會計主管專業訓練課程 IFRS for SMEs 主講人 林松宏 博士 崑山科技大學會計資訊系助理教授.

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1 會計主管專業訓練課程 IFRS for SMEs 主講人 林松宏 博士 崑山科技大學會計資訊系助理教授

2 IFRS for SMEs 公報發展歷程 為何要制定IFRS for SMEs IFRS for SMEs制定目的與實質內容
適用範圍與排除 IFRS for SMEs的理論架構 IFRS for SMEs會計處理簡化原則 IFRS 的詳細內容

3 公報發展比較 項目 US GAAP iGAAP 我國GAAP 新公報 － IFRS for SMEs (2009年7/9) 適用 時間
各國視情形 選擇適用時間 備 註 1.共230頁，35單元，依照資產、負債、收益、 費損等順序採單元式編排，方便中小型企業 之使用。相較於全套的IFRS，該準則已減少 90%的會計規範。 2.發布兩年後作第一次修訂，預計未來每三年 檢討修訂一次，修訂後預期將有至少一年之 過渡期。 3.http：//go.iasb.org/IFRSforSMEs免費下載。 3

4 IFRS for SMEs的發展歷程 年/月/日 發展歷程 2003/07 IASB正式開始執行前任IASB所擬定的計畫 2004/06
發佈討論文件「對中小企業會計準則的初步意見」供外界討論及表示意見 2005/04 發佈簡化SMEs財務報表的認列與衡量 2007/02 截至目前為止共舉行31場圓桌會議，並發佈IFRS for SMEs草案英文版，對外徵詢意見(截至，共收到1 62封意見書) 進行實地測試 截至2007年6月共有二十個國家116家中小企業參與草案的實地應用測試 2008/04 IASB工作小組對草案可能的改變提出廣泛的建議 2008/05~2009/04 IASB共舉行了13次會議討論草案 2009/04 正式確定名稱為「IFRS for SMEs」(中小企業國際財務報導準則) 2009/06 IASB共13位委員投資贊成，1位委員投反對票 2009/07/09 IASB正式發佈IFRS for SMEs 4

5 公報制定背景 2003年9月，IASB針對40個國家(地區)會計準則制定機構進行問卷調查，共30個國家(地區)的會計準則制定機構給予回覆：
(2)幾乎所有國家(地區)之國家會計準則已提供中小型企業可以免除(或減少)某些會計準則適用的相關規定。 (3)29個國家認為中小型企業之國際財務報導準則應包括揭露與表達之簡化，24個國家認為除揭露與表達的簡化外，尚應包括會計認列與衡量的簡化。 5

6 IFRS for SME的制定目的(一) 對象不同：全套國際財務報導準則(Full IFRSs)係針對股票在公開市場交易之公開發行公司投資人的需求而設計。 需求不同：中小型企業(私人企業)之報表使用者之需求與公開發行公司報表使用者之需求不同。 負擔太大：若中小型企業使用全套國際財務報導準則來編製財務報表，其負擔太過沉重。 政策與法令：多數國家(地區)要求企業依照GAAP編製財務報表，並須經會計師查核。 具有實際上的經濟規模與需要：歐洲超過2,000萬家公司中有500多萬家公司(大多為中小型企業)的財務報表，依照法令規定須經會計師查核並有報導之義務，因此大多數歐洲國家都發展中小型企業(私人企業)所適用的國家版財務會計準則。 6

7 IFRS for SME的制定目的(二) Maingot (2006)發現中小企業財務報告的目的是在滿足稅務的 需要，其後是向銀行融資貸款。
IASB制定IFRS for SMEs的用意，在提升中小企業在資本市場 的籌資能力及增加財務報表的可比較性。 Maingot (2006)發現中小企業財務報告的目的是在滿足稅務的 需要，其後是向銀行融資貸款。 Carsber (1985)也發現中小企業提供財務報表的目的，第一為有 利決策之需要，其次是基於稅務目的，最後才是銀行貸款之目 的。 Barker and Noonan (1996)的研究結果亦將公司計畫以及決策目 的放第一，其次為銀行貸款目的，稅務目的為第三。 IASB制定IFRS for SMEs的主要目的在於：(1)提供高品質的準 則，(2)易於瞭解，(3)適用於全球的中小企業，(4)滿足中小企 業財務報表使用者之需求，(5)與IASB的觀念架構密切相關， (6)有助於未來可能上市櫃之中小企業，其適用準則之轉換，(7) 提供得選擇採用之彈性(Deaconu et al., 2008；IASB, 2007)。 7

8 IFRS for SME的實質內容(一) IFRS for SMEs係依據全套國際財務報導準則之架構基礎，針對中小型企業所發展的一套簡化(simplify)之財務報導準則。 此公報係獨立之IFRS，除對金融工具之會計處理可選擇採用IFRS 9『金融工具』之規定外，其餘認列、衡量之會計處理及揭露要求皆於本公報中規範。 8

9 IFRS for SME的實質內容(二) IFRS for SMEs是一套獨立的會計準則，其會計原則及架構 係依據Full IFRSs為基礎加以簡化以符合中小企業的需求。 與Full IFRSs內容共2,800頁的篇幅相較， IFRS for SMEs簡 化超過90%，僅有230頁的篇幅。 IASB承諾為給各界有足夠時間瞭解及適應IFRS for SMEs， 初步規劃每三年修改一次準則。 在IASB的規劃下對中小企業的認定，IFRS for SMEs的適用 對象係指(1)不具公共課責性，及(2)被要求必須發佈或得選 擇發佈一般目的財務報表供外部使用者參考之企業。 不得兼採IFRS for SMEs及Full IFRSs規定。 相對於公開發行公司，中小企業較不重視「攸關性」之相關 議題。 9

10 IFRS for SME的實質內容釋例 若有一子公司，其母公司採用full IFRS，或該合併個體以full IFRS編製報表，當該子公司無須負公眾責任，且其財務報表已被認定時，子公司可獨自採用 IFRS for SMEs編表時，其會計上應如何處理？ 【解析】有下面兩種觀念可循： (1)必須全面遵循IFRS for SMEs，不允許部份遵循IFRS for SMEs，部分遵循Full IFRS。 (2)此時子公司以IFRS for SMEs所編製的報表，會與合併個體 採full IFRS所編製的報表有所不同。上述處理方法，從一 致性及比較性的觀點來看，並非是最適的財務報導。 10

11 IFRS for SME自行發展的缺點 資訊品質不佳
大部分國家(特別是開發中國家)中小型企業會計準則並未考慮中小型企業報表使用者之需求，因此中小型企業的財務報表資訊品質不佳，導致中小型企業籌資困難或籌資成本較高；另某些國家(地區)要求中小型企業採用全套國際財務報導準則，中小型企業因為專業能力不足及成本效益考量等因素，財務報表資訊品質普遍不佳。 編製者之負擔 愈來愈多國家(地區)採用全套國際財務報導準則，若不訂定中小型企業(私人企業)國際財務報導準則，將造成中小型企業引用全套IFRS的沈重的成本負擔。 其他 缺失 發展個別國家準則成本相對較高，且大多數國家(地區) 缺乏推行國家準則之教科書、實務指引、訓練教材和 軟體等，降低同一國家中不同公司財務報表的可比較 性。國家版中小型企業(私人企業)財務報導準則，可能 需要個別國家以特定的審計方法加以因應。 11

12 提供成長型中小型企業，未來公開發行後，採用全套國際財務報導準則之準備平台
使用IFRS for SME之優點 提高財務報表之可比較性 提供成長型中小型企業，未來公開發行後，採用全套國際財務報導準則之準備平台 有助於中小型企業之國內或國際籌資 降低制定國家會計準則之重大成本 增強對中小型企業財務報告之信心 12

13 世界各國小會計準則之發展 國際會計組織 小會計準則之發展 聯合國 會計專家組織(ISAR)
建構出三種不同層級的中小企業會計架構，以將各種不同 的中小企業界定範圍均包括在內 目的係促使企業能夠隨著本身的擴展，從某一架構層級進 入另一個架構層級 強調中小企業會計指南或會計準則係屬於「建議性質」， 各國應根據自身情況進行適當調整，以符需求 國際會計準則 理事會(IASB) 界定中小企業範圍：不具公共課責性 建立中小企業會計準則應有的目標：符合IASB章程目標、 降低中小企業負擔及符合其需求、簡化現有準則 英國 英國為全世界各國中，首先發展國內中小企業會計準則 的國家，於1997年發佈《小型報告主體財務報告準則》 降低中小企業負擔，著重小型報告主體的會計需求 以獨立的財務報告準則規範小型報告主題，或係將財務 報告準則提升至法律地位 強調小型報告主體應和大型報告主體建立在一致的會計 目標與原則下，簡化現有財務報告準則 13

14 世界各國小會計準則之發展 國 家 小會計準則之發展 美國 在美國兩個會計權威機構(FASB及SEC)之協調下，共同修正目 前的GAAP準則
國 家 小會計準則之發展 美國 在美國兩個會計權威機構(FASB及SEC)之協調下，共同修正目 前的GAAP準則 在現有GAAP架構下建立符合私營企業成本效益原則考量之會計 準則，而非重新創建 加拿大 CICA提出六種可行方案，最終分成三種模型： 無任何豁免項目的單一套GAAP 針對SBEs有豁免項目的單一套GAAP 兩套GAAP(大會計準則及小會計準則) 中國大陸 目前中國大陸將《小企業會計制度》分成三種級別的小企業會 計準則，提供不同企業適用： 不同制度之目標均在同一觀念架構下 允許未規定事項可參考其它會計準則，並允許小企業在不同準 則規範下可相互替換採用 紐西蘭 NZSA於1997年發佈「差別報告架構」提供指引 認為遵循會計準則的成本效益關係為區分大小會計準則的主要 考量因素 14

15 支持採行中小企業國際準則之論點 成本效益考量 有利於未來於資本市場上市櫃之中小企業，提供相一致的管理架構 提供一套可比較性的準則依循
論 點 學 者 成本效益考量 Camelia Iuliana et al.(2007)、IASB Discussion Paper(2004) 有利於未來於資本市場上市櫃之中小企業，提供相一致的管理架構 Camelia Iuliana et al.(2007) 提供一套可比較性的準則依循 Camelia Iuliana et al.(2007)、Deaconu et al(2008)、Barker and Noonan(1995)、Collis et al.(2001)、Evans et al.(2005) 降低國內的規則制定成本 使其在稅務上更具中立性 高品質的準則 Deaconu et al(2008) 有助於降低融資困難度，使資訊更具攸關性、透明度 Maingot(2006)、 Carsber(1985)、 Barker and Noonan(1996)、 Deaconu et al.(2008) 15

16 反對採行中小企業國際準則之論點 論 點 學者 造成會計專業分歧上的風險 不符合中小企業所有權人及報表使用者需求
論 點 學者 造成會計專業分歧上的風險 Barker and Noonan(1996) 不符合中小企業所有權人及報表使用者需求 Harvey and Walton(1996)、Schiebel(2008) 存在一套以上的會計準則可能會損害使用者對會計帳目的信賴程度 Camelia Iuliana et al.(2007) IASB以具有公開課責性的大企業為主所建構出的觀念架構，並不適合中小企業而將可能造成套用上的偏誤 Evans et al.(2005) 直接對Full IFRSs簡化後的IFRS for SMEs並未考量到中小企業的成本效益關係 Haller et al.(2007) IASB所制定的IFRS for SMEs並不適合佔國內企業數量比率相當高的微型企業 Schiebel(2008) 16

17 我國中小企業會計準則之初步建構 是否分流？如何分流？ 中小企業會計準則可採行的方法 分流考慮的因素
全部採用Full IFRSs(許崇源、江美艷、蘇裕惠) 全部採用IFRS for SMEs(許崇源、江美艷、蘇裕惠) 依照商業會計法及商業會計處理準則規定處理 依照我國財務會計準則公報處理(蘇裕惠、陳亮光) 重新訂立中小企業會計準則(許坤錫) 分流考慮的因素 使用者對會計資訊的需求 成本效益及租稅節省的考量 適用門檻的設計(公共課責性、規模) 中小企業的定義 17

18 適用範圍與排除(Scope out) 適用範圍 說明
無須負公眾責任，且發佈一般目財務報表給外部使用者(如沒有介入經營的股東及債權人等)的私人企業，包括非屬(債務工具或權益工具)公開發行公司、非屬銀行業、主要營業項目非屬受託管理客戶財務資源之其他類型公司。 小型的公開上市公司不適用IFRS for SMEs。 合併個體使用Full IFRS時，其子公司若符合IASB之不負公眾責任之中小型企業定義，則子公司可選擇採用IFRS for SMEs，若子公司採用IFRS for SMEs需全面遵循IFRS for SMEs，不允許部份遵循IFRS for SMEs，部分遵循Full IFRS。 說明 1.簡而言之，凡是「未負有公開會計資訊義務者」，及「發布一般 目的財務報表予外部使用者的企業」，都適用IFRS for SMEs。如 企業的債務或權益工具無公開市場交易者(或是在辦理公開程序的 階段)，以及企業為外部人、無介入經營的股東及債權人等。 2.根據台灣中小企業認定標準，台灣100多萬家企業中98％屬中小企 業(經濟部中小企業處2008年統計)。其定義為製造業、營造業、礦 業及土石採取業實收資本額在新臺幣八千萬元以下者， 其他行業 前一年營業額在新臺幣一億元以下者。 18

19 觀念基礎(Conceptual Basis)
IFRS for SMEs的理論架構 觀念基礎(Conceptual Basis) 目 的 提供有用的財務資訊給使用者 基本假設 應計基礎、繼續經營 品質特性 可瞭解性、可比較性、攸關性、可靠性 基本要素 資產、負債、權益、收益、費損 認 列 (1)未來經濟效益很有可能流入(出)企業； (2)成本或價值能可靠衡量。 衡 量 歷史成本、公允價值(少用) 觀 點 (1)適當表達(a proper presentation) ； (2)真實而適當的觀點(a true and correct view) 19

20 IFRS for SMEs的理論架構 排除項目(Excluded) 修訂方向 IAS 33 每股盈餘 IAS 34 期中財務報導
部門別報導 IFRS 4 保險合約 IFRS 5 待出售資產 修訂方向 省略原則 將較不攸關的主題省略 彈性原則 會計處理若有一種以上的處理方式可選，取較簡易者 簡化原則 (1)將許多full IFRS的認列及衡量簡化 (2)大幅簡化財務報表的揭露 明確原則 以明確易懂的語言及解釋來編寫 20

21 IFRS for SMEs會計處理簡化原則 21 減少會計處理的選擇
對於一些特定情況，IFRS中提供數種可供選擇的會計處理方式，但在IFRS for SMEs準則中只有一種處理方式可供使用 簡化會計之認列及衡量 簡化資產、負債、收益及費損之認列及衡量原則 刪除與中小型企業較不攸關的主題 減少揭露之項目及內容 簡化財務報表中所須揭露內容並以明確易懂的語言及解釋編寫 21

22 減少會計處理的選擇(一) 某些特定情況，IFRS中提供數種可供選擇的會計處理方式，但在
IFRS for SMEs中提供簡化會計處理方式以供使用，故不允許採用 IFRS中會計處理的選擇，包括： 1.不動產、廠房及設備及無形資產採成本法(減除折舊)計價，不得 採用重評價法。 2.對聯合控制個體之投資適用成本法，不得採用IAS 31『合資投 資』規範之比例合併法。 3.投資性不動產的期末評價：在IFRS for SMEs規定採用成本減除 累計折舊評價或者是採用公允可靠的公平價值評價，端視當時 的經濟環境而定(例如當市價取得不須耗費過多的成本，應用公 平價值評價；但當市價無法取得，應依成本減除累計折舊評價)，不得依IAS 40『不動產投資』規範任意選擇採用成本法 或公平價值法評價。 22

23 減少會計處理的選擇(二) 4.所有捐助皆採相同的會計處理方式，所規定之其他會計 處理方式不得採用IAS 20『政府捐助之會計處理及政府
輔助之揭露』。 5.借款成本應於發生期間費用化，不得將利息資本化。 6.研究及發展成本應於發生期間費用化，不得依據IAS 38 『無形資產』之規定將開發完成後的發展成本資本化。 7.對於退休金確定福利計畫的會計處理，要求中小型企業 針對退休金損益認列為當期的利得/損失，不得採用IAS 19『員工福利』所允許之方法攤銷。 23

24 減少會計處理的選擇(三) 金融工具之會計處理
中小型企業可以選擇完全遵循IFRS 9『金融工具』之規定，或依照IFRS for SMEs第11單元及第12單元簡化版之金融工具會計處理規定。 但金融工具相關揭露之規定，中小型企業應依照IFRS for SMEs第11單元及第12單元中有關揭露之相關規定處理。 IFRS 9『金融工具』為IFRS for SMEs唯一允許中小型企業可以選擇適用之國際財務報導準則，並預期大部分的中小型企業將不會選擇採用複雜的IFRS 9之會計處理規定。 24

25 簡化會計認列與衡量(一) 1. 金融商品： (1)簡化金融商品的分類，只分成2類（基本金融工具）：符合某些特定條件者以原始成本(攤銷後成本)入帳及評價；而其餘的則以公平價值入帳及評價，公平價值變動損益於當期認列。原先IAS 39『金融工具：認列與衡量』依管理當局的意圖將金融商品區分成「持有至到期日」、「備供出售」等金融商品的分類，並不適用。 (2)簡化金融資產除列的判斷標準：IAS 39『金融工具：認列與衡量』中有關金融資產除列的判斷：省略轉付測試(past-through test)及持續參與測試(continuing involvement test)。 (3)簡化避險會計的相關規定。 25

26 簡化會計認列與衡量(二) 2. 商譽：商譽及有無限壽命的無形資產應於效益年限內攤銷，若無法估計效益年限，則在10年內攤銷。IFRS for SMEs提出，若商譽沒有減損的證據，則不需要計算其可回收金額(Full IFRS規定商譽不必攤銷，但須每年作減損測試)。 3. 關聯企業投資及合資投資：可採成本法或公平價值法入帳(有公開市價者始可適用)，不必依照IAS 28『關聯企業投資』採用權益法處理此類交易，或依照IAS 31『合資投資』之規定採用比例合併法處理此類交易。 4. 研究發展費用及借款利息：應列為當期費用，不須考慮予以資本化。 5. 固定資產的殘值、年限、折舊方法，無形資產的攤銷期間及攤銷方法：僅於最近一期之財務報表日有變動跡象時，才需重新評估，不須每年度重新評估。 26

27 簡化會計認列與衡量(三) 6.確定福利退休金計畫 (1)前期服務成本認列為當期的利得/損失
(2)退休金精算損益認列為當期的利得/損失或其他綜合淨利 (3)中小型企業僅於其可不需花費過多的成本即可依單位預計 給付成本法(projected unit credit method)計算確定福利退休 金辦法之現值及其他相關退休金成本時，才需採用單位預 計給付成本法。 7.所得稅：參考IASB於2009年3月發布之所得稅會計處理草案 (將取代IAS 12)相關規定，訂定所得稅會計處理準則。 8.待處分資產：沒有待處分資產之分類，但持有資產待處分為 資產減損的跡象。 27

28 簡化會計認列與衡量(四) 9.累計換算調整數：匯率變動差異原始認列為其他綜合損益項目者，不須於相關投資處分時轉列為當期損益。
10.生物資產：中小型企業對於生物資產會計處理應採用成本、折舊、減損之模式，除非不需花費過多之成本即可取得公允市價時，才可採用公允價值法評價。 11.權益交割之股份基礎給付：費用之衡量若無可供參考之市場價格，則以經營階層之最佳估計為公允價值。 28

29 減少揭露項目及內容 揭露項目及內容簡化之主要原因如下： 生效日： 首次採用：
某些與中小型企業較不攸關之主題已刪除，部分認列及衡量之會計處理規定已被簡化。 基於成本效益之考量或使用者需求之角度評估該等揭露項目及內容，對中小型企業之報表使用者決策不攸關或不符合成本效益。 生效日： IFRS for SMEs之生效日由各個國家及地區自行決定 首次採用： 若實務上不可行，則可免除提供前一年度之比較財務報表及重編資產負債表之期初餘額。 29

30 IFRS for SMEs內容 1 中小企業個體 18 非屬商譽之無形資產 2 觀念及廣泛性原則 19 企業合併及商譽 3 財務報表表達
20 租賃 4 財務狀況表 21 負債準備及或有負債 5 綜合損益表及損益表 22 負債及權益 6 權益變動表及損益與保留盈餘表 23 收入 7 現金流量表 24 政府補助 8 財務報表附註 25 借款成本 9 合併及個別財務報表 26 股份基礎給付 10 會計政策、估計與錯誤更正 27 資產減損 11 基本金融工具 28 員工福利 12 其他金融工具議題 29 所得稅 13 存貨 30 外幣轉換 14 投資關聯企業 31 通貨膨脹 15 合資投資 32 期後事項 16 投資性不動產 33 關係人揭露 17不動產 廠房及設備 34 特殊活動 首次採用中小企業國際財務報導準則 30

31 1.中小企業個體 不具公共課責性，及發佈一般目的財務報表供外部使用者參考之企業。 公共課責性 企業之債務或權益工具已在公開市場交易或正準備
在公開市場發行；或 企業以替社會大眾託管資產作為主要的營業活動。 包括銀行、信合社、保險公司、證券經紀商/交易 商、共同基金及投資銀行等。 具公共課責性的企業使用本準則，即使企業所處管轄區之法規允許或規定可以採用本準則，其財務報表亦不應被視為遵循IFRS for SMEs。 31

32 1. 中小企業個體 不具公共課責性的子公司 母公司使用國際財務報導準則，或為 採用國際財務報導準則表達合併報表的組成 個體之一
並未被禁止使用IFRS for SMEs作為編製自身財 務報表的依據。 企業宣稱其財務報表係遵循IFRS for SMEs ，則必需 遵守所有本準則的規定。 32

33 2. 觀念和廣泛性原則 中小企業財務報表的目的 提供中小企業財務狀況、經營績效及現金流量的相關
資訊，及表達管理階層受託資源管理之結果及責任。 財務報表應具備品質特性 可瞭解性；攸關性；重要性；可靠性；實質重於形 式；審慎性；完整性；可比較性；時效性；成本與 效益均衡。 IFRS「財務報導之觀念架構」(2011年) 基本品質特性：攸關性及忠實表述。 增強品質特性：可比性、可驗證性、時效性及可了解 性。 33

34 2. 觀念和廣泛性原則 財務報表的基本觀念和原則 資產、負債、權益、收益與費損的定義 認列標準 與該項目有關的未來經濟效益很有可能流入或
流出企業，及 對該項目的成本或價值能可靠衡量。 廣泛性認列和衡量原則 源自於IASB「財務報表編製與表達架構」， 國際財務報導準則。 34

35 3. 財務報表的表達 整套財務報表包含  財務狀況表(資產負債表)  綜合損益表  權益變動表  現金流量表  附註
 財務狀況表(資產負債表)  綜合損益表  權益變動表  現金流量表  附註 IFRS 含最早比較期間之期初財務狀況表 本準則不涉及部門別資訊、每股盈餘、或期中財務報導的表達。 35

36 3. 財務報表的表達 企業得以單一損益與保留盈餘表(statement of
income and retained earnings)取代綜合損益表 和權益變動表。當權益變動僅包括： 當期損益(無其他綜合損益項目) 股利支付 前期錯誤更正 會計政策變動影響數 IFRS未有此例外規定。 36

37 4. 財務狀況表 財務狀況表中至少應包括下列各單行項目及金額： 現金及約當現金 應收帳款及其他應收款
現金及約當現金 應收帳款及其他應收款 金融資產 存貨 不動產、廠房及設備 公允價值變動列入損益之投資性不動產 無形資產 成本減除累計折舊及減損之生物資產 公允價值變動列入損益之生物資產 關聯企業之投資 合資企業之投資 應付帳款及其他應付款 金融負債 負債準備 當期所得稅負債和資產 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產 非控制權益 歸屬於母公司業主的權益 IFRS & TFAS應列示待出售非流動資產與處分群組及停業單 位之資產與負債 37

38 4. 綜合損益表和損益表 綜合損益表至少應包括下列單行項目：  收入  財務成本  採權益法認列之關聯企業及合資之損益  所得稅費用
 停業單位之稅後損益 本期損益  按性質分類其他綜合損益之各組成部分  採權益法認列之關聯企業及合資之其他綜合損益  綜合損益總額  應分別揭露本期損益及綜合損益總額歸屬於 非控制權益 母公司業主 TFAS尚包括非常損益與會計原則變動累積影響數 38

39 5. 綜合損益表和損益表 其他綜合損益的組成部份，包括 國外營運單位財務報表換算之匯兌損益 員工福利計畫的精算損益
 現金流量避險工具所產生的未實現損益 IFRS尚包括 資產重評價值之變動 金融資產公允價值變動列入其他綜合損益 指定為透過損益按公允價值衡量之特定負債， 其公允價值變動金額中歸屬於該負債之信用風 險變動者 39

40 5. 綜合損益表和損益表 綜合損益表表達方式 單一綜合損益表 兩張報表，一張損益表和一張綜合損益表。
綜合損益表表達方式的改變，視為會計政策的變動。 40

41 6. 權益變動表及保留盈餘表 企業應於權益變動表表達下列項目： 當期綜合損益總額，並單獨列示歸屬於母公司業主及非控 制權益的金額
追溯適用新會計政策或追溯重編對權益有影響的各組成 項目 單獨揭露並調節下列權益各組成項目從期初到期末的帳 面價值： 損益。 各項其他綜合損益。 業主投入、股利及其他分配給業主的金額，並應單獨 列示發行股份、庫藏股交易、股利、其他分配給業主 的金額，以及未導致喪失控制的情況下，對子公司股 權的變動。 41

42 7. 現金流量表 企業將該現金流量分類於營業、投資及融資活動，各期 應一致性。 營業活動的現金流量報導 間接法 直接法
企業應於現金流量表中單獨列示利息及股利的現金流入 及流出。利息費用、利息收入、股利收入及支付股利可 歸類為： 營業活動的現金流量 融資活動及投資活動的現金流量 TFAS利息費用、利息收入及股利收入歸類為營業活動的 現金流量。 42

43 8. 財務報表附註 應在財務報表附註中揭露資訊 聲明財務報表已遵循本準則規定編製 所採用的重要會計政策彙述 管理階層所做判斷
財務報表中列報各項目的補充性資訊 其他揭露資訊 在報導期間結束日對於未來所做的假設，以及 其他估計不確定性的主要來源資訊。 43

44 10.會計政策、估計和錯誤 企業的交易、其他事件或情況若無明確適用的準則 時，管理階層應依其判斷，發展並採用可提供攸關
性及可靠性資訊之會計政策。 管理階層判斷所採用之會計政策時，應依次考量下 列來源的適用性： 本準則對類似及相關議題處理的規定。 本準則的「觀念與廣泛性原則」對資產、負債、 收益及費損的定義、認列條件及衡量觀念。 國際財務報導準則對類似及相關議題所採用的 規定與標準。 44

45 11. & 12. 金融工具 企業對其所有金融工具之處理應選擇遵循： S11和S12的全部規定，或
IAS 39認列與衡量之規定及S11與S12揭露 之規定。 金融資產或金融負債的原始認列，應以其公 允價值衡量，此公允價值通常為交易價格。 45

46 11. & 12. 金融工具 基本金融工具 現金 應收付帳款票據 公司債 不可轉換特別股及不可賣回普通股或特別股投資 後續衡量
基本金融工具：以攤銷後成本減除減損的價值。 其他金融工具：按公允價值衡量，並將公允價 值的變動列為當期損益。 IFRS尚有按公允價值衡量，並將公允價值的變動列 為其他綜合損。 46

47 13. 存 貨 企業可採標準成本法，零售價法及最近的購買價格 來衡量存貨成本。 農林產品、礦產品存貨可使用淨變現價值
13. 存 貨 企業可採標準成本法，零售價法及最近的購買價格 來衡量存貨成本。 農林產品、礦產品存貨可使用淨變現價值 商品經紀人和交易商，以公允價值減銷售成本衡 量存貨價值。 企業在每一個報導期間結束日評估一個(組)存貨項目 是否有減損，以銷售價格減除完工及銷售成本衡量 存貨價值，並認列減損損失。 47

48 14. 投資關聯企業 關聯企業為投資者對其具有重大影響，但非為子公 司或合資權益之個體，包括非公司組織之企業，如合夥組織。
投資者應依下列方式之ㄧ處理其全部之投資關聯企 業： 成本模式 權益法 公允價值模式 IFRS & TFAS 僅可採權益法 48

49 14. 投資關聯企業 成本模式 以成本扣減累計減損後之金額衡量。 惟對有公開報價之投資關聯企業，應以公 允價值模式衡量。
投資者應將投資關聯企業之股利或所收到 的其他分配認列為收益，無須考慮該分配 係來自於取得關聯企業之前或之後所產生 的累計利潤(無清算股利概念)。 49

50 14. 投資關聯企業 公允價值模式 原始認列應以交易價格衡量。交易價格不 包括交易成本。 公允價值變動認列為損益。
採用公允價值模式之投資者，若對於公允 價值之可靠衡量實務不可行時，應採成本 模式處理。 50

51 15. 合資投資 合資控制者應採用下列方法之ㄧ處理其全部之聯合 控制個體權益： 成本模式。 權益法。 公允價值模式。
 IFRS & TFAS採比例合併法或權益法。 未具聯合控制之合資投資者應依S11「基本金融工 具」之規定處理該投資；若對合資具有重大影響， 則應依S14「投資關聯企業」之規定處理。 51

52 19. 企業合併及商譽 企業合併之成本 或有對價 很有可能發生且能可靠衡量，應於收購日將該 金額包括於企業合併成本。
在收購日未予認列，但在後續期間成為很有可 能發生且能可靠衡量時，該額外對價仍應作為 合併成本之調整。 IFRS應於收購日依公允價值衡量。 TFAS按與盈餘有關之或有價金或與證券價格有 關之或有價金，而有不同處理。 52

53 19. 企業合併及商譽 依收購日之公允價值認列被收購者之可辨認資產、 負債及或有負債之負債準備，分攤企業合併成本。
企業合併之成本超過(低於)所認列資產負債之淨 公允價值所享權益部分之差額，即為商譽(負商譽)。 IFRS以收購成本、非控制股權價值及原持有股權於 收購日公允價值之合計數超過(低於)所取得之可辨 認資產、承擔負債及負債準備間之差額為商譽(負商 譽) 53

54 19. 企業合併及商譽 商譽在原始認列後，應以成本減累計攤銷與累計減 損衡量，如果無法可靠估計商譽之耐用年限，則年 限設為10年。
IFRS & TFAS商譽不攤銷。 若有負商譽情況，應重新辨認與衡量被收購者之資 產、負債與或有負債之負債準備，及合併成本；重 新衡量後，情況若仍存在，則負商譽認列為損益。 TFAS負商譽應等比例減少非流動資產公允價值 ，若減少至零仍有差額時，列為非常利益。 54

55 9. 合併及單獨財務報表 合併日非控制權益之金額 依所取得資產與承擔負債之公允價值，按非控制股 權持有之比例認列。 IFRS可選擇
公允價值；或 依所取得資產與承擔負債之公允價值，按非 控制股權持有之比例認列。 TFAS 以被收購者淨資產之帳面值，按非控制股權持 有之比例認列。 55

56 9. 合併及單獨財務報表 單獨財務報表(Separate financial statements)
本準則不要求編製與表達單獨財務報表。企業對投 資子公司、關聯企業與合資權益可選擇另提出單獨 財務報表。 單獨財務報表之會計政策，應採下列之一 按成 本減減損衡量，或 按公允價值衡量，公允價值變動列損益 TFAS採權益法(編製準則稱個體財務報表) 56

57 9. 合併及單獨財務報表 合編財務報表(Combined financial statements)
二個以上個體為單一投資者所控制時所編製之單 一套財務報表。 本準則未要求編製合編財務報表。 個體間交易與帳戶餘額必須消除；資產中因個體 間交易所認列之損益應予消除。 合編財務報表中所納入個體之財務報表，應採相 同報導日期、一致的會計政策。 IFRS & TFAS無合編財務報表規範。 57

58 16. 投資性不動產 投資性不動產係指為賺取租金或資本增值或兩者兼 具，而由所有者或融資租賃承租人所持有之不動產。
符合投資性不動產定義之土地或建築物投資 營業租賃承租人持有，視為投資性不動產之不動 產權益。 符合投資性不動產之定義； 無需過度之成本或投入(實務可行)，能可靠地 衡量其公允價值者。 58

59 16. 投資性不動產 原始認列 依成本衡量 租賃所持有不動產權益，應依融資租賃之規定，即使 該租賃分類為營業租賃。
以公允價值與最低租金給付現值孰低 後續衡量 應在每一財務報導日以公允價值衡量，且公允價值之 變動列入損益。 IFRS可採公允價值模式或成本模式。 若一項投資性不動產以公允價值模式，需耗費過多成 本，該項資產應列為不動產、廠房及設備直到其公允 價值能可靠衡量為止。 59

60 17. 不動產廠房及設備 原始認列：應依成本衡量。 購買價格 直接可歸屬成本 拆卸、移除及復原成本 後續衡量
依成本減累計折舊及累計減損衡量。 IFRS 可採成本模式或重估價模式 TFAS 採成本模式但可依法辦理重估增值 後續支出 符合資產認列條件，採汰舊換新法處理。 60

61 17. 不動產、廠房及設備 折舊  不動產、廠房及設備項目之主要組成部分，若有 不同之經濟效益消耗型態，應分別將該資產成本
分攤至各組成部分，各組成部分依其耐用年限個 別計提折舊。 殘值、折舊方法及耐用年限，有跡象顯示改變， 企業應重新進行評估。 IFRS 為年度終了均須進行評估。 61

62 17. 不動產、廠房及設備 待出售不動產廠房及設備 在原先預期使用年限屆滿前處份資產之計劃， 為資產發生減損的跡象，應計算資產之可回收
金額，以決定資產是否減損。 62

63 18. 非屬商譽之無形資產 企業內部對無形項目之支出包括所有研究及發展活 動支出，應於發生時認列為費用，除非該支出符合 資產認列條件。
後續衡量 以成本減累計攤銷減累計減損 IFRS得採成本模式或重估價模式。 所有無形資產均視為有限耐用年限。若無法可靠 估計耐用年限時，其假設為10年。 IFRS & TFAS：非確定耐用年限無形資產，無須 攤銷，但每年減損測試。 63

64 27. 資產減損 企業應於每一報導日評估是否有任何跡象顯示資產 可能已發生減損。 如有減損跡象存在，企業應估計該資產之可回收
金額。如無減損跡象，無需估計可收回金額。 IFRS & TFAS：非確定耐用年限及尚未使用之無 形資產應每年測試。 64

65 25. 借款成本 企業應將所有借款成本於其發生時認列為當期費 用，不必資本化。 IFRS & TFAS：可直接歸屬於購置、建造或生產
符合要件之資產之借款成本應予以資本化為該資 產成本之一部分。 65

66 23. 收 入 銷售商品符合下列所有情況認列為收入： 已將商品所有權主要風險及報酬轉移給買方。 對已出售商品既無所有權保留，也無有效控制。
23. 收 入 銷售商品符合下列所有情況認列為收入： 已將商品所有權主要風險及報酬轉移給買方。 對已出售商品既無所有權保留，也無有效控制。 與交易相關收入以及已發生或將發生之成本能夠 可靠地衡量。 與交易有關的經濟效益很有可能流入企業。 當勞務提供之交易結果能可靠估計時，應依照交易 之完成程度(通常稱比例履行法)，認列有關之收入。 66

67 23. 收 入 當建造合約的結果能夠可靠地估計，與其相關的合約收 入和合約成本，應依完工進度認列收入和費用(通常稱 完工百分比法)。
23. 收 入 當建造合約的結果能夠可靠地估計，與其相關的合約收 入和合約成本，應依完工進度認列收入和費用(通常稱 完工百分比法)。 結果能夠可靠估計性係指工程完成進度、未來成本及 帳款收回可能性能可靠估計。 當建造合約的結果不能可靠地估計 合約收入應根據預期能收回實際合約成本時，予以認 列(通常稱為成本回收法)。 當期發生的合約成本應當期認列為費用。 TFAS：採全部完工法。 建造合約若有預計損失應立即認列為費用，並提列負債 準備 67

68 23. 收 入 從事不動產建造企業，若直接或透過轉包於建造完成 前與一(多)個買家訂立一項合約，在符合下列條件 時，採用完工百分比法
23. 收 入 從事不動產建造企業，若直接或透過轉包於建造完成 前與一(多)個買家訂立一項合約，在符合下列條件 時，採用完工百分比法 買方在建造開始前能夠辨認不動產之主要設計結構 或辨認工程進行中重大的結構變動(不論是否有行 使的能力)，或 買方取得並供應建造原料，企業只提供建造勞務。 如果企業被要求提供勞務和建造原料，為履行其將房 地產交付買方之合約義務，此一合約應作為商品銷售 68

69 23. 收 入 客戶忠誠獎勵計劃 企業應考慮將此獎勵視為原始銷售交易單獨可辨 認之一部分。 企業應將原始銷售交易之公允價值分配給獎勵部
23. 收 入 客戶忠誠獎勵計劃 企業應考慮將此獎勵視為原始銷售交易單獨可辨 認之一部分。 企業應將原始銷售交易之公允價值分配給獎勵部 份及該銷售交易之其他部份。分配的獎勵應參考 其公允價值來衡量。 69

70 23. 收 入 客戶忠誠獎勵計劃釋例 以$100銷售產品A，買方可獲得以$10購買B產品的獎
23. 收 入 客戶忠誠獎勵計劃釋例 以$100銷售產品A，買方可獲得以$10購買B產品的獎 勵。B產品的正常售價為$18。估計購買產品A的客戶 約有40%會以$10購買B產品。產品A在非促銷期間的銷 售價格為$95。 【解】獎勵的公允價值[$18-$10]×40%=$3.2。  將總收入$100按相對公允價值分攤：  產品A$100 × [$95 /($95 + $3.20)] = $96.74  獎勵$100 × [$3.20 /($95 + $3.20)] = $3.26 70

71 24. 政府補助 政府補助之認列 未附加特定未來績效條件，於該補助可收取時， 認列為收益。 附加特定未來績效條件之補助，僅於該條件
滿足時，方得認列為收益。 IFRS & TFAS：政府捐助應以合理而有系統之方法 配合其相關成本之預期發生期間認列為收入。如無 合理而有系統之方法分期認列政府捐助，則於收到 捐助時一次認列收入。 71

72 21. 負債準備、或有負債及或有資產 企業符合下列情況時，應認列負債準備(Provisions)：
在財務報導日，因過去事件所產生之現時義務； 企業很有可能(可能性大於不可能性)需要移轉具經濟效益資源去清 償義務；及 義務之金額能可靠估計。 若負債準備之衡量牽涉到眾多事項時，在對負債進行估計時，應以其相 關之發生機率，對各種可能結果加權計算。於衡量單一義務時，個別之 最可能結果可能係清償該義務之最佳估計。 TFAS估計金額有上下限時，應取最允當之金額，否則宜取下限金額 予以認列。  當企業於清償義務時，相當確定可收到他人歸墊時，企 業應認列此歸墊為一項個別資產企業認列之歸墊金額不應超過負債準備之金額。 72

73 22. 負債及權益 金融工具分類為金融負債及權益之原則 企業僅於清算時始有義務按持股比例計算之淨資產
交付予另一方之順位次於其他工具類別的工具或工 具組成部分，應分類為權益。 企業發行包含負債和權益組成部分的可轉換債券或 相似複合金融工具時，應將收取之金額分攤至負債 和權益組成部分。 分攤時，首先應以不具轉換性質或與權益組成部 分無關的類似負債之公允價值，來決定負債組成 部分的金額。剩餘金額分攤給權益組成部分 73

74 22. 負債及權益 企業應將權益交易的交易成本，扣除任何相關的所 得稅利益後作為權益的減項。 企業分配現金以外的資產作為股利時。當企業宣告
此一分配時，即有義務將此非現金資產分配給業 主，並應認列為負債。 企業應以被分配資產的公允價值來衡量負債。 在每一個報導期間結束日及清償日，企業應覆核 並調整應付股利的帳面金額，以反映被分配資產 公允價值的變動，並將任何變動認列為權益項下 分配金額的調整。 74

75 20. 租 賃 租賃之分類 融資租賃：移轉附屬於租賃標的物所有權之幾乎 所有風險與報酬之租賃。 營業租賃：未移轉附屬於租賃標的物所有權之幾
20. 租 賃 租賃之分類 融資租賃：移轉附屬於租賃標的物所有權之幾乎 所有風險與報酬之租賃。 營業租賃：未移轉附屬於租賃標的物所有權之幾 乎所有風險與報酬之租賃。 TFAS：以列舉式定義分類(四條件：所有權移 轉、優惠承購權、租期、租金) 75

76 20. 租 賃 通常會分類為融資租賃之列舉情況： 租賃期間屆滿，資產所有權將轉移予承租人 承租人有購買該租賃資產之選擇權，且能以明顯低於選
20. 租 賃 通常會分類為融資租賃之列舉情況： 租賃期間屆滿，資產所有權將轉移予承租人 承租人有購買該租賃資產之選擇權，且能以明顯低於選 擇權可行使日該資產公允價值之價格購買，致在租賃開 始日，即可合理確定此選擇權將被行使。 即使所有權未移轉，但租賃期間涵蓋租賃資產經濟年限 之主要部分。 租賃開始日，最低租賃給付現值達該租賃資產幾乎所有 之公允價值。 該租賃資產因具相當之特殊性，以致僅承租人無須重大 修改即可使用。 76

77 20. 租 賃 下列情形亦可能導致租賃被分類為融資租賃： 承租人得取消租賃，但出租人因租約解除所產生 之損失須由承租人負擔。
20. 租 賃 下列情形亦可能導致租賃被分類為融資租賃： 承租人得取消租賃，但出租人因租約解除所產生 之損失須由承租人負擔。 殘值之公允價值波動所產生之利益或損失由承租 人負擔（例：以租賃結束時租賃資產出售之大部 份價款作為租金回饋金)。 承租人有能力以明顯低於市場行情之租金續租一 期。 77

78 20. 租 賃 融資租賃計算最低租賃給付現值之折現率 應以租賃隱含利率作為計算最低租賃給付現值之折現
20. 租 賃 融資租賃計算最低租賃給付現值之折現率 應以租賃隱含利率作為計算最低租賃給付現值之折現 率。若租賃隱含利率無法確定，應採用承租人增額借 款利率。 TFAS：以財政部公布之非金融業最高借款利率 與出租人之隱含利率較低者為準。但隱含利率無 法知悉或推知者，以非金融業最高借款利率為準。 承租人應將或有租金於發生時認列為當期費用。 除非另一種有系統之基礎更能代表使用效益之時間型態 ，否則租金給付在營業租賃下，應按直線基礎於租賃期 間內認列為費用，即使租金並非按此基礎支付。 78

79 28. 員工福利 員工福利類型 短期員工福利 離職後福利 其他長期員工福利終止雇用之福利 離職後福利-確定福利制
若企業無法使用預計單位福利法衡量確定福利計畫之義務與成本，則可： 忽略估計的未來薪資增加(假設目前的薪資持續至目前 的員工開始領取退職福利)； 忽略現有員工未來的服務；以及 忽略現有員工自報導日至領取退職給付日之間可能 的在職死亡率(假設目前所有員工將獲得退職給付)。 IFRS：無此簡化之精算假設。 79

80 29. 所得稅 當期所得稅認列 企業應將稅務機關審查可能結果之影響納入所認 列之當期所得稅中，並以所有可能結果之機率加
權平均金額衡量當期所得稅資產與負債。 TFAS：依當期所得稅申報書所估計之應付所得稅 或應退所得稅認列為所得稅負債或資產。 企業不得將遞延所得稅資產(負債)列為流動資產(負 債)。 TFAS：應分類為流動及非流動。 80

81 30. 外幣換算 功能性貨幣係指企業營運所處主要經濟環境之貨幣。 企業營運所處主要經濟環境通常係指主要產生及支用 現金之環境。
每個企業應辨認其功能性貨幣，就財務報導而言，集團 功能性貨幣係指母公司之功能性貨幣。 FAS No.14功能性貨幣：係指國外營運機構經營決策及 收支所使用之主要貨幣。 商會法第7條：以國幣為記帳本位，因業務實際需要，而 以外國貨幣記帳者，決算表仍應將外國貨幣折合國幣。 81

82 30. 外幣換算 功能性貨幣之辨認，應考量下列重要因素 該貨幣： 主要影響商品及勞務之銷售價格(通常為商品 及勞務計價與交割之貨幣)；及
所屬國家之競爭力及法規主要決定商品及勞 務銷售價格。 該貨幣主要影響為提供商品或勞務之人工、原料 及其他成本(通常為該等成本計價及清償之貨幣)。 82

83 30. 外幣換算 下列因素亦可對企業之功能性貨幣提供證據 由籌資活動（發行債務及權益工具）所產生資金 之貨幣。
通常用以保留由營業活動收到之貨幣。 除非標的交易、事項及情況發生變化，功能性貨幣 一經決定即不再改變。例如，主要影響商品或勞務 銷售價格之貨幣改變可能導致企業之功能性貨幣改 變。 83

84 30. 外幣換算 決定國外營運機構之功能性貨幣，以及其功能性貨幣 是否與報導個體之功能性貨幣相同時，應考量下列額 外因素：
國外營運機構進行之活動是報導個體之延伸，或高 度自主之活動。 國外營運機構與報導個體間之交易占國外營運機構 營運活動比例之高低。 國外營運機構活動所產生現金流量是否直接影響報 導個體現金流量，並且可隨時匯回。 國外營運機構活動所產生之現金流量是否足以支應 現有及正常預期之債務，而不需報導個體提供資金。 84

85 34. 特殊活動：農業活動 企業應就每一類生物資產決定其會計政策 對於無須耗費過當之成本或努力便能決定公允價
值之生物資產，應採用公允價值模式。 其他生物資產，則採成本模式。 IAS 41要求採公允價值模式，只有在公允價值無 法可靠衡量時才採成本模式。 85

86 34. 特殊活動農業活動 唯有同時符合下列條件時企業始應認列生物資產或 農產品： 因過去事件而控制該資產；
與該資產相關之未來經濟效益很有可能流入企業； 且 無須耗費過當之成本或努力便能可靠衡量該資產之 公允價值或成本。 86

87 34. 特殊活動：農業活動 農業活動採公允價值模式之會計處理 生物資產於原始認列及各報導期間結束日應以公 允價值減出售成本衡量。
公允價值減出售成本後金額之變動，認列為損益。 自生物資產收成的農產品 應以收成時之公允價值減出售成本衡量。 87

88 34. 特殊活動農業活動 農業活動採成本模式之會計處理： 生物資產 應以成本減累計折舊及累計減損衡量。 自生物資產收成之農產品
應以收成時之公允價值減估計出售成本衡量。 88

89 34. 特殊活動：開採活動 開採活動相關有形或無形資產之取得和開發支出應 分別依照S17「不動產、廠房及設備」和S18「商
譽外其他無形資產」之規定處理。 當企業有移除或復原義務時，應依S17和S21 「負債準備和或有事項」規定處理相關成本和負債。 89

90 首次採用IFRS for SMEs 在首次適用IFRS for SMEs時，除強制豁免及得選擇豁免適用之 項目外，應追溯調整。
企業僅只一次機會成為首次採用者。如果企業已停止採用 IFRS for SMEs超過一報導期間，後因規定或自由選擇而又開 始採用，則不能適用本章的豁免、簡化及其他規定。 如有下列情事，企業依照本準則編製之財務報表則為該企業 按IFRS for SMEs首編之財務報表： 未表達前期財務報表者； 依照與本準則不一致之國內規定，編製最近期前期財務報 表；或 依照國際財務報導準則( full IFRSs)，編製最近期前期財務報 表。 90

91 首次採用IFRS for SMEs 轉換日(date of transition)
中，所列示比較性資訊之最早會計年度起始日。例 如：2013年度財務報表為首次採用IFSR for SMEs 之財務報表，並提供前期比較報表，則 首次財務報導日：  轉換日： 採用IFRS for SMEs之初始財務狀況表即是： 之財務狀況表 91

92 首次採用IFRS for SMEs 初始財務狀況表 一般原則：追溯調整 認列應認列之所有資產及負債 除列應除列資產及負債
重分類資產、負債與權益 重新衡量資產及負債，差異數直接列入保 留盈餘、業主權益調整項或商譽 原則之例外 強制禁止追溯調整(5項) 依個別成本效益考量，得選擇豁免追溯調整 (12項) 92

93 首次採用IFRS for SMEs 強制禁止追溯調整(5項)  金融資產與金融負債的除列 避險會計  會計估計 停業營運單位
 非控制權益衡量 93

94 首次採用IFRS for SMEs 得選擇豁免追溯調整(12項) 企業合併 股份基礎給付交易 以公允價值作為推定成本
以重估價作為推定成本 累計換算調整數 單獨財務報表對子公司、關聯企業及合資企業之投資 複合金融工具 遞延所得稅 服務特許權協議 探勘活動 包含租賃的協議 不動產、廠房及設備成本中之除役負債 得在轉換日將除役成本作為不動產廠房及設備的成本組成，不須於義務 原始發生時認列。 94

95 會計主管專業訓練課程 敬 請 指 教 講授人：林松宏 助理教授 中華民國一o一年七月五日