总论.

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1 总论

2 引导案例 成立于1710年的英国南海公司，历经10年惨淡经营后，公司董事会决定采取欺骗等手法，使其股票达到预期价格。在大量散布“年底将有大量利润可实现，预计1720年圣诞节可按面值60%支付股利”等谣言后，该公司股票价格从1719年的114英镑，上升到了1720年3月的300英镑以上，1720年7月再度上升到1050英镑。在当时的英国，一场全国性的投机热潮也由此爆发，无论是新成立的股份公司还是原有的股份公司，全部成了投机的对象。 随着1720年英国国会通过的《泡沫公司取缔法》的实施，英国开始制止各类泡沫公司的膨胀。许多公司纷纷破产、解散，投机热潮迅速冷却，南海公司的股价也一落千丈。英国政府开始对南海公司资产进行清理，尔后南海公司宣布破产。数以万计的股东和债权人从神话般的美梦中醒来，他们蒙受了巨大的损失，股东和债权人向英国议会提出严惩欺诈者并给予赔偿损失的要求。英国议会为此成立了特别委员会，并聘请了一位资深的会计查尔斯·斯内尔审核该公司的账簿。通过审核，指出了南海公司存在重大舞弊行为和会计记录严重失实等问题，据此查处了该公司的主要负责人。于是，审核该公司账簿的人开创了世界注册会计师的先河，注册会计师审计由此在英国拉开了序幕。 讨论题：如果建立了审计机制，像南海公司一样的经营者，是否还可以为所欲为，损害投资者利益？

3 审计组织与审计人员

4 引导案例 原告徐倩购买了2 000股锦州港B股，全部的损失为 美元，折合人民 元，其中包括投资差额的损失、印花税、佣金以及利息。2002年原告向沈阳市中级人民法院提出请求，对毕马威华振会计师事务所为锦州港自1997年以来出具的审计报告所依据的审计工作底稿实施证据保全并进行司法鉴定。 2001年锦州港年报，毕马威华振会计师事务所出具了标准的无保留意见的审计报告。锦州港监事会也认为2001年财务报告真实、准确地反映了公司的财务状况和经营成果，毕马威华振会计师事务所出具的审计意见客观、公正。公告显示，审计签名者为毕马威华振会计师事务所的中国注册会计师罗铮。 2001年9月份，财政部对锦州港作出行政处罚并处10万元罚款。公告之日，充当锦州港B股年报审计的毕马威就被推向了前台。财政部认为锦州港在2000年及以前年度多确认收入3.6717亿元，少计财务费用4945万元，少计主营业务成本780万元，多列资产1.1969亿元，也就是说，锦州港的财务报表作了假。锦州港的假账最早可以追溯到上市前的1996年，这说明在上市时的信息披露及上市后持续的信息披露中都存在着虚假陈述行为。根据有关规定，包括财政部、其他行政机关以及有权做出行政处罚的机构公布对虚假陈述行为人作出的处罚决定，以及人民法院作出的认为虚假陈述行为人有罪的刑事判决，均构成法院受理此类案件的前置程序。证券发起人、控股股东等实际控制人、发行人或上市公司，证券承销商、证券上市推荐人、会计师事务所、律师事务所、资产评估机构，这些单位负有责任的高管人员或直接责任人，以及其他作出虚假陈述的机构或者自然人都可以在此类诉讼中成为被告。锦州港已被财政部处罚，会计师事务所又是可以成为被告的机构，从而导致毕马威成为被告。 毕马威在中国当被告，是中介机构会计师事务所在证券民事赔偿案中的首例，也是境外机构在此类案件中首次成为被告。 讨论题：1、注册会计师成为被告的原因是什么？ 2、在什么情况下要承担法律责任？

5 审计准则与审计程序

6 引导案例 银广夏是1993年8月30日经宁夏回族自治区体改委和原中华人民共和国对外经济贸易合作部批准,采用社会筹集方式设立的股份有限公司。1994年6月17日，公司的股票在深交所上市。上市6年内公司资产总额从1．97亿元增至24．3亿元，股本从7，400万股扩张至50，526万股，税后利润增长率达540%，具备了成为中国未来大蓝筹股的潜质。 2001年8月媒体对银广夏造假进行了全面报道，据财政部、证监会、中注协的调查表明，银广夏公司从1998年至2001年期间，累计虚增销售收入104，962．6万元，少计费用4，945．34万元，导致虚增利润77，156．7万元，其中1998年虚增利润1，776．1万元，1999年虚增利润17，781．86万元，2000年虚增利润56，704．74万元，2001年上半年虚增利润894万元。1999年实际亏损5003.2万元，2000年实际亏损 万元，2001年上半年实际亏损2557.1万元。调整以后的2001年中报显示，股东权益由年初的 万元减少到51 847万元，每股净资产为1.03元，对应收账款进行调整后，每股净资产为0.94元；资产负债率由年初的52.41%上升到74.28%；未分配利润由年初的 万元变为— 万元，而负债审计的中天勤会计师事务所在这几年都是出具标准无保留意见的审计报告。2001年9月10日，停牌一个月的银广夏以跌停板复牌，经过15个连续跌停，于10月8日止跌。股价从30.79元跌止6.59元，近68亿元的流通市值蒸发，投资者遭受重创。 在银广夏作假事件中，会计师事务所在其审计过程中因未能严格遵循审计准则和方法，未能保持应有的职业谨慎而导致审计失败。 讨论题：1、银广夏事件中，注册会计师起了什么作用？ 2、注册会计师为什么要遵守独立审计准则？

7 审计的分类和方法

8 引导案例 某汽车制造厂2001年的应付款账户的金额达 元，较2000年度增长了 元，其中仅该年度2月份应付某汽车配件厂的款项就为 元， 2001年度的应收账款金额为 元，其中仅该年度一笔售往深圳的应收账款为 元。 讨论题：上述两笔业务是否有可能为虚列的客户和呆账。若是?采用什么审计方法。

9 例：某企业20×1年12月31日账面结存甲材料1000千克，通过审阅和核对并无错弊。20×2年1月1日至1月15日收入甲材料20000千克，发出17850千克；1月1日期初余额及1月1日至1月15日的收发甲材料数额，经审核、核对也无错弊；盘点后，1月15日甲材料实存数为3000千克。调节计算如下： 结账日甲材料数量= =850（千克） 经过上述调节，20×1年12月31日甲材料的实存数应为850千克，与账面甲材料1000千克不一致。审计人员应要求有关人员说明原因，并查清原因。这样通过调节法发现了甲材料账实不符的错误。

10 某企业有2000件存货平时不按实际成本计价，而在年终抽取其中的一部分，测算结存额，即没有账面总额。审计人员决定可允许的差错货币总额在±60000元范围内，设置95%的可靠程度，估计总体的标准差为140元，在总体中随机抽取30个预备样本，获得平均值为4000元，标准差为150元。 先确定总体范围为平时不按实际成本计价的全部存货，然后计算抽样单位数。 n=t2s2Δ2=1.962× =96 由于选取的预备样本量小于计算的样本量，故应补充样本量，重新审查。 补充样本量=96－30=66 若补充样本量后，重新计算96种存货的平均值和标准差分别为 元和136元，由于补充样本量后计算的标准差（136）小于估计的总体标准差（140），说明重新抽查后的样本特征接近总体特征，并据以进行总体推断。 总体存货平均值： ±30 总体存货金额估计值： ±60000 于是，审计人员可以作出这样的结论，有95%的把握确定2000件存货的实际金额在 ～ 之间。

11 审计证据与审计工作底稿

12 引导案例 美国安达信会计师事务所是美国五大会计师事务所之一，在全世界84个国家拥有合伙人4700名，专业人员85 000人，在世界各地的合作伙伴超过了2 000家。安达信2001年财政年度的收入为93.4亿美元，相当于中国所有会计师事务所年收入的10倍。美国能源业巨头安然公司自1985年成立以来，安达信一直负责其审计工作，并同时提供咨询服务。2000年安达信从安然公司获得高达5 200万美元的收入。利益驱使安达信帮助安然公司造假，出具虚假审计报告。2001年10月，安然公司重新公布了1997年至2000年期间的财务报表，结果累积利润比原先减少了5.91亿美元，而债务却增加6.38亿美元。事发之后，安达信故意销毁了安然公司的大量电子文件、审计文件、以及与安然公司财务审计有关的信息资料，试图逃避美国证券交易委员会的调查。美国司法部门于2002年10月16日宣判：安达信会计师事务所被判5年查看并将缴纳50万美元罚款。这是公司因妨碍司法而受到的最严厉的惩罚。安达信还可能被处以超出非法行为带来的利润或损失两倍的罚款。整个事件真相暴露后，安达信会计师事务所信誉受损，客户流失，使具有89年历史的安达信，从此退出审计业务。 讨论题：安达信会计师事务所为什么要销毁安然公司的大量电子文件、审计文件以及与安然公司财务审计有关的信息资料？

13 存货盘点抽查工作底稿 被审计单位名称: 光达公司 签名 日期 索引号 被审计会计事项: 原材料 编制人 张圣明 2004.1.22 E2
签名 日期 索引号 被审计会计事项: 原材料 编制人 张圣明 E2 会计期间或截止日: 复核人 刘辉光 页次 1 盘点标签号码 存货 盘点结果(kg) 差异(kg) 号码 名称 被审计单位 注册会计师 301 1～10 A 1 200√ 1 150 -50 308 1～8 B 2 000√ 2 100 +100 309 1～30 C 6 000√ 5 980 -20 336 1～15 D 1 500√ 1 500 审计过程 以上差异已纠正，纠正差异后使存货账面价值增加200元。全部存货价值为 元，抽查盘点存货价值为60 000元，占全部存货价值的20%。经追查至存货汇总表，未发现其他例外。 审计结论 我们认为以上错误对存货存在目标的影响并不重要 审计标识 √——已追查至存货汇总表（E5），并已纠正所有差异

14 （二） 审计工作底稿的基本要素 （1） 被审计单位名称，即接受审计机关审计监督的政府部门、国有金融机构、国有企业事业组织以及接受审计机关审计的其他组织。如果被审计单位下面有子（分）公司，或内部的车间、部门，则应同时注明子（分）公司或部门名称，如：××公司——××子公司，××公司——××车间。 （2） 审计项目名称，即被审计的内容，如审计的是某一会计报表项目，如存货；或某一业务循环，如销售及收款循环符合性测试。 （3） 审计项目时点或期间，即根据审计事项所属财务报表确定的会计期间或会计时点。如果审计事项属于资产负债表的内容，则选用会计时点；如果审计事项属于利润表的内容，则选用会计期间。 （4） 审计过程及其说明，即所实施审计程序的记录，审计测试的记录，审计人员的判断、评价、处理意见和建议，审计组讨论的记录和审计复核记录，审计组核实与采纳被审计单位对审计报告反馈意见的情况说明，其他与审计事项有关的记录等。 （5） 审计标识及其说明，审计标识即账表、账账、账证核对以及有关数据横向、纵向加总等的符号。如果在整套审计工作底稿前有一张审计标识表的，则在每张工作底稿上运用这些标识时，可不必注明所用标识的含义。但在每张底稿上把所用到的标识在附注中对其含义作出说明则更好。

15 （6） 审计结论，即经过审计，审计人员对该审计事项所作的结论或评价结果。
（7） 索引号及页次，即根据一定规则统一规定的各审计事项的编号及本页工作底稿属于该审计事项的第几页。 （8） 编制者姓名及编制日期，即实施该项目审计并将记录审计工作结果的审计人员及编制该工作底稿的时间。 （9） 复核者姓名及复核日期，即负责检查、监督一般审计人员工作质量的人员及实施复核的时间。如是多级复核，则每级复核者均应签名和注明复核日期。 （10） 其他应说明的事项，即审计人员根据其专业判断，认为需要在审计工作底稿上注明的其他相关事项。

16 内部控制制度及其评审

17 引导案例 海门市供销大厦由资产不足几十万元的海门市纺织品批发公司创办，由市供销总社投资300万元起家，经过几年的苦心经营，最终成为一个拥有1500名职工、20个子公司、18 000平方米的大型商场、10 000平方米批发中心的大型商业企业。在最初的五六年间，其商品的总销售额一直列全国供销系统百强商场前20名，大厦曾分别获得过“全国商业信誉企业”，“江苏省百强企业”等殊荣。作为大厦总经理，姜启祥成为海门商界一位举足轻重人物。然而，2001年3月，这位显赫一时的姜老板，却因涉嫌经济问题，受到了法律的严惩。 因姜老板违反客观经济规律而盲目决策，先是投资4 500万元上大厦二期扩建工程，使企业背上了沉重的银行贷款等重负；后又盲目接收、扩张新世界广场和南通七彩商厦，致使企业亏损额达1 300多万元，使一个兴旺繁荣的商场不堪重负，急剧跌入谷地，最终关门停业。 1 500名下岗职工百思不得其解：一个好端端的企业，怎么说关就关了呢？大厦最高领导层的所作所为，引起了职工们的一串串疑问，一封封举报信投进了市领导机关和执法部门。根据市领导的指示，市审计局将供销大厦审计作为重点突破的年度第一项目。通过账证审核、延伸审计及调查了解，审计部门发现了一些姜启祥涉嫌受贿、偷税的线索，2001年3月15日，姜启祥被“双规”审查。在审查期间，审计人员先后奔赴广东佛山、深圳、上海、浙江等地，掌握了大量证据，随着查案的步步深入，办案人员发现，在供销大厦的内部，作案人员不止姜启祥一人，而有着一个作案群体。大厦副总经理王某、黄某。分公司经理李某，营业部主任周某，朱某等人亦有作案嫌疑。 讨论题：姜启祥等人的经济犯罪为什么能够得逞？

18 内部控制制度的描述 一、 文字表达法 描述时应注意把握以下关键内容： （1） 说明内部控制制度及其相关经济业务执行的全部过程。
（2） 说明内部控制制度及其相关经济业务执行过程中的每一项凭证、资料的来源。 （3） 说明内部控制制度及其相关经济业务执行过程中各项资料所处的位置和去向。 （4） 说明与控制风险评价有关的控制手续和方法。 （5） 说明各关键控制点的构成及其有可能产生的潜在错弊。

19 以下是对某企业产成品收发环节内部控制制度所做的文字表述。
产成品仓库由陈师傅负责。产成品入库时，仓库会同质量检验处根据生产车间的入库单的数量、等级验收产成品，并由仓库填写产成品验收入库单。验收入库单一式三联：第一联由仓库留存登记产成品卡片；第二联交销售处登记产成品明细账；第三联连同生产车间的入库单交会计登记总账。各销售产成品部门均由专人负责签发出库单。产成品发出时，由销售部门填制出库单，凭一式三联的出库单向仓库要求发出产成品，仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售处登记产成品明细账，第三联交会计登记产成品总账和明细账。 产成品的收发采用永续盘存制记录，按计划成本计价。 销售处每月编制产成品收发存月报，并报送会计处。登记产成品明细账的会计人员王红根据销售处送来的收发存月报，与产成品明细账核对，并编制产成品收发汇总表。王红同志根据产成品明细账登记总账，并据以结转成品销售成本。发出和库存产成品的成本差异按月进行调整。 评价：产成品收发的内部控制系统不够健全。出库单的传递不尽合理。据以登记产成品总账和明细账的都是出库单第三联，无法起到总账对明细账的驾驭作用。产成品总账和明细账都是由王红同志登记，不相容职务未进行分离。 以上两点，说明产成品收发的内部控制系统存在着明显的弱点。 审计员：张迪 2001年12月21日

20 被审计单位名称：瑞达股份有限公司 索引号： 页次： 被 审 计 期 间：2004年度 编制人：张大辉 日期：2004年9月5日
二、 调查表法 调查表一般采用问答式，回答基本上由“是”、“否”或“不适用”三个栏目组成，列表后请有关人员打“√”，以显示某项控制措施是否存在，其强弱程度一目了然。 库存现金内部控制调查表 被审计单位名称：瑞达股份有限公司 索引号： 页次： 被 审 计 期 间：2004年度 编制人：张大辉 日期：2004年9月5日 复核人：陈军 日期：2004年9月8日 问 题 回 答 备注 是 否 不适用 1.出纳与会计岗位是否分离 2.现金收支是否有合法凭证 3.全部收入是否及时入账 4.支出是否都有合法手续 5.收入的现金是否当日及时送存银行 6.现金收支是否日清月结，账实是否每日核对 7.出纳收取现金后是否随即编制记账凭证 8.有否以白条冲抵现金 9.是否有现金坐支现象 √

21 三、 流程图法 流程图法是指用特定的符号和图形来描述某项业务的整个处理过程，将凭证和记录的产生、传递、检查、保存及其相互关系，用图解的形式直观地表示出来的方法。 (1）纵向流程图。 (2)横向流程图。 注册会计师可根据被审计单位的业务经营特点，编制简明易懂的流程图。流程图的基本格式如下：

22 资产的审计

23 固定资产的审计 在审阅某公司固定资产明细账时，发现上年度经批准出售车床一台，原价 元，已累计提取折旧 元，净值为 元，出售车床所得价款为 元，该公司的会计处理为： 借：银行存款 贷：营业外收入 借：累计折旧 营业外支出 贷：固定资产 讨论题：上述案例存在的问题，如何进行账务调整？

24 （二） 库存现金的审计 2006年4月１5日，审计人员王钢、李强对天地公司现金进行审计，现金清点结果为：2540元，现金日记帐余额2000元，银行核定其库存现金限额2000元，在盘点中，发现下列情况： （1）销售多余材料，收现800元，已开发票尚未入账，经查系出售多余材料。 （2）职工黄某出差，借支差旅费500元，已经批准，尚未入账。 （3）职工张某借条一张，金额300元，未经批准，亦未说明用途。 （4）、另有2张凭证已收款未入帐，金额合计1000元，经查系往来款。 要求：编制现金盘点表，指出存在的问题。

25 【解答】 现金盘点表 库存限额：2000元 2006年4月15日 项目 凭证编号 金额（元） 备注 一、库存现金账面余额 2000
库存限额：2000元 年4月15日 项目 凭证编号 金额（元） 备注 一、库存现金账面余额 2000 加：已收款未入帐的收入 1、             售材料 2、             往来款收入 800 1000 减：已付款未入帐的支出 1、             工交来借据 2、             白条抵库 （张某未经批准的借条） 500 300 库存现金应存数 3000 库存现金实存数 2540 溢缺数 短缺460 溢缺原因： 1、             白条抵库 2、             收付差错 160

26 1. 存在问题： （1）现金盘亏460元，经查明300元为白条抵库，160元系收付差错。白条抵库后经查实，张某向出纳借钱，出纳员当即从企业保险柜拿出300元。未经批准，系挪用现金。 （2）库存现金超限额保管1000元。 2、建议： （1）企业应建立健全现金管理制度，严格现金支付手续。 （2）出纳员挪用现金，应要求退还现金，并由企业给予批评教育。 （3）对已收款未入帐的凭证，应及时入帐。 （4）因收付差错引起的现金盘亏应及时办理审批手续，并及时转帐。 （5）超限额保管的现金，应及时送存银行。

27 （三） 银行存款的审计 审计人员于2006年4月25日检查了香宇公司2006年3月份银行存款日记账，并与银行对账单核对，3月31日银行对账单余额223546元，银行存款日记账余额为220000元，核对后发现下列情况： (1)    3月8日，银行对账单上收到外地汇款8500元（查系外地某乡镇企业），而日记账无此记录； (2)    3月20日，对账单上有存款利息460元，日记账上为454元（查系记账凭证填错）； (3)    3月25日，对账单付出8500元（查系转帐支票），但日记账无此记录； (4)    3月26日，日记账上付出40元，对账单无此记录（查系误记）； (5)    3月31日，日记账上有存入转帐支票4000元，但对账单无此记录； (6)    3月31日，日记账上有付出转帐支票21000元，对账单无此记录； (7)    3月31日，对账单上记载收到托收款5500元，日记账无此记录。 要求： （1）根据上述资料编制银行余额调节表。 （2）指出该企业银行存款管理上存在的问题。

28 表8-2 银行存款余额调节表 编制单位：香宇公司 2006年4月25日 金额单位：元
编制单位：香宇公司 年4月25日 金额单位：元 项目 金额 银行存款日记账余额 220000 银行对账单余额 223546 加：银行已收款入账而企业未收款入账款项 14000 加：企业已收款入账而银行未收款入账的款项 4000 减：银行已付款入账而企业未付款入账的款项 8500 减：企业已付款入账而银行未付款入账的款项 2000 加：企业记账差错数 46 调节后余额 225546 存在问题：①记账人员工作不认真、仔细，出现两处记账错误。②一收一付金额相等的两笔业务（（1）、（3）），疑有出租（借）银行帐户的情况，应进一步审查。

29 例.短期投资的审计 2006年10月，审计人员在审计某企业短期投资时，对其中的闲置资金200000元通过某商业银行进行委托投资情况进行了重点抽查。根据企业提供的协议并核对会计记录，该短期投资于2005年7月投出，期限一年，已于2006年7月收回，利率为2%，利息收入4000元已作为利息收入入账。 审计人员与市场利率水平比较分析后，认定协议利率明显偏低。于是，审计人员立即赴该商业银行进行调查，发现企业与银行还签有一份补充协议，银行在2%利率的基础上，另外还支付了3%的利息。原来，这是企业与银行相互“合作”的一起违规行为。经追查，企业承认了将4000元利息入账，而将3%部分的额外利息6000元不入账的错误行为。

30 例：应收账款的审计 审计人员对××公司年末应收账款、应收票据、其他应收款账户审计时，取得如下资料： “应收账款”账户借方余额为853000元； “应收票据”账户借方余额为60000元； “其他应收款”账户借方余额为139000元； “坏账准备”账户贷方余额为5260元。 经查，该公司坏账准备提取率一直为4‰，今年擅自改为5‰。公司的计提计算依据是：（ ）×5‰＝5260（元）。 审计人员采用复算法，计算坏账准备的余额应为：853000×4‰＝3412（元）。从而指出了该公司存在的问题是：①增大坏账准备计提基数199000元；②擅自将计提比率从4‰提高到5‰；③虚减当年利润1848元。审计人员要求该公司作如下账务调整： 借：坏账准备1848 贷：管理费用1848

31 例： 某企业采用实际成本法核算材料。审计人员抽查了一份记账凭证，发现是甲材料的采购业务，会计分录为： 借：物资采购——甲材料192080 管理费用1520 贷：银行存款193400 现金200 经检查所附的三份原始凭证，分别是：①购货发票，注明单价200元/千克、数量820千克、增值税27880元；②运输费发票，金额为520元；③加工、整理及挑选费用1000元；④采购员的途中津贴领款收据为200元。 审计人员指出了企业在材料采购成本核算中的错误：①增值税应计入“应交税金——应交增值税（进项税）”；②运输费、加工整理费应计入材料成本，不应计入管理费用；③采购人员津贴应计入管理费用，不应计入材料成本。材料采购核算的错误，造成虚增材料成本26560元，多记管理费用1320元，影响了本期及以后有关会计期内经营成果的准确性。 审计人员要求该企业在冲销原错误会计分录后，补作以下会计分录： 借：物资采购——甲材料165520 应交税金——应交增值税（进项税）27880 管理费用200

32 例：长期资产的审计 注册会计师在审查甲股份有限公司2005年度对外投资业务时，发现如下问题： （1）该公司于2005年2月购入的乙股份有限公司的股票10万股，准备长期持有，每股面值1元，买入价1.2元，实际支付12万元，其中含已宣告尚未支付的现金股利2万元，该公司账务处理如下： 借：长期股权投资—股票投资—乙企业 投资收益 贷：银行存款 （2）该公司2005年12月31日资产负债表和年度利润表上显示的长期投资数额2010万元，其中乙公司10万元，“投资收益”数额15万元，经进一步审查，该公司只有长期股票投资业务，且乙公司当年末未分配利润。该公司于2005年初购入丙公司股票200万股，每股面值10元，按面值购入，占丙公司股份的50%。2005年丙公司实现税后净利40万元，并发放现金股利30万元，所得股利15万元已存入银行。根据上述情况，指出存在的问题，并提出处理意见。 注册会计师认为投资时垫支的已宣告尚未支付的股利应记入 “应收股利”而不应记入投资收益，建议调账。 借：应收股利 20000 贷：投资收益 该公司对丙公司的投资，已达丙公司发行在外股份的50%，应采用权益法核算。在丙公司实现净利润40万时， 借：长期股权投资—丙公司（损益调整） 贷：投资收益 在丙公司发放现金股利时 借：银行存款 贷：长期股权投资—丙公司（损益调整） 建议调账： 借：长期股权投资—丙公司（损益调整） 50000 贷：投资收益

33 引导案例：负债的审计 某企业所得税税率为33%，法定盈余公积计提比例为10%，法定公益金计提比例为5%，固定资产大修理费用实行预提制度。注册会计师在2005年2月20日审计该企业2004年管理用一台设备大修理业务时发现，该设备的大修理费用已提足。10月份发生大修理费用50 000元，其会计分录为： 借：管理费用 贷：银行存款 讨论题：上述案例存在的问题，如何进行账务调整？

34 （三） 例：审计人员在对某企业短期借款进行审查时，发现“短期借款——职工借款”1600万元。经了解并检查相关明细账户，系全厂320名职工进行的集资，每人投入5万元，利息按年利15%计付，未经有关部门批准。至审计时，已发放半年的利息共120万元。 对此，审计人员一方面指出该集资事项未经有关部门批准，属非法集资，另一方面指出集资的利率水平过高，不符合国家的规定。根据有关财经法规，审计机关作出了清退所有集资款项、收回不合规利息，并给予一定的处罚等决定。

35 三、 应付账款的审计 （一） 揭示应付账款期末余额变动的合理性 例：2006年4月，审计人员在对某企业2005年度财务收支审计中，发现“应付账款——其他”2005年底余额504820元，经询问有关人员，均吞吞吐吐，无法说清该应付账款的付款对象及具体情况。 审计人员结合产品销售审计中发现的疑点，认为该应付款项系企业不需开具销售发票的部分销售收入。在证据面前，财务人员承认了将部分销售收入转入应付账款账户，以达到隐匿收入、少缴纳销售税金的目的。审计人员要求该企业进行以下账务调整： 借：应付账款——其他504820 贷：以前年度损益调整504820

36 四、 应付票据的审计 （一） 审核应付票据期末余额的真实性 例:审计人员对企业的年度财务报表进行审计，资产负债表的负债项下列有期末应付票据1500万元。审计人员采用了以下方法加以核实： ① 审阅企业应付票据明细账，年末结余未付款的票据有186笔，金额共计1500万元，与总账和报表列数相符。 ② 在186笔应付票据中，审计人员选择100笔重要的票据，计1180万元，向债权单位发出询证函。100份回函均作出了核对相符的证明。 ③ 审阅企业的应付票据登记簿，年末未注销的票据为186笔，金额共1500万元，与明细账相符；已回复的100份债权单位函件金额共1180万元，其余86笔应付票据金额共320万元。 ④ 根据资产、费用、成本审计的结果，未发现购入财产的损失或价格不实的情况，即未发现应付票据有应当调整的事项。 根据以上检查结果及取得的审计证据，审计人员提出评价结论，确认该项应付票据1500万元是真实的，债务是完整的。

37 例:注册会计师在审计过程中发现，甲公司为增值税一般纳税人，本期以原材料对乙公司投资，双方协议按成本作价，该批原材料成本200万无，计税价格220万元，该原材料的增值税率17%。甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资 贷：原材料 要求：指出该项业务存在的问题，并出正确处理。 甲公司以原材料对外投资，应视同销售，核算应交增值税，计税依据为原材料计税价格］该项投资应计的销项税额=220×17%=37.4（万元）甲公司的会计处理应调为： 借：长期股权投资 贷：原材料 应交税金—应交增值税（销）374000 同此甲公司应调账： 借：长期股权投资 贷：应交税金—应交增值税（销）374000

38 例: 审计人员审查甲公司固定资产明细账及会计凭证时发现有一笔会计分录为：
借：固定资产—汽车 应交税金—应交增值税（进）85000 贷：应收账款 附件：发票和固定资产验收单及债务重组协议附本。经调查，甲公司增加的固定资产是债务重组方式取得的，债务人为一汽车生产厂，对方作视同销售处理，开具了发票，甲公司为增值税一般纳税人，要求：指出甲公司存在的问题，并做出正确处理。 甲公司债务重组取得固定资产入账价值不正确。根据现行会计准则——固定资产，其入账价值应包含增值税，虽然甲公司为一般纳税人，仍不能核算进项税，因此应调账： 借：固定资产 贷：应交税金—应交增值税（进）85000

39 第二节 长期负债的审计 例:审计人员审查某企业的长期借款，2004年底，该企业以扩建为名取得长期借款500万元，年利率5%，工程于2005年末完工。经查“在建工程”账户，至2005年已预付有关工程款300万元，其中计提长期借款利息15万元，2006年初，工程验收完毕并交付使用，“在建工程”账户余额450万元，其中将2006年度利息25万元在“在建工程”中列支。审计人员查实，该企业存在人为通过列支长期借款利息费用、调节损益问题。

40 （四） 长期借款的归还 例:某大型渔业公司从银行借入长期借款5000万元用于远洋捕捞。但因各种原因，公司捕捞收益情况不好，效益较低。审计人员注意到，至2005年底这些长期借款均已逾期。在询问公司财务人员并分析公司财务状况后，认为长期借款已无力偿还。此时，审计人员通过核对借款合同，注意到这些长期借款均是以公司远洋捕捞的重要资产——渔轮作担保的。由于银行已向法院提起诉讼要求偿还借款，这些渔轮很可能被强制拍卖。因此，审计人员一方面指出了长期借款逾期未还，并可能无力偿还的情况；另一方面，还需揭示一旦渔轮被强制拍卖偿债，将对公司生产经营产生重大影响。

41 例 : 审计人员在审查天地公司2005年度资产负债表时，发现长期借款项目金额始终未变。经调查，有一笔专门借款金额100万元，在2002年1月初借入，借期5年，用于机床改造，利率2.4%，利息分次归还，于04年、06年初各支付一次，其余同本金一起于到期日一次归还。机床改造于2002年初开始，于2003年6月完工投入使用，其有关账务处理如下： 借款时 借：银行存款 贷：长期借款 2004年初支付利息 借：财务费用 贷：银行存款 要求：指出被审单位长期借款核算中存在的问题。

42 被审单位该笔长期借款系专门借款，其利息应予资本化，利息资本化期间为2002年1月至2003年6月，资本化利息金额=1000000×2
被审单位该笔长期借款系专门借款，其利息应予资本化，利息资本化期间为2002年1月至2003年6月，资本化利息金额= ×2.4%×（1+6÷12）=36000（元） 借： 在建工程 贷：长期借款 2005年7月至2005年工程完工，计利息：1000×2.4%×6÷12=12000（元） 其账务处理应为： 借：财务费用 贷：长期借款 2004年初支付利息 借：长期借款 贷：银行存款 因此应建议被审单位调账： 借：固定资产 贷：以前年度损益调整 同时，2005年末也应计提利息，其账务处理应为： 借：财务费用 贷：长期借款 建议被审单位调账： 借：以前年度损益调整 贷：长期借款

43 例: 审计人员在审查天地公司2005年度资产负债表时，对各项目进行了全面审查。其中，应付债券项目金额2100万元，审阅发行有关凭证得知该债券于2005年1月1日发行的面值2000万元的五年期公司债券，溢价发行，溢价金额100万元，所筹资金用于厂房建设。厂房于同年初投入扩建，并于2005年10月1日完工，债券发行费用12万元，发行时，其账务处理为： 借：银行存款 贷：应付债券—面值 —溢价

44 发生的债券发行费用 借：财务费用 贷：银行存款 该债券到期一次还本付息，利率2.4%，该公司并未对债券利息做出账务处理。要求：指出存在的问题，被审单位如何调账。 （1）对于债券发行费用，因为该债券系专门借款，应将该费用予以资本化，计入扩建厂房成本，被审单位计入了当期损益，显然是错误的。 （2）五年期债券到期一次还本付息，其利息应分期计提，2005年末应计提债券利息，并且摊销债券溢价，而且因其属专门借款，在厂房扩建期间，债券利息费用应予以资本化，计入扩建厂房成本，因此2005年债券利息和溢价摊销应分段进行。 （3）应调账： ①对于债券发行费用 借：固定资产 贷：以前年度损益调整

45 ②对于债券利息和溢价摊销 假定溢价摊销采用直线法 2005年1—9月应计利息： ×2.4%×9=36000（元） 应摊销溢价： ÷5÷12×9=150000（元） 借：应付债券—溢价 固定资产 贷：应付债券—应计利息 2005年10月—12月应计利息：21000×2.4%×3=120000（元） 应摊销溢价： ÷5÷12×3=50000（元） 应调账：借：应付债券—溢价 以前年度损益调整 贷：应付债券—应计利息

46 四、 长期应付款的审计 例:审计人员对天地公司进行年度报表审计时，对其融资租入固定资产业务进行了审计。融资租入固定资产入账金额200万元，长期应付款金额200万元，另发现与租赁有关的初始直接费用，被审单位将其计入“财务费用”，审计人员对被审单位资产总额进行审查时发现资产总计600万元。要求：指出天地公司存在的问题。 （1）与租赁有关的初始直接费用应计入“管理费用”，而不应计入“财务费用”，但这并不影响其年度经营成果，以后应注意对其进行正确处理。 （2）融资租入固定资产的价值与全部资产总值的比例 / >30%，应采用最低租赁付款额和租赁开始日租赁资产原账面价值两者中较低者的方法确认融资租入固定资产入账价值，同时计算未确认融资费用金额，而且未确认融资费用按照规定方法在租赁期内随租金支付同时摊销计入“财务费用”。

47 所有者权益的审计

48 引导案例 注册会计师在对甲公司的所有者权益进行检查时，发现下列情况：甲公司2005年12月31日“实收资本”账户为400万元，资本公积、盈余公积和未分配利润三项之和为200万元。2006年根据生产发展需要，经董事会决定并报原审计机关批准，吸收A公司投资80万元，享受20%的股权，注册资本已办理变更登记调整为480万元。2006年3月1日，A公司以一生产线投入甲公司，经评估确认其价值为90万元。甲公司对该精密机床的账务处理为： 借：固定资产 ，000 贷：实收资本 ，000 讨论题：上述案例存在的问题，如何进行账务调整？

49 例：某公司注册资金300万元，由3位股东各投资100万元。经检查会计师事务所的验资报告，至2006年6月9日，公司已经确实投入股本金300万元。
10月，审计人员对该公司进行审计，发现公司账面存在“其他应收款——股东”300万元。审计人员经过调查，排除了该往来款项属正常业务往来的可能，而是以借款的形式，由各股东抽回出资。对股东共同抽回投资的行为，审计机关作出了限期补足投资的决定，并依法作出了处理处罚。

50 例：通达公司2005年12月31日实收资本账户余额为800万元，资本公积账户余额为200万元。因企业发展需要，2006年3月，经董事会研究决定同意C公司投资入股。C公司投资200万元，占注册资本的比例为20%，注册资本变为1 000万元，并办理了变更登记。2006年5月C公司投入现金100万元，一台机器设备，经评估确认设备的价值为110万元。A公司的账务处理如下：

51 借：银行存款 固定资产 贷：实收资本—C公司 对A公司吸收C公司的投资进行审计如下： A公司现有资本公积200万元，这属于原投资者的权益。为保护其利益，C公司的投资额应作调整，因此，A公司原有实收资本所占比例为80%，资本公积200万元也占80%。C公司投资后，在实收资本中占20%，在资本公积中也应该占20%，数额为50万元（200×80% ×20%），因此，C公司至少应补投资款40万元。正确的账务处理为 (1)         收到投资款和固定资产时 借：银行存款 固定资产 贷：实收资本—C公司 资本公积 （2）收到补投资款后 借：银行存款 贷：资本公积 如果C公司不再补足投资款，则其在注册资本中所占的比例应作调整，将其投资总额分为实收资本和资本公积两部分，实收资本为168万元[800÷（800＋200）× 210]，资本公积部分为42万元（210—168）。注册资本变为968万元，C公司所占比例为17．35537%（168÷968），A公司应重新进行变更登记，并对账务处理进行调整。 如果A公司没有资本公积，则C公司多投的10万元可视为欠款。其账务处理如下： 其他应付款—C公司

52 例:审计人员在审查大鑫公司2005年资本公积明细账时发现如下问题：
⑴发行股票溢价收入 元。经查该公司股票是委托证券公司代理发行的，按发行收入3%支付手续费30 000元，记入了“财务费用”账户。 ⑵发行债券溢价收入 元。 ⑶公益性捐赠支出 元。 ⑷用于职工福利支出75 000元。 ⑸以固定资产向外单位投资，评估确认的固定资产净值小于固定资产账面净值的差额10 000元。

53 审计人员认为，该公司资本公积的账务处理存在下列问题：
⑴发行股票溢价应扣除证券公司代理发行费后记入“资本公积”，该公司未扣除并将其记入“财务费用”，属虚增资本公积，虚增财务费用。 ⑵发行债券溢价收入应记入“应付债券”按期摊销。该公司将其记入“资本公积”，属虚减负债，虚增资本公积。 ⑶公益性捐赠支出应记入“营业外支出”。该公司将其记入“资本公积”，属虚减资本公积，虚减营业外支出。 ⑷职工福利支出应冲减“应付福利费”，该企业冲减资本公积金，虚减资本公积，虚增应付福利费。 ⑸固定资产向外投资评估减值应记入“营业外支出”，不应冲减资本公积，该公司虚减资本公积，虚减营业外支出。 建议编制如下调账分录： ⑴借：资本公积 贷：财务费用 ⑵借：资本公积 贷：应付债券——债券溢价 ⑶借：营业外支出 贷：资本公积 ⑷借：应付福利费 贷：资本公积 ⑸借：营业外支出 贷：资本公积

54 例:根据公司章程，某公司由国有企业投资100万元，私营企业投资100万元共同组成，双方利润按投资股份进行分配。全部项目投产后，第一年公司获净利30万元，双方各分得15万元的利润。
经审查，发现私营企业实际出资额仅为10万元，其余90万元一直没有到位。审计人员根据有关法规，指出公司利润分配应按双方实缴资本的比例进行分配。由于私营企业实际出资额仅为10万元，所以形成私营企业方多分利润的问题，直接影响了国有企业的合法权益。审计人员当即要求公司进行纠正错误的利润分配方案，并限期要求私营企业方缴足资本并支付迟缴资本的利息。此外，审计人员还应当注意审查国有企业方负责人是否有不廉洁行为。 （三） 未分配利润账务处理正确性的审查

55 收入、成本与费用的审计

56 引导案例 注册会计师在审阅某企业2006年4月份总分类账时，发现“制造费用”借方发生额与上月相比增加了4．1万元，与该月的制造费用的计划相比也超过了4．1万元。注册会计师在审查4月份“制造费用”明细账时发现，其中有一笔摘要中注明“固定资产安装费”字样，金额4．2万元。注册会计师首先将该笔记账凭证调出，账务处理是： 借：制造费用---固定资产修理费 42，000 贷：银行存款 ，000 然后审阅了记账凭证所附的原始凭证（一张发票和转账支票存根），根据发票证明是车间支付给某施工队安装铣床的安装费。 讨论题：上述案例存在的问题，如何进行账务调整？

57 例： 甲企业在2004年10月份与乙企业签订预收货款的销售合 同，在该合同中规定：先由乙企业预付给甲企业货款及增值税共计 元。其中，2004年11月预付 元，12月份补付 元，2005年1月份补付27 495元。由甲企业向乙企业提供机床10台，其中2004年12月6台，2001年1月份4台。甲企业增值税税率17％。上述业务发生后，甲企业的账务处理如下： 1．  2004年11月预收款项时： 借：银行存款      贷：主营业务收入 应交税金——应交增值税 2．  2004年12月收到款项时： 借：银行存款      贷：主营业务收入      应交税金——应交增值税 3．  2005年1月份收到款项时： 借：银行存款      贷：主营业务收入      应交税金——应交增值税

58 分析 ：     根据以上审计线索，审计人员应根据销售合同的规定，审阅与该项 业务有关的“银行存款”、“主营业务收入”及“应交税金”等明细账户，抽查有关会计凭证，验算有关的销售收入与增值税额。     1．验算2004年12月份的主营业务收入及应交的增值税额： 主营业务收入 = ÷ （1＋17%）÷ 10 × 6 = (元)      增值税额 = × 17％ = 元)      2．验算2005年1月份的销售收入及应交的增值税额： 增值税额 = ×17％ = (元) 主营业务收入 = ÷ （1＋17%）÷ 10 × 4 = (元)

59 评价 ： 1．              该企业2004年11月份虽然预收货款 元，但本月份却未发货，预收的款项只能记入“预收账款”账户，不能记入“主营业务收入”账户 元和“应交税金”账户31 960元。 2．              该企业2004年12月份发货6台，应结转主营业务收入 元，增值税47 940元，实际少结转主营业务收入47 000元及增值税额7 990元。 3．              2005年1月份销售4台，应结转主营业务收入 元，增值税额31 960元，实际少结转主营业务收入 元及增值税额23 970元。 结论 ： 1．              应将该企业2004年多记的主营业务收入 ( －47 000)元和增值税额23 970(31 960－7 990)元予以调整。 调账分录如下：      借：以前年度损益调整 应交税金——应交增值税 贷：预收账款 2．              应将2005年1月份少记的主营业务收入 元和增值税额23 970元，予以补记。调账分录如下：      借：预收账款      贷：主营业务收入      应交税金——应交增值税

60 例： 审计人员在审查某企业时发现，该企业于2000年7月1日出租一台生产使用的车床，该机床账面原价为 元，预计使用年限10年，累计折旧为20 000元。租赁合同规定，租期3年，月租金400元，租金每年支付一次。该企业于当年12月31日未做相应账务处理。 对于这项固定资产出租业务，审计人员认为可能存在以下问题： （1）出租原因可能不正常。因为本企业生产所需的固定资产一般不应出租。 （2）租金过低。因为从固定资产的账面资料可以计算现今固定资产的年折旧额为10 000元，而合同中的月租金为400元，一年4 800元，大大低于年折旧额。 （3）当年年末对本年应收未收的租金未作相应的账务处理。 因此，审计人员应进一步审查，面询签定固定资产出租合同的负责人，询问出租的原因及租金的约定等事项，以查明此项业务的合规性、合法性。同时，年末未收到的租金，应建议企业补作如下账务处理： 借：其他应收款 贷：其他业务收入2 400

61 成本与费用的审计 1.     直接材料成本的审查 例：计划成本组织材料的收发核算。审计人员在审阅10份“生产成本”、“原材料”和“材料成本差异”等明细账时发现：A材料月初材料成本差异借差为24 300元，库存材料计划成本为 元；该月份够入A材料计划成本为 元，其实际成本为 元；该月份基本生产车间耗用A材料的计划成本为 元，结转耗用材料的实际成本为 元。 审计人员抽查其有关耗用材料汇总表和材料成本差异计算表，验算其材料实际成本如下： 发出材料实际 = ＋ ×｛ [ ＋ （ － ）] ÷ （ ＋ ）｝ = （元） 多转材料成本 = － = （元） 验算结果表明，该企业10月末多转材料成本34 560元。经向有关会计人员查询后证实，由于材料会计计算错误，将本期购入材料的节约差异额97 200元，计算为超支差异额，使本期材料成本差异率－1．2%，错计为2%，使本期应结转节约差异额12 960元，错计为超支差异额21 600元。审计人员建议企业将多转的材料成本差异34 560元予以冲回，调整账簿记录。

62 2. 直接人工成本的审查 例：审查甲企业A产品成本计算单时发现：A产品直接工资和其他直接支出的实际数比计划数超支较大。审计人员通过审查确认：基本生产成本明细账登记无误，A产品成本计算单正确无误，A产品所负担的工资和应付福利费在完工产品与在产品之间的分配无误。在此基础上，审计人员又抽查了各种结算汇总表与工资结算单，两者核对相符。但工资结算单与考勤记录核对，却发现考勤记录中无加班记录，而工资结算单却有加班工资，车间加班工资共计8 000元。对此，审计人员向该车间工人查询了加班工资，工人承认本月末加班，亦未领加班工资，只是比上月多得了津贴，过去只有主机手才能得的津贴，这个月辅机手也得了。审计人员据以核对本月的工资结算汇总表，发现本月该车间多发津贴2000元。经向车间核算查询后证实，本月该车间多计的加班工资已存入车间的小金库，多计的津贴已发给工人，多提的福利费1 400元已计入A产品成本。 查清上述问题后，审计人员提出如下审计意见：多发的加班工资和津贴应予扣回，多提的福利费应予冲回，重新计算A产品的成本，调整有关账簿记录，并对该车间负责人和核算员进行批评教育。

63 3.　制造费用成本的审查 例：造费用分配表见下表： 制造费用分配表 分配对象 分配标准（生产工人工资） 分配率 分配额 A产品 13 000 —— B产品 7 000 56 000 合计 20 000 8 16 000 审计人员对制造费用分配进行审查时，通过深入车间调查发现：A 产品机械化程度较低，生产工人人数较多，工资支出较大；B产品机械化程度高，使用人数较少，工资费用较低。据此，审计人员认为该企业制造费用分配的方法不合理的，他们向企业提出了按产品的机械加工工时重新分配制造费用，并调整相关账簿记录的要求。

64 例：审查某企业在产品成本，收集到有关资料如下： (1)企业采用约当产量法计算甲种在产品成本。 (2)产品本月完工180件，月末在产品90件。
4. 在产品成本的审查 例：审查某企业在产品成本，收集到有关资料如下： (1)企业采用约当产量法计算甲种在产品成本。 (2)产品本月完工180件，月末在产品90件。 (3)甲种在产品的投料率为80%，完工率为50%。 (4)生产成本明细账见表11－2 生产成本明细账 20××年 摘要 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月 日 3 1 月初在产品成本 18 000 4 500 6 750 29 250 本月生产费用 82 800 11 250 生产费用合计 15 750 36 000 结转完工产品成本 57 000 10 500 25 800 93 300 31 月末在产品成本 43 800 5 250 10 200 59 250

65 根据上述资料，审计人员抽查了有关会计凭证，并与产品成本明细账进行了核对，确认了账证数额相符；同时，也确认了盘点在产品实物数量符合实际，验证了投料率和完工额也符合实际情况。审计人员根据成本计算单，验证在产品成本如下： 直接材料 = ÷（180 ＋ 90 × 80%）× 90 × 80% = 元 直接人工 = ÷（180 ＋ 90 × 50%）× 90 × 50% = 3 150元 制造费用 = ÷（180 ＋ 90 × 50%）× 90 × 50% = 7 200元 在产品成本合计 = ＋ ＋ = 元 在产品多留材料费 = － = 元 在产品多留人工费 = － = 2 100元 在产品多留制造费用 = － = 3 000元 多留在产品成本合计 = ＋ ＋ = 元 验算结果表明，该企业多留在产品成本，少转完工产品成本20 100元。审计人员 向有关会计人员询问，证实是因计算失误而发生的差错，建议企业补转少转的完工产品成本，调整账簿记录。

66 表 生产成本明细账 产品名称： 甲产品 单位:元
5. 产成品成本的审查 [实例分析7] 审查中天公司A产品的成本计算。该公司成本计算采用品种法，在产品按约当产量计算，完工程度为50%，原材料一次投入。A产品本月完工入库100件，月末在产品60件。生产成本明细资料如表所示。 表 生产成本明细账 产品名称： 甲产品 单位:元 20××年 摘要 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月 日 月初在产品成本 6 750 3 250 1 500 11 500 3 1 本月生产费用 60 000 11 700 5 650 77 350 31 生产费用合计 66 750 14 950 7 150 88 850 结转完工产品成本 －41 718。75 －11 500 －5 500 －58 718。75 月末在产品成本 25 031。25 3 450 1 650 30 131。25

67 （1）经盘点测算核实完工产品入库120件，并非100件。
审计中发现下列问题： （1）经盘点测算核实完工产品入库120件，并非100件。 （2）原材料耗用计算不准确，医务室维修用材料400元列作制造费用;本月产品耗用材料多负担材料成本节约差异8 420元。 （3）自营建造固定资产工人工资1 500元，列入生产成本。 （4）本月漏推销生产车间大修理费用1 000元。 经审查，审计人员要求被审计单位重新编制正确的成本计算单，如表11—4所示。 表 生产成本明细账 产品名称：甲产品 单位：元 ××年 摘要 直接材料 直接人工 制造费用 合计 月 日 月初在产品成本 6 750 3 250 1 500 11 500 3 1 本月生产费用 64 210 10 200 5 950 80 360 31 生产费用合计 70 960 13 450 7 450 91 860 完工产品数量 120 － 期末在产品约当量 40 20 生产约当总量 160 140 单位成本 443。5 96。07 53。21 592。78 结转完工产品成本 －53 220 －11 528。4 －6 385。2 －71 133。6 月末在产品成本 17 740 1 921。6 1 064。8 20 726。4

68 二、 期间费用的审查 1.　管理费用的审查 2.　财务费用的审查 3.　营业费用的审查 例：审计人员7月10日对某企业上半年的期间费用进行审查时发现如下问题： （１） 6月20日支付下半年度的产品广告费20000元，全部计入当月的营业费用。 （２）　5月12日支付的罚款1800元，列作管理费用。 （３）　3月20日为正在建造的车间临时向银行借款的利息有2800元，列作财务费用。

69 （４）　6月5日车间管理人员工资6000元，列作管理费用。
根据以上问题，审计人员应要求该企业作如下账户调整： （1） 下年度的20000元广告费应转入待摊费用，调整如下： 借：待摊费用20000 贷：营业费用20000 （2） 罚款1800元应列作营业外支出，调整如下： 借：营业外支出1800 贷：管理费用1800 （3） 利息2800元应列入在建工程，调整如下： 借：在建工程2800 贷：财务费用2800 （４） 车间管理人员工资6000元，应列作制造费用，调整如下： 借：制造费用6000 贷：管理费用6000

70 引导案例 注册会计师在审查甲企业2005年的利润分配表时，发现该企业当年税后利润为1，000，000元，当年提取盈余公积50，000元，提取公益金25，000元，分配给投资者利润500，000元，最后有未分配利润425，000元，所作的会计分录如下： 借：利润分配—提取盈余公积 ，000 --提取公益金 ，000 贷：盈余公积— 一般盈余公积 ，000 -- 公益金 ，000 讨论题：上述案例存在的问题，如何进行账务调整？

71 第一节 利润的审计 例：审计人员在审阅杰成公司2004年8月份“银行存款”日记账时，发现一项业务摘要说明不清楚，决定进一步查证。审计人员调阅了相关的记账凭证，会计分录为： 借：银行存款 贷：应付工资 该凭证账户对应关系可疑，经进一步询问并查阅原始凭证，确认该企业将罚款收入计入了“应付工资”账户，并已在8月27日作为津贴分给了职工，分录如下： 借：应付工资 贷：现金 显然该企业违反了会计制度的规定，将该项营业外收入作为应付工资核算，造成当期利润减少，少纳税款。 假设上述问题在当月查清，审计人员应建议企业编制如下调账分录： 借：其他应收款 贷：营业外收入

72 例： 某企业２００4年财务决算中利润总额为225 000元，经审查本年利润明细账及有关收入、费用账户，发现存在下列问题：
1、企业产成品期初余额多计45 000元，期末余额少计60 000元 2、销售新产品80件，单位利润480元，实现利润38 400元，直接转入“盈余公积”账户 3、企业没收逾逾期未退出租包装物的押金 元，一直挂在“其他应付款—存入保证金”账户内不作处理； 4、本年厂房改造工程支出63 750元，设备安装费56 775元、零星固定资产购置38 145元，合计 元，全部列入营业外支出。 根据审查中所发现的问题，该企业2001年的财务决算所反映的利润总额不实，应作如下调整处理： 1、年初产成品余额多计45 000元，年末少计60 000元，使当期产品销售成本虚增70 000元，利润虚减70 000元，应补计70 000元利润，因此构成偷漏所得税、截留利润。 2、按制度规定，本期销售新产品实现的利润38 400元，应计入利润总额。而该企业却直接转入“盈余公积“账户，自行留用，属于截留利润的行为。 3、按制度规定，没收逾期未退出租包装物的押金收入 元，应作其他业务收入处理，计入利润总额。而该企业却把这项收入留在“其他应付款“账户内不作处理，少计本期利润，属于截留利润行为，应立即冲减其他应付款，增加本年度其他业务收入。 4、按制度规定，企业厂房改造支出、设备安装费、零星固定资产购置费等，均应列入在建工程。而该企业将其列入营业外支出，显然违反了制度规定，应从本年度利润中冲回，改为列入在建工程成本。 经过以上核实调整，该企业利润总额为： ＋45 000＋60 000＋38 400＋ ＋ = （元）

73 例： 审计人员在审查甲企业2001年度利润情况时，发现甲企业6月份亏损2 034元，7月份却转亏为盈，实现利润51 200元，并发给主要领导人扭亏为盈奖金4 000元。经初步了解，该企业并没有明显改善生产经营，产品品种、产量和6月份基本相同，审计人员怀疑其实现利润不实。审查该单位费用明细账，发现6月份有固定资产修理费44 000元，7月份却没有发生任何修理费，同时长期待摊费用—固定资产大修理支出明细账则有52 000元的开支，账务处理为： 借：长期待摊费用 贷：银行存款 应付工资

74 该项长期待摊费用并没有在7月至12月进行摊销，查阅2000年有关账簿，发现2000年刚发生固定资产大修理支出 元。进一步查问有关责任人员，在事实面前他们承认，该企业领导为了实现扭亏为盈任务，面授会计人员把固定资产修理费转为长期待摊费用处理，从而少计成本52 000元，虚增了利润，并发给领导奖金。甲企业有关人员串通一气虚减成本，致使利润严重不实。审计人员应责成甲企业调整利润数额，把发出的奖金追回，调整会计分录如下： 借：其他应收款 以前年度损益调整 贷：长期待摊费用 例： 审计人员在12月15日对前进加工厂1-11月的利润实现情况进行审计，发现有下列情况： 1、全年度实现利润 元，已按规定所得税率33%计缴所得 税。 2、其他应付款账户贷方余额 元，是从江州一联营厂转来的 分配利润。 3、主营业务收入账户尚有贷方余额未经结转，计 元，经查，主营业务成本已结转。 4、行政管理部门多提预提费用45 000元 5、出售下脚废材料10 000元，未作其他业务收入，计入了“其他应付款”账户贷方。

75 根据题中所提供的资料，前进加工厂在利润形成中存在着一定的问题：
1、  从江州联营厂分得的投资利润，应转入“投资收益”账户贷方： 借：其他应付款 贷：投资收益 借：投资收益 贷：本年利润 2、“主营业务收入”账户贷方余额 元，应全部转入“本年利润”账户： 借：主营业务收入 贷：本年利润 3、多提预提费用45 000元，应冲回： 借：预提费用 贷：管理费用 借：管理费用 贷：本年利润 4、出售下脚材料，应列入其他业务收入，不能入“其他应付款”账户： 借：其他应付款 贷：其他业务收入 借：其他业务收入 贷：本年利润 5、调整利润为： 利润 = ＋ ＋ ＋ ＋ = （元） 补交所得税 =（ ＋ ＋ ）× 33% = （元） 前进加工厂对投资收益、主营业务收入不转账，下脚材料出售不作其他业务收入的意图是虚减利润，少缴所得税。

76 （一）　利润分配合规性审计 例： 审计人员在审查甲企业2004年的利润分配表时，发现该企业2004年提取盈余公积10 000元，提取公益金5 000元，分配投资者利润 元，最后有未分配利润85 000元。审计人员不能肯定上述利润分配是否符合规定程序，需要确证。 审计人员首先调阅该企业2004年总账，发现该企业共计转出净利润 元；然后，从“利润分配”明细账中查知提取盈余公积金和公益金的会计凭证号为126#，调阅该凭证，摘要表明，提取盈余公积金10 000元（100000×10%）；提取公益金5 000元（ ×5%）。会计分录为： 借：利润分配——提取盈余公积 ——提取公益金 贷：盈余公积金——般盈余公积 ——公益金 甲企业本年净利润为 元，按规定程序，应提取盈余公积金20 000元( ×10%);公益金10 000元( ×5%)。而事实上，该企业在分配投资者利润后才提取盈余公积10 000元，公益金5 000元。审计人员就上述问题有关计账人员，确证属于错账。 甲企业违反财务制度关于税后利润分配顺序的规定，在分配投资者利润后才提取盈余公积金和公益金，从而构成错账。 甲企业应调整有关账薄记录，会计分录如下: 借:利润分配－－未分配利润 贷:盈余公积－－一般盈余公积 －－公益金 同时，甲企业应更正“利润分配表”相关项目的数字。

77 （二）　利润分配账务处理审计 例： 华亿计算器厂，年末核算共实现利润总额为 元，其中以75 000元弥补了上年度的亏损，另90 000元为对外投资所得。企业计算的应税所得额为 － － = 元，交纳所得税 × 33% = 元。 审计人员在对企业利润的形成和分配进行审查时，发现有以下问题: 1、对外投资收益 元，系在沿海特区投资分回的利润，当地所得税率底于本市。 2、企业全年营业外收入为 元，而企业业务费支出为57 000元，超过规定的标准。 3、工资超标准支出72 750元。 4、营业外支出中的税收滞纳金，罚没款项共计12 750元。 5、企业为全市工人运动会捐赠了3 000元。 上述内容都对企业利润的形成产生影响，因此应对企业应税所得额作如下调整: 1、从沿海特区分回的投资收益，虽已完税但特区的税率为15%，而本市的税率为33%，因此分回的利润应补交18%的所得税。 × 18% = 元 1－15% 2、企业全年业务费开支标准为: ×5‰ = 元 超标准支出57 000－ = 元，应作纳税调整。 3、工资超标支出72 750元，应作纳税调整。 4、营业外支出中的滞纳金及罚没收入12 750元应作纳税调整。 5、对社会的公益性捐赠3 000元，按“所得税暂行条例”规定在纳税所得额3%之内，可以扣除。 调整后的计税所得额为： － － ＋ ＋ ＋ = （元） 应交所得税： × 33% ＋ = （元）

78 审计报告与管理建议书

79 引导案例 重庆渝钛白股份有限公司是在以吸收合并方式接受重庆化工厂后于1992年9月11日宣告成立的，是以社会募集方式设立的公众股份有限公司。 1993年7月12日，“渝钛白A”在深圳证券交易所上市交易。从1996年开始，公司在经营上开始出现亏损（1996年亏损1318万元，公司未予分配）。 为了扭转亏损局面，1998年初，重庆市委、市政府有关领导及银行的负责同志到渝钛白公司现场办公，从资金、管理、市场等方面给予继续支持。市化工局在1998年的工作安排中，力求把渝钛白抓紧抓好，使其成为当年新的增长点，特别认为在高档钛白粉（特别是金红石型钛白粉）仍然主要靠进口的情况下，公司生产的金红石型钛白粉产品不仅可以替代进口，而且还可出口创汇，其市场前景是光明和广阔的。在这样的背景下，重庆市会计师事务所对渝钛白公司进行了1997年的年度审计，并于1998年3月8日，签发了颇有争议的否定意见审计报告。 那么重庆市会计师事务所为什么会对渝钛白公司签发否定意见审计报告呢？让我们看一看审计报告中所指出的问题，审计报告指出，渝钛白公司将1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8064万元资本化，计入了钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万美元（折合人民币743万元）未计提入账，两项共影响利润8807万元。 重庆市会计师事务所认为，由于本报告第二段所阐述事项的重大影响，渝钛白公司1997年12月31日资产负债表，1997年度利润及利润分配表，财务状况变动表未能公允地反映其1997年12月31日财务状况和1997年度经营成果及资金变动情况。 讨论题：1、审计报告到底揭示了什么内容？ 2、审计报告的意见为什么如此重要？

80 例：无保留意见的审计报告 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×5年12月31日的资产负债表以及20×5年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×5年12月31日的财务状况以及20×5年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师（签名并盖章） 中国注册会计师（签名并盖章） 中国××市 ×6年×月×日

81 4、保留意见审计报告的格式举例： 例 因会计政策选用不恰当而发表保留意见的审计报告 审 计 报 告 ABC股分有限公司全体股东： 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×5年12月31日的资产负债表以及20×5年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 如会计报表附注×所述，ABC公司20×5年10月购入的×类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用×万元。相应地，ABC公司20×5年12月31日的累计折旧应当增加×万元，固定资产账面净值减少×万元，20×5年度净利润减少×万元。 我们认为，除了×类固定资产没有计提折旧对会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×5年12月31日的财务状况以及20×5年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师（签名并盖章） 中国注册会计师（签名并盖章） 中国××市 ×6年×月×日

82 4、否定意见审计报告的格式举例： 例 否定意见的审计报告 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×5的12月31日的资产负债表以及20×5年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 如会计报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。 我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，未能公允反映ABC公司20×5年12月31日的财务状况以及20×5年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师（签名并盖章） 中国注册会计师（签名并盖章） 中国××市 ×6年×月×日

83 4、无法表示意见审计报告的格式举例： 例：无法表示意见的审计报告 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东： 我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×5年12月31日的资产负债表以及20×5年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任。 ABC公司未对20×5年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。 ××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师（签名并盖章） 中国注册会计师（签名并盖章） 中国××市 ×6年×月×日

84 现就验资报告举例（金额略），如下所示。 验资报告 ××有限公司： 我们接受委托，对××有限公司截至20××年×月×日止的注册资本、投入资本变更情况的真实性和合法性进行了审验。在审验过程中，××有限公司的责任是提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整，我们的责任是按照《独立审计实物公告第1号——验资》的要求，实施了必要的审验程序，出具真实、合法的验资报告。 ××有限公司变更前的注册资本和投入资本分别为××万元和××万元，××有限公司变更后的注册资本资金为××万元。根据我们的审验，截至20××年×月×日止，××有限公司增加投入资本××万元，变更后的投入资本总额为××万元，其中实收资本××万元，资本公积××万元，盈余公积××万元（其中公益金××万元），未分配利润××万元。与上述变更后投入资本总额相关的资产总额为××万元，负债总额为××万元。 附件（一）变更前后注册资本、投入资本对照表 附件（二）变更前后资产、负债和所有者权益对照表 附件（三）验资事项说明 会计师事务所：（公章） 中国注册会计师：（签名章） 地址：报告日期：20××年×月×日

85 管理建议书的结构和内容举例： 管 理 建 议 书 ABC有限责任公司管理当局： 我们接受委托对贵公司20X5年的年度会计报表进行审计。我们的责任是根据我们的审计，对会计报表发表审计意见。我们提供的这份管理建议书，不在审计业务约定书约定项目之内，而是我们基于为贵公司服务的目的，根据审计过程中发现的内部控制问题而提出的。因为我们主要从事的是对贵公司年度会计报表的 审计，所实施的审计范围是有限的，不可能全面了解贵公司所有的内部控制，所以，管理建议书包括的内部控制重大缺陷仅是我们注意到的，不应被视为对内部控制发表的鉴证意见，所提建议不具有强制性和公证性。 在审计过程中，我们了解了贵公司内部控制中有关会计制度、会计工作机构和人员职责、财产管理制度、内部审计制度等有关方面的情况，并作了分析研究。我们认为，贵公司现有的内部控制总体上还是较薄弱的，有的方面还存在着较严重的问题。现将我们发现的内部控制方面的某些问题及改进建议提供给你们，希望引起你们的注意，以便完善内容控制。

86 (一)关于会计制度方面问题的评价及建议 贵公司的会计核算基本上能够反映经济业务，基本上遵守了国 家有关会计制度的规定，会计凭证及账务处理等方面基本符合有关要求。但在审计中，我们也发现了下列问题： 1、会计科目设置欠妥 贵公司目前设置的会计科目，主要是根据自身管理要求建立的， 与我国企业会计制度的科目设置要求有一定距离。 根据我国企业会计制度规定，设置会计科目时，应符合会计制度的统一要求，只有会计制度中没有要求的科目，企业才可依据自身特点和管理需要设置。建议贵公司对照我国企业会计制度的规定，对原有会计科目作必要的调整。 2、会计凭证不全 贵公司在发生销售退回时，只是填制退货发票，退款时没有取得对方的收款收据，会计人员根据退货发票进行了相应的会计处理。 我国会计制度对这一内容已作了明确规定，对这一做法的不当性，我们已向有关人员提出，他们愿意考虑我们的意见。 3、银行存款清查不及时 贵公司的银行存款账与银行对账单不按月核对并编制银行存款余额调节表。经查询，由于没有按月编制银行存款余额调节表，公司财务部不能及时了解未达账项，在一定程度上影响了财务分析工作。

87 (二)会计工作机构、人员职责及内部稽核制度
贵公司会计机构设置不够健全，会计人员职责规定也不够明确。 会计人员数量较少，每个人要承担多种责任，对于凭证的复核工作做得不仔细。在审计过程中，发现多笔凭证无复核人的签章。我们认为，凭证是记录企业生产经营业务的基本资料，凭证的审核工作是进行会计核算的基本内容，建议贵公司予以重视。 (三)管理制度 1、存货管理薄弱 贵公司存货占用的流动资产额度过大。公司流动资产共400万元，其中存货约占80%，应当成为资产管理的重点。 我们建议贵公司应注意以下几方面的工作： （1）认真做好存货的定期盘点工作。贵公司自上一会计年度终了对存货进行清查，至今再未进行过盘点。公司的存货账与我们审计过程中的抽查结果出现较大差异。我们认为，只有及时获得存货的实存情况，才能够加强对存货的管理，并及时处理有关问题。 （2）积极处理积压产品。贵公司目前产成品占用达160万元，占全部存货的50%，为了加强流动资产的周转，减少仓储成本和利息支出，建议公司加强市场预测，及时进行产品的推销和处理。 建议贵公司建立一个专门的市场预测部门，通过对近期、长期的市场情况进行分析预测，控制公司的生产及销售，以求得对存货成本的控制。

88 2、固定资产管理混乱 （1）固定资产管理制度不健全。贵公司固定资产一般是根据实际需要购建的，对在用及未用固定资产的管理也没有明确的制度规定。我们认为，贵公司固定资产种类较多、价值较大，固定资产管理制度不健全，对固定资产的管理和使用均有不良影响。建议贵公司尽快建立固定资产购建预算制度、固定资产实物管理制度等。 （2）固定资产价值确定不及时。贵公司自开始投入固定资产，直至进入生产期后，固定资产一直按估价入账。我们认为，贵公司的固定资产应按原价入账。作为投资的固定资产，应按投资时各方认定的价格入账；公司购入的固定资产，应按照原始价值计算入账。因此，贵公司对于已明确单价的固定资产，应及其进行账面调整。 （3）固定资产计提折旧的起始时间有误。贵公司从开始投入固定资产至今，一直按投入当月计提固定资产折旧。按规定，固定资产投入当月不计提折旧，报废月照提折旧。建议贵公司对固定资产折旧账进行调整。

89 (四)内部审计名存实亡 贵公司已经建立了内部审计机构和制度，但在成立后，内部审计机构没有真正开展内部审计工作。我们认为，贵公司内部审计机构存在的主要问题是：人员配备比较薄弱，审计工作的组织不合理，一些管理部门的配合存在问题等。 我们建议贵公司做好以下几方面的工作： 1、明确内部审计部门的职责范围，明确各部门的相互关系，明确内部审计的性质，使各部门对内部审计部门的工作予以支持。 2、目前内部审计处只有一个人，难以开展工作。贵公司应为审计处充实1至2名从事过审计工作的人员，并进行必要的培训。 对于上述内部控制问题，我们已经与有关管理部门或人员交换过意见，他们已确认上述问题的真实性。 本管理建议书只提供给贵公司。另外，我们是接受贵公司董事会的委托进行审计工作，根据他们的要求，请将管理建议书内容转达给他们。因使用管理建议书不当造成的后果，与注册会计师及其所在会计师事务所无关。 中国注册会计师： × × （签章） × ×会计师事务所（印章） 20X6年2月15日

90 计算机审计

91 引导案例 这个利用计算机犯罪案件是在1973年被揭露的，当时已有2，725万美元被盗用。这家保险控股公司的最高领导利用计算机制造假保险单卖给再保险人。在公司总资产中，有1．43亿美元为虚构。估计约19%是计算机作案直接造成的结果。这是一起由管理部门篡改数据的典型案例。 讨论题：上述案例存在的问题，提出解决办法。