：应收账款 117 000 假若客户超过10天付款，则无现金折扣： 借：银行存款 117 000

应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的 商业票据。 （二）应收票据 1.应收票据概述 应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的 商业票据。 2.应收票据的确认和计价 为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业 务，企业应设置“应收票据”科目 资产类科目 应收票据 取得的应收票据的面值 到期收回票款 到期前向银行贴现的应收票据的票面余额 期末余额： 企业持有的商业汇票的票面金额

应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的 商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，扣除按 银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴 现企业的业务活动。 企业持未到期的应收票据向银行贴现 适用满足金额资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形 银行存款 ××× 应收票据 ××× 按实际收到的金额 短期借款 ××× 财务费用 ××× 按贴现息部分 适用不满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形

例4—24 A 华联实业股份有限公司销售一批产品给华南公司，货已发出，货款 100 000元，增值税销项税额为17 000元。按合同约定3个月以后付 款，华南公司交给华联实业股份有限公司一张不带息3个月到期的 商业承兑汇票，面额117 000元。 华联实业股份有限公司应作如下账务处理： 借：应收票据 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 3个月后，应收票据到期，华联实业股份有限公司收回款项117 000 元，存入银行。 借：银行存款 117 000 贷：应收票据 117 000 如果该票据到期，华南公司无力偿还票款，华联实业股份有限公司 应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。 借：应收账款 117 000

如果华联实业股份有限公司持有银行承兑汇票在该票据到期前向 银行贴现，则相关账务处理如下： 例4—24 B 如果华联实业股份有限公司在该票据到期前向银行贴现，且银行 有追索权，则其应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额 （即减去贴现利息后的净额）与票据金额之间的差额确认“短期 借款——利息调整”。假定华联实业股份有限公司贴现获得现金 净额115 830元，则相关账务处理如下： 借：银行存款 115 830 短期借款——利息调整 1 170 贷：短期借款——成本 117 000 如果华联实业股份有限公司持有银行承兑汇票在该票据到期前向 银行贴现，则相关账务处理如下： 财务费用 1 170 贷：应收票据 117 000

（三）预付账款 1.预付账款的内容 预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单 位的款项。 预付账款是企业暂时被供货单位占用的资金。企业 预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发 货。 为了反映和监督预付账款的增减变动情况，企业应 设置“预付账款”科目，核算预付账款增减变动及 其结存情况，期末余额一般在借方，反映企业实际 预付的款项。

2.预付账款的核算 （1）预付款项的会计处理。 （2）收回货物的会计处理。 ××× ××× ××× ××× 收回余款 补付不足 ××× 银行存款 ××× 预付账款 ××× 预付账款 ××× 原材料 ××× 收回余款 补付不足 应交税费——应交增值税（进项税额） ××× 银行存款 ××× 银行存款 ×××

例4—25 华联实业股份有限公司向华峰公司采购材料2 000千克，单价50元， 所需支付的款项总额为100 000元。按照合同规定向华峰公司预付 货款的40％，验收货物后补付其余款项。 （1）预付40％的货款。 借：预付账款 40 000 贷：银行存款 40 000 （2）收到华峰公司发来的2 000千克材料，经验收无误，有关发 票记载的货款为100 000元，增值税进项税额为17 000元。据此 以银行存款补付不足款项77 000元。 借：原材料100 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000 贷：预付账款 117 000 借：预付账款 77 000 贷：银行存款 77 000

其他应收款 （四）其他应收款 1.其他应收款的内容 其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款 以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括： 应收的各种赔款、罚款 其他应收款 应收的出租包装物租金 应向职工收取的各种垫付款项 存出保证金，如租入包装物支付的押金 其他各种应收、暂付款项

企业应设置“其他应收款”科目对其他应收款进行 核算。 2.其他应收款的核算 企业应设置“其他应收款”科目对其他应收款进行 核算。 资产类科目 其他应收款 发生的各种其他应收款 企业收到的款项和结转情况 期末余额： 应收未收的其他应收款项

3.应收债权出售的核算 （五）应收债权出售和融资 1.应收债权出售、融资业务的核算原则 实质重于形式，充分考虑交易的经济实质。 对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认 条件，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。 否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计 处理。 2.以应收债权为质押取得借款的核算 3.应收债权出售的核算 具体内容详见教材P112～P113

第五节 可供出售金融资产 一、可供出售金融资产的初始计量 企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的 可供出售金融资产的公允价值。 第五节 可供出售金融资产 一、可供出售金融资产的初始计量 企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的 可供出售金融资产的公允价值。 总账 可供出售金融资产 成本 反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值 利息调整 反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额 明细账 应计利息 反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息 公允价值变动 反映可供出售金融资产公允价值变动金额

可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值 和相关交易费用之和作为初始确认金额。 如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券 利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为 应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。 企业取得可供出售权益工具投资时 可供出售金融资产 ——成本 ××× 银行存款 ××× 按实际支付的金额 按其公允价值与交易费用之和 按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 应收股利 ××× 收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利

企业取得可供出售债务工具投资时 ××× 按①②和③的差额 ××× ××× ××× ①按债务工具的面值 ③按实际支付的金额 可供出售金融资产 ——利息调整 ××× 可供出售金融资产 ——成本 ××× 银行存款 ××× ①按债务工具的面值 ③按实际支付的金额 ②按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 应收利息 ××× 收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息

（2）20×7年5月10日，收到A公司发放的现金股利。 例4—30 20×7年4月20日，华联实业股份有限公司按每股7.60元的价格购入 A公司每股面值1元的股票80 000股作为可供出售金融资产，并支付 交易费用1 800元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未 领取的现金股利，该现金股利于20×7年5月10日发放。 其账务处理如下： （1）20×7年4月20日，购入A公司股票。 初始确认金额=80 000×（7.60-0.20）+1 800=593 800（元） 应收现金股利=80 000×0.20=16 000（元） 借：可供出售金融资产——A公司股票（成本） 593 800 应收股利 16 000 贷：银行存款 609 800 （2）20×7年5月10日，收到A公司发放的现金股利。 借：银行存款 16 000 贷：应收股利 16 000

例4—31 20×6年1月1日，华联实业股份有限公司购入B公司当日发行的面值 600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本 的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款包括交易费用 为620 000元。 借：可供出售金融资产——B公司债券（成本） 600 000 ——B公司债券（利息调整）20 000 贷：银行存款 620 000

二、可供出售金融资产持有收益的确认 可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利 息，应当计入投资收益。 可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现 金股利和收到发放的现金股利 投资收益 ××× 应收股利 ××× 银行存款 ×××

可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法 与持有至到期投资相同，即采用实际利率法确认当期利 息收入，计入投资收益。 分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债 表日 按①②差额 可供出售金融资产 ——利息调整 ××× ②按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 ①按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息 收到上述应计未收的利息 投资收益 ××× 应收利息 ××× 银行存款 ×××

到期一次还本付息债务工具，应于资产负债表日 按①②差额 可供出售金融资产 ——利息调整 ××× ①按照以可供出售债务工具投资面值和票面利率计算确定的应收利息 ②按照以可供出售债务工具投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 可供出售金融资产——应计利息 ××× 投资收益 ×××

三、可供出售金融资产的期末计量 可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值 计量，且公允价值的变动计入所有者权益。 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账 面余额（如为可供出售债务工具投资，则指摊余成本） 时 可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时 资本公积—— 其他资本公积 ××× 可供出售金融资产 ——公允价值变动 ××× 按二者之间的差额，调增可供出售金融资产的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益 按二者之间的差额，调减可供出售金融资产的账面余额，同时按公允价值变动减记所有者权益 交易性金融资产 ——公允价值变动 ××× 资本公积—— 其他资本公积 ×××

四、可供出售金融资产的处置 处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该金 融资产账面余额之间的差额，计入投资收益； 可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资 产的初始确认金额（或摊余成本）加上或减去资产负 债表日累计公允价值变动（包括可供出售金融资产减 值金额）后的金额。 同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额 对应处置部分的金额转出，计入投资收益。 如果在处置可供出售金融资产时，已计入应收项目的现 金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该 部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。

处置可供出售权益工具投资时 ③按公允价值累计变动金额 按①②③的差额 ××× ②按可供出售权益工具投资的初始确认金额 ××× 可供出售金融资产 ——公允价值变动 ××× ②按可供出售权益工具投资的初始确认金额 投资收益 ××× ①按实际收到的处置价款 可供出售金融资产——成本 ××× 银行存款 ××× 资本公积 ——其他资本公积 ××× 将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出 投资收益 ×××

处置可供出售债务工具投资时 ⑤按公允价值累计变动金额 ④按利息调整摊余金额 ××× ××× ①按实际收到的处置价款 ②按债务工具的面值 可供出售金融资产——利息调整 ××× 可供出售金融资产 ——公允价值变动 ××× ①按实际收到的处置价款 ②按债务工具的面值 可供出售金融资产——成本 ××× 银行存款 ××× ③按应计未收的利息 资本公积 ——其他资本公积 ××× 可供出售金融资产——应计利息 ××× 将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额同时转出 投资收益 ××× 按①②③④⑤的差额 投资收益 ×××

第六节 金融资产减值 一、金融资产减值损失的确认 第六节 金融资产减值 一、金融资产减值损失的确认 资产负债表日，企业应当对以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行 检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确 认减值损失，计提减值准备。 表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始 确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量 有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。 具体事项和注意详见教材P119

二、金融资产减值损失的计量 （一）持有至到期投资减值损失的计量 在资产负债表中，持有至到期投资通常应按账面摊 余成本列示其价值。但有客观证据表明持有至到期 投资发生了减值的，应当将其账面价值与预计未来 现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当 期损益。 减值测试 单项金额重大的，应单独进行减值测试 单项金额不重大的，也可以将其包含在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试 确认损失 计算资产负债表日的未来现金流量现值，该现值低于其账面价值的差额，应确认为减值损失 转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 转回损失 如投资价值恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益

已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以 恢复，应在原已计提的减值准备金额内 资产负债表日，持有至到期投资发生减值的 已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以 恢复，应在原已计提的减值准备金额内 持有至到期投资减值准备 ××× 资产减值损失 ××× 持有至到期投资减值准备 ××× 资产减值损失 ×××

例4—38 A 20×4年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入面值200 000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的A 公司债券作为持有至到期投资，初始确认金额为210 150元，初始 确认时确定的实际利率为5%。华联公司在初始确认时采用实际利率 法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表4—8。 表4—8 利息收入与摊余成本计算表 （实际利率法） 金额单位：元 日期 应收利息 实际利率（%） 利息收入 利息调整摊销 摊余成本 20×4年1月1日 210 150 20×4年12月31日 12 000 5 10 508 1 492 208 658 20×5年12月31日 10 433 1 567 207 091 20×6年12月31日 10 355 1 645 205 446 20×7年12月31日 10 272 1 728 203 718 20×8年12月31日 10 186 1 814 201 904 20×9年12月31日 10 096 1 904 200 000 合计 72 000 — 61 850 10 150

华联公司计提持有至到期投资减值准备的会计处理如下： （1）20×6年12月31日 例4—38 B 20×6年12月31日，因A公司发生严重财务困难，预计所持有的A公 司债券只能收回分期支付的利息以及80%的本金；20×7年12月31日， 因A公司的财务困难加剧，预计所持有的A公司债券只能收回分期支 付的利息以及50%的本金；20×8年12月31日，A公司财务困难明显 缓解，预计所持有的A公司债券能够收回分期支付的利息以及90%的 本金。 华联公司计提持有至到期投资减值准备的会计处理如下： （1）20×6年12月31日 A公司债券预计到期可收回本金=200 000×80%=160 000（元） 查复利现值系数表和年金现值系数表可知，3期、5%的复利现值系数和 年金现值系数分别为0.8638和2.7232。A公司债券预计可收回本金和利 息按5%作为折现率计算的现值如下： 预计可收回本息的现值=160 000×0.8638+12 000×2.7232=170 886 （元） 资产减值损失=205 446-170 886=34 560（元）

（2）20×7年12月31日 例4—38 C 借：资产减值损失 34 560 贷：持有至到期投资减值准备 34 560 借：资产减值损失 34 560 贷：持有至到期投资减值准备 34 560 （2）20×7年12月31日 A公司债券预计到期可收回本金=200 000×50%=100 000（元） 查复利现值系数表和年金现值系数表可知，2期、5%的复利现值系数和 年金现值系数分别为0.9070和1.8594。A公司债券预计可收回本金和利 息按5%作为折现率计算的现值如下： 预计可收回本息的现值=100 000×0.9070+12 000×1.8594=113 013 （元） 债券账面价值=203 718-34 560=169 158（元） 资产减值损失=169 158-113 013=56 145（元） 借：资产减值损失 56 145 贷：持有至到期投资减值准备 56 145

（3）20×8年12月31日 例4—38 D A公司债券预计到期可收回本金=200 000×90%=180 000（元） 预计可收回本息的现值=（180 000+12 000）×0.9524=182 861（元） 债券账面价值=201 904-（34 560+56 145）=111 199（元） 资产减值损失=111 199-182 861=-71 662（元） 上式计算结果为负数，表明A公司债券的价值已部分得以恢复，应将原 确认的减值损失予以转回。 借：持有至到期投资减值准备 71 662 贷：资产减值损失 71 662

（二）贷款和应收款项减值损失的计量 以下只介绍非金融企业的应收款项减值损失的计量。 企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项 进行减值测试，预计可能发生的减值损失。 对于有确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不 大的应收款项，应作为坏账，转销应收款项。 对应收款项进行减值测试的基本要求与持有至到期投 资相同，但由于应收款项属于短期债权，在确定相关 减值损失时，可不对预计未来现金流量进行折现。 经常使用的坏账准备计提方法有应收款项余额百分比 法和账龄分析法。

按期末应收款项计算的减值金额=应收款项期末余额 ×计提坏账准备的百分比 1.应收款项余额百分比法 应收款项余额百分比法，是指按应收款项期末余额的一 定百分比计算确定减值损失，计提坏账准备的一种方法。 在某一会计期末，企业可按下列公式计算确定当期实际 计提的坏账准备金额： 当期实际计提坏账准备金额=按期末应收款项计算的减 值金额-坏账准备科目原有贷方余额 或者： 当期实际计提坏账准备金额=按期末应收款项计算的减 值金额+坏账准备科目原有借方余额 其中： 按期末应收款项计算的减值金额=应收款项期末余额 ×计提坏账准备的百分比

（本期应收款项期末余额×计提坏账准备百分比） 根据上述公式，如果计提坏账准备前 经过上述会计处理，各期期末计提坏账准备后： 坏账准备科目期末贷方余额 =坏账准备科目原有余额+当期实际计提坏账准备金额 =应收款项期末余额×计提坏账准备的百分比 坏账准备 减值金额 （本期应收款项期末余额×计提坏账准备百分比） 借记 贷记 无余额 计提坏账准备 资产减值损失 已有 贷方余额 大于“坏账准备”科目原有贷方余额的差额 补提坏账准备 小于“坏账准备”科目原有贷方余额的差额 冲减已计提的坏账准备 等于“坏账准备”科目原有贷方余额 不计提坏账准备 — 借方余额 加上“坏账准备”科目原有借方余额

账龄分析法，是指对应收款项按账龄的长短进行分 类并分别确定计提坏账准备的百分比，据以计算减 值损失，计提坏账准备的一种方法。 2.账龄分析法 账龄分析法，是指对应收款项按账龄的长短进行分 类并分别确定计提坏账准备的百分比，据以计算减 值损失，计提坏账准备的一种方法。 账龄分析法是以账款被拖欠的时间越长，发生坏账 的可能性就越大为前提的。 采用账龄分析法计提坏账准备的会计处理方法与应 收款项余额百分比法相同，但由其计算确定的坏账 准备金额比应收款项余额百分比法更精确、更合理。 对应收款项按账龄长短分类 确定计提坏账准备的百分比 计算各类应计提的坏账准备金额 加总求得全部坏账准备金额

（三）可供出售金融资产减值损失的计量 可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以 说明发生了减值。 分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重 该金融资产公允价值是否持续下降。

可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有 终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下 降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。 对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的 会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失 后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转 回。 可供出售债务工具转回的减值损失金额，计入当期 损益； 可供出售权益工具投资转回的减值损失金额，计入 所有者权益，不得通过损益转回。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的 权益工具投资发生减值时，应当将该项权益工具投资 或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当 时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的 差额，确认为减值损失，计入当期损益。 与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍 生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认 减值损失。 以上减值损失，均不得转回。

企业确认可供出售金融资产减值损失时 转回可供出售债务工具减值损失时 转回可供出售权益工具投资的减值损失 按应从所有者权益中转出的因公允价值下降形成的累计损失金额 资本公积 ——其他资本公积 ××× 资产减值损失 ××× 按应减记的金额 可供出售金融资产 ——公允价值变动 ××× 按其差额 可供出售金融资产 ——公允价值变动 ××× 资产减值损失 ××× 资本公积 ——其他资本公积 ××× 可供出售金融资产 ——公允价值变动 ×××