06 无形资产投资环节的会计处理

一、无形资产概述 （一）无形资产的概念与特征 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 其特征： ——不具有实物形态；可辨认性；属于非货币性资产。 可辨认： ——能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

货币性资产： ——企业持有的货币资金和将以可确定的金额收取的资产。 ——包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。 非货币性资产： ——企业持有的非货币资金和将不能用可确定的金额收取的资产。

（二）无形资产的分类 1. 按其存续期分为 使用寿命有限的、使用寿命不确定的 2. 按其存在形式分为 专利权、著作权、特许权、商标权等 3 （二）无形资产的分类 1.按其存续期分为 使用寿命有限的、使用寿命不确定的 2.按其存在形式分为 专利权、著作权、特许权、商标权等 3.按其取得的方式分为 外购、自创、非货币性资产交换换入、债务重组取得及投资者投入的无形资产等。

二、无形资产取得的会计处理 （一）无形资产的确认 无形资产的确认是指将符合无形资产确认条件的项目作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。 无形资产确认必须满足两个条件： （1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业； （2）该无形资产的成本能够可靠地计量。

（二）无形资产的初始计量 ——无形资产应当按照成本进行初始计量。 1 （二）无形资产的初始计量 ——无形资产应当按照成本进行初始计量。 1.外购无形资产的计量 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 在具有融资性质的延期支付情况下，无形资产的成本如何确定？

2.自行研究开发的计量 （1）研究阶段 ——其支出： 全部费用化，计入当期损益（管理费用）。 ——概念：为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。 ——内容：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。 ——其支出： 全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

相对研究阶段而言，开发阶段应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。 （2）开发阶段 ——概念： 相对研究阶段而言，开发阶段应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。 ——具体形式： 生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

——开发支出的处理： 开发支出满足下列条件的，准予资本化： 不满足条件的，应予费用化。 ①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 ②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 ③无形资产产生经济利益的方式。 ④ 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。 ⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 （但对于前期已经费用化的支出不再调整） 不满足条件的，应予费用化。

按投资合同或协议价格作为入账价值（不公允的除外）。 4.接受捐赠的无形资产 3.投资者投入的无形资产 按投资合同或协议价格作为入账价值（不公允的除外）。 4.接受捐赠的无形资产 （1）捐赠方提供有关单据时 原价=发票单据上标明的金额+受赠企业承担的相关税费 （2）捐赠方未提供有关单据时 ——同类或类似五无形资产存在活跃市场的 原价=同类或类似无形资产的市场价值+受赠企业承担的相关税费 ——同类或类似无形资产不存在活跃市场的 原价=受赠无形资产的预计未来现金流量现值 5.其他方式获得——按相关准则的规定进行

（三）无形资产取得引起的资金运动分析 1.非自行开发取得的无形资产资金运动分析 （1）非自行开发取得的无形资产资金运动综合分析 银行存款等▲ ▲无形资产 A 应交税费-增（进）▲ B2 B1 应付账款等⊕ 附注：A：用货币资金直接购买无形资产 B：采用赊购方式购买无形资产

（三）无形资产取得引起的资金运动分析 1.非自行开发取得的无形资产资金运动分析 （1）非自行开发取得的无形资产资金运动综合分析 ▲无形资产 C 实收资本或股本⊕ 应交税费-增（进）▲ 资本公积-资本或股本溢价⊕ 营业外收入⊕ D 附注：C：接受投资者投资获得的无形资产 D：接受捐赠获得无形资产

例1：甲有限责任公司接受乙公司以其所拥有的非专利技术投资，双方商定的价值为56万元（不含增值税）。其增值税发票上注明的进项税额为3 例1：甲有限责任公司接受乙公司以其所拥有的非专利技术投资，双方商定的价值为56万元（不含增值税）。其增值税发票上注明的进项税额为3.36万元。 ▲无形资产 56万 实收资本⊕ 3.36万 ▲应交税费-应交增值税（进项税额） 借：无形资产 560 000 应交税费—应交增值税（进项税额）33 600 贷:实收资本—乙 593 600

例2：甲公司购入一项产品专利权，价款100万元（不含增值税），其增值税专用发票上注明的税款为6万元。款项全部以银行存款支付。 银行存款▲ ▲无形资产 6万 ▲应交税费-应交增值税（进项税额） 借：无形资产 1 000 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 60 000 贷：银行存款 1 060 000

（2）具有融资性质的无形资产购买 购买无形资产的价款超过正常信用条件的，实质上具有融资性质的：无形资产的成本以购买的现值为基础；所付款项与现值的差额，计入“未确认融资费用”。 ▲银行存款等 ▲无形资产 B1 A1 长期应付款等⊕ ▲应交税费—待认证进项税额 A3 A2 A4 未确认融资费用▲ ▲财务费用 B3 B2 应交税费-增（进）▲ 附注：A1按现值计量，A2按实际交易金额为基础计量；A3按实际应付总金额计量；A1、A2与A3的差额确认为未确认融资费用，即A4，其流量为负。 每年年末：B1每期末支付欠款，B2同步确认各期所应承担的财务费用，B3为确认的进项税额。

2.自行研发所引起的资金运动分析 原材料等▲ ▲研发支出-资本化支出 ▲无形资产 累计折旧⊕ ▲研发支出-费用化支出 应付职工薪酬⊕ B1 B21 ▲无形资产 A1 累计折旧⊕ ▲研发支出-费用化支出 B22 A2 应付职工薪酬⊕ ▲管理费用 附注： A—研究费用的处理 A1——研究费用的确认 A2——在期末直接计入当期损益 B——开发费用的处理 B1——开发费用的确认 B21——开发成功后形成无形资产 B22——开发失败后转为当期损益

例3：甲公司是一家从事高科技软件实业公司，现公司正准备开发一种新应用程序软件。根据软件开发的基本程序可分三个阶段进行，第一，市场调研阶段，本阶段主要通过对市场调查，了解试研产品的客户需求情况，产品的市场潜力等，这一阶段发生相应费用为20万元（假设该笔费用一次性以银行存款支付，下同）。 第二，研究阶段，本阶段主要根据客户需求情况，结合现有的理论和知识，对产品可行性进行研究，并提出具体的产品的初步方案。在此，发生科研人员的工资、各种耗材费用、办公费用等费用为120万元。 第三，开发阶段，这时主要将第一阶段的研究成果运用于研究产品之中，使研究的产品完成具有商品价值，能上市出售。企业发生于这一阶段的费用为500万元。

第一阶段，市场调研，发生相关费用20万元； 期末结转： 银行存款等▲ 20万 A1 ▲研发支出-费用化支出 A2 20万 ▲管理费用 借：研发支出—费用化支出 200 000 贷：银行存款等 200 000 借：管理费用 200 000 贷：研发支出—费用化支出 200 000

第二阶段，研究阶段，发生相关费用120万元； 期末结转： 银行存款等▲ A1 ▲研发支出-费用化支出 120万 A2 120万 ▲管理费用 借：研发支出—费用化支出 1 200 000 贷：银行存款等 1 200 000 借：管理费用 1 200 000 贷：研发支出—费用化支出 1 200 000 讨论：A1与A2完全可以合并为一段。为什么要“多此一举”？

第三阶段，开发阶段，发生相关费用500万元。 项目成功： 银行存款等▲ ▲研发支出-资本化支出 B1 ▲无形资产 B21 500万 500万 借：研发支出—资本化支出5 000 000 贷：银行存款等 5 000 000 借：无形资产 5 000 000 贷：研发支出—资本化支出 5 000 000

三、无形资产使用和处置 （一）无形资产后续计量的基本原则 以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。 1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素 ——法定寿命和经济寿命中的较短者。 2.无形资产使用寿命的确定 ——源于合同或其他法定权利的，不应该超过合同性权利或其他法定权利的期限； ——没有明确的：以其经济寿命为限，一般不超过10年。 3.无形资产使用寿命的复核

（二）无形资产取得后的资金运动分析 1.无形资产摊销与复核 使用寿命估计 估计使用寿命或构成使用寿命的产量 使用寿命 有限的 无形资产 摊销期间 自可供使用至不再为无形资产 摊销 摊销方法 反映无形资产价值实现方式 摊销金额 成本－预计残值－已计提减值 使用寿命不确定的无形资产 不摊销 使用寿命有 限无形资产 至少每年年终，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。 复核 使用寿命不 确定无形资产 在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

2.无形资产使用与处置资金运动分析 （1）无形资产摊销 无形资产▲ 累计摊销⊕ B ▲其他业务成本 A ▲管理费用

（2）无形资产出租 累计摊销⊕ ▲银行存款等 B ▲其他业务成本 A 其他业务收入等⊕ 应交税费—应交增值税（销项税额）⊕

（3）无形资产出售 无形资产减值准备⊕ 无形资产▲ ▲银行存款等 累计摊销⊕ ▲营业外支出 应交税费-应交增值税（销项税额）⊕ A C1 累计摊销⊕ B C2 ▲营业外支出 应交税费-应交增值税（销项税额）⊕ （⊕营业外收入）

例4：甲公司自20×2年1月起，每月投入材料、人工、机器设备（折旧费）1万、1. 5万、2 例4：甲公司自20×2年1月起，每月投入材料、人工、机器设备（折旧费）1万、1.5万、2.5万元用于一项专利技术的进行基础研究。至20×3年1月起开始进行开发研究，至12月其每月的投入与以前一样。至12月20日，该专利技术研究取得成功。并于20×3年12月28日申请并成功地取得了该项专利权。在专利权的申请过程中，以银行存款支付专利登记费5万元，律师费1万元。该专利权的法定期限为10年（自20×4年1月起）。 20×4年7月，甲公司与乙公司签订合同，以每月30000元的价格允许乙公司使用该专利。20×5年1月，甲公司以250万元将该专利权转让给乙公司。

（1）20×2年各月基础研究： 每月料、工、折旧费各1、1.5、2.5万； 月末将其转为管理费用。 1万 原材料▲ 2.5万 A1 ▲研发支出-费用化支出 累计折旧⊕ 1.5万 A2 应付职工薪酬⊕ 5万 ▲管理费用 借：研发支出—费用化支出 50 000 贷：原材料 10 000 应付职工薪酬 15 000 累计折旧 25 000 借：管理费用 50 000 贷：研发支出—费用化支出 50 000

（2-1）20×3年1-12月开发研究： 每月料、工、折旧费各1、1.5、2.5万； 1万 原材料等▲ ▲研发支出-资本化支出 B1 2.5万 累计折旧⊕ 1.5万 应付职工薪酬⊕ 借：研发支出—资本化支出 50 000 贷：原材料 10 000 应付职工薪酬 15 000 累计折旧 25 000

（2-2） 20×3年12月8日取得专利，支付专利申请费6万。 将开发费用转为无形资产。 银行存款▲ 6万 1万 原材料▲ ▲研发支出-资本化支出 ▲无形资产 B1 B21 2.5万 60万 66万 累计折旧⊕ 1.5万 应付职工薪酬⊕ 借：研发支出—资本化支出60 000 贷：银行存款 60 000 借：无形资产—专利权 660 000 贷：研发支出—资本化支出660 000

（3）20×4年1-6月自用： 该无形资产每月摊销66÷10÷12=0.55万元 累计摊销⊕ 0.55万 A ▲管理费用 借：管理费用 5 500 贷：累计摊销 5 500

（4）20×4年7-12月将其出租： 每月收取租金3万元（不含增值税），增值税税率为6%。款项每月都按时收到，并存入银行。 每月摊销无形资产价值0.55万元。 累计摊销⊕ ▲银行存款 3.18万 B A 0.55万 ▲其他业务成本 其他业务收入⊕ 应交税费-应交增值税（销项税额）⊕ 借：银行存款 31 800 贷：其他业务收入 30 000 应交税费—应交增值税（销项税额）1 800 借：其他业务成本 5 500 贷：累计摊销 5 500

（5）20×5年1月出售专利权，售价250万（该专利属于免征增值税的范畴），款已存入银行。 （原值66万元，使用期限10年，已摊销1年，无减值） 59.4万 250万 66万 660000 无形资产▲ ▲银行存款 A B1 66000 累计摊销⊕ -6.6万 -190.6万 B2 ⊕营业外收入 借：银行存款 2 500 000 累计摊销 66 000 贷：无形资产 660 000 营业外收入 1 906 000

3.无形资产的减值 在资产负债表日： 判断无形资产是否发生减值？ 判断标准是什么？ 可收回金额为以下两者中的高者： 减值迹象的判断 可收回金额 的估计 减值的账务处理 在资产负债表日： 判断无形资产是否发生减值？ 判断标准是什么？ 可收回金额为以下两者中的高者： （1）公允价值减去处置费用后的净额 （2）资产预计未来现金流量的现值 可收回金额﹥账面价值：不需减值 可收回金额﹤账面价值：将账面价值减至可收回金额 减值损失一经确认，不得转回

无形资产减值引起的资金运动： 无形资产▲ 无形资产减值准备⊕ A ▲资产减值损失

例5：（1）甲公司购入非技术性无形资产，价款100万元（不含增值税），其增值税专用发票上注明的税款为6万元。款项全部以银行存款支付。摊销期限为10年。 银行存款▲ ▲无形资产 6万 ▲应交税费-应交增值税（进项税额） 借：无形资产 1 000 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 60 000 贷：银行存款 1 060 000 说明：为图形的美化与简洁，后面的图将省略进项税额。

例5：（2）第一年，该无形资产价值摊销。 银行存款▲ 无形资产▲ 累计摊销⊕ ▲管理费用 借：管理费用 100 000 100万 银行存款▲ 无形资产▲ A 累计摊销⊕ 10万 B ▲管理费用 借：管理费用 100 000 贷：累计摊销 100 000

（3）第二年无形资产摊销：10万元 （4）第二年末无形资产预计可收回金额72万： ▲资产减值损失 8万 C 无形资产减值准备⊕ 100万 银行存款▲ 无形资产▲ A 累计摊销⊕ 10万 10万 B ▲管理费用 借：管理费用 100 000 贷：累计摊销 100 000 借：资产减值损失 80 000 贷：无形资产减值准备 80 000

（5）第三年无形资产摊销： 摊销额（100-20－8）÷8 = 72÷8 = 9万 （6）第四年无形资产摊销：9万 8万 无形资产减值准备⊕ 100万 银行存款▲ 无形资产▲ A 累计摊销⊕ 20万 B 9万 ▲管理费用 借：管理费用 90 000 贷：累计摊销 90 000

（7）第四年末经测试，无形资产可收回金额为61万： 不需要处理。 （8）第五年无形资产摊销： （100-20－8）÷8 = 72÷8 = 9万 8万 无形资产减值准备⊕ 100万 银行存款▲ 无形资产▲ A 累计摊销⊕ 38万 B 9万 ▲管理费用 借：管理费用 90 000 贷：累计摊销 90 000

（9）第六年年初期将其出售，价款50万元（不含增值税），增值税专用发票增值税额为3万元，款已收存银行。 8万 无形资产减值准备⊕ -8万 100万 45万 53万 银行存款▲ 无形资产▲ 100万 ▲银行存款 A D2 D1 累计摊销⊕ -47万 D3 47万 -5万 3万 应交税费-应交增值税（销项税额）⊕ ⊕营业外收入 借：银行存款 530 000 累计摊销 470 000 无形资产减值准备 80 000 贷：无形资产 1 000 000 营业外收入 50 000 应交税费—应交增值税（销项税额）30 000