管 理 会 计 学 第六章 经营决策 孙茂竹 中国人民大学商学院

产品功能 成本决策

在保证产品质量和功能的前提下，通过改进产品设计结构，可以大大降低产品成本。据国内外有关资料 显示，通过改进产品设计结构所降低的成本数额，占事前成本决策取得成本降低额的70%～8 0%。 可见，大力推广功能成本决策，不仅可以保证产品必要的功能及质量，而且可以确定努力实现的目标成本，从而降低产品成本。

产品功能成本决策是将产品的功能(产品所担负的职能或所起的作用)与成本(为获得产品一 定的功能必须支出的费用)对比，寻找降低产品途径的管理活动。其目的在于以最低的成本 实现产品适当的、必要的功能，提高企业的经济效益。

产品功能与成本之间的关系，可用下面公式表示： 价值(V) ＝功能(F)÷成本(C) 从上式可以看出，功能与价值成正比，功能越高，价值越大，反之则越小；成本与价值成反 比，成本越高，价值越小，反之则越大。  什么是价值

提高产品价值的途径可概括如下： 1、在产品成本不变的情况下，功能提高，将会提高产品的价值。 2、在产品功能不变的情况下，成本降低，将会提高产品的价值。 3、在产品功能提高的情况下，成本降低，将会提高产品的价值。

4、在产品成本提高的情况下，功能提高的幅度大于成本提高的幅度，将会提高产品的价值 。 5、在产品功能降低的情况下，成本降低的幅度大于功能降低的幅度，将会提高产品的价值 。 企业可以根据实际情况，从上述途径着手，运用功能成本决策方法确定目标成本。

由于企业的产品(或零件、部件)很多，实际工作中不可能都进行功能成本分析，应有所选择 。选择的一般原则是： 选择分析对象 功能成本决策大致分以下几个步骤。  由于企业的产品(或零件、部件)很多，实际工作中不可能都进行功能成本分析，应有所选择 。选择的一般原则是： 选择分析对象

1、从产量大的产品中选，可以有效地积累每一产品的成本降低额。 2、从结构复杂、零部件多的产品中选，可以简化结构、减少零部件的种类或数量。 3、从体积大或重量大的产品中选，可以缩小体积、减轻重量。

5、从畅销产品中选，不仅可以降低成本，而且能使该产品处于更有利的竞争地位。 4、从投产期长的老产品中选，可以改进产品设计，尽量采用新技术、新工艺、新方法加工 。 5、从畅销产品中选，不仅可以降低成本，而且能使该产品处于更有利的竞争地位。  6、从原设计问题比较多的产品中选，可以充分挖掘改进设计的潜力。 7、从工艺复杂、工序繁多的产品中选，可以简化工艺、减少工序。

9、从零部件消耗量大的产品中选，可以大幅度降低成本，优化结构。 8、从成本高的产品中选，可以较大幅度地降低成本。 9、从零部件消耗量大的产品中选，可以大幅度降低成本，优化结构。 10、从废品率高、退货多、用户意见大的产品中选，可以提高功能成本分析的效率。

围绕分析对象收集各种资料  分析对象确定后，应深入进行市场调查，收集各种资料作为分析研究的依据。所需资料大致 包括以下几个方面： 1、产品的需求状况。如用户对产品性能及成本的要求、销售结构及数量的预期值、价格水 平等。 2、产品的竞争状况。如竞争对手的数量、分布、能力，以及竞争对手在产品设计上的特点 及推销渠道等。

3、产品设计、工艺加工状况。结合市场需求及竞争对手的优势，在产品设计、工艺加工技 术方面本厂存在的不足等。 4、经济分析资料。如产品成本构成、成本水平、消耗定额、生产指标等。 5、国内外同类型产品的其他有关资料。 对于收集到的各种资料，应进行详细分析，去粗取精，去伪存真，增加分析资料的可靠性。

功能评价 功能评价的基本步骤包括：以功能评价系数为基准，将功能评价系数与按目前成本计算的成 本系数相比，确定价值系数；将目标成本按价值系数进行分配，并确定目标成本分配额与目 前成本的差异值；选择价值系数低、降低成本潜力大的作为重点分析对象。

功能评价的方法很多，现介绍两种常用的方法——评分法和强制确定法。

该方法按产品或零部件的功能重要程度打分，通过确定不同方案的价值系数来选择最优方案 。 为改进某型手表有3个方案可供选择，现从走时、 夜光、防水、防震、外观等五个方面采用5分制评分，评分结果如下表所示。 评分法

上述几个方案中，方案3的总分最低，初选淘汰。对于方案1和方案2应结合成本资料进行第 二轮比较，有关成本资料如下表所示。 功能比较表 项目 走时 夜光 防水 防震 外观 总分 选择 方案1 方案2 方案3 3 5 4 21 22 20 可考虑 不考虑 上述几个方案中，方案3的总分最低，初选淘汰。对于方案1和方案2应结合成本资料进行第 二轮比较，有关成本资料如下表所示。

方案估计成本比较表 项目 预计销售量（件） 直接材料、人工等 制造费用 制造成本 方案1 方案2 5000 280 270 80000 50000 296

然后，进行价值分析。如果以方案1的成本系数为100，则方案2的成本系数为： （280÷296）×100＝94。59 方案1和方案2的价值系数分别为： V1＝21÷100＝0。21 V2＝22÷94。59＝0。23 通过对比可知，方案2不仅成本较低，而且功能成本比值(价值系数)高，因而应该选择方案2 。

也称为一对一比较法或“0”、“1”评分法，就是把组成产品的零件排列起来，一 对一地对比，凡功能相对重要的零件得1分，功能相对不重要的零件得零分。然后，将各零 件得分总计数被全部零件得分总数除，即可求得零件的功能评价系数。假设甲产品由A，B， C，D，E，F，G七个零件组成，按强制确定法计算功能评价系数如下表所示。 强制确定法

零件名称 一对一比较结果 得分合计 功能评价系数 A B C D E F G A B C D E F G × 1 5 2 3 4 5÷21=0。238 2 ÷21=0。095 3 ÷21=0。143 4 ÷21=0。191 合计 21 1。00

上表中A，D两个零件的功能评价系数较大，说明其功能较为重要，而B，F，G三个零件 的功能评价系数最小，说明其功能较不重要。 在功能评价系数确定后，应计算各零件的成本系数和价值系数：

各零件的成本系数 ＝某零件的目前成本÷所有 零件目前成本合计 各零件的价值系数 ＝某零件的功能评价系数÷该零件的 成本系数 以上表中甲产品的七个零件为例，说明价值系数 的计算 ：

项目 零件 名称 功能评价系数 目前 成本 成本系数 价值系数 A B C D E F G 0。238 0。095 0。143 0。191 300 500 48 46 100 80 126 0。250 0。417 0。040 0。038 0。083 0。067 0。105 0。952 0。228 3。575 5。026 1。723 1。418 0。905 合计 1。00 1200 1。000 -

价值系数表示功能与成本之比，如果价值系数等于1或接近于1(如A，G零件)，则说明零件的 功能与成本基本相当，因而也就不是降低成本的主要目标；如果价值系数大于1(如C，D，E ，F零件)，则说明零件的功能过剩或成本偏低，在该零件功能得到满足的情况下，已无必要 进一步降低成本或减少过剩功能；如果价值系数小于1(如B零件)，则说明与功能相比成本偏 高了，应作为降低成本的主要目标，进一步寻找提高功能、降低成本的潜力。

那么B零件的成本应降低到什么程度，才能与功能相匹配呢

项目 零件 名称 功能评价系数 按功能评价系数分配目标成本 目前 成本 成本降低额 A B C D E F G 0。238 0。095 0。143 0。191 238 95 143 191 300 500 48 46 100 80 126 62 405 -95 -145 -43 -15 31 合计 1。00 1000 1200 200

从上表可以看出，目标成本比目前成本应降低200元，其中A，B，G零件成本与其功能相比 偏高，故应作为降低成本的对象，尤其是B零件更应作为重点对象；至于C，D，E，F零件(特 别是D零件)，只有在功能过剩的情况下才考虑减少过剩功能以降低成本，否则应维持原状。

试验与提案 在功能评价的基础上，即可对过剩功能和不必要成本进行调整，从而提出新的、可供试验的 方案。然后，按新方案进行试验生产，在征求各方面意见的同时，对新方案的不足予以改进 。新方案经进一步调整即可作为正式方案提交有关部门审批，批准后即可组织实施。

品种决策

品种决策旨在解决生产什么产品的问题，例如，生产何种新产品、亏损产品是否停产、零部件是自制还是外购、半成品(或联产品)是否需要进一步加工等。在品种决策中，经常以成本作为判断方案优劣的标准，有时也以边际贡献额作为判断标准。

生产何种新产品 如果企业有剩余的生产能力可供使用，或者利用过时老产品腾出来的生产能力的话，在有几种新产品可供选择而每种新产品都不需要增加专属固定成本时，应选择提供边际贡献总额最多的方案。 例3

如果新产品投产将发生不同的专属固定成本的话，在决策时就应以各种产品的剩余边际贡献额作为判断方案优劣的标准。剩余边际贡献额等于边际贡献额减专属固定成本。剩余边际贡献额越大，该产品就越可取。 例4

亏损产品的决策 对于亏损产品，绝不能简单地予以停产，而必须综合考虑企业各种产品的经营状况、生产能力的利用及有关因素的影响，采用变动成本法进行分析后，做出停产、继续生产、转产或出租等最优选择。

亏损产品真亏吗？ 例5

亏损产品的决策是一个复杂的多因素综合考虑过程，一般应注意以下几点： 1、如果亏损产品能够提供边际贡献额，弥补一部分固定成本，除特殊情况外(如存在更加有利可图的机会)，一般不应停产。但如果亏损产品不能提供边际贡献额，通常应考虑停产。 

2、亏损产品能够提供边际贡献额，并不意味该亏损产品一定要继续生产。如果存在更加有 利可图的机会(如转产其他产品或将停止亏损产品生产而腾出的固定资产出租)，使企业获得更多的边际贡献额，那么该亏损产品应停产。 例6

3、在生产、销售条件允许的情况下，大力发展能够提供边际贡献额的亏损产品，也会扭亏为盈，并使企业的利润大大增加。 例7

4、对不提供边际贡献额的亏损产品，不能不加区别地予以停产。首先应在努力降低成本上做文章，以期转亏为盈；其次应在市场允许的范围内通过适当提高售价来扭亏为盈；最后，应考虑企业的产品结构和社会效益的需要。

自制还是外购的决策 由于所需零配件的数量对自制方案或外购方案都是一样的，因而通常只需要考虑自制方案和外购方案的成本高低，在相同质量并保证及时供货的情况下，就低不就高。

影响自制或外购的因素很多，因而所采用的决策分析方法也不尽相同，但一般都采用增量成本(实行某方案而增加的成本)分析法。 例

半成品(或联产品)是否进一步加工 对这类问题，决策时只需考虑进一步加工后增加的收入是否超过增加的成本，如果前者大于后者，则应进一步加工为产成品出售；反之，则应作为半成品销售。在此，进一步加工前的收入和成本都与决策无关，不必予以考虑。 例

产品组合优化 的决策

在多品种产品的生产过程中，各种产品的 生产都离不开一些必要的条件或因素，如机器设备、人工、原材料等，而其中有些因素可以 用于不同产品的生产，如果各种产品共用一种或几种因素，而这些因素又是有限的，就应使 各种产品的生产组合达到最优化的结构，以便有效、合理地使用这些限制因素。

产品组合优 化决策就是通过计算、分析进而作出各种产品应生产多少才能使得各个生产因素得到合理、 充分的利用，并能获得最大利润的决策。

逐次测算法 逐次测算法是根据企业有限的各项生产条件和各种产品的情况及各项限制因素等数据资料， 分别计算单位限制因素所提供的贡献毛益并加以比较，在此基础上，经过逐步测试，使各种 产品达到最优组合。 例

图解法(公式法) 仍用前例数据资料，设： x为A产品产量，  y 为B产品产量，  S为可获得的贡献毛益 则：生产两种产品所用人工小时为5x＋6y 生产两种产品所用设备工时为3x＋5y 生产两种产品可获贡献毛益为42x＋60y 根 据约束条件可建立线性规划模型如下：

约束条件： 5x＋6y≤24 000 (L1) 3x＋5y≤18 000 (L2) x≤3 000  (L3) y≤2 000 (L4) x，y≥0 目标函数：S＝42x＋60y 用图解法求解以上线性规划模型，即在满足以上约束条件的前提下，求S(贡献毛益额) 的最大值。

生产组织 的决策

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