第四章 分步成本制度

學習目標 介紹分步成本制度 敘述存貨之衡量與會計處理程序 編製生產成本報告 分析多部門分步成本法

依據製程特性計算產品成本 在製造流程中，從黃豆到黃豆原油和含溶劑豆片聯產品的過程中所發生的所有成本，包括黃豆原料成本以及加工過程所投入的成本，稱之為聯合成本。 為了要正確的計算產品成本，大成長城公司的會計部門，需要採用客觀合理 的方法將聯合成本分配到各 項產品上，以便於正確地計 算出各項產品的成本。

引　言 本章先討論成本的累積方式、約當產量的觀念。其次，介紹在加權平均法和先進先出法下，生產成本報告的編製方式；接著，說明後續部門增投原料後生產成本報告的編製方式。最後，介紹分批成本制度與分步成本制度的混合成本制度，也就是所謂的作業成本制度。

4.1 分步成本制度的介紹 4.1.1 分步成本制度的特徵 本章所討論的分步成本制度，則適用於大量生產方式。 4.1　分步成本制度的介紹 本章所討論的分步成本制度，則適用於大量生產方式。 4.1.1　分步成本制度的特徵 公司採用分步成本制度來計算產品成本，需遵循下列各項步驟： 由每一製造部門或成本中心來累積成本資料，每一個生產部門有其部門別在製品帳戶，此帳戶用來借記歸屬於該部門的成本，及貸記轉至次部門繼續生產的成本，或生產完成轉入製成品的成本。

4.1.1　分步成本制度的特徵 期末在製品均折算為製成品的數量，再加上當期製成品的數量，即可得約當產量(equivalent units)，在某特定期間內，將部門的總成本除以該部門的總生產量以求出單位成本，例如計算原料成本的約當產量。 將每個生產或成本中心部門所發生的總成本，明確的區別為製成品成本（或轉至次部門繼續生產的成本）和期末在製品成本兩大類。 運用生產成本報告(cost of production report)來定期蒐集、彙總與計算各部門的總成本和單位成本。

4.1.2　分步成本制度的產品成本流程 類型一的公司擁有三個部門作業，於部門A投入原料，並加入人工與製造費用。當產品在部門A工作完成後，即轉入部門B繼續生產，直到部門C完工後轉入製成品帳戶。 類型二的產品並非經由三個部門順序生產，係分別先於部門A與部門B製造兩種不同的在製品，然後匯流入次部門C，並加入原料、人工及製造費用繼續生產，使其完成並轉入製成品。

圖4.1　產品成本流程

4.1.3 分步成本制度與分批成本制度的比較 相同點 相異點 最終目的是計算產品的單位成本及使用相同的會計科目。 參見表4.1。 4.1.3　分步成本制度與分批成本制度的比較 相同點 最終目的是計算產品的單位成本及使用相同的會計科目。 相異點 參見表4.1。 表4.1　 分步成本制度與分批成本制度的相異點

圖4.2　分步成本制度與分批成本制度的比較

隨堂測驗 何種產業最有可能使用分步成本制度？ (A)建築業 (B)電信業 (C)出版業 (D)汽車修理業 解答：(C)

隨堂測驗 下列何者為分步成本制度的特性？ (A)適用於按標準規格製造產品的行業 (B)只有一個在製品帳戶 (C)成本按工作批次來累積 (D)適用於廣告公司 解答：(A)

4.2　存貨之衡量與會計處理程序 依據國際會計準則第 2 號 (IAS2)「存貨」規定，企業針對性質及用途類似之存貨，應採用相同的成本公式來衡量存貨價值，成本計算方法選定後，必須於各期一致使用。

4.2.1　存貨之衡量 存貨平時按標準成本計價，於財務報導期間結束日再予以調整，使其接近按加權平均法計算之成本，再依此成本與淨變現價值孰低者認列。 淨變現價值係指估計售價減至完工尚需投入之估計成本及完成出售所需之估計成本後之餘額。 例如，勝利公司的寶特瓶產品所需塑膠粒原料於年底之帳面金額為 $600,000，但勝利公司管理階層判斷 $450,000 為淨變現價值之最佳可得估計金額，所以認列沖減原料帳面金額之分錄如下 :

4.2.1　存貨之衡量 以下例子為莎士比亞公司於 2012 年 12 月 31 日針對兩種類型的期末存貨，以成本與淨變現價值孰低法評價：

4.2.2　會計處理程序 在分批成本制度下，領料單是記載各批次訂單的直接原料之基礎，在一般大量生產的工廠，原料僅於開始生產之部門投入，記錄某期間內耗用原料成本之分錄如下： 在分步成本制度下，人工成本是按部門來認列，可免去按批次累積人工成本之繁瑣工作；計工單由每日計工單或每週計時卡取代。

4.2.2 會計處理程序 不論分批或分步成本制度，生產部門與服務部門所發生的製造費用，均先彙集於製造費用明細帳中。 4.2.2　會計處理程序 不論分批或分步成本制度，生產部門與服務部門所發生的製造費用，均先彙集於製造費用明細帳中。 每當費用發生時，先將其記入製造費用實際數，然後再過帳到部門別製造費用分析表。實際發生的製造費用記入統制帳之分錄如下：

4.2.2 會計處理程序 在分攤製造費用時，分攤基礎的選擇應以各生產部門之實際作業（直接人工小時或機器小時）為基礎。 4.2.2　會計處理程序 在分攤製造費用時，分攤基礎的選擇應以各生產部門之實際作業（直接人工小時或機器小時）為基礎。 製造費用按預計分攤率來分配時，各生產部門應共同負擔的製造費用總額，需轉入在製品帳戶，分錄如下： 如採用預計分攤率分攤製造費用，則在期末時，應將製造費用統制帳（實際數）與已分攤製造費用（預估數）二者之間的差異處理方式參照第3章分批成本制度。

4.3 生產成本報告 生產成本報告的編製步驟如下： 分析產品的實體流程。 依據在製品完工程度，計算約當產量。 彙總成本資料並計算單位成本。 4.3　生產成本報告 生產成本報告的編製步驟如下： 分析產品的實體流程。 依據在製品完工程度，計算約當產量。 彙總成本資料並計算單位成本。 分配總成本到製成品（或轉至次部門繼續生產之成本）和期末在製品。

4.3.1 約當產量的觀念 在分步成本制度下，每一部門於會計期間結束時，需編製部門生產成本報告，以彙總各部門投入的總成本及計算單位成本。 4.3.1　約當產量的觀念 在分步成本制度下，每一部門於會計期間結束時，需編製部門生產成本報告，以彙總各部門投入的總成本及計算單位成本。 生產成本報告內包括數量表、本部門應負擔的總成本、及製成品成本（或轉至次部門繼續生產之成本）和期末在製品成本的分配情形三部分。

4.3 生產成本報告 生產成本報告的編製步驟如下： 分析產品的實體流程。 依據在製品完工程度，計算約當產量。 彙總成本資料並計算單位成本。 4.3　生產成本報告 生產成本報告的編製步驟如下： 分析產品的實體流程。 依據在製品完工程度，計算約當產量。 彙總成本資料並計算單位成本。 分配總成本到製成品（或轉至次部門繼續生產之成本）和期末在製品。

4.3.1 約當產量的觀念 當會計期間終了時，在製品的各項成本要素常處於不同的完工階段。 4.3.1　約當產量的觀念 當會計期間終了時，在製品的各項成本要素常處於不同的完工階段。 為了將成本客觀地分配於在製品及製成品（或轉至次部門繼續生產之成本），需先分析在製品存貨的完工程度，以換算為完工單位數，並與當期實際完工數量相加總，以得出當期的約當產量。

4.3.1　約當產量的觀念 假設龍王公司甲部門9月份的生產情形如下：

4.3.1 約當產量的觀念 任何部門作業完成後，才可將產品移轉給次一部門，產品要離開最後生產部門，才能出售給顧客。 4.3.1　約當產量的觀念 任何部門作業完成後，才可將產品移轉給次一部門，產品要離開最後生產部門，才能出售給顧客。 上例中，於9月份完成且移轉次一部門繼續加工的數量為1,400單位，假設該公司採用加權平均法，原料成本和加工成本的約當產量計算過程如下：

4.3.1 約當產量的觀念 在生產部門的產品實體流程有下列三種情況： 4.3.1　約當產量的觀念 在生產部門的產品實體流程有下列三種情況： 產品的原料在前期投入，在本期生產完成。 產品的原料在本期投入，且在本期生產完成。 產品的原料在本期投入，但在本期尚未生產完成。 計算產品單位成本，於每期會計期間結束時，先計算生產完成品的總數量，把在製品存貨折算成相當於製成品的數量，並與製成品數量相加總。

4.3.1　約當產量的觀念 在會計期間結束時，在製品的各項成本要素常處於不同的完工階段，因此會計人員需要先分析在製品存貨的完工程度，以便換算為完工數量，再加上當期實際完工數量後，才能計算出某項成本要素的約當產量。

實務應用─一貫作業生產降低成本 中鋼公司與台積電兩家龍頭大廠看好智能馬達商機，積極帶頭投入高效能馬達研發工作。預期透跨產業合作，整合各家專長，提升產業技術， 引領馬達產業轉型升級。藉著異業合 作，促使高效能馬達產品能通過量產 而降低製造成本，提高我國馬達產業 的競爭力。

4.3.2 生產成本報告的編製 生產成本報告有兩種編製方法： 4.3.2　生產成本報告的編製 生產成本報告有兩種編製方法： 加權平均法(weighted-average method) 先進先出法(first-in, first-out method) 假定玉山公司以甲、乙兩部門來製造玩具汽車。直接原料成本於甲部門生產線的起點時投入，直接人工成本及製造費用於生產過程中平均發生。 列示甲部門2012年2月份的生產數量及成本資料，由表4.1可知甲部門2月份期初在製品的金額為16,800。

表4.1　玉山公司生產基本資料甲部門（2012年2月）

4.3.2　生產成本報告的編製 2月份投入成本的分錄如下：

4.3.2 生產成本報告的編製 加權平均法 期初在製品中前期的約當產量及生產成本，與本期的約當產量和生產成本合併，計算平均單位成本。 4.3.2　生產成本報告的編製 加權平均法 期初在製品中前期的約當產量及生產成本，與本期的約當產量和生產成本合併，計算平均單位成本。 在加權平均法下，約當產量係期末完成轉入次部門的數量和期末在製品，依其完工程度換算之約當產量的合計數。 成本計算方面，將前期成本與本期成本合併，亦即將期初在製品成本按成本要素與本期的投入成本相加總。

4.3.2 生產成本報告的編製 【步驟1】分析產品的實體流程 4.3.2　生產成本報告的編製 【步驟1】分析產品的實體流程 編製數量表以分析2月份的實際生產流程，詳見表4.3。此表反映出下列的存貨基本模式： 表4.3　 【步驟1】分析產品的實體流程──甲部門

4.3.2　生產成本報告的編製 【步驟2】計算約當產量 分別計算直接原料和加工成本的約當產量，表4.4是依據表4.3的實際產量來計算約當產量。 假設原料在生產開始時即加入，本期完成轉入次部門的40,000單位，已100%完工，因此計入直接原料成本及加工成本的約當產量皆為40,000單位。 期末在製品12,000單位，加工程度為40%，因此計入直接原料的約當產量為12,000單位，計入加工成本的約當產量是12,000單位的40%，為4,800單位。

表4.4 【步驟2】計算約當產量──甲部門（加權平均法） 表4.4　 【步驟2】計算約當產量──甲部門（加權平均法）

表4.5 【步驟3】計算單位成本──甲部門（加權平均法） 4.3.2　生產成本報告的編製 【步驟3】計算單位成本 計算直接原料成本和加工成本的每一種成本要素的約當產量之單位成本，列示於表4.5。 表4.5　【步驟3】計算單位成本──甲部門（加權平均法）

4.3.2　生產成本報告的編製 【步驟4】成本分配 最後一個步驟，是將總成本分配給本期完成轉入次部門的產品及期末在製品。計算方式列示於表4.6。 依據表4.6的計算，可知甲部門完成轉入乙部門繼續生產之成本為$621,600，其分錄如下：

表4.6 【步驟4】成本分配──甲部門（加權平均法） 表4.6　【步驟4】成本分配──甲部門（加權平均法）

4.3.2 生產成本報告的編製 2月底甲部門在製品存貨帳戶如下： 4.3.2　生產成本報告的編製 2月底甲部門在製品存貨帳戶如下： 將表4.4與表4.6合併於表4.7中，即為生產成本報告。此報告提供加權平均法下，分步成本法的成本計算彙總。

表4.7　生產成本報告──甲部門（加權平均法）

4.3.2 生產成本報告的編製 先進先出法 計算當期各項成本要素的單位成本時，不包括期初在製品的約當產量及成本。 4.3.2　生產成本報告的編製 先進先出法 計算當期各項成本要素的單位成本時，不包括期初在製品的約當產量及成本。 【步驟1】分析產品的實體流程 實際生產數量不會因採用加權平均法或先進先出法而受影響，因此先進先出法的步驟1與加權平均法的步驟1相同，請參見表4.3。

表4.8 【步驟2】計算約當產量──甲部門（先進先出法） 4.3.2　生產成本報告的編製 【步驟2】計算約當產量 在先進先出法下，約當產量的計算方式列示於表4.8。 表4.8　【步驟2】計算約當產量──甲部門（先進先出法）

表4.9 【步驟3】計算單位成本──甲部門（先進先出法） 4.3.2　生產成本報告的編製 【步驟3】計算單位成本 單位成本的計算，係以本期投入的成本，除以當期的約當產量。 期初在製品成本和期初在製品的約當產量不包括在單位成本的計算中，故計算出的單位成本為當期產品的單位成本（見表4.9），與加權平均法下將期初存貨數量成本與當期投入成本合併計算出的單位成本不同。 表4.9　【步驟3】計算單位成本──甲部門（先進先出法）

4.3.2　生產成本報告的編製 【步驟4】成本分配 成本分配是編製生產成本報告的最後步驟，表4.10即是在先進先出法下的成本分配情形。步驟3的計算在表4.10重複列示，以便於成本分配時引用。 在先進先出法下，完成轉入次部門產品，應劃分為期初在製品完成部分，及本期投入生產且完成的部分，二者分別計算成本。 依據表4.10之計算，可知甲部門完成轉入乙部門繼續生產的成本為$621,232，其分錄如下：

表4.10 【步驟4】成本分配──甲部門（先進先出法） 表4.10　 【步驟4】成本分配──甲部門（先進先出法）

4.3.2 生產成本報告的編製 2月底甲部門在製品帳戶如下： 4.3.2　生產成本報告的編製 2月底甲部門在製品帳戶如下： 表 4.8 和表 4.10 彙總之後即為甲部門之生產成本報告，此報告列示於表 4.11，以提供先進先出法下，分步成本制度的成本計算彙總。

表4.11　生產成本報告──甲部門（先進先出法）

4.3.2 生產成本報告的編製 加權平均法與先進先出法的比較： 分析產品的實體流程 計算約當產量 4.3.2　生產成本報告的編製 加權平均法與先進先出法的比較： 分析產品的實體流程 先進先出法：確定實際生產數量時，應將完成後轉入次部門的單位，區分為由期初在製品完成和本期投入且完成兩部分，以便於約當產量及單位成本的計算。 加權平均法：對於完成後轉入次部門的單位無需區分其不同的來源。 計算約當產量 先進先出法：應將期初在製品之約當產量扣除。 加權平均法：期初在製品約當產量則包含在內。

4.3.2 生產成本報告的編製 彙總成本資料以計算單位成本 成本分配 4.3.2　生產成本報告的編製 彙總成本資料以計算單位成本 先進先出法：期初在製品成本不併入本期投入生產的單位成本計算中，故需按成本要素單獨列示。 加權平均法：計算出的單位成本為平均單位成本，故期初在製品成本，應按成本要素分別列示，以便與本期的投入成本加總，來計算加權平均單位成本。 成本分配 先進先出法：完成轉入次部門成本的計算分為：(A)期初在製品完成的總成本；(B)本期投入且完成之成本。 加權平均法：完成轉入次部門成本不需分為兩部分計算，只需將完成單位數乘以平均單位成本，即可求得完成轉入次部門的成本。

隨堂測驗 有關約當產量的觀念，下列何者為非？ (A)在分批成本制度下，在製品的各項要素常處於不同的完工階段 (B)為了將成本客觀地分配於在製品及製成品 (C)需先分析在製品的完工程度，以換算為完工單位數 (D)要與當期實際完工數量相加總，以得出當期的約當產量 解答：(A)

隨堂測驗 下列敘述何者正確？ (A)在先進先出法下，期初在製品約當產量應包含在計算約當產量之內 (B)加權平均法下的單位成本是當期單位成本 (C)在先進先出法下，期初在製品成本，不併入本期投入產品的單位成本計算中 (D)在加權平均法下，對於完成後轉入 次部的單位需區分其不同的來源。 解答：(C)

4.4　多部門分步成本法 對連續性生產的製造商而言，後續部門增投原料，對於生產中的單位與成本，可能有下列兩種情形： 增投原料不增加產出單位 增投原料會增加產出單位 4.4.1　增投原料不增加產出單位 表4.12列示乙部門2012年3月的數量及成本資料。假設乙部門增投原料，但不增加該部門之產出單位，僅使總成本與單位成本增加。乙部門按加權平均法編製生產成本報告如表4.13。

表4.12　基本資料──乙部門（2012年3月）

表4.13 生產成本報告──乙部門（加權平均法、增投原料不增產量） 表4.13　生產成本報告──乙部門（加權平均法、增投原料不增產量）

4.4.1　增投原料會增加產出單位 假設乙部門增投原料後增加單位數8,000單位，則按加權平均法編製報告如表4.14。表4.13與表4.14之差異，在於表4.14因為乙部門增投之原料，使產出單位數增加8,000單位，由於約當產量增加，使計算出的單位成本降低，詳細計算請參考表4.14。

表4.14 生產成本報告──乙部門（加權平均法、增投原料增加產量） 表4.14　生產成本報告──乙部門（加權平均法、增投原料增加產量）

4.4.3　聯產品成本計算 除此之外，有些生產過程將同一原料投入，經過相同的過程時會同時製造出多種產品，即所謂的聯產品(joint product)或副產品(by-product)。 從原料的投入到分離點(split-off point)的生產過程，同時製造出多種產品，依各種產品的價值，可區分為聯產品和副產品。 所謂分離點，係指各種產品的製程和成本在此時點可明確地分離處理，亦即在分離點之前，所有產品的製程是相同的；在分離點之後，每一種產品皆可單獨分開，可立即出售或進一步加工後再出售。

4.4.3　聯產品成本計算 主產品(main product)係指在同一個製程中，該類產品的產出價值相對地比其他產品的產出價值為高，其所帶來的收益也較高。 聯產品則是指在同一製程中，同時生產多種產品，各種產品之間的相對價值差異不大。 副產品則為同一製程中，該產品的產出價值與主產品比較起來，相對地較少，其所帶來的收益較低者。

4.4.3　聯產品成本計算 有些產品的製造，在生產線始點投入相同的原料，但製程完全不同，如圖4.3所示。 圖4.3　相同投入不同產出的製程

4.4.3　聯產品成本計算 至於圖4.4的聯合生產過程，與圖4.3的主要不同在於兩產品的原料與製程皆相同。 圖4.4　聯合生產過程

4.4.3　聯產品成本計算 聯合生產過程中，在分離點之前所投入的原料成本和加工成本總和稱之為聯合成本(joint cost)，如圖4.4中的可可豆原料成本和壓榨過程加工成本，無法直接歸屬到兩種產品上，必須藉著客觀基礎來進行分攤，因此聯合成本的性質可說是間接成本。 至於分攤基礎的選擇，則要考慮到聯合成本與聯產品間的因果關係。

4.4.3　聯產品成本計算 聯產品和副產品的區別，主要在於產品間的相對銷售價值不同，聯產品的價值高，占銷售收入的比重亦相當高；但副產品則為相對價值低的附帶產品，占銷售收入的比重亦較低。 在生產過程中，副產品可能於製造起點即發生，也可能是發生於製造過程中。 由於副產品的價值較低，通常不分攤聯合成本，只需承擔分離點後的成本和銷管費用即可，所以副產品的淨收入可作為聯產品成本的減項或銷售收入的加項。

4.4.3　聯產品成本計算 在圖4.5的過程中，分離點以前所支出的成本稱為聯合成本。至於分離點以後所發生的成本，可明確地辨認為屬於何種產品者，稱之為分離成本(separable cost)或個別成本。 圖4.5　分離點後的加工處理過程

4.4.3　聯產品成本計算 在實務上，每一種產品是否要繼續加工，成為另一種管理者需考慮的產品決策，此決策需要作成本與效益分析後才能決定。表 4.15為玫瑰公司的詳細資料。 表4.15　杜鵑公司基本資料

4.4.3　聯產品成本計算 成本與售價是呈正比的關係，所以售價愈高的產品宜分攤較高的成本，相對市價法即以各種產品的銷售額占總銷售額的比例為分攤基礎。 其計算方法以分離點時各種產品市價占總市價的比例來分攤聯合成本。 如果聯產品在分離點時無法出售，需要進一步加工才能出售時，則要採用各產品最後的市價減去分離成本所得的各聯產品的假定市價，作為分攤聯合成本的基礎。

4.4.3　聯產品成本計算 分離點時已知各產品市價 假設在分離點時知道當時產品的市價，以分離點時之相對市價比例分攤聯合成本，則其單位成本計算將如下：

4.4.3　聯產品成本計算 分離點時未知各產品市價 若在分離點時並不知道當時之市價，則可以將最後的市價扣除分離點後個別的加工成本，以推算出在分離點當時的假定市價，用以分攤聯合成本。

隨堂測驗 在同一個製程中，該產品的產出價值相對地比其他產品的產出價值低者，稱之為： (A)聯產品 (B)主產品 (C)次級品 (D)副產品 解答：(D)

4.5　作業成本制度 產品因顧客要求而採用不同的原料，但加工方式都是採用相似的程序。在這種情況下所採用的成本方法稱為作業成本制度(operation costing)，在原料成本的計算方面，採用分批成本制度；在加工成本的計算方面，則採用分步成本制度，為一種混合成本制度。 在圖4.6中，舉例說明作業成本制度的產品實體流程。

圖4.6　作業成本制度的產品實體流程

4.5　作業成本制度 假若跳躍公司專門製造球鞋，本月份生產籃球鞋600雙和慢跑鞋1,000雙。二種鞋各採用不同的原料，但加工程序完全相同，詳細成本資料請參考表4.16。二種不同類型的球鞋其單位成本之計算如下：

表4.16　跳躍公司基本成本資料

4.5　作業成本制度 由於作業成本制度是分批成本制度與分步成本制度的混合方法，所以帳務處理方式相似，由原料、人工和製造費用帳戶轉入在製品帳戶，當產品製造完成後即轉入製成品帳戶。等產品出售之後，便轉入銷貨成本帳戶，完成了產品生產過程的全部會計分錄。

實務應用─分批與分步混合成本制度 作業成本制度可發生在各種不同的成衣製造業中，例如普通運動衫與排汗衫的設計和顏色相類似，但是兩者的單位售價不同，因為所用的衣料材質有差異，自然造成不同的單位成本。 普通運動衫和排汗衫兩者所用的衣料不同，但製造過程相似，所以成衣廠採用作業成本制度來分別計算這兩種成衣的單位成本。