中外会计准则比较 讲课教师：任敬.

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1 中外会计准则比较 讲课教师：任敬

2 第一章 国际会计的形成 第二章 会计惯例和财务报表的国际比较 第三章 比较会计模式 第四章 国际会计准则 第五章 国际会计协调化和趋同化活动 第六章 外币交易折算 第七章 外币报表折算 第八章 企业合并和合营的会计处理 第九章 合并财务报表的编制

3 开 篇 1993年，德国戴姆勒—— 奔驰公司到美国上市。当 时，按照德国的会计准则， 戴姆勒——奔驰公司当年 的利润是6.15亿德国马克，
而按照美国公认会计原则，公司当年却有约18.39亿德国马克的巨额亏损。

4 我们知道，将财务信息按照另一种会计准则编制会消耗企业大量的成本，例如培训成本、外聘人员成本等。在这高成本的代价下，编制出的财务信息竟然由盈利转变为巨额亏损，这样的财务数据怎能使得公司成功上市并筹集到资金，长远来看，这会限制公司在国外市场的发展。 因此，要顺应全球经济一体化的发展趋势，促进国际资本市场的发展，我们不仅仅要清楚知道各国会计准则的差异，发展国际会计，而且要知道降低或消除各国会计准则存在的重大差异才是目的，即实现各国会计准则的协调、趋同、等效。

5 第一章 国际会计的形成

6 本章的框架结构 一、国际会计的形成 二、国际会计的定义

7 本章难点： 对国际会计定义的理解

8 一、国际会计的形成 国际会计形成的推动力： 内因：①会计世袭遗产的国际性； ②特定会计方法的国际性质
外因：①市场的国际化，尤其是货币、资 本市场的国际化； ②跨国公司的兴起； ③会计职业界的国际化

9 二、国际会计的定义 （一）乐观主义者的“世界会计”或“全球会计”观点
按照该观点，国际会计被认为是可以为世界上所有国家采纳的全球体系。应该制定一套在世界范围内一致应用的公认会计准则。这种观点轻视了各国之间的会计分歧，只能作为国际会计的终极目标。

10 （二）悲观主义者的“国别会计”观点 他们认为，要制定一套世界性的完整的各国都能接受的会计准则是不可能的，因此，国际会计应该是世界上所有国家的会计准则和惯例的集合体。

11 （三）实务主义者把国际会计视为跨国公司（母公司）与国外子公司会计的观点
前面的讲述中提到国际会计的形成与跨国公司的形成发展有直接的联系，所以该观点将国际会计局限在跨国公司范畴内。但是跨国公司经营活动并不等同于国际会计的研究领域，国际会计的研究也并不局限于跨国公司与国外子公司的会计实务，故持这种实务主义的观点未免显得狭隘。

12 M.Z.伊克彼、J.U.麦尔科和A.A.伊利马拉夫1997年对国际会计所下的定义：“国际性交易的会计，不同国家会计原则的比较，以及世界范围内不同会计准则的协调化。”
该定义言简意赅的概括了国际会计的内容，以及国际会计发展的大方向——协调。

13 第二章 会计惯例和 财务报表的国际比较

14 本章框架结构 第一节 重要会计惯例的国际比较 第二节 财务报表的国际比较

15 本章难点： 1、对合并中产生的商誉的理解； 2、公允价值的运用； 3、社会责任的披露； 本章重点： 1、公允价值与历史成本的比较； 2、资产负债表观和收入费用观； 3、收益确定的“总括观”和“当期经营观”； 4、存货、固定资产、研发支出会计惯例的比较； 5、掌握全面收益的概念； 6、社会责任报告；

16 第一节 重要会计惯例的国际比较 一、会计惯例与会计准则
1、会计惯例流行于实务界，它不像会计准则那样有成文的书面规定，并得到权威的支持。会计惯例特指美国早期的修正性惯例，如重大性、稳健性和实质重于形式。 2、根据现有会计文献，会计准则是会计人员从事会计活动所应当遵循的基本规范和标准，也是评价和鉴定会计工作质量的依据。一般来说，会计准则具有三个特点：会计准则是对实务的总结，会计准则能够指导会计实务，会计准则具有权威性。 3、会计规范：会计规范的涵义更广，会计法规、会计准则、会计惯例、职业道德等等都属于会计规范的内容。诸如我国的《会计基础工作规范》《会计法》《内部控制规范》《总会计师条例》等。

17 二者之间的关系： 很多国家的会计准则的制定都是采取从现行会计惯例筛选的方法。尤其是初期，受实务主义的影响，很少考虑会计方法的概念依据问题。故会计准则可以说是筛选出来的“标准”会计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。

18 二、会计惯例在整体上的国际比较 （一）资产和负债的确认与计量
各个国家的做法基本类似，资产和负债项目按其原始交易成本（历史成本）计价，至今仍是全球流行的会计计量原则。 1、最突出的问题是关于无形资产的确认 （1）商誉的定义是超正常盈利能力的资本化，这是符合未来经济利益资本化的资产定义的，但对企业持续经营中的自创商誉不予确认； （2）对企业合并中形成的商誉，各国的惯例不同。德国、荷兰、法国将其从合并股东权益中注销；英国将其确认为应摊销的无形资产；欧共体第7号指令则允许或将其确认为无形资产系统的摊销，或从合并股东权益中注销两种方法；美国FASB不是分期摊销商誉，而是代之以测试其减值损失（至少每年一次）的方法。

19 举例说明我国的做法：2011年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8
举例说明我国的做法：2011年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8.75元），取得了S公司70%的股权，并于当日能够对S公司实施控制。当日S公司的所有资产和负债的账面价值与其公允价值相等。合并日，S公司的实收资本为2500万元，资本公积为6845万元，盈余公积为500万元，未分配利润为1005万元。 要求：①计算合并日，P公司的长期股权投资成本？ ②计算合并日产生的商誉？

20 不采用摊销方法，以后至少每年一次进行复核计提减值。
解答：①2011年6月30日P公司： 借：长期股权投资 贷：股本 资本公积 ②合并中产生的商誉＝企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额 ＝ ×70%＝1155（万元） 合并日抵消分录： 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 不采用摊销方法，以后至少每年一次进行复核计提减值。

21 对少数股东权益的理解： P 母公司 70% S 子公司 少数股东权益 30%

22 （3）自行研究开发申请的专利权的原始成本的确认。
其原始成本往往不包括研究开发支出，因为在大、中型跨国公司中，以研究开发成功与否不能确定为理由，把支出都在当期费用化了，仅把余下的技术鉴定和申请注册等支出资本化，作为专利权的原始成本。这样的计价基础与未来经济利益资本化的资产定义不符。

23 2、“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”的选择
（1）长期融资租赁应否资本化？ 从法律形式看，这仅是租赁关系，不应于租赁开始时资本化； 从经济实质看，承租人已能够控制租赁资产，所以应于租赁开始时确认资产（融资租入固定资产）和负债（融资租赁应付款）。

24 （2）对于库存股份的处理 从形式上看，库存股与公司其他的股份并无差别，应该同样确认为资产（投资）； 从经济实质看，库存股是一部分业主权益的暂时收回，应该从股东权益中抵减。

25 3.资产的计量问题——历史成本与公允价值的选择
（1）至今全球范围流行的仍是历史成本计量模式 历史成本是指资产和负债以初始交易价格（即历史成本）入账，以后以其摊余成本计价的方法。 （2）公允价值计量模式的引入 ①国际会计准则对公允价值的定义：“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。” 注意：在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

26 ②公允价值的特征： 第一，假设性。指对资产负债进行后续计量过程中，公允价值是建立在假设交易基础上的交易价格。 第二，未实现性。指公允价值变动损益反映的是持有或承担期间的价值波动。在大多数情况下，它与企业最终能够实现的现金流增减值并不一致。 第三，非客观性。指缺乏可观察的市价时，公允价值的取值，需要大部分或者全部依赖不可观察的参数。而且，公允价值不唯一，还难以验证。

27 ③公允价值的运用层次 国际会计准则委员会（IASB）的四个层次：第一层是直接使用可获得的市场价格；第二层，如不能获得市场价格，则应使用公认的模型估算市场价格；第三层是实际支付价格（无依据证明其不具有代表性）；第四层允许使用企业特定数据，该数据应能被合理估算，并且与市场预期不冲突。

28 美国会计准则委员会（FASB）的五层次：第一层次数据是反映活跃市场中同一资产或负债报价的市场数据；第二层次数据是指非活跃市场中同一资产或负债报价以及所有各种活跃程度的市场中类似资产或负债的报价（不包含第一层次中的市场数据）；第三层次是除了能直接观察到资产和负债报价之外的市场数据；第四层次可以称为市场印证数据，即可以观察到的市场印证数据；第五层次是主体数据，不能通过其他市场数据进行印证，只能通过外推法和内插法得出的数据，使用主体数据时，公允价值的目标仍然不变，应从主体数据中挖掘市场参数，尽可能消除主体的特定因素。

29 中国会计准则委员会（CASC）的三个层次：第一层是资产存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二层是资产不存在活跃市场的应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三层是对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确认其公允价值。 可见，CASC对公允价值运用的三个层次的划分与FASB的五层次划分法并无实质性的区别。

30 （3）公允价值与历史成本的利与弊 历史成本信息更多的反映“过去”而非将来，可以与“损益表观”较好的吻合，其相关性要差一些。但是其比公允价值信息更具有可靠性，在缺乏活跃市场的情况更是如此。 公允价值信息反映现在及将来，可以与“资产负债表观”较好的吻合，由于估价的复杂性、不确定性和高成本，故其可靠性要差一些，但是相关性较高。

31 收入费用观 核心是利润表 强调已实 现收益 历史成本 可靠性

32 核心是资产 负债表 强调全面收益 相关性 资产负债表观 公允价值

33 （4）从真实案例看公允价值的影响： 昆明大（昆明百货大楼集团股份有限公司）2007年年报关于投资性房地产的会计政策披露为：“本公司对投资性房地产在资产负债表日采用成本模式进行后续计量，按年限平均法计提折旧，预计使用年限为35年，预计净残值率为5%。”该公司2007年年报显示，投资性房地产2007年年末金额为 元，占总资产的比重为1.21%，投资性房地产占总资产的变动比率为18.35%，2007年整个年度新增加了将近1.5亿投资性房地产。 昆明大自2008年6月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，并以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

34 并根据中和正信会计师事务所《价值咨询意见书》所提供的投资性房地产的市场价格，在2007年年度及2008年度1-3月可比报表中进行了追溯调整。调整对2007年的影响是：增加了归属于母公司的净利润 万元，增加少数股东损益0.38万元。该项调整对2008年1-6月的影响是：经测算，6月1日起不对投资性房地产计提折旧或摊销，并对1-5月已提折旧及摊销进行相应调整，上述变更预计增加2008年1-6月归属于母公司的净利润170万元，对2008年中期报告归属于母公司所有者权益的影响比例为350%以上。

35 香港老牌地产公司——太古公司，在执行与《国际会计准则第40号——投资性房地产》基本一致的《香港会计准则第40号——投资物业》并追溯调整后，2004年及2005年1月1日的期初留存收益分别增加了147亿港币和268亿港币。2004年上半年及2004年年度的净利润则分别增加7400万元港币和122亿港币。 阳光股份（000608），2007年公允价值变动73，850，000.00，占净利润199，233，000.00的比重为37.07%； 沙河股份（000014），2007年公允价值变动1，119，721.97，占净利润1，743，870.39的64.21%；

36 截至2008年10月24日中国平安其投资富通的238.74亿在短短的10个月按公允价值反映不足10亿，缩水接近96%；
中信富泰，这家一向稳健的香港蓝筹公司因两位财务高管“越权”购买澳元衍生品亏损57亿（按公允价值计算），事后其辩解“看到澳元不断升值，为了提高外汇存款收益”而好心办了坏事？

37 2008年金融危机，美国金融界有一种声音认为：公允价值计量恶化了金融危机，在危机中“落井下石”，成为了加剧金融危机的“帮凶”，以公允价值计量加重了危机中企业的损失，造成了企业利润的大幅波动，严重打击了投资者的信心。美国和欧盟都相继要求暂停使用公允价值。IASB和FASB也成立了金融危机资讯组（FCAG），以在国际范围内协调处理因全球经济危机所产生的财务报告问题。曾被称为“代表未来计量方向”的公允价值，一夜之间成为众矢之的。

38 思考：08年金融危机都是公允价值惹的 祸吗？

39 4.负债的确认，尤其是所得税会计的处理 FASB、IASB、CASC都采用资产负债表负债法； 法、德等欧洲大陆国家由于会计方法基本上从属于税法要求，很少出现暂时性差异； 瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计程序。

40 5、对“秘密准备”的态度 西欧主要国家长期以来就容许企业通过故意确认和高估可计量的或有负债和不确知的未来事件对资产价值的影响，作为制造“秘密准备”的最方面的方法。自20世纪90年代以来，各国政府和会计职业界都有遏制这种做法的倾向，但是要彻底改变西欧国家的这种“审慎”的会计惯例，还要假以时日。

41 （二）业主权益与分期收益的确定 1.收益确定的“总括观”和“当期经营观” “总括观”认为企业的业绩信息应包括企业日常的、偶发的及以前年度调整的所有收益信息；而且除业主投资、业主派得、资本捐赠、资本交易以及重大的前期调整项目以外的所有会计事项都通过收益表，而不能直接计入留存收益。由此计算的企业的利润即“全面收益”。 “当期经营观”认为利润表反映的是当期已实现的损益，由此计算的企业的利润即传统上的净收益。它强调本期的经营收益。

42 2、对“收益平稳化”的态度 美国会计准则明确要求企业的经营成果按年度分期，反对利用会计方法谋求“收益平稳化”。 西欧国家和拉丁美洲国家的会计准则却认为，对于合理地确定经营成果来说，按年度分期过于短暂，故允许甚至支持在报告年度之间进行某些方式的“收益平稳化”。

43 三、会计惯例的分项国际比较 （一）存货计价 1、期末存货计价方法，成本与市价孰低原则被广泛采用。
但是美国对该原则的运用有一个条件限制，即存货的售价已经下跌。因此，订立了固定售价合同而尚未发出的存货，即便是其重置价格低于成本，也不适用这一原则。实质上中国的会计准则规定也是如此。 而欧洲国家的会计惯例则没有这样的条件限制。

44 2、发出存货的计价方法 IASC和CASC：先进先出法和加权平均法 FASB：后进先出法、先进先出法和加权平均法

45 3、资产负债表中存货的计价方法 现在世界范围内流行的惯例是：在资产负债表中，存货按完全成本计价； 然而瑞士的不少公司在其对外财务报告中按变动成本对存货计价。

46 （二）提取坏账准备 确认坏账损失有两种方法：直接转销法和备抵法。 西方国家、中国都流行采用备抵法； 但是法国的诸多跨国公司中却较流行直接转销法。

47 （三）固定资产折旧和重估价 1、折旧方法—会计和税法的不同要求 直线法 加速折旧法
以美国为代表的不成文法系国家，会计准则与所得税法的会计要求基本上相背离； 以法国、德国为代表的欧洲大陆的成文法系国家，二者的要求基本一致； 我国会计准则和税法也是基本上相背离，准则允许采用直线法和加速折旧法计提折旧，但是税法允许税前扣除的是采用直线法计提的折旧，除非是特殊资产。

48 2、关于折旧额能否超过固定资产原价的问题 美国、德国、加拿大、日本等都不允许超过原价； 法国、英国、荷兰、瑞典等则允许超过原价。

49 3、固定资产能否重估价 在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的； 但法国等西欧国家则允许对固定资产重估增值，这是公允价值计量的要求。这样，每一会计期末，都应对固定资产（和无形资产）重新估价，并确认其减值损失，增值则应先抵扣已计提的减值准备。

50 （四）流动负债和长期负债的划分 一般惯例是以1年为界限； 德国则以4年为界限。这从侧面反映了德国企业所持的长期经营目标的观点。

51 （五）长期融资租赁是否资本化 前面已经述及，长期融资租赁是否资本化是“经济实质重于法律形式”，还是“法律形式重于经济实质”的问题。虽说早期法国、日本、加拿大等国不将其资本化，但是随着国际协调的进展，目前绝大多数国家都已要求将融资租赁资本化。

52 （六）研究开发支出是否费用化 开发 活动 基础研究成本 应用研究成本 开发成本 费用化 资本化

53 （七）递延所得税的会计处理 流行惯例是资产负债表负债法
FASB不但要求确认递延所得税资产，而且要求确认在一定条件下以后结转亏损的所得税资产； IASC、CASC则要求企业未来在这些递延所得税资产实现时有足够的应税利润用于抵消，方能确认递延所得税资产。

54 （八）库存股份的处理 流行惯例是将库存股份作为股东权益的减项；

55 （九）是否提取法定公积和任意公积 美国、英联邦国家只允许为特定目的提取专用准备，即“留存收益的分拨”。一旦该目的实现或摒弃，则要将已分拨的留存收益转回，不再限制从中分配股利； 欧洲大陆国家、日本则要求在收益分配中提留法定公积（准备）和允许提留可以任意处理的任意公积（通用准备），并把法定公积和任意公积永久的留存在企业中。

56 第二节 财务报表的国际比较 一、财务报表的国际比较 （一）报表种类的差异 资产负债表和收益表（损益表）是最基本的财务报表。
1、现金流量表已成为第三报表 20世纪70年代，美国公认会计准则把财务状况变动表作为第三种基本的财务报表。这种做法也得到了很多国家的效仿；1987年，美国发布的FAS95，以现金流量表取代了原先的财务状况变动表的地位； 相应的，IASC也在1992年发布新的IAS7，以现金流量表取代原先的财务状况变动表； 我国也于1998年1月1日起执行《企业会计准则——现金流量表》，以取代财务状况变动表；

57 2、全面收益表将成为第二收益表 传统概念上的净收益 其他全面收益 全面收益 （综合收益） 其他全面收益是指绕过收益表直接列入资产负 债表业主权益的项目。这部分是企业已确认的 未实现收益。

58 （1）FASB推荐的全面收益表格式 在收益表之外另编一张全面收益表。 （2）IASB允许的两种不同格式的全面收益表 ①仅提供一份“全面收益表”，由当期实现的损益和其他全面收益组成； ②提供“收益表”报告当期实现的损益，用另外一份报表报告其他全面收益； （3）CASC将当期净利润和其他全面收益在一张报表列示。

59 表2-1 泛美公司全面收益表 20×0年12月31日止的会计年度 净收益 $73,800 其他全面收益（税后） 外币折算调整 11000 未实现的证券利得 本期产生的未实现利得 $41,400 减：包括在净收益中的利得重新分类调整 (4300) 37100 最低退休金负债调整 (5700) 其他全面收益 42400 全面收益 $116,200 每股全面收益 $4.65 每股净收益 $3.39

60 表2-2 利 润 表 编制单位：某某公司 年 单位：元 项目 本期金额 上期金额 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列） 投资收益（损失以“-”号填列） 其中：对联营企业和合营企业的投资收益 二、营业利润（亏损以“-”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 三、利润总额（亏损以“-”号填列） 减：所得税费用 四、净利润（净亏损以“-”号填列） 五、每股收益 （一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 六、综合收益 （一）其他综合收益 （二）综合收益总额

61 3、增值表 增值表始创于西欧，也流行于西欧，尤其是英国尤为流行。 增值表实际上是反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组成：一是增值额的计算；二是增值额的分配。 增值表目前没有标准的表式，在国际范围内其也没有奠定作为对外通用财务报表的地位。

62 表2-3 帝国化工公司增值表 20×2年度 20×1年度 增减比例% （百万英镑） 收益来源 销售 特许使用费和其他收益 减：耗用的材料和劳务 生产和销售活动所增加的价值 来自联属企业和商业投资的净利润 增值总额 增值总额的分配 雇员 工资加上退休金、保险金和解职费利润 分享奖金 政府 公司所得税 减：减免 出资者 借款利息成本 股东股利 子公司的少数股权股利 重新投入企业 留存收益

63 4、企业的社会责任报告 （1）企业的社会责任产生的背景 一是环境污染事故不断发生 三是产品和服务的质量、安全性问题
企业不得不关注社会对企业经营影响 企业对社会责任的披露 二是职工伤亡事故问题

64 （2）社会责任披露尚不成熟 …………. 环境、就业机会、人事、参与社 内 容 会活动、产品安全、商业道德等 程 度 详细、简单；定性、定量
有的在年度财务报告中披露，有的 另行编制社会责任报告； 即便是同样在财务报告中披露，不 同的企业也有所不同，有的将信息放 在财务报表中，有的是放在财务报表 注释中，还有的放在文字说明部分。 方 式

65 （3）社会责任如何计量？ ①投入和产出都以定性的方式表示； ②投入以定量的方式表式，而产出则以定性的方式表示； ③投入和产出都以定量的方式表示。

66 我国社会责任信息披露状况： 2011年12月28日《法制晚报》刊登了社科院经济学部、社科文献出版社和证券时报社联合发布了《中国上市公司非财务信息披露报告（2011）》，报告表明，300家上市公司披露的年度信息和日常信息普遍存在“只报喜不报忧”问题。 其中，企业社会责任报告排名得分处于10分以下的企业，不乏一些耳熟能详的企业，如永辉超市得分是8.7分，雅戈尔得分4.3分。

67 中国社科院经济学部企业社会责任研究中心主任钟宏武接受本报记者采访时表示，我国上市公司的企业社会责任报告披露仍处于自由发挥阶段，没有实质性披露的界定。比如，在调查研究中， 1/4的企业社会责任报告披露的信息仅在10页纸以下，披露的信息不全面，官网的信息内容多为产品信息宣传。

68 报告介绍，300家企业中，有180家企业在社会责任报告中未披露报告期内的任何实质性负面信息。 上述信息的披露水平刚刚起步，99%的企业得分不及格，近1/3的企业得分低于20分，没有企业达到80分以上的卓越者水平，仅有3家企业披露水平达到领先者阶段，得分为60-80分。

69 综合得分为0的企业： 国投新集能源股份有限公司 贵州盘江精煤股份有限公司 中国重汽集团济南卡车股份有限公司 江西洪都航空工业股份有限公司 内蒙古包钢钢联股份有限公司 黑龙江北大荒农业股份有限公司

70 中国社科院撰写的2011年《中国企业社会责任报告》(简称蓝皮书)在2011年11月8号正式发布，课题组分别调研了中国境内的国企、民企、外企的百强企业，从商业贿赂制度、产品合格率、社保健康培训、节能减排等方面进行了综合评估。 结果显示，无论是国企、民营企业还是外资企业，社会责任得分都少得“可怜”，平均得分仅为19.7分，满分为100分，相当于学生百分试卷，仅仅得了不到20分。 调查显示，中国企业社会责任整体水平尚属起步阶段，七成企业严重缺乏社会责任，近半数国企处于旁观。甚至有26家企业得分是0分甚至是负数分。

71 2012年8月7号上交所资本市场研究所今日发布的《沪市上市公司2011年度社会责任报告披露情况分析》报告显示，2011年沪市共有351家公司披露社会责任报告，较2010年增加24篇，增幅达7%。自愿披露的公司数由2010年的52家增加至55家。91家公司披露了每股社会贡献值，22家公司聘请了中介机构对公司披露的年度社会责任报告进行审验。 分板块来看，上证180指数样本公司的社会责任报告无论是披露数量还是总体质量都更好。在180家公司中，125家披露了社会责任报告，占总数的69%；一半以上公司采用国际上较为普遍的可持续发展报告指南（G3指南）或利益相关方模型

72 对社会责任报告进行系统编制。还有部分公司以中英文对照方式编制社会责任报告，从内容和形式上与国际接轨。19家公司聘请了专门的社会责任审验机构或会计师事务所进行审验。
在上证380成份股公司中，有172家披露了2011年社会责任报告，42家披露了每股社会贡献值，3家聘请了中介机构进行审验。此外，在除上证180、上证380指数样本公司外的380家沪市上市公司中，有54家披露了社会责任报告，其中披露每股社会贡献值的公司7家，16家公司自愿披露。

73 该研究所建议，可通过扩大披露范围、制定报告指引、加强督促、鼓励创新等方式，积极引导上市公司强化社会责任，提高披露质量，促进上市公司企业形象与企业竞争力的提升。例如，对于钢铁、冶金、电力等对环境资源和股市走势影响都比较大的上市公司，建议逐步要求其强制披露社会责任报告和环境影响年度报告。

74 由于目前国内未对企业社会责任报告的格式与内容作统一规定，因此社会责任报告形式各异，内容多样，数据缺乏可比性。该研究所建议，明确和细化社会责任报告披露内容，制定报告指引，督促企业践行社会责任。在此基础上，鼓励更多的机构推出社会责任主题的ETF产品，并围绕社会责任投资进行更多的产品创新。通过将资本市场资源配置给社会责任表现优异的公司，倡导社会责任投资理念，完成资本市场本身应履行的“社会责任”。

75 2012年8月16日，由中国上市公司协会、证券时报社共同主办的“《中国A股上市公司社会责任报告研究(2012)》新闻发布会”在京举行。会上，中国上市公司协会副会长杨桦表示，社会责任是一个多方面、多层次的系统概念，上市公司作为国民经济发展的中坚力量，应积极带头履行社会责任。主要包括八大社会责任： 第一，对投资者负责，回报投资者是上市公司最主要的社会责任。对投资者负责的最直接体现就是现金分红，中国上市公司协会积极倡导上市公司牢固树立回报股东的意识、建立持续合理的分红机制，让投资者分享经济增长成果。

76 第二，加强市值管理，维护股价稳定是当前上市公司最基本和最重要的社会责任。对自身股价大幅度波动，采取“不管、不理、不问”的态度是不负责任的表现，上市公司要切实加强市值管理，要像经营、财务等一样将市值管理纳入战略规划之中，专门组织研究公司的市值管理，提出切实可行的战略措施。 第三，上市公司要负有加强投资者关系管理的责任。上市公司要切实维护与公司的股权、债权投资人或潜在投资者、资本市场各类中介机构之间的关系，完善投资者关系管理的相关机制。 第四，上市公司要负有保持对资本市场充分透明的责任。不能根据自身的需求、时机和对象进行选择性披露，要保证信息披露的完整性、充分性、及时性、有效性、重要性和真实性。

77 第五，上市公司要负有诚信的责任。管理层要勤勉尽责，对包括员工、股东、债权人、合作伙伴等所有利益相关者负责。诚实守信，诚信是资本市场立市之本，也是上市公司价值基础。上市公司应把诚信建设作为公司价值增长的重要组成部分，把公司的诚信建设与经营增长放在同等重要的位置。 第六，上市公司负有根据市场变化，及时调整经营发展和资本运作的策略，以有效应对市场波动，力争使投资者利益不受或少受损失的责任。 第七，上市公司负有防范内幕交易的责任，上市公司要切实加强相关信息的流程管理，对内幕信息负有保密责任。 第八，上市公司负有在资本市场持续经营的责任，特别是面临退市的公司，更要积极应对。

78 （二）报表格式的差异 1、资产负债表格式的差异 美国账户式资产负债表，资产列在左方，负债和业主权益列在右方； 英联邦账户式资产负债表，资产列在右方，负债和业主权益列在左方； 英国和欧洲大陆国家流行的“财务状况式”资产负债表，以突出企业的营运资本； 关于资产负债表项目的排列，美国把变现能力最强的项目列在最先；而西欧国家则相反。

79 表2-4 某公司资产负债表(账户式) 20×0年12月31日 流动资产 流动负债 ……. …… 流动资产合计 流动负债合计 非流动资产 非流动负债 非流动资产合计 非流动负债合计 资产合计 业主权益

80 表2-5 某公司资产负债表（财务状况式） 20×0年12月31日 流动资产 ……. 流动资产合计 减：流动负债 流动负债合计 营运资本 加：长期投资 固定资产（净值） 无形资产（净值） 减：长期负债 业主权益

81 2、收益表（损益表）格式的差异 区别之一：多步式与一步式； 区别之二：收益表编制依据的不同： 销售成本法：反映销售业绩
总费用法：不仅反映销售业绩，而且 反映生产业绩 二者的差别：总费用法下，企业的营业成本还要包括 在产品、已完工但尚未销售的产成品、企业自制自用 的产品的成本，同时费用部分应扣除期内发生的所有 费用。

82 二、对外国公司财务报表的传统调整方法 表下注释 翻译和折算 增加专用信息 重新表述 增加辅助财务报表

83 三、国际资本市场对全球财务报表 可比性的要求
三、国际资本市场对全球财务报表 可比性的要求 对于国际资本市场而言，以上的各种“补救”方法显然都难以从根本上适应其要求。只有来自全球的外国公司的财务报表都具有可比性，才符合其监控外国公司的证券上市和交易的需要。

84 国际会计 国际会计的形成 国际会计的定义 会计惯例的整 体国际比较 资产和负债的 确认与计量 业主权益与分 期收益的确定 资产的确认 和计量 负债的确认

85 第三章 比较会计模式

86 本章框架结构 第一节 会计模式的国际分类 第二节 美国会计模式 第三节 英国会计模式 第四节 法国会计模式 第五节 德国会计模式
第二节 美国会计模式 第三节 英国会计模式 第四节 法国会计模式 第五节 德国会计模式 第六节 中国会计模式

87 本章难点： 1、对财务会计概念框架的理解； 2、 本章重点： 1、阿伦对会计模式的分类； 2、全面掌握美国会计模式； 3、全面掌握中国会计模式； 4、掌握其他国家独特的会计模式特征；

88 第一节 会计模式的国际分类 一、会计模式与会计实务体系 一般而言，“模式”是指某种事物或过程的已经定型的标准形式。因此会计模式可简括地表述为会计实务体系的标准示范形式，它是对已经定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述。 各国的会计实务体系，既存在着异，也存在着同，于是，人们便引用“模式”的概念来探讨各国会计所属的类型。

89 小而言之，某一会计方法可以有不同的模式，并相应地有其不同的理论和概念依据；大而言之，会计模式是对特定国家和地区的会计实务体系的概括和描述，它的内容是非常广泛丰富的，可以包括会计目标、会计信息的质量要求、会计原则和会计准则、会计组织和管理体制等。 注意：之所以不称为“会计准则的国际比较”也正是因为如此。下面的内容不仅仅要比较各国会计准则的内容，还包括准则制定机构、会计组织等准则之外的内容，因此称为“会计模式的国际比较”更为合适。

90 二、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类 以维护谁的利益作为分类的标志：
（1）强调公司应按“真实和公允”的观点提供财务报告，以保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式； （2）通过“公认会计原则”，以保护证券市场投资人利益的美国会计模式； （3）服从税制需要的法国-西班牙-意大利会计模式； （4）以公司利益为导向的北欧（以联邦德国为代表）会计模式； （5）服务于集中计划经济的苏维埃（苏联）会计模式；已不复存在

91 第二节 美国会计模式 基本特征：公认会计原则，保护证券市场投资者的利益 一、年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司
美国体制的另一个重要特点是：州和领地的法律没有对定期公布经过审计的财务报告提出要求。 对年度审计和公布财务报告的要求实际上只存在于联邦一级，大部分的美国公司并不要求进行年度审计或公布其财务报告。 这样的外部环境下，美国公司财务报告的目标，主要是为证券（股票和债券）投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定也以维护这些投资人的利益为前提。

92 二、在官方的支持和影响下由民间机构制定会 计准则
年的经济危机促使美国国会于1933年和1934年先后通过《证券法》和《证券交易法》，成立官方机构证券交易委员会（SEC），并令其负责制定适用于上市公司的统一的会计规则或准则。

93 第一阶段： 年 1938年4月SEC发表第4号 “会计文告集”——“财务报表的管理政策”，把制定会计准则的权力转赋予会计职业界，而自身只保留对于会计准则的监督权和否决权。这一变化将会计界的专长和SEC的权威结合在一起，形成了一种制衡机制，即准则制定机构发布的准则必须得到SEC的认可，否则SEC就会行使否决权。 这一阶段会计准则的制定工作由美国注册会计师协会（AICPA）的所属机构会计程序委员会（CAP）进行。 CAP在这20年间共发布了51份《会计研究公报》（ARB）。 这一期间制定的会计准则的主要特征：会计准则是对流行惯例的归纳，实用主义突出，缺乏前后一贯的理论支持。

94 第二阶段：1959年-1973年 由于CAP很难再适应新的社会环境。AICPA于1959年取消了CAP，成立了会计原则委员会（APB），专门研究会计准则，以加速制定和发展GAAP的进程。同时，为了从理论上支持APB，又成立了会计研究部（ARD）。 APB在其存续期间陆续发布了31份《会计原则委员会意见》和4份《会计原则委员会说明书》。 这一阶段会计准则的主要特征是：会计准则是建立在一定的基本理论基础上，向公认性迈进了一步，但是仍采用与CAP相同的制定方法-主要是基于对现实处理的需要，采用归纳法。

95 第三阶段：1973— AICPA于1973年改组APB，成立了财务会计准则委员会（FASB），来制定会计准则。这一阶段又可以划分为两段：一是 年，FASB不再属于AICPA，但基金来源仍由AICPA提供；而是2002年至今，2002年《萨班斯法案》的颁布削弱了AICPA的力量，该法案规定：不再由AICPA向FASB提供资金，而由公众公司提供；由公众公司会计监督委员会（PCAOB）对FASB进行监督。 自1973年成立至今，共发布“财务会计准则公告”157号和相关解释及技术报告，还发布了7份“财务会计概念公告”，为准则的制定提供理论支持。 这一时期会计准则制定的主要特点是：注重理论研究，采用逻辑法而非归纳法，由规则导向转向原则导向。

96 FASB的组织结构： 1、FASB的主要特征： （1）以基金会为依托独立运作 财务会计基金会（FAF）为FASB提供资金支持，该基金负责任命财务会计准则委员会的成员，制定会计准则研制的程序，但不干涉会计准则制定中的技术性问题。据介绍，FASB每年的经费大约在1500万美元以上，其中绝大部分来自FAF的拨款。

97 （2）多方面的技术人员参与会计准则的制定 FASB由7位专职委员组成，任期5年，可连任。成员来自： 财务会计基金会（经费支持）； 美国会计学会（学术界）； 美国执业会计师协会（执业会计界）； 财务分析家联合会（投资者和投资顾问）； 财务经理协会（公司经理）； 全国会计师联合会（管理会计师）； 证券行业协会、投资银行和经纪人。 可见，FASB的成立一改前两届机构由会计职业界一统天下的局面，使得准则制定机构模式更完善。

98 （3）会计准则须由政府权威部门的认可 FASB成立后不久，SEC在1973年12月发布会计系列文告第150号，重申了它“继续采用期望由民间负责制定和改善会计原则的政策”，并且明确的表示：“FASB在其公告和解释中制定的会计原则、准则和惯例”被认为 “具有实质性的权威支持”。 SEC一般通过它的系列文告来影响和指导FASB的会计准则制定工作，并表明SEC对已经颁布会计准则的态度；而FASB在独立制定会计准则的同时，也非常重视官方的态度，这样就保证了美国官方支持下的民间准则制定模式得到良好发展。

99 FASB的组织结构图：

100 2、FASB模式的成功之处： 第一，它有能力独立筹集庞大的业务经费，从而节 省了政府的大笔开支； 第二，这种充足的经费又有能力为FASB支撑着庞大的、全美一流的各方面的专家和技术人员； 第三，托管人制度使得准则制定者不直接面对赞助人，从而保证了准则制定者的相对的制约和监督，因而不能完全违背政府的意愿，同时又在与政府 “关于会计准则制定权力”的不断博弈和自我保全中完善了自身模式，也发展了财务会计理论。

101 发展至今，美国政府在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也越来越多。因此，FASB很难以 “无知面纱”的形象独立地制定会计准则，会计准则某种程度上体现出官方利益以及其他游说集团的利益都不可避免。如此说来，我们决不应该过分渲染美国准则制定机构的独立性。 但无论如何，美国准则制定模式作为民间准则制定模式的代表在运作机制上是成功的，尤其是它在政府开支极小的情况下能够完成巨大的会计准则建设是值得政府准则制定模式研究和借鉴的。

102 三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定
（一）基本概况 从美国会计准则的发展过程得知，CAP和APB制定的准则基本上都是对实务的总结归纳，因此其可比性极差，尤其是随着经济的发展，它们都已很难适应70年代的社会环境。故而FASB成立后变开始着手对准则制定的理论依据的研究，以改变以往的制定方法。 FASB在第二号概念公告的前言中将其界定为：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。

103 可以说，财务会计概念框架实质上是一些财务会计最为基本的概念（主要有目标、信息质量、要素、要素的确认与计量），它们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导会计准则的制定和应用。

104 FASB在研究财务会计概念框架方面的成果：
从1976年起先后发布了关于财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及定义、会计确认与计量等方面的7份《财务会计概念公告》（SFACs）。

105 序号 公告名称 时间 SFAC NO: 1 编制财务报告的目标 1978.11 SFAC NO: 2 会计信息的质量特征 1980.05
企业财务报表的要素 SFAC NO: 4 非营利机构编制财务报告的目标 SFAC NO: 5 企业财务报表中的确认和计量 SFAC NO: 6 财务报表的要素 SFAC NO: 7 在会计计量中使用现金流量和现值 注：SFAC NO：6代替SFAC NO：3； SFAC NO：6指出它不仅适用于企业，也适用 于非营利组织，所以，SFAC NO：4实际上被取消。除了6号公告外，还发表了部分项 目的讨论备忘录。

106 插入财务会计概念框架图

107 （二）关于企业财务报告的目标——决策有用性
财务会计概念框架是以会计目标为起点的，它是概念框架的最高层次，是决定其他要素的理论基础。 1、财务报表是编制财务报告的中心，是对外提供会计信息的主要手段。 2、目标受环境的影响 编制报告本身不是目的，目的在于提供有助于经济决策的会计信息。 3、财务报告的目标是提供对现有的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者作出理性的投资、信贷和类似决策有用的信息。

108 （三）关于会计信息的质量特征 财务会计概念框架认为会计信息的质量特征的最高层次是“决策有用性”。为保证会计信息的“决策有用性”，会计信息应具备三个基本特征： 1、相关性（Relevance） 一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决定，即预测价值、反馈价值和及时性。 2、可靠性（Reliability） 可靠性可由两个标准加以衡量，即可核性（Verifiability）和中立性(Neutrality)。 3、可比性（Comparability） 相关性和可靠性关注的是会计信息本身的质量，可比性关注的是两项信息之间的关系。

109 （四）关于财务报表的要素 财务报表的要素包括：资产、负债、权益（净资产）、业主投资、派给业主款、综合收益、收入、费用、利得和损失共十类。

110 （五）关于企业财务报表的确认和计量 确认的四条标准：（1）符合定义；（2）可计量性；（3）相关性；（4）可靠性。 计量属性：FASB对计量属性的描述，并未对演绎法一以贯之地坚持下去，而是采用了归纳法，列举了历史成本、现时成本、现行市价、可变现净值、现值等计量属性。

111 四、会计准则制定：规则导向→原则导向 通常认为：原则导向法要求会计准则更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理作出原则规定，更注重经济交易的实质，很少对适用范围作出限制，因为更具有广泛的适用性； 规则导向法则要求会计准则更多地偏向于细致的会计规定，虽适用范围有较多的限制，同时还配套有详尽的解释和运用指南。

112 原则导向法与规则导向法的综合比较 比较内容 原则导向法 规则导向法 应用价值
不容易被规避，但要求会计人员和注册会计师在运用准则时具有较高的专业判断能力 操作性高，容易被规避。企业可以技巧性地安排技术上完全合乎规定的交易，同时又避免报告交易的实际经济意义 适用范围 不提供或提供很少的不适用会计准则的“原则”例外情况 适用范围有严格的限定，使用诸如“本准则适用于”等词汇，以界定例外情况 规范基础 基于经济活动，注重实质 基于经济交易，注重形式 准则内容 适量、简明，重原则要求 庞大、详尽、复杂，重技术细节 概念框架 完整、内容一致、明确 不完整、内在不一致、模糊 目标导向 关注信息使用者的需求 关注报告编制者和注册会计师的意见

113 五、税务会计与财务会计相背离 财务会计：应计制 所得税法：实现制

114 六、其他重要特征 （一）重视短期偿债能力分析，强调充分披露，不赞同利润平稳化 （二）详细和繁多的会计准则和审计规章 （三）强大的会计职业界组织

115 七、高质量会计准则 高质量国际会计准则必须符合以下三项目标： （1）准则必须包含公认的综合性的会计基本概念中的核心部分； （2）准则必须高质量。Levitt把高质量理解为“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露。利用这些信息，投资人在公司的不同会计期间能有意义地分析公司业绩”。 （3）准则必须严格地加以解释和应用。

116 八、美国FASB对公认会计原则的整合 2004年，FAF批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”工作，这被称为FASB有史以来最大的工作项目，目的是把构成美国GAAP各级次的所有会计准则进行整合，以简化会计准则。至2007年，这一巨大项目已经完成。 2008年1月15日，FASB正式启动“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”为期一年的校验阶段。该“汇编”在经过一年的校验期后，经过FASB理事会的批准，将与美国SEC发布的有关会计规定一起构成美国GAAP的唯一权威来源。

117 第二节 英国会计模式 基本观点：“真实和公允”是高于一切的指导思想 一、通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求
这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。 该法对会计原则、公司报表的编制、公司董事的权利义务等都做出了明确规定。“真实和公允”的指导思想也源于该法。 英国公司法中有关财务会计和报告的要求，的确构成英国会计准则制定的基础，会计准则的要求不能违反公司法的规定。

118 二、关于“真实和公允”观点 对于“真实和公允”，在官方文献中并没有正式的定义。它在英国会计界被理解为：必须揭示所有真实的（truthful）、诚实的（honest）重要信息，而不管其有利或不利。必须“不抱偏见”，不故弄玄虚，不隐瞒重大事实，同时，也不能在需要时把公司法要求的详细披露搁在一边。

119 理解：首先，遵守法律及会计准则的规定来编制财务报告是达到“真实和公允”的条件之一；如果出现即使在遵守法律及会计准则亦达不到“真实和公允”的情况，会计师可以运用自己的专业判断，甚至违反法律（或会计准则）的规定进行报告，以求达到这一高于一切的指导原则。

120 三、 会计准则的制定机构 （一）会计职业界创议制定会计准则的过程 （二）由独立的民间机构制定会计准则 （三）政府对会计行业的监管及会计（审计）准则的制定进行的改革

121 四、重新构造公司对外财务报告（概念框架）
最初英国会计准则的制定也是通过从会计惯例中筛选的方法，但英国的会计标准筹划指导委员会也在1975年提出了一份重新构造公司对外财务报告的设想，内容涉及公司报告的目标、报告信息的质量要求、计量方法等方面，这份称为《公司报告》（The Corporate Report）的讨论稿，与美国财务会计准则委员会的财务会计概念框架，同样说明了英国在准则制定中探求概念框架的努力。 但时隔多年，1993年，英国才发布了名为《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）的征求意见稿，以后又发布了修订的征求意见稿，直到1999年才正式发布了《原则公告》。

122 该公告的体例与FASB的财务会计概念框架十分类似，但比较简括。 1、在“引言”部分，明确地指出“以真实和公允观点为其基础”； 2、财务报表的目标，除供报表使用者“经济决策”外，还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”； 3、财务报表的质量特征，只简要提出相关性、可靠性、可比性和可理解性；

123 4、财务报表的要素，分为资产、负债、业主权益、利得、损失五要素； 5、关于财务报表中的确认、计量和列报，提出了初始确认中按交易成本计量，初始确认以后对账面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计量基础，在财务报表中应列报的是现金流量信息（而非营运资本信息）。 以上英国特色主要是与FASB的《财务会计概念公告》对比而言的。应该说，英国ASB的《财务报告原则公告》更接近于国际会计准则委员会在1989年发布的《编制财务报表的框架》。

124 五、财务报告三级框架 第一层级：上市公司将依然使用欧盟采纳的国际财务报告准则。其他负有公众责任的公司也将被划入本层级； 第二层级：除了那些获准使用英国“小型企业财务报告准则”的企业，其他所有的英国企业将采用基于“中小企业国际财务报告准则”的一套新会计准则(相对目前英国的会计准则更为精简)。该准则需符合英国和欧盟的相关法律法令，并将税务报告剔除； 第三层级：最小规模的公司将持续使用英国“小型企业财务报告准则”（Financial Reporting Standard for Small Entities-FRSSE）。

125 六、其他重要特征 （一）关于社会责任和增值表 《财务报告原则公告》规定财务报告的目标不限于提供决策有用的信息，而且还明确提出公司的“社会经管责任”（public accountability）。 增值表流行于英国，它反映的“增值额应在投资者（股东和债权人）以及雇员、政府之间进行分配，并将一部分重新投入企业”的思想，实质上就是企业社会经管责任的体现。

126 （二）关于在会计计量中支持现行成本会计 受高通货膨胀的影响，英国会计标准委员会ASC在1980年发布的第16号标准会计惯例公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，但随着通货膨胀率的下降，该规定在1988年7月被废止。 1999年英国会计准则委员会颁布的第15号财务报告准则重新对“现值”进行了规定：它应是一个理性的选择模式，即在重置成本（replacement cost）、可变现净值（net realized value）及经济价值(economic value)中选取。

127 一旦企业选择“现值”计量某资产，每年都要对所遇同类的资产进行重估。由重估资产而产生的（未实现的）利得和损失，在“全部已确认利得和损失表” （Statement of Total Recognized Gains and Losses）中确认。该表和传统的资产负债表、损益表、现金流量表一起构成基本的财务报表。

128 （三）英国的会计职业界 显著特点：不统一

129 第四节 法国会计模式 基本特征：以税务为导向 一、以税务为导向的会计 阿伦的分类，把“服从税制需要”作为法国-西班牙-意大利会计模式的基本特征。法国的所得税法规定，所得税会计必须与递交股东的财务报表一致，这样： （1）税法的任何变动都将影响公司报表的内容和形式； （2）财务报表中的报告收益和纳税申报表中的应税收益基本上是一致的，几乎不存在暂时性差异。

130 二、由政府制定颁布全国统一的会计方案 《会计方案》对会计信息的目标、会计计量原则、财务报表的格式等进行了规定。

131 三、其他重要特征 （一）极度稳健和“形式重于实质” 这是欧洲大陆国家会计模式和美国会计模式之间的非常显著的差别。 （二）积极推广社会责任会计 （三）跨国合并报表开突破税务导向的先河

132 第五节 德国会计模式 基本特征：以公司利益为导向 一、会计服从法律要求 三大法律：税法、商法、公司法 二、以公司利益为导向-极端稳健和不要求充 分披露 实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息

133 德国的证券市场在发达资本主义国家中是不够发达的，重要原因是，政府对银行的管制比较宽松，因此，公司需要的经营资金主要从银行借贷，银行可以通过对外财务报告之外的途径直接了解公司的会计记录，它和公司管理层同样担心，股东如果掌握公司的真实利润信息，就会要求多分股利，从而会削弱公司的财力，所以，从银行的利益而言，也不要求公司对外充分披露会计信息。

134 三、按总费用法编制损益表 现在德国《商法》对损益表有两种规定格式： （1）按总费用法编制的表式 （2）按销售成本法编制的表式 后者是为了在欧盟内的协调而采用的，也是国际通用的格式；前者则是德国长期以来采用的传统格式。

135 正常经营成果=销售收入+-在产品和产成品的增减变动+其他资产化成本+其他经营收入-材料费用-人工费用-其他资产价值耗损-其他经营费用+股东投资收益+利息或类似收益-长期金融资产和短期有价证券价值减损-利息或类似费用

136 四、其他重要特征 （一）会计职业界作出的会计准则建议不过是对《股份公司法》相应规定的解释，缺乏权威性 （二）一些独特的惯例： 德国会计实务同样极端稳健、不要求充分披露以及形式胜于实质 1、合并报表中只合并国内子公司而把国外子公司排除在外； 2、国内对流动负债和长期负债的划分以四年为界。

137 第六节 中国的会计模式