Chapter 4 分批成本制度

學習目標 描述建立成本制度之觀念 區別分批成本制度與分步成本制度 描述評估與執行分批成本制之程序 概述正常成本法之七個步驟 區別實際成本法與正常成本法 追蹤分批成本制度之成本流程 使用不同方法等處理期末之少或多分攤製造費用成本 應用正常成本法之變化

學習目標 1 描述建立成本制度之觀念

建立成本制度之觀念 成本標的 成本標的之直接成本 成本標的之間接成本 任何可用以單獨衡量成本之有意義單位 與成本標的有關之成本，且可以經濟可行(成本-效益)的方法直接追溯至成本標的 成本標的之間接成本 與成本標的有關之成本，但不能以經濟可行(成本-效益)的方法直接追溯至成本標的

建立成本制度之觀念(續) 成本指派(cost assignment)分為追溯與分攤 成本追溯 成本分攤 係指將直接成本指派至選定之成本標的之方式 成本分攤 係指將間接成本指派至選定之成本標的之方式

關係圖

建立成本制度之觀念(續) 成本庫(cost pool) 成本分攤基礎(cost-allocation base) 個別間接成本項目的集合 又稱成本應用基礎(cost application base) 一項經由有系統之方法，以連接某間接成本或間接成本集合至成本標的 成本分攤基礎可能是財務性的(如直接人工成本)或非財務性的(如機器小時數)

學習目標 2 區別分批成本制度與分步成本制度

分批成本制度與分步成本制度 分批成本制度(job-costing system) 分步成本制度(process-costing system) 成本標的是相同或相似的產品或勞務之集合

分批成本制度與分步成本制度(續)

分批成本制(實例) Robinson 受Western Pulp and Paper(WPP)公司之要求開價，為該公司製造並安裝一新型之製紙機器。 因Robinson 從未製造過這種型式之機器，故管理人員必須思索應如何開價 透過五步驟決策程序處理。

學習目標 3 描述評估與執行分批成本制之程序

決策制定五步驟程序 了解問題與不確定性 取得資訊 對未來做預測 在數種可能方案中做選擇 執行決策、評估績效與學習

分批成本制度：評估與執行 了解問題與不確定性 取得資訊 對WPP 開價且如何決定此批次工作之價格 完成所需之成本?競標價格為? Robinson 的管理人員開始研究有關WPP 提供要求與設計規格，並決定機器所需之技術細節，並將其與以往製造過之相似機器的設計加以比較；他們確認有哪些欲參與標案之競爭對手，並預測競爭對手之競標價格。

分批成本制度：評估與執行(續) 對未來做預測 在數種可能方案中做選擇 執行決策、評估績效與學習 根據相似類型機器的數據對成本做預測 運用分批成本制分析所得之結果做為決策準則 執行決策、評估績效與學習 管理人員比較預測數字與實際成本，以評估在WPP 批次工作之績效。

計算間接成本分攤率時所使用之期間 在步驟5 中，計算分批成本制度之間接成本分攤率時，係基於一年之期間。為何Robinson 不是每週計算其間接成本分攤率？或以每個月的頻率計算？ 使用較長的期間計算間接成本分攤率的主要相關原因有二： 分子之金額 與分母之成本分攤基礎的數量

計算間接成本分攤率時所使用之期間 1. 分子理由(間接成本庫)： 期間愈短，成本金額受季節性變動之影響愈大 例如以月為計算期間，則對於暖氣成本(包括在分子內)而言，將只被列入在冬天那幾個月所生產的產品中 非季節性波動成本亦會影響間接成本之總額 例如，某些於某特定月份發生之成本，其效益卻是在後續數月之營運中發揮 將全年的間接成本累計，再以一年之期間計算之單一之年度間接成本率分攤，有助於平穩化短期波動性成本所產生的影響

計算間接成本分攤率時所使用之期間(續) 2. 分母理由（成本分攤基礎之數量）： 另一選擇較長期間的理由為，可以避免將每月固定間接成本分攤至每月起伏波動之產出量（也就是起伏波動的分攤基礎）中

分母理由之釋例 假設某公司安排其生產計畫，以因應具有明顯季節性波動之銷售模式。 以下為其變動間接成本（例如，物料、維修及間接製造人工）和固定間接成本（例如，設備折舊及工程支援）的組合資料；變動間接成本會隨成本分攤基礎之數量而變化，而固定成本不會。

分母理由之釋例(續) 資料之變動間接成本隨直接製造人工小時的變動呈比例變動，故高產出月份與低產出月份的變動間接成本分攤率相同 $40,000 ÷ 3,200 人工小時 ＝ $12.50 每人工小時 $10,000 ÷ 800 人工小時 ＝ $12.50 每人工小時 資料之變動間接成本隨直接製造人工小時的變動呈比例變動，故高產出月份與低產出月份的變動間接成本分攤率相同

分母理由之釋例(續) 固定成本之效果 該成本讓每月總間接成本分攤率變動很大——從每小時 $31.25 至每小時$87.50。 在上述情況中，管理人員應該是希望獲得標單以利用閒置之產能，否則不會讓此分攤率有如此大的差異。

分母理由之釋例(續) 一般而言，根據每年總間接成本及每年總產出量求得之年度基礎分攤率，更能平穩每月產出水準波動所造成之影響。 採用每年之製造費用分攤率的其他原因： 計算每月之間接成本分攤率，會受到一個月中之工作天數(星期一至星期五的天數)的影響 一年建立一次全年的製造費用分攤率也可節省管理當局之時間

正常成本法 如前文所述之分子與分母的理由，每一成本庫之預計間接成本分攤率(budgeted indirect-cost rate)，此方法採用預計間接成本分攤率即是正常成本法；算式如下：

學習目標 4 概述正常成本法之七個步驟

分批成本制之進行方法 步驟1：確定選定為成本標的之批次 步驟2：確定批次工作的直接成本 步驟3：選擇用來分攤間接成本至各批次之成本分攤基礎 步驟4：確定與每一成本分攤基礎相關之間接成本 步驟5 ：計算每一成本分攤基礎之單位成本分攤率，以分攤間接成本至各批次工作中 步驟6：計算分攤至各批次工作的間接成本 步驟7：藉由加計所有指派至該批次工作之直接成本及間接成本，以計算該批次之總成本

分批成本制之進行方法(續) 步驟1：確定選定為成本標的之批次 成本標的編號WPP 298之批次 批次生產確立時，建立主要原始憑證：分批成本記錄(job cost record) 分批成本記錄(job cost record)，又稱分批工作單或分批成報告單(job cost sheet)，於每批次工作一開始就存在，用來記錄與累積指派至特定批次之所有成本的主要憑證

分批成本制之進行方法(續) 步驟2：確定批次工作的直接成本 直接材料 直接製造人工 確定兩類之直接製造成本分類 原始憑證是領料單（materials-requisition record），列記某特定工作批次，某特定部門所耗用之直接材料成本的記錄 直接製造人工 原始憑證是計時單（labor-time record），列記在特定部門之特定工作批次，使用人工時間之成本記錄

Robinson 公司之原始憑證 領料單 計時單

Robinson 公司之分批成本記錄

Robinson 公司採用單一製造費用成本庫 （25 小時× 每小時 $18） Robinson 公司採用單一製造費用成本庫

分批成本制之進行方法(續) 步驟3：選擇用來分攤間接成本至各批次之成本分攤基礎 間接製造成本 指批次工作所必須，但無法直接追溯到特定批次的成本 此成本無法直接追溯至某特定批次中→必須採系統方式分攤至各批次 Robinson 公司認為直接製造人工小時，可衡量各批次工作耗用各項製造費用資源的情況→選擇直接製造人工小時 注意：企業通常使用多重成本分攤基礎來分攤間接成本，因不同間接成本具有不同成本動因

分批成本制之進行方法(續) 步驟4：確定與每一成本分攤基礎相關的間接成本 Robinson 公司認為單一的成本分攤基礎(直接製造人工小時)，可用來分攤間接製造成本，所以設立了單一的「製造費用成本」成本庫 此成本庫用來累積製造部門中所有難以直接追溯至各批次的間接成本 步驟3至4，為管理人員係先確定成本分攤基礎後，再決定與每一成本分攤基礎有關之成本

分批成本制之進行方法(續) 步驟5 ︰計算每一成本分攤基礎之單位成本分攤率，以分攤間接成本至各批次工作中 每一成本庫之預計成本分攤率(Budgeted Manufacturing Overhead rate)計算式如下： 預計製造費用成本分攤率 = 預計製造費用成本 成本分攤基礎之實際總數量 = $1,120,000 28,000個直接製造人工小時 =$40(每直接製造人工小時) From步驟4 From 步驟3

分批成本制之進行方法(續) 步驟6：計算分攤至各批次工作的間接成本 各批次工作的間接成本，是將與該批次工作相關之各個不同分攤基礎(每一成本庫有一成本分攤基礎)之實際使用數量，乘以其各自分攤基礎之間接成本分攤率(From 步驟5)

分批成本制之進行方法(續) Robinson 管理人員選定直接製造人工小時為唯一之分攤基礎，在此使用了88 個直接製造人工小時在WPP 298 批次工作中

分批成本制之進行方法(續) 步驟7：藉由加計所有指派至該批次工作之直接成本及間接成本，以計算該批次之總成本

分批成本制之進行方法(續) Robinson 公司該批次工作之開價為 $15,000，在此收入下，實際成本法制度下的毛利為 $5,295($15,000 － $9,705)，毛利率為35.3%($5,295÷$15,000 ＝ 0.353) Robinson 公司之製造部門經理與業務經理可使用毛利與毛利率的計算，來比較各批次工作的獲利能力，藉此了解何以某些批次之獲利較低 批次成本的分析可以提供重要資訊，用以評估製造部門經理與業務經理之績效，並且用以促進未來的改善

實際總製造費用 實際成本法下 實際分攤率 以批次為成本標的之分批成本制

建立分批成本制度之五個觀念 成本標的 成本標的之直接成本 成本標的之間接成本 間接成本庫 成本分攤基礎

學習目標 5 區別實際成本法與正常成本法

實際成本法 若以每週或每個月為基礎計算實際間接成本分攤率有困難，故管理人員也就無法於各批次工作完工時，立即知道其實際成本。 管理人員(包含Robinson)卻希望能夠定期性的，於年中得到各批次工作之成本估計值，而不是到期末才知道。

實際成本法與正常成本法 實際成本法 正常成本法

實際成本法與正常成本法 實際成本法(actual costing) 正常成本法（normal costing） =直接成本+間接成本 =實際直接成本分攤率 × 直接成本的實際投入數量 +實際間接成本分攤率 × 成本分攤基礎的實際數量 正常成本法（normal costing） =實際直接成本分攤率 × 直接成本投入之實際數量 +預計間接成本分攤率 × 成本分攤基礎之實際數量

實際成本法與正常成本法差異 實際成本法與正常成本法之唯一差別在於： 實際成本法採實際間接成本分攤率 正常成本法採預計間接成本分攤率

實際成本法 以Robinson 公司為例，並配合前述之七個步驟說明正常成本法；以下是該公司2011 年製造營運之預計資料： 實際數量 製造費用成本合計 $1,215,000 直接製造人工小時合計 27,000

實際成本法(實例) 步驟1：決定WPP 298 為成本標的 步驟2 ：計算出實際直接材料成本為 $4,606，實際直接製造人工成本為$1,579。 步驟3 ： Robinson 係使用單一成本分攤基礎(直接製造人工小時)，來分攤所有製造費用成本至各個批次工作中。 步驟4 ： Robinson 彙總所有間接製造成本於單一之製造費用成本庫中。

實際成本法(實例) 步驟5 計算出2011 年之實際製造費用分攤率如下： 實際製造費用分攤率 = 實際全年間接製造成本 成本分攤基礎之全年實際數量 = $1,215,000 27,000個直接製造人工小時 =$45(每直接製造人工小時)

實際成本法(實例) 在步驟6 中，於正常成本法下： ＝實際製造費用分攤率 × 直接製造人工小時實際數量 ＝ $45（每直接製造人工小時）× 88 直接製造人工小時 ＝ $3,960

實際成本法(實例) 步驟7，此批次的成本為 $10,145，計算如下： WPP 298 批次工作之製造成本在實際成本法之下 ($10,145)，較正常成本法($9,705)高了 $440。 因為實際間接成本分攤率為每小時 $45，而正常間接成本分攤率為每小時 $40。

實際成本法與正常成本法之結論 正常成本法之優點為可提早執行更正行動 即使在年底時，採用正常成本制所分攤之成本，不會等於已產生之實際成本 若是金額重大，需作調整以確保批次作業的成本與各存貨帳戶之成本是依據實際成本法而得之，而非依正常成本法。

學習目標 6 追蹤分批成本制度之成本流程

製造業之正常分批成本制度 分批成本制之成本流程 存貨成本 期間成本 從買進材料與其他製造所需投入，成為在製品，最終為製成品，並將製成品出售。 行銷與顧客服務成本 此成本並不會創造任何列示在資產負債表之資產，因為它們的發生並非材料轉換成製成品所需。 當它們產生時，就是費用化並與收益配合，顯示於損益表中。

製造業之正常分批成本制度(續) 製造費用（間接）成本，無法很輕易地追溯至個別批次工作中，因此製造費用成本先累計在製造費用帳戶中，再分攤至個別批次工作中；當製造費用成本被分攤後，就成為在製品存貨之一部分。

總分類帳 總分類帳提供對成本制度之概念 乃協助管理人員進行規劃和控制之工具中的一種 有「統制」兩個字眼者(如材料統制及應付帳款統制等帳戶)，係代表其由包含詳細資料之明細帳所組成，例各種材料存貨類型與Robinson 應支付之各供應商

Robinson 公司總分類帳戶間之關係

交易的解釋

交易的解釋 注意，在交易4 中，當月實際發生的製造費用成本是加入（借記）製造費用統制帳戶中，而不是借記在製品統制。

已分攤製造費用 已分攤製造費用(manufacturing overhead allocated) 在正常成本法下，係指根據成本分攤基礎之預計分攤率乘以分攤基礎之實際數量，將製造費用成本分配至個別批次工作中 已分攤製造費用包含所有的製造費用成本 無法以經濟可行的方法直接追溯至批次工作中之所有成本，是採用某一成本分攤基礎加以指派至各批次工作中。

交易的解釋 5.將製造費用$80,000分攤至批次工作中 只有在交易5 將製造費用成本分攤時，製造費用成本才會加入（借記）至在製品統制中

交易的解釋

交易的解釋

材料、人工與製造部門製造費用之明細分類帳

個別批次工作之明細分類帳

學習目標 7 使用不同方法等處理期末之少或多分攤製造費用成本

預計間接成本及期末調整 採用預計間接成本分攤率與正常成本法之優點為，間接成本可即時地分攤至個別批次工作，無需等到期末於實際成本決定後才能得知。 因預計分攤率在實際成本發生前12 個月時即須預估，所以不太可能完全精確。 因此已分攤間接成本與實際發生成本不同時，於年底時可能需做調整

預計間接成本及期末調整(續) 少分攤間接成本(under allocated indirect costs) 發生於某一會計期間之間接成本已分攤數少於實際(發生)之成本數時。 多分攤間接成本(over allocated indirect costs) 發生在某一會計期間之間接成本已分攤數大於實際(發生)之成本數時。

預計間接成本及期末調整(實例) 以Robinson 公司之製造費用間接成本庫為例，其總分類帳中有兩個有關的間接成本帳戶，均歸屬於製造費用︰ 製造費用統制 記錄所有個別製造費用項目之實際成本(如間接材料、間接製造人工、監工、工程、動力、廠房折舊…等等)。 已分攤製造費用 記錄依預計分攤率乘以實際直接製造人工小時，將製造費用分攤至個別批次工作之金額。

預計間接成本及期末調整(實例) 設Robinson 公司的年度資料如下︰ 各批次工作耗用27,000實際直接製造人工小時，乘上預計費率每直接製造人工小時 $40 而來

預計間接成本及期末調整(實例) 兩個帳目餘額差異為 $135,000(借差)，稱為少分攤製造費用，因為實際發生數大於已分攤數。此差異發生之二點理由與預計每小時分攤率$40 之計算有關︰ 分子理由(間接成本庫)︰實際製造費用成本 $1,215,000 大於預計製造費用數$1,120,000。 分母理由(分攤基礎之數量)︰實際直接製造人工小時27,000 少於預計小時28,000。

預計間接成本及期末調整(實例) 因Robinson 公司低估了製造費用成本，及高估了成本分攤基礎之數量而產生少分攤製造費用 $135,000，對此差異有三種主要的方法可以加以處理。 這三種方法為︰ (1) 調整後分攤率法；(2) 比例分配法；(3) 直接沖銷至銷貨成本法。

調整後分攤率法 調整後分攤率法(adjusted allocation-rate approach) 使用實際成本分攤率，重做總分類帳與明細分類帳中之所有製造費用分錄之金額 有正常成本法之時效性與便利性，同時在期末也有分攤實際製造成本的精確性

調整後分攤率法(續) Step1：每一個會計期間終了，計算實際製造費用分攤率 Step2：以實際製造費用分攤率重新計算，分攤至本期間各批次工作之製造費用成本 Step3：在會計期間終了做結帳分錄

調整後分攤率法(實例) 以WPP 298為例，正常成本法下，該批次工作 已分攤製造費用為 $3,520(預計每小時分攤率 $40×88 直接製造人工小時) 應增加之已分攤製造費用為12.5% 或$440($3,520×0.125) 因此批次工作WPP 298 調整後的已分攤製造費用數為 $3,960（$3,520 ＋ $440）

調整後分攤率法(實例) 實際成本法之下我們所算出的已分攤製造費用數也是 $3,960(實際每小時直接製造人工分攤率 $45×88 小時) 因此，在正常成本法下，各批次工作之明細分類帳在經過此調整後，可確保所有的製造費用 $1,215,000均會被分攤至各個批次工作。

比例分配法 比例分配(proration) 係將少分攤或多分攤製造費用按比例分攤至期末在製品存貨、製成品存貨及銷貨成本中 材料存貨因為沒有分攤到製造費用，所以並不包括在比例之計算中

比例分配法(實例) 以Robinson 公司之例子而言，只有期末在製品統制與製成品統制帳戶及銷貨成本才有期末等比例分配之問題。

比例分配法(實例) Robinson 公司該如何比例分配2011 年期末少分攤製造費用 $135,000 ？

比例分配法(實例) Robinson 公司將多分攤或少分攤金額按期末在製品統制、製成品統制及銷貨成本餘額中的已分攤製造費用金額(比例調整前)之比例分配。 根據已分攤製造費用(比例分配前)為基礎比例分配，是以實際製造費用成本分攤製造費用。 在2011 年，實際製造費用($1,215,000)較已分攤製造費用($1,080,000)多12.5%。

比例分配法(實例) 第4 欄比例分配之金額，也可以根據第2 欄再乘0.125， $3,915，正好等於0.125×$31,320

比例分配法(實例) 分錄結帳(使帳戶為零)至製造費用相關帳戶中，並重新計算2011 年在製品統制、製成品統制及銷貨成本之期末餘額，調整成如同採實際製造費用分攤率下之數額，而非早先採用之預計成本金額 此法下，2011年總分類帳之期末餘額與採調整後分攤率法所得之金額相同。

比例分配法(實例) 以Robinson 公司為例，日記簿分錄： 在製品統制 2,025 製成品統制 3,915 銷貨成本 129,060 已分攤製造費用 1,080,000 　　製造費用統制 1,215,000

比例分配法(實例) 有些公司所採用的比例分配法，是以在製品統制、製成品統制與銷貨成本比例分配前的期末餘額金額為分攤基礎。 下表顯示利用根據期末帳戶餘額比例分配的結果，並沒有根據先前所計算，分攤至各帳戶製造費用等較為精確的金額比例分配。 因為各帳戶中製造費用成本相對總成本之比例，並不是相同的。

比例分配法(實例) 因為以期末各帳戶餘額為比例分配基礎的處理成本較小，所以也常被使用作為取代較精確方法(依各帳戶已分攤間接成本為基礎)之替代權宜方法。

直接沖銷至銷貨成本法 此法下，少或多分攤製造費用總額將結轉至當年度之銷貨成本中。 Robinson 公司的兩個製造費用帳戶間之差額，在全數轉至銷貨成本中後，兩個製造費用帳戶亦隨之被結清。 此法下，於沖銷後銷貨成本帳戶將成為$2,510,000，即沖銷前的 $2,375,000 加上少分攤製造費用$135,000。

直接沖銷至銷貨成本法(續) 以Robinson 公司為例，日記簿分錄： 銷貨成本 135,000 已分攤製造費用 1,080,000 　　製造費用統制 1,215,000

不同方法間選擇 上述三種方法何者最佳？管理人員應依造成少分攤或多分攤之原因與其資訊使用之目的，來做選擇的依據。 比例分配法會產生最精確之存貨與銷貨成本等財務報表數字 直接沖銷至銷貨成本法是處理少或多分攤製造費用最簡單的方法

不同方法間選擇(續) 注意，不論採用三種方法之哪一種，少分攤製造費用並不會以製造費用帳戶形式移轉至下個會計期間 因為期末時需將製造費用統制帳戶與已分攤製造費用結清至在製品統制、製成品統制與銷貨成本中，因此其期末餘額會為零。

多個製造費用成本庫 Robinson可以使用多個成本分攤基礎，如直接製造人工小時與機器小時，將製造費用成本分攤至各批次工作中

學習目標 8 應用正常成本法之變化

正常成本法之變化：以服務業為例 在某些服務業的組織裡，將正常成本法加以變化是很有幫助的，因為實際直接人工成本(占總成本的最大部分)，在完工時很難追溯至各批次工作中。 使用預計直接成本分攤率的方式，與正常成本法使用預計間接成本分攤率的方式類似。

正常成本法之變化(實例) 以Donahue and Association 會計師事務所為例，在2011年初， Donahue 預計總直接人工成本為$14,400,000；總間接成本為 $12,960,000；而總直接(專業)人工小時為288,000。在此釋例下：

正常成本法之變化(實例) 假設只有一個以總直接人工成本為成本分攤基礎的間接成本庫，則：

正常成本法之變化(實例) 若是Donahue 為一位客戶Hanley Transport 於2011 年3 月完成審計工作，共使用了800 個直接人工小時。 Donahue 在計算Hanley Transport 此審計工作之直接成本時，只要將預計直接成本分攤率，每直接人工小時$50，乘以實際直接人工投入的800 個時數即可 而間接成本之分攤，則以預計間接成本分攤率(90%)乘以實際直接成本($40,000)

正常成本法之變化(實例) 若無其他直接成本(如差旅費等)，則此批次的成本為：

正常成本法之變化(結論) Donahue and Associates 之例說明了並非所有成本計算制度，都與本章前文提及之實際成本法或是正常成本法完全一樣 因此，成本制度之使用者必須了解他們所面對之不同制度。

END…