解析《估价协议》和《审价办法》中价格磋商与价格质疑有关法律条款

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1 解析《估价协议》和《审价办法》中价格磋商与价格质疑有关法律条款
海关总署天津商品价格信息处 吕锡森 二〇一一年五月二十六日

2 海关估价的法律层级 海关法 关税条例 审价办法 审价公告

3 审价办法的法律渊源 WTO估价协定 WCO估价文件 关税条例 我国国情 148号令

4 实现目标 符合WTO估价协定的实体内容 实现与上位法一致 解决我国海关估价实际问题 平衡纳税义务人与海关的权利义务

5 《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》修订和调整的重要内容
《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《办法》）已于2006年3月8日经署务会审议通过，自2006年5月1日起施行。2001年12月31日海关总署令第95号发布的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》和2003年5月30日海关总署令第102号发布的《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估价办法》同时废止。现就通过学习理解对海关估价中修订和调整的内容进行解读，如有不当之处，敬请指正。

6 一、对修订《办法》目的的理解 （一）保持海关估价法规和规章的一致性。
　一、对修订《办法》目的的理解 （一）保持海关估价法规和规章的一致性。 　　2004年正式实施的新《中华人民共和国进出口关税条例》，在部分条款上与目前实行的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（中华人民共和国海关第95号令总署令，2002年实施）存在不一致的情况，给各口岸海关的估价实践造成了一定的影响。保持下位法与上位法的一致性，是修订《办法》的重要目的。

7 （二）积极应对世界贸易组织对我国的过渡性审议。
　　根据我国的入世承诺，中国应全面实施《WTO估价协定》（以下简称《协定》），并应将《协定》的附件及决议转化为国内立法。WTO估价委员会每年都对我国海关估价的法律、法规、规章及估价实践进行过渡性审议。由于主观原因的影响，现行《办法》没有将《WTO估价协定》的附件及决议完整地转化为我国海关的估价立法，一些WTO成员在过渡性审议时就此差异提出了异议。现修订《办法》不仅是我国海关估价实践的需要，而且也是我国履行入世承诺的客观要求。

8 （三）提炼估价工作经验，指导估价新实践的需要。
　　入世以来，随着我国社会、经济、贸易的不断发展，国际贸易中的各类新情况、新问题不断涌现。对此，总署关税司组织对特许权使用费、转移定价、关联关系、租赁货物、加工贸易等估价问题进行了深入研讨，制定了《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估价办法》等一系列估价规章，积累了丰富的理论及实践成果。现修订的《办法》，充分吸纳了估价理论研究的丰硕成果，能够指导各现场海关更好地开展估价实践。

9 （四）修订《办法》将有利于提高各直属海关的估价统一性。
　　以前的规章部分条款规定过于原则，各关在具体执法过程中的做法和处理尺度存在差异。新修订的《办法》对于各关普遍的难点问题，如运保费、成交价格的条件、合理方法的适用等规定作了相应调整，以提高全国海关处理此类估价问题的一致性，进而防范因各关间对估价规定理解差异而造成的执法不一致性。

10 二、《办法》修订的主要内容 （一）调整了《办法》的框架结构。
　　根据我国的语言结构及阅读习惯，对于《办法》的框架进行了重新调整。在原有“章”的基础上，增加了“节”的结构，把“进口货物完税价格确定方法”、“成交价格估价方法”、“成交价格的调整项目”、“特殊关系”和“其他估价方法”都独立成“节”，提高了规章的可阅读性，有利于行政管理相对人和海关关员更好地理解、掌握和运用估价规章。

11 （二）完善了估价的程序性规定。 　　完善估价的程序性规定是本次修订的一项重要内容。一是明确了价格核查的概念，为估价部门开展价格核查提供了立法依据；二是增加了查询银行账户通知书的权力条款，使海关可依法查询企业的银行账户；三是进一步规范了价格质疑和价格磋商的程序，明确海关和行政管理相对人的权利和义务。

12 （三）增加了部分术语的解释。 为了进一步增加估价立法的确定性，对于若干定义做出了明确解释，如“买方”、“卖方”、“向中华人民共和国境内销售”和“间接支付”等，澄清了估价中的某些模糊定义。

13 （四）统一了对纳税主体的表述。 　　在老《办法》中，对于纳税主体存在三种不同的表述，分别为“纳税义务人”、“买方”和“收发货人”，在估价工作中容易产生误解。新修订取消了“收发货人”的表述，并根据具体条款分别调整为“纳税义务人”和“买方”。

14 三、重要修订条款 （一）第七条“成交价格方法”。
　　根据《关税条例》第十八条及《WTO估价协定》第一条的规定，调整了成交价格的定义，在成交价格定义中增加了“向中华人民共和国境内销售”的概念，以保持我国海关的成交价格定义与《WTO估价协定》的一致性。

15 （二）第八条“成交价格的条件”。 　　老《办法》对成交价格条件规定过于原则，在将《WTO估价协定》条款转化为国内立法时，其语言表述方面与我国习惯存有差异，导致在估价实践中，海关难以准确把握成交价格条件的情况。此次修订对“成交价格的条件”进行了扩充，以举例的形式对其中的第一项条件及第二项条件进行了详细说明。所举例子分别来源于《WTO估价协定》及CCO估价技术委员会对此问题的解释性说明。

16 其中对于第一项条件“限制”出自于WTO评论12
其中对于第一项条件“限制”出自于WTO评论12.1第一条第1款（a）项（iii）中的术语“限制”的含义，但本条款必须与前款“对货物价格无实质影响的限制除外”合并理解。换言之，即使存在本条款第一项所列的四种情况，但是如果其对成交价格未产生实质性影响，海关仍接受其成交价格。对于第二项条件“无法确定的条件或因素”出自于《WTO估价协定》“关于第1条的注释中对第1款（b）项的说明”。其中第三个例子“依据与进口货物无关的支付形式确定的价格”，因其表述与我国语言习惯不符，在立法转换时将其归入“其他海关认为使货物的成交价格无法确定的条件或因素”在使用时应合并理解。

17 （三）第十一条“价格调整项目”第三款“特许权使用费”。
　　新修订与特许权费相关的条款时，充分借鉴了澳大利亚海关的做法。澳大利亚海关估价条款第154条规定：“在被估货物的交易中，买方需向卖方或有关方直接或间接支付的全部特许权费应计入完税价格，除非特许权费符合以下四种情况：1、特许权费的支付是被估货物向中华人民共和国境内销售的条件或充分条件，但与被估货物无关；2、特许权费的支付是与被估货物有关，但不是被估货物向中华人民共和国境内销售的充分条件或有效条件；3、特许权费的支付是为了在境内复制进口货物而发生的；

18 4、特许权费的支付是为了在境内建设、安装、装配、维修而发生的，或为了在境内开展技术援助而发生的”。澳大利亚海关的上述规定将特许权费的举证责任转移给进口商，要求纳税义务人举证其特许权费与进口货物无关，或不属于销售的条件，否则海关应认定特许权费应税，这种立法形式大大提高了估价规章的可操作性。此次修订《办法》将举证责人转移给了进口商，即利于现场海关操作，又能有效地确保税款的应收尽收。澳大利亚同为WTO成员，借鉴其立法表述将使我国能顺利地通过WTO估价委员会对我国估价的立法审议。

19 （四）第十二条“价格调整项目”中“协助”费用的计算。
　　新修订充分借鉴了《WTO估价协定》对于应税“协助”费用的处理原则，明确了应税“协助”费用的计算公式，为准确处理“协助”的估价问题提供了立法依据。其中，对于“协助”费用的计算公式来源于WTO关于第八条的注释第1款（b）项（ii）目对于协助价值计算的要求。

20 （五）第十五条“扣减项目”。 　　新修订将不计入进口货物完税价格的各类“扣减项目”进行了归并处理，统一集中在第十一条“扣减项目”内。将估价的各类可“扣减项目”合并在统一条款内的做法，是借鉴了欧盟《海关法典》第三十三条的立法形式。这种立法形式，有利于简化估价规章的框架结构，提高了《办法》的可操作性。

21 （六）第十五条“利息费”。 　　关于“利息费”的估价处理源自于WTO估价委员会的3.1决定。我国已于2003年采用总署公告的形式（海关总署2003年第67号关于对完税价格利息费用估价的公告）将WTO3.1决定转换为国内立法。新修订时，在可扣减的利息费用的第一项条件中，增加了利息费用是“买方为购买货物”的表述，增加的限定条件强调了海关允许扣除的利息费用仅针对本次交易，且利息费用是买方直接发生的。如果货物价格中内含利息费用，但利息费用与此次买方的购买行为无关，是前道交易环节延续产生的，则该类利息费不应从完税价格中扣除。

22 （七）第十六条“特殊关系的认定”。 　　本条保留了老《办法》中关于“测试价格”的规定，此外还增加了海关对特殊关系影响成交价格审核的具体方法，即存在四种情况海关可以定特殊关系影响了成交价格。《WTO估价协定》第一条第二款（a）规定，在买卖双方存在特殊关系时，海关“应审查围绕该项销售的情况”。此外，《WTO估价协定》解释性说明，“关于第1条的注释中对第2款的说明”列出了具体审核的几种情况。现行《办法》中对此未能做出明确规定，在实践中造成了海关估价的空白点和不确定性，此次修订明确规定了上述四种审定特殊关系是否影响成交价格的方法，为海关审核关联交易是否影响成交价格提供了立法依据。

23 （八）第二十五条“合理方法”的具体规定。
　　老《办法》仅规定了合理方法的估价原则，未规定具体的适用情况。现修订增加了对“合理方法”的具体规定的表述。一是根据《WTO估价协定》解释性说明关于第7条的注释3中的相关案例，强调了合理方法是对其他估价方法的灵活运用；二是根据《WTO估价协定》解释性说明关于第7条的注释2中阐述了合理方法的估价原则，应“采用合理的灵活符合第7条的目的和规定”。

24 （九）第二十七条“加工贸易”。 　　对于“加工贸易”的估价条款吸收了《海关总署关于加工贸易货物内销审价问题的规定》（海关总署2005年33号公告），对老《办法》中“内销时的价格”做了进一步说明，增加了条款的可操作性。

25 （十）第三十三条“运费”。 　　新修订对“运费”的估价规定作为较大调整，强调了运费的计征应以实际支付为标准。对于运费的计算时点的问题，虽然《WTO估价协定》没有明确规定运费的估价处理，而是将该问题交由各成员国自行处理。但是在《WTO估价协定》解释性说明”关于第1条的注释实付或应付价格“规定，进口以后的运费不应计入进口货物的完税价格中，而进口申报行为本身就可以作为区分国际运输与国内运输的分界线。因此，新《办法》，以进口申报作为海关审定运费的时点标准，而不在沿用老《办法》中关于目的地的表述，上述修订更符合于贸易实际。

26 （十一）第四十六条“申报义务”。 　　除保留了老《办法》的相关规定外，本条还增加了要求纳税义务人申报“价格调整项目”的义务，并且明确：若“价格调整项目”需分摊计算的，纳税义务人应根据客观量化的标准进行分摊，并向海关提供分摊依据。

27 　（十二）第四十八条“估价质疑程序”。 　　新《办法》一是调整了“估价质疑程序”的时间性要求，由15日改为5日，以有利于现场海关操作；二是增加了企业申请延期的规定，有利于维护行政管理相对人的合法权益。 （十三）第四十九条“价格磋商”。 新修订重新设计了价格磋商的书面表格，明确海关和行政管理相对人的权利和义务，有利于海关提高估价工作效率。

28 （第十四）第五十二条“简易程序”。 为了对某些特殊货物实施快速估价，新修订充分借鉴了其他国家的做法，增加了“简易程序”的相关规定。如欧盟《海关法典实施细则》第七章关于某些易腐烂货物的简化程序第173条规定：“为了确定本法附件26所列产品的完税价格，委员会应对每一税则号制定一个以成员国货币标价的每一公斤净重对应的单价。该单价有效期为十四天，每一周期从星期五起算。”对于某些特殊货物，从有利于估价实际出发，适用简单估价程序，而不沿用严格的规范有利于维护海关与进口商的共同利益。新修订《办法》，对同一合同、合同金额低、特殊货物等情况，如纳税义务人提出申请，海关可以不履行磋商、质疑而直接估价，将有利于协商海关行政管理与行政效能的关系。

29 　（十五）第五十六条“附则”关于“买卖双方”。
　　新修订对买卖双方进行了定义，有利于对条文的理解和实施。 　　（十六）第五十六条“附则”关于“向中华人民共和国境内销售”。 　　“向中华人民共和国境内销售”是此次修订的重大调整之处，该定义对于解决估价立法的理论问题，明确估价中销售的概念具有深远意义。“出口销售”定义是估价中的基本问题，而对此问题国际海关中至今未能形成统一的观点。WTO估价技术委员会在咨询意见1.1中，有关《WTO估价协定》中“销售”的概念要求各成员国应“最广义地理解”销售“一词”，同时以举例的形式说明了那些情况不符合销售的概念。

30 （十七）附件“估价质疑通知书”格式。 　　对于“估价质疑通知书”格式中海关怀疑的理由进行了调整，把原来“价格风险参数”和“行情”等敏感用词进行了调整，改为更中性的“价格”。

31 价格磋商与价格质疑 加入WTO之后，我国履行入世承诺，全面实施《WTO估价协议》。海关审价必须摒弃入世前一些武断做法，以成交价格作为审价出发点。海关在审定进口货物完税价格时面临着许多新问题和挑战，价格磋商与价格质疑就是其中比较突出的。下面结合工作实际对“价格磋商”与“价格质疑”展开讨论。

32 根据《天津海关审价工作规范》的要求，通关现场向商品价格信息处报送专业认定前，必须与进口商开展价格磋商，并且填写“价格磋商记录单”。目前，商品价格信息处收到专业认定中的“价格磋商记录单”大多可以归纳为以下两种。 第一种：磋商记录单上仅填写“按多少单价收取差额保证金”。

33 第二种：海关与进口商之间两个问题的问答。
1.海关问：为什么贵司的申报价格低于国际市场行情（或者海关掌握的价格资料）？常常看到进口商的回答是：与外方长期合作，进口量比较大，给予价格优惠等等。 2.海关问：我关拟按多少估价征税，贵司是否接受？ 进口商答：不接受，要求送价格专业认定。 从这些“磋商记录单”上可以反映出现场审价中的一些情况。对于这样所谓的“价格磋商”没有达到所需的效果，也无法对存在较大低报嫌疑的进行有效的价格质疑。

34 首先，让我们来讨论假设有一个案例。审单中心转岗一票医疗设备到现场通关科，并提示需进行审价。现场海关查阅PAS价格资料库，发现该型号的医疗设备有两条价格资料（配置不同），进口商的申报价格与配置较差的价格资料接近。经审核报关单、合同、发票、信用证等单证均未体现该设备的配置情况。现场海关约见进口商，了解设备配置情况，并发出“价格质疑通知书”。进口商在15天内提供资料说明配置属于较差的，查验科查验的结果也证实该设备的配置情况与进口商提供的资料相吻合。最终现场海关接受了进口商的申报价格。

35 就这个案例可以提出三个问题: 1、现场海关约见进口商向其了解设备的配置情况，这一过程是否为“价格磋商”？ 2、经过“价格磋商”，海关可否接受进口商的申报价格？ 3、什么情况下，海关应该发出“价格质疑通知书”？ 让我们到《WTO估价协议》的法律文本和《审价办法》的条文中去寻找这些问题的答案。

36 一、 价格磋商的定义： 在《WTO估价协议》一般介绍性说明中，对价格磋商的定义如下：“当根据《估价协议》第1条的规定不能确定完税价格，则在海关和进口商之间通常应进行价格磋商（consultation），以期根据第2条或第3条的规定得到确定价格的依据。例如，可能发生的情况是，进口商可能掌握关于相同或类似进口货物完税价格的信息，而进口港海关却不能立即获得此类信息。另一方面，海关可能掌握相同或类似进口货物完税价格的信息，而进口商却不能容易获得此类信息。双方之间的磋商过程在遵守商业机密的要求前提下，可使信息得到交流，以期确定海关估价的适当依据。”

37 《审价办法》第35条也采纳了这一规定。条文：“海关不接受申报价格按照本办法第八条或第二十二条第一款（一）、（二）项的规定估定完税价格时，为获得合适的相同或类似进出口货物的成交价格，可以与进出口货物的收发货人进行价格磋商。” 《估价协议》和《审价办法》所提到的价格磋商适用情况均为，在海关不接受申报价格，需进行估价时。对价格磋商的定义是，进口商与海关之间掌握的相同或类似货物进口货物完税价格信息的交流。简而言之，“价格磋商”就是海关对进口货物进行估价时，与进口商进行的价格信息交流。

38 如果严格依照《估价协议》和《审价办法》的定义，上述案例中，海关向进口商了解贸易情况的这一过程应该就不是“价格磋商”，可以暂时称为“了解情况”。国际贸易纷繁复杂，海关与进口商就贸易情况而言常常是信息不对称的。海关仅凭审核报关单证（合同、发票、装箱单、信用证、保险单等）无法完全了解贸易的全貌，因此这样的“了解情况”常是审价的必须环节。

39 二、价格质疑的定义 反价格瞒骗是各发展中国家都面对的严峻问题，《估价协议》没有提出反价格瞒骗的问题。由印度为主要发起国，经过WTO部长会议讨论通过了《关于海关有理由怀疑申报价格真实性和准确性的情况的决定》（以下简称《部长会议决定》）。决定原文如下：“在申报提交后，如海关有理由怀疑为证明该申报价格所提供的细节或文件的真实性或准确性，则海关可请进口商提供进一步说明，包括提供文件或其他证据，以证明申报价格是依照第8条规定调整后的进口货物实付或应付的全部金额。

40 如在收到进一步信息后，或在未获答复的情况下，海关仍有合理理由怀疑申报价格的真实性或准确性，则海关可在记住第11条规定的同时，认为进口货物的完税价格无法根据第1条的规定确定。在做出最后决定之前，海关应将其怀疑所提供的细节或文件真实性或准确性的理由告知进口商，如收到请求，则可以书面形式告知，并应给予进口商做出答复的合理机会。当作出最后决定时，海关应将其决定及其理由以书面形式告知进口商。”

41 《审价办法》第三十三条、三十四条援引于《部长会议决定》，赋予海关质疑权。为提高行政效率，对进口商答复海关质疑的时间也做出了要求——15天。条文：“第三十三条 海关对申报价格的真实性或准确性有疑问时，应当书面将怀疑的理由告知进出口货物的收发货人，要求其以书面形式作进一步说明，提供相关资料或其他证据，证明其申报价格是真实、准确的。自海关书面通知发出之日起15日内，进出口货物的收发货人未能提供进一步说明，或海关审核所提供的资料或证据后仍有理由怀疑申报价格的真实性或准确性时，海关可以不接受其申报价格，并按照本办法第七条至第十一条或第二十二条的规定估定完税价格。

42 第三十四条 海关有理由认为买卖双方之间的特殊关系影响成交价格时，应当书面将理由告知进口货物的收货人，要求其以书面形式作进一步说明，提供相关资料或其他证据，证明双方之间的关系未影响成交价格。自海关书面通知发出之日起15日内，进口货物的收货人未能提供进一步说明，或海关审核所提供的资料或证据后仍有理由认为买卖双方之间的关系影响成交价格时，海关可以不接受其申报价格，并按照本办法第七条至第十一条的规定估定完税价格。”

43 当前，在通关审价过程中对于有较大低瞒报价格嫌疑的，依照《审价办法》规定的程序行使海关质疑权，并且顺序使用恰当的估价方法。既程序合法、实体合法的前提下，海关估价是保证国家税款应收尽收，有效打击价格瞒骗的方法之一。

44 三、价格磋商与价格质疑定义外的补充 1.海关与进口商就贸易情况而言常是信息不对称的，仅凭审核单证就发现质疑点和推翻成交价格的理由是比较困难的。前文案例中提到的“了解情况” 是价格磋商和价格质疑的前期准备，这一过程中要求进口商提供资料、书面说明等收据证据的意识很重要。

45 2. 海关质疑的理由和证据可以是多方面的，除申报价格大大低于同时或大约同时进口的相同或类似货物的价格外，还可以以申报价格的构成因素有可能不完整或不准确；买卖双方存在特殊关系；单证之间有关价格的项目存在逻辑矛盾或问题等进行质疑。 3.海关不接受进口商的申报价格与进口商进入磋商程序时，应将不接受申报价格的理由，使用的估价方法告知进口商。在与进口商交换价格信息时，海关应注意保守商业秘密。

46 四、 目前价格磋商与价格质疑工作的几点不足
1.现场审价工作压力大、人手不足。 2.价格资料不够丰富。价格资料是进行风险判断的依据，是价格质疑的质疑点之一，是估价磋商时与进口商交流的信息源。而现有的价格资料（PAS价格资料库、国际互联网、价格咨询）对审价工作信息支持力度还是不够。

47 3.进口商与现场海关审价关员对成交价格的定义理解不透，对《估价协议》、《审价办法》和直属海关制定的《细则》等文件的学习和掌握还有待进一步加强。
表现在：（1）直接拿行情价格或参考价格对企业说要按此估价，引起企业反对，就认为磋商不成功，要求送价格处专业认定； （2）质疑往往停留在对报关单证的质疑上，如要求提供原厂发票、保单等。

48 4.审价是海关工作中的较有难度的一项，除了有估价技术上的原因，还因为审价肩负反价格瞒骗的重任。目前，通关环节的价格质疑等前沿工作与后续价格监控、价格核查的联系机制有待深化融合，价格监控、价格核查对现场审价的保障作用还不明显。 今天对价格磋商、价格质疑等新出现的问题展开初步探讨，难免有些疏漏之处，诚望予以批评指正。总署估价技术委员会已制定《进口货物估价和质疑程序操作办法》和《价格申报规程》。这两个文件的出台，对海关审价工作中价格磋商与价格质疑方面是促进的。

49 解读WTO《海关估价协定》：关注海关估价中进口商的权利
对于2001年的中国，最具有影响力也最具有冲击力的大事当推我国加入世界贸易组织。WTO是以一系列协定、协议为基石的国际多边贸易组织，WTO的基本原则和规则贯穿于各个协定、协议之中。从法律适用角度看，WTO的协定、协议的实质就是多边贸易体制的法律规范，除按协议可以例外、免责或保留外，各成员必须遵守和执行，否则将诉诸争端解决的法律机制。从一定意义上说，入世的冲击首先是对政府的冲击，对政府的冲击首先是规则的冲击。海关作为对外开放格局中的一个政府管理部门，这种挑战和冲击显得更为直接和紧迫。

50 在加入WTO谈判最后达成的法律文件中，关于“海关估价”问题，中国代表郑重承诺：“中国已停止使用并将不再重新使用最低限价或参考价格作为确定完税价格的手段。”在WTO诸多规则中，对海关工作目前构成最现实影响、也是海关应对入世的重点和难点就是《海关估价协定》。遵守和履行《海关估价协定》（以下简称《估价协定》）不仅涉及是否依照国际规则做好海关税收征管工作，更是关系到是否能在一个新的起点全面贯彻“依法行政，为国把关，服务经济，促进发展”海关工作方针的重大问题。正如牟新生署长指出的：“对海关而言，必须按国际通行规则做好管理和服务工作，在新的起点上改革业务制度、创新管理方法、提高执法水平和工作效率。”

51 要遵守规则，首先要熟悉和掌握规则。要熟悉和掌握WTO的规则，就必须深入地学习和研究WTO数量庞杂的协定、协议条文及其精神。从法律体系看，WTO的规则主要是规范和约束各成员方的贸易行为，其本质是规范政府行为，应属于行政法范畴。《海关估价协定》是GATT第八轮多边谈判“乌拉圭回合”中为遏制非关税壁垒所达成的一系列协议中的一个，其法律文件名称为《关于实施1994年关税与贸易总协定第七条的协定》。该协议分四个部分，共24条及3个附件。

52 《估价协定》在技术上要达到的目的十分明确，就是“海关对货物估价的依据在最大限度内应为被估价货物的成交价格”。为了保障在海关估价中最大限度采用成交价格这一主导目的的实现，《估价协定》设定了严格、细密的海关估价方法、顺序、特殊关系界定、复议诉讼、争端解决等一系列程序，规定了海关与进口商双方在确定进口货物完税价格过程中的权利义务。

53 解读《估价协定》的全部条文，给我们看惯了国内制定的一些行政管理法律、法规的人一个突出印象是，《估价协定》强调了对进口商权益的关注和保护，强调了对海关估价权力的约束和限制，这不仅是由制定该协议的宗旨所决定，即“需要一个公平、统一和中性的海关对货物估价的制度，以防止使用任意或虚构的完税价格，”而且体现了“权利本位”的现代法律精神，即平等权利观念在法律制度中居于主导地位，法律强制国家权力服务和保障个人权利，也就是说，海关行使估价权力的应是以实现和保障进口商合法权利为目的，体现了保护弱者、保护民权、防止海关权力滥用的民主法治意识。所以，仅是熟悉WTO规则的条文和程序，只能作到实际操作上的接轨，只有把握其内涵的法律精神，才能做到思想观念上的接轨。

54 《估价协定》中进口商的权利有两种表现形式：一类是显性的权利，即基于条款规定形成的权利。如知情权、救济权、特别选择权等。一类是隐性的权利，即基于海关义务形成的权利。因为权利和义务是相互对应、相辅相成的，一方的存在和发展必须以另一方的存在和发展为条件，一部分人权利的取得必然与一部分人义务的付出为前提，即使是人与生俱来的基本权利，如人格权，也需要别人的尊重才得以实现。因此，对海关义务的设定就是为了保障进口商权利的实现。如果海关不履行规定的义务，则构成行政违法，进口商有权要求海关纠正违法行政行为。综合以上两个方面，《估价协定》所涉及的进口商（也包括部分相关人）权利主要有以下10种。

55 一、知情权 也称了解权，即相对人可在法律许可范围内了解行政主体管理活动的依据、程序、内容、方法等。根据权利与义务的关系，相对人的知情权则构成了行政主体“政务公开”的义务。《估价协定》中的进口商的知情权主要体现在：

56 1、特殊关系审查告知：《估价协定》第2条（a）规定，买卖双方有特殊关系的，海关不能以双方存在特殊关系这一事实本身作为不接受成交价格的理由。如海关有理由认为此种关系影响价格，不能接受成交价格，则应将其理由告知进口商。如进口商提出请求，海关还应以书面形式告知。

57 2、合理方法估价告知：《估价协定》第7条规定，当进口货物完税价格依据该协议第1-6条规定的五种估价方法（即成交价格、相同、类似货物价格、倒扣价格、计算价格）仍无法确定时，海关可使用其他合理办法（也称“回顾”方法）确定，但所采取的方法必须与该协定及GATT1994第一条的原则相一致。如海关采用合理方法估价的，进口商可要求海关以书面形式告知海关所估定的完税价格以及所使用的方法。 3、估价依据说明：无论海关采用何种方法估价，进口商均有权要求海关提供关于完税价格如何确定的书面说明，但进口商的要求须以书面提出。

58 二、 适用顺序估价权 《估价协定》的第一部分详细规定了海关确定完税价格的6种估价方法及其适用顺序。这6种估价方法是以进口货物成交价格、相同货物成交价格、类似货物成交价格、倒扣价格、计算价格和合理方法（或“回顾”方法），来确定完税价格。这6种估价方法应严格按顺序适用（即按该协议第1-7条的条款顺序适用），只有前一种方法无法确定完税价格时，才可依次采用后一种方法。如海关颠倒适用顺序，则构成了不遵守估价规则程序的违法行政行为，进口商有权要求海关纠正违法行为或提起复议或诉讼。

59 三、 特别选择权 《估价协定》一方面详细的严格地规定了海关的估价方法和适用顺序，另一方面又从最大限度保护进口商合法权益出发，给予了进口商在某些特殊的估价方法和适用顺序上的选择权，使进口商在海关估价过程中不再是完全被动地位，有了一定的参与权。

60 1、非进口状态销售的估价方法选择权：《估价协定》第5条规定了“倒扣价格”估价方法，即以进口货物（或相同或类似进口货物）在进口国市场的销售价格，在扣除一定费用、利润和应付关税及其他国内税后，确定完税价格。但使用“倒扣价格”法有一个前提条件，即货物是以进口时的状态销售的。如货物已被加工改变了进口状态，则海关无权使用该估价方法，而应按估价规则适用后一种方法。当出现这一特别情形时，《估价协定》给予进口商选择权，即对经过加工改变了进口状态的货物，进口商有权要求海关采用该估价方法。海关在估价时应扣除销售价格中加工后的增值部分。

61 2、估价适用顺序选择权：《估价协定》对估价方法规定了严格适用顺序，海关单方面无权改变。但为了照顾进口商的利益，规定了进口商可以对某些估价方法的适用顺序进行灵活安排，给予了一定的选择权。在6种估价方法中，第4种“倒扣价格”和第5种“计算价格”在适用上均有较大难度，无论是扣除费用和利润，还是计算成本和利润，都需要从进口商或其他方面获取准确的资料和信息，否则就无法扣除和计算。为了使进口商能够既合理又简便的获得估价结果，《估价协定》规定进口商有权根据自身情况要求海关对这两种估价方法颠倒适用顺序。

62 四、 适用相同（或类似）货物最低成交价格权
《估价协定》第2条、第3条规定了“相同货物成交价格”和“类似货物成交价格”二种估价方法，即海关可按与被估价货物同时（或大约同时）进口的相同（或类似）货物的成交价格确定完税价格。采用这二种估价方法时，海关应与进口商进行价格磋商，以交换价格信息和确定依据。如海关掌握的价格信息可以认定相同（或类似）货物的成交价格不止一个，则海关应按其中最低的成交价格确定完税价格。

63 五、 测试价格证明权 《估价协定》第1条规定，对买方和卖方存在特殊关系的，海关如果有理由认为此种关系影响价格，可以不接受其成交价格。但协定同时也给了进口商对这种特殊关系并未影响价格的证明权利，即进口商可以提出一系列“测试价格”与进口货物成交价格进行比较，以证明特殊关系未影响价格。“测试价格”包括三类：一是与进口货物相同（或类似）的货物售予其他无特殊关系买方的价格；二是相同（或类似）货物按“倒扣价格”方法确定的完税价格；三是相同（或类似）货物按“计算价格”方法确定的完税价格。上述“测试价格”只要有一种非常接近进口货物的成交价格，海关就应接受成交价格。

64 六、担保提货权 《估价协定》考虑到海关估价可能是一个较为复杂、困难的过程，需耗费较长时间，为保障进口货物不应海关估价而滞压，给予了进口商要求担保先行提货的权利。进口商应提供关税保证金（金额为最终可能缴纳的税额）或其他适当的担保手段，海关应予以提取货物。

65 七、境外不受调查权 海关在使用“计算价格”方法估价时，需要获取生产货物的成本、费用、利润、销售价格等资料，而这些资料往往要通过境外生产商获取。《估价协定》考虑了这一需要，规定一国海关为确定完税价格，可与另一国充分协商后到该国进行调查核实。但为了防止海关执法权力的滥用，保障与进口商有贸易关系的生产商的权益，《估价协定》规定海关对境外生产商进行价格信息调查，必须经生产商同意。如未同意，一国海关不得要求任何不居住在其领土内的人让海关查阅帐目或其他资料，也不得强迫其提供帐目或其他资料。

66 八、商业秘密不被泄露权 海关在估价过程中，需要从进口商或其他渠道获取有关资料信息，而这些资料信息可能涉及进口商或有关企业的商业秘密。《估价协定》第10条规定，海关应遵守保密要求，对进口商或其他渠道提供的属于商业秘密性质的信息，应严格按机密信息处理，未经提供者允许或政府特许，不得披露。但司法程序要求披露除外。

67 九、救济权 在行政法律关系中，行政主体与行政相对人的主体地位具有不对等性，行政主体以国家强制力保证职权的行使，具有天然的侵权性；而行政相对人则处于从属、服从的弱势地位，即使行政主体违法或不当行使职权，相对人无法、也不能加以抵制。因此，在法律制度设计上，为相对人提供了复议、诉讼等权利救济途径，通过这种事后也是最后的权利主张，保障相对人的合法权益。《估价协定》就通过专条体现了行政法律关系这一特征，第11条规定，WTO每个成员必须在立法上明确进口商或其他纳税义务人有上诉的权利。

68 这一权利在协定中体现为两方面：一是“最初权利”，即对海关估价决定不服可向海关内部某个部门或海关外部某个独立机构上诉；二是“最后权利”，即可向司法机关提出上诉。同时，该条还规定，受理上诉的部门或机构或司法机关应将上诉审查决定、作出决定的理由以书面形式送达上诉人。但为了使海关估价活动有秩序的稳定进行，保障海关的行政优先权，《估价协定》在《附件1：解释性说明》中规定，有关上诉的规定不得阻止海关要求进口商在上诉前全额缴纳海关已估定的税款。

69 十、上诉不受处罚权 为了使进口商敢于依法行使上诉权，排除因上诉而产生的惧怕心理，更充分地保障进口商的合法权益，《估价协定》明确规定进口商不仅可以提出上诉，并且不因上诉而受处罚。在《附件1：解释性说明》中对“不受处罚”进行了解释，即海关不得因进口商行使上诉权而对其罚款或以罚款相威胁。我国的《行政处罚法》也有类似规定，“行政机关不得因当事人申辩而加重处罚”，使救济权不仅在法律条文上，而且在法律实践中得以充分实现。

70 案例 从一起价格专业认定看出口煤炭所含佣金应税的问题
近日，SM海关对一起出口动力煤申报佣金是否应计入完税价格进行了认定。认定过程涉及特殊经济关系、买（卖）方概念、卖方佣金等诸多敏感问题，因此总结本案例对SM关区出口审价工作有一定的借鉴意义。具体认定过程如下：

71 一、案例事实 本案例由审单中心提起，具体问题是：某公司申报出口动力煤，发票上显示出口成交价格为FOBT145.44/MT，此价格包含2.5USD/MT的佣金，企业意见是该笔佣金是卖方佣金，根据审价办法的规定不应计入完税价格。该笔佣金究竟是不是卖方佣金？针对此问题审单中心提交关税处进行价格专业认定。

72 二、案情分析 《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》）第四十四条第三款规定，在货物价款中单独列明由卖方承担的佣金不计入出口货物的完税价格。根据本条款规定，出口货物的佣金不计入完税价格必须满足的条件是：“卖方”“承担的”。因此本案例在专业认定过程中必须要搞清两个问题：一是谁是真正的买方、卖方？二是佣金的性质是不是卖方佣金？

73 （一）贸易全貌调查------界定实际的买卖双方。
从企业申报单证看，国内卖方（以下称A公司）与卖方在香港的分公司（以下称B公司）签订买卖合同，并开具发票，似乎买卖双方是一种“买卖”关系。但仔细分析会发现其中有两个疑点：第一，A和B之间名称接近，可能存在特殊经济关系，并可能影响到成交价格的确定；第二，运抵国是韩国，而B公司在香港，说明B公司不是实际的用户，有可能也不是实际的买家。

74 带着上述两点疑问，SM海关启动了价格质疑程序，要求企业提供翔实的反映贸易全过程的单证资料，从而界定真正的买家和卖家。根据企业提交的资料，海关掌握的情况是：一、B公司是A公司的全资子公司，负责A公司对台和部分韩国业务。二、该笔业务的贸易过程是，B公司先与韩国公司（以下称C公司）签订动力煤买卖合同，然后B与A签订形式合同，两个合同价格同为FOBUSD145.44/MT。但因为B公司“作为中间商来代理内地贸易公司与台湾贸易公司的业务……统一负责对台和部分韩国海外业务”，说明B公司实际上在贸易中仅起到中转作用，未从中赚取贸易利润。由此，推断实际的卖方为A公司，而实际的买方为C公司，B公司仅为中间代理商。

75 （二）对佣金性质进行分析---界定是否为卖方佣金。
　　在界定清实际的买卖方后，出口煤炭货款及佣金的支付过程变得清晰，佣金是否计入完税价格应从以下两方面考虑： 　　一是从出口成交价格定义看，企业提供的材料能够清楚地反映出A与B签订的合同单价是FOBUSD145.44/MT，B与C签订的合同单价也是FOBUSD145.44/MT。

76 因此，根据《审价办法》第四十三条规定，“出口货物的成交价格是指该货物出口销售时，卖方为出口该货物应当向买方直接收取和间接收取的价款总额。”C公司作为买方按FOBUSD145.44/MT的价格支付了货款，A公司作为卖方按FOBUSD145.44/MT的价格收到了货款，海关确定FOBUSD145.44/MT为实际出口成交价格。由此，如果B公司收到的2.5USD/MT的“佣金”为卖方佣金，那么实际出口成交价格则变成FOBUSD142.96/MT（ =142.96），这与前面确定的出口成交价格FOBUSD145.44/MT的结论是矛盾的，因此不应该是卖方佣金。

77 二是从佣金类型看，对于A公司最终支付给B公司的2
二是从佣金类型看，对于A公司最终支付给B公司的2.5USD/MT的佣金是从收回的动力煤货款中扣除的，而出口动力煤的货款是由C公司实际支付，即2.5USD/MT的佣金实际是由真正的买方支付，因此不能被认定为卖方佣金从完税价格中扣除。 （三）认定结果。 　　根据以上情况，A公司支付给B公司的2.5USD/MT佣金不是卖方承担的佣金，应计入出口货物完税价格。

78 三、案例启示 （一）转变思路，灵活应对出口货物价格审核。
此次认定是SM海关第一起对出口货物所含佣金是否计入完税价格进行的价格专业认定。随着国家税收政策的调整变化，关区出口应税商品在逐年增多，对出口货物的价格审核提出了新的要求，各种可能影响成交价格的因素要全面考虑，这既是对出口实际监管的需要，也是当前形势下转变思路和观念，对进出口货物税款应收尽收的要求。

79 （二）由点及面，抓住问题的规律性。 　　SM关区是全国煤炭出口集散地之一，煤炭出口量大且情况复杂，通过对佣金应税的认定，需要审单中心和现场审价人员在煤炭出口申报时加强对贸易关系的审核，客观分析出口煤炭是否均存在此类情况，要从贸易实际出发，谨慎从事，避免税款流失。 （三）正确把握《审价办法》相关条款。 《审价办法》中对出口货物的相关规定较少，因此在对出口货物的完税价格进行审定时，需要对相关条款进行仔细推敲，正确理解条款含义。同时需要转换思维，参考借鉴进口货物买卖方佣金认定的相关规定，协助完成对出口货物佣金应税的审定。

80 WY泛亚聚酯有限公司不服GL海关 审价征税行政复议诉讼案简析
一、本案当事人 原告：WY泛亚聚酯有限公司 地址：WY市经济技术开发区东区规划十路 法定代表人：楼XX，董事长 委托代理人：刘XX，WY广开律师事务所律师 被告：中华人民共和国GL海关 地址：Y省WY市XX港经济区榕树湾

81 二、基本案情 2007年9月27日，泛亚公司以一般贸易方式向GL海关申报进口 吨乙二醇（无牌子型号，纯度＞99%，工业用，台湾产），申报价格为1060美元/吨，报关单号为WQ ，该货物对外签约时间为2007年9月11日。GL海关在审核泛亚公司提供的单证资料后，发现泛亚公司的申报价格与海关掌握的价格资料、价格行情存在较大差距，而且买卖双方存在特殊关系，可能影响成交价格，遂向泛亚公司制发《价格质疑通知书》，要求泛亚公司说明其申报价格偏低的原因，并要求其填具《海关进出口货物价格申报单》（以下简称“《申报单》”）。

82 泛亚公司于9月29日填写的《申报单》载明：泛亚公司与成交外商XG翔峰国际集团公司（以下简称“翔峰公司”）为“同一家族成员”，并指出两者关系为：“一方直接或间接地受另一方控制（如为另一方的母公司、子公司、分支机构或投资方等）”。因为泛亚公司解释进口货物申报价格明显偏低的理由无法消除GL海关的合理怀疑，GL海关遂与泛亚公司于10月11日进行了价格磋商。在价格磋商中，泛亚公司还提交了翔峰公司与日本伊藤忠公司签订的乙二醇买卖协议。该协议采取的定价方式为“参照SABIC ACP、MEGlobal ACP 和PLATTS CFR(中国)这三种价格最低者”，并列明了泛亚公司为该批乙二醇的使用人，并由泛亚公司作为协议见证人。

83 根据泛亚公司提交的上述材料，GL海关怀疑泛亚公司进口乙二醇的申报价格受到了其与翔峰公司特殊关系的影响，遂根据海关估价操作规范提请GB海关关税部门对该票货物进行价格专业认定。海关关税部门认为通过企业报送的相关材料，认定泛亚公司与翔峰公司具有特殊关系，且泛亚公司的申报价格明显低于同期市场行情价格和海关掌握的具有可比性的成交价格，在泛亚公司无法证明其成交价格未受到特殊关系影响的前提下，关税部门认为成交价格受到了买卖双方特殊关系的影响。在双方进一步沟通协商的基础上，关税部门依序先后排除了上位估价方法后，采用合理办法，作出按1300美元/吨价格计征税款的专业认定结论。GL海关据此于2008年2月3日制发WQ A01/L02号《海关进口关税/增值税专用缴款书》。

84 三、本案复议诉讼的基本情况 （一）本案复议阶段的情况
泛亚公司不服GL海关估价征税决定，于2008年3月3日向GB海关申请复议。该关予以受理，并于4月18日审结该案，依法维持了GL海关的审价征税决定。 泛亚公司提出行政复议请求认为：GL海关对其申报进口的货物按照1300美元／吨进行估价，于法无据。申请人称该批乙二醇是翔峰公司向日本伊藤忠商事株式会社（下简称日本公司）购买，目的是为供给泛亚公司生产使用。

85 因为翔峰公司是日本公司的长期合作客户，因此所签订的价格不因市场因素而大幅波动。该票货物价格按照翔峰公司与日本公司签订的年度合同中规定的定价公式即以“SABIC ACP、MEGlobal ACP或Platts”当月网上报价中的最低价为成交价来定价。根据上述公式，翔峰公司与日本公司按照1060美元/吨价格进行交易。翔峰公司与泛亚公司是母子公司的关系，泛亚公司为翔峰公司与日本公司所签订合同的直接收货人、货物使用人和合同见证人。有关货物实际为翔峰公司代泛亚公司向日本公司购买。申请人认为其所申报的价格是其与翔峰公司真实的成交价格，GL海关估价结论违反了成交价格估价原则。

86 GL海关答复认为：泛亚公司申报进口台湾产乙二醇3002
GL海关答复认为：泛亚公司申报进口台湾产乙二醇 吨，申报价格为1060美元／吨，与海关掌握的同期价格行情资料存在较大差异。该关根据《关税条例》第三十四条的规定，于2007年9月28日制发《海关价格质疑通知书》，要求泛亚公司进一步提供单证资料，并要求泛亚公司填写《申报单》。该关与泛亚公司进行了价格磋商。在价格磋商后，该关认为仍有理由怀疑泛亚公司的申报价格受到了其与翔峰公司特殊关系的影响，遂提请GB海关关税部门对该票货物进行价格专业认定。

87 由于泛亚公司无法提供相同或者类似货物的成交价格及国内第一环节销售价格等，关税部门在逐项排除各上位估价方法以后，根据《审价办法》第二十五条之规定，采用合理方法对该票货物进行估价，经综合考虑各种影响价格的因素，建议按照1300美元/吨进行征税。该关认为，在整个估价过程中该关严格按照有关法律、海关规章以及有关审价操作规范的规定，认定事实清楚，依据充分，程序合法，估价结论合理，特建议复议机关依法维持其估价征税决定。

88 复议机关审查认为：本案中GL海关接受泛亚公司的价格申报之后，海关启动价格质疑程序，要求申请人就申报价格明显偏低进一步说明理由，符合《关税条例》第三十四条第一款、《审价办法》第四十八条之规定。在海关审价过程中，申请人在《申报单》中明确说明其自身与境外供货物商之间存在特殊关系。在此情形下，根据海关审价征税的法律规章规定，认为申报价格未受到特殊关系的影响的举证责任由进口商（申请人）自身依法承担。申请人有义务向海关说明其申报价格明显偏低并未受到特殊关系的影响，否则将承担不利的法律后果。

89 本案中，申请人申报价格明显偏低，且在法律规章规定的时间内，无法进一步提交相关的证据材料证明其申报价格未受买卖双方特殊关系影响，所以在价格专业认定期间，申请人的说明理由无法排除关税部门对特殊关系影响申请人成交价格的合理怀疑。在此情形之下，海关不接受申报价格而对该批进口货物乙二醇另行估价，于法有据。由于申请人在与海关的价格磋商中无法进一步提供海关估价适用的价格资料，拱北海关关税部门在依顺序先后排除了上位估价方法后，根据客观、公平、统一的原则，通过参考海关掌握相关价格资料并作适当调整后，建议对该票货物按1300美元/吨计征税款，事实清楚，程序合法，估价结论合理。

90 （二）本案诉讼阶段的情况 泛亚公司不服GL海关估价征税决定，于2008年5月6日向ZH市中级人民法院起诉。泛亚公司诉称GL海关作出的估价征税行为缺乏事实依据和法律依据，要求法院依法判决撤销GL海关的估价征税行为并要求GL海关依法接受原告泛亚公司进口货物的申报价格。GL海关答辩称：第一，该关认定原告泛亚公司与境外的卖方之间存在特殊关系且可能影响到进口货物成交价格，而原告泛亚公司对特殊关系未影响其成交价格证明不力，应当依法承担不利的法律后果。

91 第二，该关对原告泛亚公司进口的乙二醇另行估价认定事实清楚，证据确凿，适用法律法规正确，程序合法，估价结论合理，应予以维持。一审法院于2008年9月8日作出〔2008〕Z中法行初字第9号《行政判决书》认为：GL海关不接受泛亚公司的申报价格而另行估价，主要证据确凿，适用法律正确。被告GL海关根据《关税条例》、《审价办法》的相关规定，在估价征税行为中先后履行了价格质疑、价格磋商、出具《估价告知书》等法律程序，估价程序合法。一审法院依法维持了GL海关的估价征税行为。

92 泛亚公司不服一审法院判决，向Y省高级人民法院提出上诉，诉请二审法院撤销一审判决，并判决海关应当按照泛亚公司的申报的成交价格征收相关税费。GL海关在二审答辩中坚持了一审中的答辩观点。二审法院于2008年12月22日作出〔2008〕Y高法行终字第117号《行政判决书》认为：根据《审价办法》第十六条规定，上诉人与XG翔峰国际有限公司之间存在特殊关系。根据《关税条例》第三十四条、《审价办法》第十七条之规定，由于上诉人泛亚公司与香港卖方存在特殊关系，而上诉人申报的成交价格与被上诉人GL海关掌握的价格存在差异，在被上诉人GL海关向上诉人发出《价格质疑通知书》后上诉人应当依法向被上诉人证明买卖双方虽然存在特殊关系但未对进口货物的成交价格产生影响。

93 但由于上诉人未能提供足够的证据，因此，被上诉人GL海关拒绝接受其申报的成交价格作为完税价格符合《关税条例》、《审价办法》的有关规定。由于泛亚公司的申报价格不被GL海关接受，GL海关应当依照《关税条例》、《审价办法》规定的方法和要求另行估定完税价格。经审查，GL海关根据客观量化的数据资料为基础，估定以1300美元/吨作为泛亚公司进口货物的完税价格，采取的合理方法估价，并作出征收决定符合海关估价法规和规章之规定。鉴于此，判决驳回上诉，维持原判。终审判决海关胜诉。

94 四、本案涉及的法律问题和争议焦点 （一）GL海关否定泛亚公司进口货物的申报价格，事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法。

95 GL海关遂根据《关税条例》第三十四条第一款关于“海关对纳税义务人申报的价格有怀疑的，应当将怀疑的理由书面告知纳税义务人，要求其在规定的期限内书面作出说明、提供有关资料”和《审价办法》第四十八条关于“海关对申报价格的真实性、准确性有疑问时，或者认为买卖双方之间的特殊关系影响成交价格时，应当制发《海关价格质疑通知书》，……”的规定，启动价格质疑程序，要求泛亚公司就申报价格明显偏低进一步说明理由，提交有关证据资料。在GL海关审价过程中，泛亚公司根据要求填写《申报单》，并在《申报单》中明确说明其自身与境外卖方之间存在特殊关系。

96 根据海关估价规则，在此情形下，认为申报价格未受到特殊关系影响的证明责任应当由进口商泛亚公司依法承担。本案中，泛亚公司进口货物申报价格明显偏低，而且在法律规章规定的时间内，无法进一步提交相关的证据材料证明其申报价格未受特殊关系影响。所以泛亚公司申报价格不符合进口货物成交价格的条件，海关依据《关税条例》第二十一条和《审价办法》第六条之规定，不接受泛亚公司的申报价格而另行估价，事实清楚，于法有据。

97 （二）海关有权认定买卖双方是否存在特殊关系，但海关规章规定特殊关系没有影响成交价格的证明责任在进口商泛亚公司，而不在海关。
在海关估价过程中，证明责任并非全部由海关承担，其中当事人也应当依法承担部分证明责任。作为海关，认定买卖双方的特殊关系影响成交价格应立足于两个基本事实的判断：一是海关认定进出口货物的买卖双方存在特殊关系；二是进口货物申报价格明显低于同期市场价格行情或具有可比性的成交价格。

98 本案中进口货物的买方泛亚公司与卖方XG翔峰公司之间存在特殊关系毋庸置疑，且泛亚公司申报价格明显低于市场行情或具有可比性的成交价格，所以海关有权认定泛亚公司进口货物的申报价格可能受到特殊关系影响。在海关完成相关的举证责任之后，根据《审价办法》第十七条和《审价办法》第四十八条的规定，特殊关系未影响成交价格的证明责任就转由泛亚公司承担，具体证明标准和要求就是泛亚公司要按照《审价办法》第十七条规定加以证明。换言之，只要泛亚公司在规定时间内提出的证据材料能够满足《审价办法》第十七条证明标准和证明要求的，海关就应当认定其买卖双方的特殊关系未影响成交价格，否则海关则有权认定该申报价格不符合成交价格的条件。

99 本案中，泛亚公司除了向海关出示境外有关各方贸易情况以外，自始至终无法完成海关规章规定的证明责任，理应依法承担证明不力的法律后果，即海关可以认定买卖双方的特殊关系影响了进口货物的成交价格。在此基础上，海关有权认定泛亚公司的进口货物不能满足实际成交价格的条件，而依据《关税条例》第二十一条和《审价办法》第六条之规定另行估价，符合海关估价规则。管辖法院最终采纳了海关的陈述意见。

100 （三）GL海关对泛亚公司进口货物另行估价，事实清楚，适用法律正确，程序合法，估价结论合理。
根据《关税条例》第二十一条、《审价办法》第六条之规定，进口货物的成交价格不符合成交价格条件的，或者成交价格不能确定的，海关应另行估价。即海关使用除成交价格方法之外的估价方法时，依次为（一）相同货物成交价格估价方法；（二）类似货物成交价格估价方法；（三）倒扣价格估价方法；（四）计算价格估价方法；（五）合理方法。

101 纳税义务人向海关提供有关资料后，可以提出申请，颠倒前款第（三）项和第（四）项的适用次序。在使用以上估价方法时，海关发现前面四种估价方法均不具备使用的条件，而只有合理方法才能作为本案估价的方法。根据《审价办法》第二十五条规定，海关采用合理方法确定进口货物完税价格。海关在适用合理方法估价时，主要考虑了海关掌握的其他公司在其他口岸海关进行乙二醇的具有可比性的实际成交价格和进口货物的国际市场行情。

102 第一，从海关掌握的其他公司进口乙二醇的成交价格来看，以海关向法院提供的兄弟海关10份报关单为例，都很好地与签约或进口时的市场行情相吻合，是真实发生的，有据可查。第二，权威单位，如ICIS，PLATTS等公布的乙二醇国际市场行情，是国际贸易中真实成交的客观反映，是国际贸易中世界各国各方预测市场走势和价格谈判的重要风向标，这些权威机构提供的当时乙二醇的国际市场价格行情都是在1300美元/吨以上。

103 在海关以掌握的其他公司进口乙二醇的成交价格为基础审定完税价格时，首先选择进口时间、签约时间与本票货物接近的数据；第二选择相同商业水平的数据；第三选择生产商和相同原产地的数据；第四选择进口数量接近的数据；第五选择规格型号和用途相同的数据；第六选择运输距离接近和运输方式相同的数据等。由于限定的条件和要素较多，海关掌握进口货物报关单中没有完全符合这些条件的数据，海关从中选取了10份具有代表性的数据进行比对，发现这些实际成交价格与签约、进口时的价格行情比较相符，在一定范围内有小幅的波动，或者具有特殊用途而明显高于一般乙二醇的进口价格。

104 海关根据这种规律，按照客观、公平、统一的原则，在认真参考泛亚公司签约时国际行情的情况下，以10份价格资料上记载的真实成交价格为基础，最终对泛亚公司的进口的乙二醇审定完税价格为1300美元/吨并无不当。从司法审查的角度来看，法院是非常关注海关行政裁量权是否合理行使的，这就要求我们海关估价部门在选择价格资料作为估价依据时，一定要慎重和规范，作为估价依据的每一份价格资料要经得起推敲。司法审查的标准和要求也为今后复议机关在办理纳税争议复议案件提供了范本和参考。

105 （四）海关价格资料作为估价的事实依据，在行政诉讼中应当满足证据“三性”要求，同时还要经过庭审质证。
在海关估价征税中，对价格资料的使用形式没有严格的要求，即便有些案件进入复议程序，只要估价部门能够从“关税分析监控系统”中打印出价格资料，复议机关一般都会认可，形式要求不高。但一旦进入到司法审查阶段，法院对价格资料的形式要求审查非常严格。法院还要求海关提交价格资料对应的进口货物报关单。

106 法院认为，海关仅从“关税分析监控系统”中打印出来的价格资料，即便是加盖了海关印章，也不满足行政诉讼证据“三性”的要求。本案应诉过程中，海关向法院提交了四份材料：一是海关在估价过程中使用的采集于海关总署“关税分析监控系统”的10份价格资料；二是海关总署宁波商品价格信息处出具的有关证明材料；三是《海关总署关于推广使用<关税分析监控系统>有关问题的通知》（署税发〔2001〕264号）文件；四是兄弟海关出具的10份相同货物的进口货物报关单，证明采集的价格资料内容的真实性。海关向法院提交了上述4份证据材料，才保证价格资料证据符合诉讼证据“真实性”、“合法性”和“关联性”的要求。

107 关于在海关行政诉讼中如何正确使用价格资料问题上，海关严格按照《政策法规司关于有关案件办理中海关估价价格资料使用问得的批复》（政法函〔2003〕42号）的要求，向法院主张：“海关掌握的价格资料反映的都是其他企业进口相同货物的客观真实的具体信息，属于商业秘密，依法应受到法律保护，价格资料不能在开庭审理中出示、质证和引用”。但法院坚持认为：证据应当在法庭上出示，并经过庭审质证。未经庭审质证的证据，不得作为定案的依据。

108 涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私，或者法律规定其他的应当保密的证据，不在开庭时当庭质证。如果海关坚持认为价格资料是商业秘密，不能进行庭审质证，就不需要将价格资料作为证据提交法院。众所周知，价格资料是海关估价的一个重要依据，没有价格资料的支持，本案中海关估价就可能事实不清，依据不足。在此情况下，海关接受了法院的意见和建议，同意对价格资料进行庭审质证。

109 （五）《海关估价告知书》的法律地位以及该法律文书的制作时间问题。
本案中，GL海关应泛亚公司的申请向其出具了《海关估价告知书》，这个在海关看来习以为常的执法行为却引起了法院的高度关注。在诉讼过程中，主审法官曾针对《海关估价告知书》向海关提出三个方面的质疑：一是该法律文书未告知当事人的陈述、申辩权，存在明显的执法瑕疵；二是该法律文书上仅告知了当事人海关估价的方法，而未明确告知当事人海关的具体估价数额，基本事实不清；三是该法律文书制作时间与海关制发税单的时间在同一天，未实际保障当事人的陈述、申辩权。

110 从法官表达的意见来看，其显然是将行政处罚中的告知程序引入到海关估价程序之中了，将《海关估价告知书》视同于《行政处罚告知单》。在诉讼过程中，海关向法院阐述了相关意见：第一，《海关估价告知书》是海关审查确定进出口货物的完税价格后，应纳税义务人的申请就如何确定其进出口货物完税价格所作出的书面说明，并不是要保障当事人的陈述、申辩权；第二，海关出具《海关估价告知书》不是海关估价的必经程序，是依当事人的申请而制发的一份书面说明材料，与《行政处罚告知单》在行政处罚中的作用和法律性质是完全不同的；第三，《海关估价告知书》主要是告知当事人海关确定进出口货物完税价格的方法，而不是具体的估价数额。鉴于此，海关向泛亚公司出具的《海关估价告知书》并无执法瑕疵。法院最终接受了海关的解释。

111 另外，关于《海关估价告知书》的制作时间似乎是一个比较模糊的问题，具体而言就是《海关估价告知书》和税单到底谁先制发的问题。从海关估价系统设置的电脑数据来看，直接打印出来的《海关估价告知书》上未明确告知当事人完税价格的具体数额，即便在海关估价过程中，当事人与海关估价人员都已经实际知晓了估价确定的完税价格的具体数额，除有时海关会在《价格磋商记录表》中填写价格磋商确定的完税价格之外，海关估价的完税价格一般都是在税单中体现。

112 从《关税条例》第三十五条关于“海关审查确定进出口货物的完税价格后，纳税义务人可以以书面形式要求海关就如何确定其进出口货物的完税价格作出书面说明，海关应当向纳税义务人作出书面说明”的规定来看，《海关估价告知书》似乎应当是在税单制发之后才根据当事人的申请而出具，但在海关操作流程中，并无相关明确规定。所谓《告知书》，从行政执法习惯和文义解释角度看，一般应将拟行政处理结果告知当事人并允许其进行陈述和申辩，而《海关估价告知书》却连海关确定的进口货物的完税价格的具体数额和当事人依法享有的陈述、申辩权都不告知，也难怪法官会用《行政处罚告知单》的标准来要求《海关估价告知书》并认为其存在重大执法瑕疵。从《关税条例》第三十五条关于海关估价告知所蕴含的实质内容看，将更名为《海关估价说明书》似乎更为合适。

113 （六）泛亚公司提交的境外XG翔峰公司与日本伊藤忠公司之间签订的买卖协议，并不是海关估价考量的重要依据，且该材料不符合行政诉讼证据规则要求。
本案中，泛亚公司一直坚持强调进口货物的申报价格是真实的实际成交价格，翔峰公司与日本伊藤忠公司在买卖协议中已经确定了该批货物的应付价格。既然海关无法否认该申报价格的真实性和正确性，就应当接受该申报价格。目前，我国海关实施估价依据的《关税条例》、《审价办法》的有关具体内容，都是从《WTO估价协定》转化而来的。

114 我国海关对进口货物估价都是针对出口销售至进口国环节而实施的，这也是《WTO估价协定》规定的世界各国海关估价而适用的时空范围。换言之，海关估价审查的主要是买卖双方签订合同进口货物的实际情况，而泛亚公司提供的翔峰公司与日本公司的买卖协议和定价模式并不属于海关估价的判断依据。对于泛亚公司进口货物而言，海关估价主要根据进口方与外商之间签定的合同，开具的发票和其他相关单证。

115 另外，按照泛亚公司自身的说法，翔峰公司与日本公司存在长期合作、互惠互利的关系，其所约定的定价方式是否违反公平交易的原则、是否符合国际商业惯例等都存在诸多不确定的因素，缺乏实际参考价值和意义。另外，泛亚公司在诉讼期间提交的英文资料也不符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第十六条规定的证据要求，因此海关建议法院不予采信。法院最终也未采信泛亚公司的说法。

116 〔对该案短评〕本案是一宗比较典型的因为特殊关系而影响成交价格的纳税争议复议诉讼案件。该案GB海关关区遇到的首宗该类型行政诉讼案件，也是ZH市中级人民法院依法受理的首宗此类海关行政案件。从本案诉讼中反映情况来看，海关估价征税行为事实清楚，证据确凿充分，且采用合理方法的估价结论合理，基础执法行为比较过硬，是本案历经两审诉讼海关取得胜诉的根本原因。海关胜诉的另一个重要原因就是海关在应诉中充分利用了海关审价法律规则，即根据《审价办法》第十七条和第四十八条之规定，只要进口商与出口商之间存在特殊关系的，且进口商申报价格明显偏低的，应当由进口商负责举证其特殊关系未影响成交价格，进口商在规定时间内无法举证的，即承担不利的法律后果。

117 本案中，泛亚公司之所以承担不利的法律后果，就是因为其在规定时间内无法举证其特殊关系未影响成交价格。从海关估价实践来看，海关在否定申报价格之前进行的价格质疑，习惯于从进口货物申报价格的真实性、准确性入手，其实这仅是海关估价时进行价格质疑的一个方面。如果海关在审价过程中能够查明境内进口商与境外出口商之间存在特殊关系，就可以直接借鉴本案成功应诉的成果，这也将为今后海关依法行使估价权提供强有力的支持和保障。所以说，海关估价应当充分利用法律规则，避免在一些贸易事实、交易细节问题上和进口商纠缠不清，将简单问题复杂化，反而不利于海关依法行使估价权。

118 另外需要指出的是，本案中法院在很多问题的认识上和海关存在一定的分歧，比如关于对海关估价价格资料的使用，一直以来海关都强调价格资料涉及商业秘密，不仅在估价阶段、行政复议阶段不得对当事人出示，即使在行政诉讼阶段也要单独立卷并作为密件向法院提交，不得向当事人出示、质证和引用。但本案中，管辖法院根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第三十五条之规定，要求证据都应当经过庭审质证，未经庭审质证的证据，不能作为定案的依据。在此情况下，海关显然不能坚持己见，只能接受法院的意见和建议。

119 再者，关于价格资料的证据形式，无论在海关估价阶段，还是在行政复议阶段，海关执法部门都不会对价格资料的证据形式提出过高的要求。但这些案件一旦进入行政诉讼程序接受司法审查，法院对价格资料的证据形式要求就非常高，而且要对价格资料的适用作出说明和解释，这就要求海关在估价过程中对价格资料的选择适用合法合理，严谨规范，且不可在价格资料不明确或者估价依据不充分的情况下随意估价。同时，关于对《海关估价告知书》的法律性质，法院也曾一度对海关执法提出质疑，认为存在明显重大的执法瑕疵。

120 尽管对这个问题法院基本上最终接受了海关的解释和说明，但法院司法审查的视角，却不得不引起海关执法的高度重视。在当今国家法治建设不断推进，行政相对人权利意识不断增强，司法审查不断深入的时代背景下，海关行政执法只有严格按照国务院《全面推进依法行政实施纲要》依法行政的基本原则和基本要求，才能最终保证行政行为经得起司法审查。

121 附件1:海关账户查询通知书 附件2:价格质疑通知书 附件3:价格磋商记录表 附件4:海关估价告知书(样式) 附件5:价格磋商通知书