第十章到第十五章属于财务报表审计实务部分，主要学习各交易循环审计以及审计报告

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1 第十章到第十五章属于财务报表审计实务部分，主要学习各交易循环审计以及审计报告

2 第十章 销售与收款循环审计 第一节 销售与收款循环的特点 第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试 第三节 销售与收款循环的实质性程序

3 第一节 销售与收款循环的特点 一、涉及的主要报表项目(了解) 二、主要业务活动(了解) 三、主要凭证和会计记录(了解)

4 一、涉及的主要报表项目 资产负债表项目 利润表项目 应收账款 应收票据 预收款项 长期应收款 应交税费 营业收入 营业税金及附加 销售费用

5 二、该循环的主要业务活动 销售 收款 销售调整 业务活动类别 具体业务活动 1．接受顾客订单 2．批准赊销信用 3．按销售单供货
4．按销售单装运货物 5．向顾客开具账单 6．记录销售 收款 7. 办理现金、银行存款收入 8. 记录收款 销售调整 9．办理和记录销货退回、销货折扣与折让。 10．提取坏账准备 11．注销坏账

6 三、主要凭证和会计记录 1、原始凭证 顾客订货单、销售单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单、汇款通知书、坏账审批表、顾客月末对账单
2、记账凭证 转账凭证、收款凭证 3、日记账和明细账 库存现金日记账、银行存款日记账 应收账款明细账和主营业务收入明细账等 4、总账 应收账款总账、主营业务收入总账等

7 小 结 一、涉及的主要报表项目 二、主要业务活动 三、主要凭证和会计记录

8 第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试
第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试 一、主要内部控制（熟悉） 二、风险评估（理解） 三、控制测试（理解）

9 一、主要内部控制 1、适当的职责分离 赊销批准与销货职能 供货与发货 记账与经办货币资金 主营业务收入账与应收账款账 记账与调节总账和明细账
2、正确的授权审批 销售、赊销信用、发货、销售价格、销售条件、运费、折扣、确认坏账

10 一、主要内部控制 3、凭证和记录 凭证预先连续编号 一式多联 正确及时填制 定期清点 对账 归档

11 一、主要内部控制 4、按月寄出对账单（外部核对）
①由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明。 ②将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。

12 一、主要内部控制 5、内部核查程序（内部核对） 由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录。

13 二、风险评估（了解内部控制程序） （一）了解重要交易类别与交易流程 1．重要交易类别及重要帐户 销售、收款——营业收入、应收帐款
2．交易流程 销售交易流程、收款交易流程、销售调整交易流程 3．了解的程序 检查、询问、观察 （二）确定可能发生错报的环节 （三）识别和了解相关控制 问卷调查表（P284表13-4）、流程图、文字说明 （四）执行穿行测试 （五）初步估重大错报风险 初步评价销售交易、重要帐户的重大错报风险

14 第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试
第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试 三、控制测试 （一）控制测试程序 询问、观察、检查、穿行测试、重新执行 （二）控制测试流程 以内部控制目标为起点的控制测试 以风险为起点的控制测试

15 小结 一、主要内部控制 二、风险评估 三、控制测试

16 第三节 销售与收款循环的实质性程序 一、销货交易的实质性测试（掌握） 二、主营业务收入审计（掌握） 三、应收账款审计 （掌握）

17 第三节 销货交易的实质性测试 一、销货交易的实质性测试 （一）销货业务真实性测试 第一是未曾发货却已将销货业务登记入账；
第三节 销货交易的实质性测试 一、销货交易的实质性测试 （一）销货业务真实性测试 该目标下注册会计师关心的三类错误: 第一是未曾发货却已将销货业务登记入账； 第二是销货业务重复入账； 第三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。

18 （一）销货业务真实性测试 方法一：分析程序 将本期营业现金流入量/营业收入与以前各期比较，调查重大或非预期差异

19 去查存货的永续盘存记录，实在不行就去盘点。
方法二： 未曾发货却已将销货业务登记入账 主营业务 收入明细账 发运凭证 佐证凭证 去查存货的永续盘存记录，实在不行就去盘点。 凭证是假的怎办？

20 方法三： 检查销货交易记录清单 是否有重号 重复入账 销售单 赊销批准手续 发货审批手续 方法四： 主营业务 收入明细账 虚假入账

21 方法五： 检查三类错误的另一个有效的办法 收回货款 销货业务 收到退货 是真实的 应收账款 明细账贷方 发生额的记录 注销坏账，
审计时所欠货款 仍未收回 追查发运凭证 和顾客订货单

22 追查销售发票副本 收入明细账 选取部分 发运凭证 检查凭证编号，确信全部凭证均归档
一、销货交易的实质性测试 （二）销货业务完整性测试 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，就有必要进行交易实质性测试。 追查销售发票副本 收入明细账 选取部分 发运凭证 检查凭证编号，确信全部凭证均归档

23 测试顺序不同，实现目标不同 证实 真实性 证实 完整性 明 细 账 凭证 明 细 账 凭证

24 一、销货交易的实质性测试 检查（核对） （三）销货业务估价准确测试 内部控制有效，细节测试简化，审计成本大幅度降低 订购单 明细账 发运凭证
发票 销售单 商品价目表 检查（核对） 内部控制有效，细节测试简化，审计成本大幅度降低

25 一、销货交易的实质性测试 （四）销货业务分类正确测试 1．正确分类要求 销货业务应在主营业务和其他业务之间、不同产品之间做具体准确分类。
2．分类测试的方法 一般与估价测试一并进行。可通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记录作比较。

26 一、销货交易的实质性测试 （五）销货业务记录截止测试 明细账 发票 发运凭证 核对：日期一致 1、记账及时性要求
发货后应尽快开具账单并登记入账，防止漏记销货业务，确保记入正确的会计期间。 2、截止测试 明细账 发运凭证 发票 核对：日期一致

27 （六）销货业务是否正确记入总账并准确地汇总
一、销货交易的实质性测试 （六）销货业务是否正确记入总账并准确地汇总 主营业务收入明细账 应收账款明细账 主营业务收入总账、应收账款总账　　 核对

28 二、主营业务收入审计 （一）审计目标 1、利润表中记录的主营业务收入已发生，且与被审计单位有关。 2、所有应当记录的主营业务收入均已记录。
3、与主营业务收入有关的金额及其他数据已恰当记录。 4、主营业务收入已记录于正确的会计期间。 5、主营业务收入已记录于恰当的账户。 6、主营业务收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

29 二、主营业务收入审计 （二）实质性测试程序
1．取得或编制主营业务收入明细表，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；（准确性） 2．查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。 （发生、完整性、准确性、截止） 　　对主营业务收入确认的审查，主要是采用抽查法、核对法和验算法。 　 不同的销售方式或结算方式，销售实现的标志不同，抽查的凭证与记录不同。

30 3．分析程序（发生、完整性、准确性） 　（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； 　（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因； 　（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； 　（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 （5）与同行业企业相关资料进行比较分析。

31 4．根据发票或增值税申报表，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。（发生、完整性）
5．获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。（准确性）

32 6．抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。（准确性、截止）
7．抽取记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致。 （准确性、发生、截止）

33 在审计中应重点把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：
8 ．实施销售的截止测试（截止） 截止期测试是实质性审计测试中常用的一种具体审计技术，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。 在审计中应重点把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期： 一是发票开具日期或者收款日期； 二是记账日期； 三是发货日期。 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。

34 第一条路线 审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试： 记账凭证 账簿记录 发票存根 发运凭证
这条路线在测试截止期正确性的同时也可以测试高估营业收入。

35 发运凭证 发票 明细账 第二条路线 发票 明细账 发运凭证 第三条路线 这两条路线在测试截止期正确性的同时也可以测试少记营业收入。

36 9．结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。（发生）
10．检查销售折扣和折让、销货退回是否符合规定，会计处理是否正确。取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。（五大认定）

37 包括：附有销售退回条件的商品销售、委托代销商品，、售后回购、 以旧换新销售、分期收款销售、售后回租等。
11．检查外币收入折算汇率是否正确。 12．检查特殊的销售行为（列报） 包括：附有销售退回条件的商品销售、委托代销商品，、售后回购、 以旧换新销售、分期收款销售、售后回租等。

38 14．调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（列报）
13．调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（列报） 14．调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（列报） 15．检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。（列报） 主营业务收入审计工作底稿举例

39 三、应收账款审计 （一）应收账款审计目标 1．确定应收账款是否存在； 2．确定应收账款是否归被审计单位所有；
3．确定应收账款增减变动的记录是否完整； 4．确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当； 5．确定应收账款及坏账准备期末余额是否正确； 6．确定应收账款及坏账准备的列报是否恰当。

40 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——一般程序 1、取得或编制应收账款明细表 （3）审查外币应收账款的折算（估价）。
（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合坏账准备与报表核对相符（准确性）。 （2）分析应收账款账龄（估价） 通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。 （3）审查外币应收账款的折算（估价）。

41 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——一般程序 1、取得或编制应收账款明细表
（4）分析应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。（分类） 重分类分录调整分录： 　　借：应收账款 ××× 　　 贷：预收款项 ××× （5）结合预收账款，检查有无同时挂账或与销售无关的其他款项。

42 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——一般程序 2、执行分析程序（存在、完整性、计价） （1）复核应收账款借方发生额与主营业务收入是否配比； （2）分析重要客户应收账款增减变动的合理性； （3）计算应收账款周转率并与上年指标或同行业指标比较，检查是否存在重大异常。

43 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——一般程序 3、检查已收回应收账款（存在）
请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。 4、审查未函证应收账款（存在、计价和分摊） 对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

44 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——一般程序 5、审查坏账的确认和处理（计价和分摊）
（1）检查坏账确认的条件。注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款； （2）检查授权批准。应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

45 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——一般程序 6、抽查有无不属于结算业务的债权（分类）
对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。如有此情况，注册会计师应做记录或建议被审计单位作适当调整。 7、检查应收账款贴现、质押或出售。 （权力和义务、列报） 8、检查应收账款的列报是否恰当。（列报）

46 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——函证
1、应收账款函证目的 函证应收账款的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。

47 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——函证
2．函证的范围 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。 如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。 如果认为函证很可能无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

48 2．函证的范围 函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有： （1）应收账款在全部资产中的重要性。 （2）被审计单位内部控制的强弱。
（3）以前期间的函证结果。 （4）函证方式的选择。若采用积极式函证，则可以相应减少函证量；若采用消极式函证，则要相应增加函证量。

49 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——函证
3．函证的对象 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象： （1）大额或账龄较长的项目； （2）与债务人发生纠纷的项目； （3）关联方［包括持股5％（含）以上股东］项目； （4）主要客户（包括关系密切的客户）项目 （5）交易频繁但余额较小或为零的项目； （6）非正常的项目。

50 4．函证方式的选择 积极式函证 如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 消极式函证 如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 当同时存在下列情况时，可考虑采用消极的函证方式： （1）重大错报风险评估为低水平； （2）涉及大量余额较小的账户； （3）预期不存在大量的错误； （4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

51 4．函证方式的选择 积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。两种函证方式结合使用可能更适宜：对于大金额账项采用积极式函证，对于小金额账项则采用消极式函证。

52 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——函证
5．函证时间的选择 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 实施函证的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。

53 6．函证的控制 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——函证 注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； （2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； （3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； （4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； （5）将发出询证函的情况形成审计工作记录； （6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

54 6．函证的控制 如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。
如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。 如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。 注册会计师编制函证结果汇总表控制询证函的回收。

55 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——函证
7．不符事项的分析与处理 　　产生不符事项的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为： 　 （1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。 　 （2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。 　 （3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 　 （4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。

56 三、应收账款审计 （二）实质性测试程序——函证
8．对函证结果的总结和评价 在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑： （1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况； （2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性； （3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。

57 8．对函证结果的总结和评价 注册会计师对函证结果的评价
（1）重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。 　 （2）如函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。 　 （3）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。 应收账款实质性测试审计工作底稿举例

58 小 结 一、销货交易的实质性测试 二、主营业务收入审计 三、应收账款审计