高级财务会计（第二版）编著：程坚中国科学出版社.

高级财务会计（第二版）编著：程坚中国科学出版社

教学内容第一章外币业务第二章债务重组第三章非货币性资产交换第四章投资性房地产第五章租赁第六章或有事项
第一章外币业务第二章债务重组第三章非货币性资产交换第四章投资性房地产第五章租赁第六章或有事项第七章借款费用第八章会计政策、会计估计变更和差错更正第九章所得税会计第十章现金流量表

教学内容第十一章外币报表折算第十二章合并财务报表第十三章企业合并第十四章物价变动会计第十五章破产清算会计

第一章外币业务第一节外币业务概述第二节外币业务核算

第一节外币业务概述外币业务的概念及内容外币业务的几个基本概念外币业务的概念及内容
第一节外币业务概述外币业务的概念及内容外币业务的几个基本概念外币业务的概念及内容中国加入“WTO”，使我国的经济进一步融入世界经济之中，国际之间的业务事项越来越多。不同的国家有着不同货币体系，在国际结算中往往需要用所在国的货币或国际通用的货币办理款项的收付，由此产生了外币交易业务外币交易是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币，就中国的内资企业而言，外币业务当然是指用人民币以外的货币进行计量与结算的业务。

一、企业主要外币业务外币资金的借贷业务。国内企业通过国际金融机构取得外币信贷资金，发生外币信贷资金借入与偿还业务。
外币计价结算的商品购销与劳务供应业务。商品与劳务的进口与出口，以及由此产生的债权、债务的结算或清偿，需要通过外币进行计量和结算。其他外币业务。包括国际之间的技术转让、设备售让、其他融资业务，以及外币计量资产的取得或处置等，也需要通过外币进行计量与结算。汇兑损益处理。对上述各项外币交易业务进行计量和结算过程中，由于汇率变动，会出现汇兑损益，也需要进行确认和调整。运用会计的基本方法对外币业务进行确认、计量、记录和报告就是外币业务会计。

二、外币业务的几个基本概念记账本位币：企业会计核算中，为了保证会计资料的可比，需要用一种统一的货币进行计量和记账，这种统一的货币就是记账本位币。选择记账本位币考虑的因素：①该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；②该货币主要影响商品和劳务所需的人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；③融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。我国会计核算的记账本位币为人民币。

二、外币业务的几个基本概念企业存在境外经营的情况下，也可以选择某种外币作为记账本位币。但编制财务报表应当折算为人民币反映。
企业的记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。注意：不要将人民币等同于记账本位币。

二、外币业务的几个基本概念外币：观念上的外币通常是指本国法定货币以外的货币。外币有狭义与广义之分。
狭义的外币一般是指本国货币以外的国家和地区的货币，包括各种纸币和铸币等；广义的外币则是指所有用外币表示的、能够作为国际结算支付手段的支付凭证，它除了各种纸币和铸币外，还包括企业持有的外国有价证券以及用外币表示的票据，如政府债券、公司债券、金融债券、股票、信用证等。从会计核算角度，外币不再指本国货币以外的货币，而是指记账本位币以外的货币。

二、外币业务的几个基本概念外汇是指持有的以外币表示的用于国际结算的支付手段。
国际货币基金组织将其定义为“外汇是货币行政当局（中央银行、货币管理机构、财政部门）以银行存款、财政部国库券、长短期政府证券等形式以确保在国际收支逆差时可以使用的债权”。外汇具有两个基本特征：第一，外汇必须是以外币表示的资产，凡用本国货币表示的有价证券等信用工具等不能作为外汇；第二，外汇必须能够自由兑换成其他形式的资产或支付手段，凡是不能自由兑换成其他国家的货币和支付手段的外国货币，均不属于外汇。外汇包括：①外国货币，含纸币、铸币等；②外币有价证券，含政府债券、国库券、公司债券、股票、息票等；③外币支付凭证，含票据、银行结算凭证、邮政储蓄凭证等；④其他外汇资金。

二、外币业务的几个基本概念汇率又称汇价，是指在外汇市场中一种货币与另一种货币进行兑换的比率。即一种货币用另一种货币表示的价格，如1美元＝7.70元人民币，表示1美元的价格是7.70元人民币。汇率分为买入汇率与卖出汇率，前者是银行或经纪人向客户买入外汇的汇率，后者是银行或经纪人向客户卖出外汇的汇率。买入汇率与卖出汇率的平均价称为即期汇率或中间汇率，亦称为市场汇率。汇率有两种表示方式：一是直接标价法，是用一定单位的外币为标准计算折合多少本国货币的方法，如1美元＝7.70元人民币；二是间接标价法，是用一定单位的本国货币为标准计算折合多少外国货币的方法，如1元人民币＝0.13美元。世界上包括我国在内的大多数国家都采用直接标价法直接标价法下，将远期汇率高于即期汇率的远期差价称为升水，反之，称为贴水。

二、外币业务的几个基本概念汇兑损益是指等量外币用不同时点的汇率折合为记账本位币所形成的差额。
企业发生的外币交易，不论是按发生日的即期汇率折合记账本位币入账，还是按系统合理方法确定的与即期汇率相近似的汇率折合记账本位币入账，到会计期末（月末、年末），都要按资产负债表日的即期汇率重新确认其期末的记账本位币数额及由此产生的汇兑损益，并在相关财务报表中予以披露。　汇兑损益可分为两类：外币交易汇兑损益和外币报表折算汇兑损益。

二、外币业务的几个基本概念外币交易汇兑损益是指企业在日常经营过程中，对发生外币交易业务采用不同汇率折合记账本位币而形成的差额。包括：外币兑换损益、已实现交易汇兑损益和未实现交易汇兑损益。外币兑换损益是两种不同的货币进行兑换所产生的汇兑损益已实现交易汇兑损益是指外币业务的发生与结算都在同一会计年度内完成，因交易发生日与结算日的汇率不同而形成的汇兑损益。未实现交易汇兑损益是指外币业务的发生与结算不在同一会计年度内完成，由于交易发生日与财务报表编制日的汇率不同而形成的汇兑损益。外币报表折算汇兑损益是指在财务报表折算日，将用外币编制的子公司财务报表折算为记账本位币表示的财务报表时，由于不同的报表项目采用不同的汇率而产生的汇兑损益。

第二节外币业务的核算外币业务的记账方法外币业务的账户设置与登记外币兑换业务的核算外币筹资业务的核算外币购销业务的核算
第二节外币业务的核算外币业务的记账方法外币业务的账户设置与登记外币兑换业务的核算外币筹资业务的核算外币购销业务的核算期末汇兑损益的处理

一、外币业务的记账方法外币业务记账方法有外汇统账制和外汇分账制两种。
外汇统账制也称为“记账本位币法”，是将外币交易业务涉及的各种外币，统一按记账本位币折算后进行记账的方法。在我国，金融企业外的企业的外币交易业务都采用外汇统账制记账，对涉及的外币只作辅助记录加以反映。设置以外币反映的库存现金、银行存款、短期借款等外币账户，以及以外币反映的应收账款、应付账款等外币债权债务账户。在记账中按规定对外币进行折算。

一、外币业务的记账方法外汇分账制又称“原币记账法”，指在外币业务发生时直接用原币记账。
采用这种方法，不需要按一定的汇率将外币折算为记账本位币，只需要在会计期末将所有外币账户的外币期末余额按资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币金额，同时汇总确认汇兑损益即可。这种方法适用于有外币业务的金融企业。本教材不作介绍。

二、外币业务的账户设置与登记企业的外币账户一般包括三类：一类是反映外币货币资金的账户，有库存现金、银行存款等账户；一类是反映外币债权的账户，有应收账款、应收票据、预付账款、长期应收款等账户；还有一类是反映外币债务的账户，包括短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、应付职工薪酬、长期借款、长期应付款、应付债券等账户。这些账户的核算内容同于《企业会计准则》操作指南中规定的同名称会计科目的核算内容。

外币账户的基本格式银行存款日记账（美元户）第页年凭证号数结算方式对方科目摘要借方贷方余额月日原币汇率
银行存款日记账（美元户）　　　　　　第　　页年凭证号数结算方式对方科目摘要借方贷方余额月日原币汇率人民币

三、外币兑换业务的核算外币兑换业务是指企业与银行之间发生的外币与人民币的兑换业务。包括企业向银行出售外汇和企业向银行购入外汇。
企业向银行出售外汇。业务发生时，银行按买入汇率向企业支付人民币，企业按当日的即期汇率确认入账价值，两者差额为外币汇兑损益。企业向银行购入外汇。企业应当按卖出汇率计算向银行支付的人民币，按当日的即期汇率确认购入外汇的入账价值，两者差额为外币汇兑损益。

四、外币筹资业务的核算外币筹资业务主要有向国际金融机构借款，向境外发行股票、债券和接受外币投资等方式。
向国际金融机构借款，应当与金融机构签订借款合同，明确借款的种类、数量、期限、借款利率、利息支付方式、借款担保条款等。企业从国际金融机构取得借款时，应当按取得时的即期汇率折合为记账本位币，根据借款的期限长短，分别记入长期借款或短期借款和银行存款账户。外币借款的利息根据借款合同规定利率，运用权责发生制原则进行确认，按计息日的即期汇率折合为记账本位币入账，借记有关成本费用账户，贷记“应付利息”账户。还本付息时，按清偿时的即期汇率折合清偿本息的人民币数额，同时根据本息的外币金额借记“短期借款”、“长期借款”、“应付利息”等账户，贷记“银行存款”账户。

四、外币筹资业务的核算发行债券对外发行债券一般需要由中国政府的有关部门担保，委托国际金融机构代理发行。
债券发行后按发行当日的即期汇率折合为人民币记账，按实际收到的款项借记“银行存款”账户，按债券面值折合的人民币数额贷记“应付债券”账户，对支付的手续费借记有关成本费用账户。

四、外币筹资业务的核算接受外币投资企业吸收外币投资有两种方式：一是直接接受外国企业投入的货币资金、机器设备、专用技术等；二是通过证券市场发行股票筹集资金。对通过证券市场发行股票方式所筹集的资金，按收到款项日的即期汇率进行折算，分别记入“股本”和“资本公积”账户，具体处理方法与国内发行股票的会计处理基本相同。

五、外币购销业务的核算外币购销业务是指用外币进行结算的原材料购入或商品销售业务。进口物资
当企业从国外进口原材料、设备等物资，要按照当日的即期汇率将实际支付的外币或应支付的外币折合为记账本位币入账，确定购入物资的入账价值。在进口物资时，往往要同时支付关税和增值税。对支付的关税，计入进口物资的成本。对支付的增值税，应根据进口物资的性质或用途确定是否计入物资成本。对一般纳税人企业进口原材料而支付的增值税，作为应交增值税的进项税额处理，对小规模纳税人企业进口原材料而支付的增值税计入材料成本。对进口的机器设备而支付的增值税应当计入机器设备的成本。

五、外币购销业务的核算出口货物我国为鼓励出口，对出口货物销售业务实行增值税零税率，因此在出口商品时，不必计算增值税的销项税额。对购进出口物资时所支付的增值税进项税额，实现“免、抵、退”政策。对自营出口货物征收的关税，则作为“营业税金及附加”处理。

六、期末汇兑损益的处理期末汇兑损益是指企业持有外币资产或承担外币负债期间，由于汇率变动引起其价值变动而产生的损益。
我国企业会计准则和企业会计制度都规定，在会计期末，企业要按资产负债表日的即期汇率对外币账户的期末余额进行重新确认，使外币资产与外币负债的价值统一以期末的即期汇率得到反映。外币账户原账面余额与调整后账面余额之间的差额，称为期末汇兑损益，列入当期的财务费用。

第二章债务重组第一节债务重组概述第二节债务重组的核算

第一节债务重组概述债务重组的含义债务重组的方式债务重组的入账时间债务重组的披露

一、债务重组的含义所谓债务重组，就是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作出让步的事项。可见，只有在债务人发生财务困难情况下，债权人作出让步的事项，才能作为债务重组的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难，经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要有：减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

一、债务重组的含义下列情况不能作为债务重组进行会计处理。债权人将持有的可转换债券按正常条件转作股权的事项。
债务人进行破产清算时发生的债务重组事项。债权人在债务人进行改组时，将债权转作对债务人的股权投资事项。债务人采用举新债偿旧债方式清偿债务的事项。债务人采用售后回购或售后回租方式，以非现金资产清偿债务的事项。

二、债务重组的方式以资产清偿债务包括以低于重组债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务两种情况。
以低于重组债务账面价值的现金清偿债务，即债务人用企业持有的库存现金、银行存款或其他货币资金清偿债务，但清偿的现金数额要小于应付债务的账面价值。以非现金资产清偿债务，即债务人以企业拥有的非现金资产转让给债权人用以抵偿债务。非现金资产包括交易性金融资产、存货、长期股权投资、固定资产和无形资产等。

二、债务重组的方式将债务转资本即债务人将债务转作资本，债权人将债权转作股权。
值得说明的是，股份有限公司以债务转作股本以抵偿债务时，必须满足国家有关规定的条件时，才能采用这种方式进行债务重组。

二、债务重组的方式修改其他债务条件主要有债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限并减少债务本金、减少债务利息等。修改其他债务条件不包括以资产清偿债务和将债务转为资本这两种债务重组方式。混合重组即用上述两种及以上的债务重组方式进行组合重组。如债务人以现金清偿部分债务，以非现金资产清偿部分债务、对未清偿部分再采用修改债务条件方式进行重组等。

三、债务重组的入账时间债务重组的入账时间为债务重组日。债务重组日即为债务重组完成日，是债务人履行债务重组协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转作资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组日可以在债务到期日之前、债务到期日之后，也可以是债务到期日。

四、债务重组的披露债务人披露的债务重组信息债权人披露的债务重组信息
债务人应当在附注中披露的相关信息是：债务重组的方式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本或实收资本的增加额；或有应付金额；债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。债权人披露的债务重组信息债权人应当在附注中披露的相关信息是：债务重组的方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股权所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应收金额；债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

第二节债务重组的核算以资产清偿的核算债务转资本的核算修改其他债务条件的核算混合重组的会计处理以现金清偿债务非现金资产清偿债务
第二节债务重组的核算以资产清偿的核算以现金清偿债务非现金资产清偿债务债务转资本的核算修改其他债务条件的核算不附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组混合重组的会计处理

一、以资产清偿的核算以现金清偿债务用现金清偿方式进行债务重组时，债务方必定以低于应付债务账面价值的现金进行债务清偿。债务方由此产生的应付债务与实付现金之间的差额，应作营业外收入（债务重组利得）处理；债权方由此产生的应收债权账面价值与实收现金之间的差额，应作营业外支出（债务重组损失）处理。

非现金资产清偿债务债务人首先要对用于偿债的非现金资产进行计量，确定非现金资产的公允价值。
其次要将重组债务的账面价值超过非现金资产公允价值的差额确认为当期损益，计入营业外收入（债务重组利得）。最后要根据不同的非现金资产，采用不同的方式将非现金资产公允价值与账面价值的差额进行不同的处理：非现金资产为存货的，作为销售处理，即按存货的公允价值确认收入，将存货的账面价值结转为相应的成本；非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，计入营业外收入（非流动资产处置利得）或营业外支出（非流动资产处置损失）；非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值之间的差额，计入投资收益。

非现金资产清偿债务债权人对收到的受让资产，按其公允价值入账。涉及补价的，在上述入账价值的基础上加上支付的补价，或减去收到的补价，作为受偿的非现金资产入账价值。对重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，在抵冲原计提的坏账准备后，列为营业外支出（债务重组损失）。

债务人以交易性金融资产清偿债务债务人将交易性金融资产公允价值及支付的相关税费之和与应付债务的差额，作为营业外收入；
交易性金融资产公允价值与原账面价值之间的差额作为处置交易性金融资产的收益处理，并将公允价值变动损益予以转回。债权人对收到受让的交易性金融资产按其公允价值入账，应收债权的账面价值（应收账款－计提的坏账准备）与受让交易性金融资产公允价值之间的差额及支付的相关税费计入营业外支出。如果受偿的交易性金融资产中包含有已宣告未领取的现金股利，或已到付息期尚未领取的债券利息，应当单独作为一项债权处理中，记入“应收股利”或“应收利息”账户。

债务人以持有至到期投资清偿债务债务人将持有至到期投资公允价值及支付的相关税费之和与应付债务的差额，计入营业外收入（债务重组利得）；
持有至到期投资的账面价值（账面余额－计提的减值准备）与公允价值之间的差额计入投资收益。债权人对受让的持有至到期投资按其公允价值及支付的相关税费之和入账，应收债权的账面价值（应收账款－计提的坏账准备）与受偿的持有至到期投资公允价值之间的差额，列为营业外支出（债务重组损失）。如果受偿的持有至到期投资中包含有已到付息期尚未领取的债券利息，应当单独作为一项债权处理，记入“应收利息”账户。涉及补价时，在上述持有至到期投资的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为初始入账价值。

债务人以存货清偿债务债务人将存货公允价值确认为主营业务收入（或其他业务收入），将存货公允价值及支付的相关税费之和与应付债务之间的差额列为营业外收入（债务重组利得），同时将存货的账面价值（账面余额－计提的跌价准备）转作主营业务成本（或其他业务成本），涉及的增值税作增值税销项税额处理。债权人按存货的公允价值及支付的相关税费作为存货的入账价值，应收债权的账面价值（应收账款－计提的坏账准备）及支付的相关税费之和，扣除增值税进项税额和受偿存货的入账价值后的差额，列入营业外支出（债务重组损失）。涉及补价时，在上述存货的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为存货的实际成本。

债务人以固定资产清偿债务债务人要将固定资产及累计折旧等转作固定资产清理，将固定资产公允价值与应付债务之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得），将固定资产账面价值（账面余额－计提的固定资产折旧－计提的固定资产减值准备）及相关税费之和与固定资产公允价值之间的差额作为固定资产处理损益，记入营业外收入或营业外支出账户。债权人按固定资产公允价值及支付的相关税费作为受让固定资产入账价值。应收债权的账面价值（应收账款－计提的坏账准备）及支付的相关税费之和与受偿固定资产的入账价值之间的差额，列入营业外支出（债务重组损失）。涉及补价时，在上述固定资产的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为固定资产的实际成本。

债务人以无形资产清偿债务债务人将无形资产公允价值及支付的相关税费之和与应付债务之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得），将无形资产账面价值（账面余额－累计摊销－计提的无形资产减值准备）与公允价值之间的差额，作为无形资产处置损益，记入营业外收入或营业外支出账户。债权人按受让无形资产的公允价值及支付的相关税费之和作为无形资产的入账价值，将应收债权的账面价值（应收账款－计提的坏账准备）及支付的相关税费之和与无形资产入账价值之间的差额，计入营业外支出（债务重组损失）。涉及补价时，在上述无形资产的入账价值中，加上支付的补价或减去收到的补价后，作为无形资产的实际成本。

二、债务转资本的核算债务人应将债权人应享有的表决权股本部分计入实收资本（或股本），将转让股份的公允价值与实收资本（或股本）的差额计入资本公积（资本溢价），应付债务的账面价值与转让股份公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。债权人应按受让股份的公允价值及支付的相关税费之和，作为长期股权投资的初始成本，将应收债权的账面价值（应收账款－计提的坏账准备）及支付的相关税费之和与长期股权投资入账价值之间的差额，计入营业外支出（债务重组损失）。涉及补价的，在上述入账价值的基础上加上支付的补价，或减去收到的补价，作为受让股权的入账价值。

三、修改其他债务条件的核算债务人和债权人要根据债务重组协议中是否附有或有条件而作不同的会计处理。不附或有条件的债务重组。
即在债务重组协议中未附有或有条件条款的债务重组。对不附或有条件的债务重组，通常只是在双方协商的基础上，由债权人同意延长债务偿还时间（即展期），并作出减少本金金额、免除利息、降低利率等让步的行为。

三、修改其他债务条件的核算附或有条件的债务重组。即在债务重组协议中附有或有条件条款的债务重组。
对债务人而言，修改后的债务条款中涉及的或有应付金额，只要该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。将重组债务账面余额与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。在未来清偿债务时，如果确认的预计负债未发生，重新列为债务重组利得，再次计入营业外收入。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及的或有应收金额，由于存在着不确定性，因此不应当确认或有应收金额，不得将该或有应收金额计入重组后债权的账面价值之中。将重组债权账面余额与重组后债权的入账价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

四、混合重组的会计处理采用混合重组方式进行债务重组时，涉及到流动资产（包括现金与非现金资产）、债务转资本和修改其他债务条件这三种债务重组方式的组合使用。组合时，可以是两种方式组合进行债务重组，也可以是三种方式组合进行债务重组。对混合重组进行会计处理时，原则上按债务清偿顺序进行核算，即先进行现金清偿的处理；再进行非现金资产与债务转资本方式清偿的处理；后进行修改其他债务条件的处理。

第三章非货币性资产交换第一节非货币性资产交换概述第二节非货币性资产交换的核算第一节非货币性资产交换概述
第三章　非货币性资产交换第一节非货币性资产交换概述第二节非货币性资产交换的核算第一节非货币性资产交换概述非货币性资产交换的概念与特点货币性资产与非货币性资产非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换的概念与特点非货币性资产交换的概念企业在生产经营过程中发生的交易事项可分为两类：货币性交易与非货币性资产交换。
货币性交易，是指一方提供非货币性资产，另一方支付货币性资产以完成交易的事项。非货币性资产交换，是指交易双方均以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产进行的交换。在非货币性资产交换中不涉及货币或少量涉及货币。在非货币性资产交换中所涉及的少量货币称为“补价”，按规定，在非货币性资产交换中涉及的补价金额不得超过交易额的25%，否则应作为货币性交易处理。

一、非货币性资产交换的概念与特点非货币性资产交换的特点
非货币性资产交换以非货币性资产为主要对象。非货币性资产作为主要交换对象，可能不涉及或只少量涉及货币性资产。。非货币性资产交换是非货币性资产的互惠交易行为。非货币性资产交换是一种互惠交易，交易双方应当以用于交换的非货币性资产的公允价值作为等价交换的基础。非货币性资产交换不涉及或少量涉及货币性资产。为便于判断，《企业会计准则――应用指南》中规定了货币性资产支付的参考比例：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产的公允价值及支付补价之和）的比例小于25%，即视为非货币性资产交换，应根据非货币性资产交换的核算原则进行会计处理；如果等于或高于25%，则视为货币性交易，按通常的货币性交易核算原则进行处理。

二、货币性资产与非货币性资产货币性资产货币性资产，是指企业持有的现金及可以按固定或确定金额的货币收取的资产。通常包括现金（含库存现金、银行存款、其他货币资金）、应收债权（含应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、其他应收款）和准备持有至到期的债券投资等。货币性资产与非货币性资产的最大区别在于，该项资产未来给企业带来的经济利益（即货币金额）是否是固定的，或者是可以确定的。凡能给企业带来固定或可确定经济利益的资产，即作为货币性资产，反之，不能给企业带来固定或可确定经济利益的资产，则作为非货币性资产。

二、货币性资产与非货币性资产非货币性资产
非货币性资产，是指企业持有的除货币资产以外的各项资产。包括存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产的最基本特征是未来给企业带来的经济利益具有不确定性。

三、非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换的确认和计量，与非货币性资产交换业务是否具有商业实质相关。
商业实质的判断。满足下列条件之一的非货币性资产交换业务，可以确认为具有商业实质：换入资产与换出资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面显著不同；未来现金流量的风险、金额相同，但时间不同。未来现金流量产生的时间、金额相同，而风险不同。未来现金流量产生的时间、风险相同，但各年度的金额不同。

三、非货币性资产交换的确认和计量换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
即换入资产的预计未来现金流量现值对换入企业而言，与换出资产存在明显的差异。换入资产未来现金流量的现值，应当按照换入资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率进行折算后确定。如果非货币性资产交换中不满足上述任何一项条件，通常认为该项非货币性资产交换不具备商业实质。在确定非货币性资产交换是否具有商业性质时，应当特别关注交换双方是否存在关联方关系。存在关联方关系的企业在进行非货币性资产交换很可能导致该项交换不具备商业实质。

三、非货币性资产交换的确认和计量确认与计量
企业发生非货币性资产交换业务，不论是否具有商业实质，都应当根据非货币性资产交换的定义和条件进行确认。在对换入资产进行计量时，必须区分该项非货币性资产交换业务的性质。非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，应当以换入资产的公允价值作为其入账成本的基础。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换不具备商业实质，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。如果非货币性资产交换中发生补价，则在原入账成本的基础上加上支付的补价、或减去收到的补价后，作为换入资产的入账成本。

三、非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换同时换入多项资产的，在具备商业实质且存在公允价值的情况下，按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本；非货币性资产交换不具备商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

四、非货币性资产交换的披露企业应当在附注中披露与非货币性资产交换相关的下列信息：换入资产、换出资产的类别；换入资产成本的确定方式；
换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；非货币性资产交换确认的损益。

第二节非货币性资产交换的核算非货币性资产交换不涉及补价的核算非货币性资产交换涉及补价的核算具有商业实质的非货币性资产交换
第二节非货币性资产交换的核算非货币性资产交换不涉及补价的核算具有商业实质的非货币性资产交换不具备商业实质的非货币性资产交换非货币性资产交换涉及补价的核算支付补价收到补价

一、非货币性资产交换不涉及补价的核算具有商业实质的非货币性资产交换
具有商业实质的非货币性资产交换，对换入资产的入账价值通常以换出资产的公允价值作为成本计算基础。换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为当期损益。有关计算公式如下：换入资产成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费非货币性资产交换损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值

非货币性资产交换损益的处理将换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为非货币性资产交换损益，应当根据不同情况作不同处理：
换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认为收入，同时结转相应的成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。互换存货

相关的几个计算公式假定换入的资产是存货，其增值税进项税额可以抵扣时，换入存货成本应当按换出资产的公允价值加上应支付的相关税费减去可抵扣的增值税进项税额后确认，其公式为：换入存货成本＝换出存货公允价值＋应支付的相关税费－增值税进项税额企业换入多种资产，要按每项换入资产的公允价值占全部换入资产公允价值之和的比例确定每项换入资产的入账价值。计算公式如下： ∑（＋）× 某项换入资产成本＝换出资产公允价值（应支付的相关税费该项资产的公允价值）每项换入资产公允价值

主要非货币性资产交换的核算互换存货存货交换固定资产互换固定资产
企业之间进行存货互换，应当视同销售业务处理，按换出存货的公允价值确认为主营业务收入（或其他业务收入），按其原账面价值结转成本。存货交换固定资产将固定资产用于非货币性资产交换，应当通过固定资产清理账户进行核算，并以换出固定资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，换出固定资产的账面价值与公允价值之间的差额，作为固定资产处置损益处理。互换固定资产

一、非货币性资产交换不涉及补价的核算不具备商业实质的非货币性资产交换
对不具备商业实质的非货币性资产交换进行核算时，强调换入资产的成本以换出资产的账面价值为基础，并不确认损益。换入资产成本计算公式如下：换入资产成本＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费交换中涉及的增值税处理与具有商业实质的非货币性资产交换相同。交换中涉及多项资产时，按换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配。

二、非货币性资产交换涉及补价的核算对涉及补价情况下发生非货币性资产交换进行核算时，既要区分该项非货币性资产交换是否具有商业实质，还要区分是支付补价，还是收到补价，再进行会计处理。本项内容中只以具有商业实质的非货币性资产交换为例说明涉及补价的核算。对不具有商业实质的非货币性资产交换中涉及补价的会计处理，请读者自行思考。

二、非货币性资产交换涉及补价的核算支付补价
企业在进行非货币性资产交换中发生支付补价业务时，会计处理的基本方法与不涉及补价相同，只是在换入资产成本的计算上，要考虑支付的补价款。在支付补价情况下，换入资产成本与非货币性资产交换损益的计算公式如下：换入资产成本＝换出资产公允价值 + 支付的补价应支付的相关税费换出资产账面价值非货币性资产交换损益＝换出资产公允价值－

二、非货币性资产交换涉及补价的核算收到补价企业在进行非货币性资产交换中收到补价时，要按下列公式确认换入资产的入账价值和应确认的损益：＝
　+　－换入资产成本换出资产公允价值应支付的相关税费收到的补价换出资产账面价值非货币性资产交换损益＝换出资产公允价值－

二、非货币性资产交换涉及补价的核算会计处理程序判断该项含有补价的业务是否属于非货币性资产交换业务，判断的计算公式：收到补价方：
支付补价方：确认换入资产成本及损益编制会计分录＜ 25% ＜ 25%

第四章投资性房地产第一节投资性房地产概述第二节投资性房地产的核算第一节投资性房地产概述投资性房地产的概念与范围
第四章投资性房地产第一节　投资性房地产概述第二节　投资性房地产的核算第一节　投资性房地产概述投资性房地产的概念与范围投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的后续计量投资性房地产的披露

一、投资性房地产的概念与范围投资性房地产概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产项目
已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物投资性房地产，应当能够单独计量和出售。

二、投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的两项确认条件初始计量包括外购或自建的投资性房地产
与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业。该投资性房地产的成本能够可靠计量。初始计量包括外购或自建的投资性房地产外购或自建并立即用于出租或增值的房地产，在取得或达到预计使用状态并用于出租或增值时确认为投资性房地产，成本包括购买价款、相关税费和可以归属于该房地产的其他支出。先自用后改为出租或用于增值的，在购入或完成时应当先按其成本确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于增值日起，再按其账面余额转换为投资性房地产。

三、投资性房地产的后续计量后续计量有两种方式：成本模式和公允价值模式。
企业通常采用成本模式，企业在满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。企业的投资性房地产所在地存在活跃的房地产交易市场，使企业能够从活跃的房地产交易市场中取得同类或类似房地产的市场价格及相关信息，据以对投资性房地产的公允价值作出合理的估计时，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业只能采用一种计量模式对投资性房地产进行计量，不允许同时采用两种计量模式。

四、投资性房地产的披露企业应当在附注中披露下列与投资性房地产有关的信息：投资性房地产的种类、金额和计量模式；
采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

第二节　投资性房地产的核算账户设置成本模式下的核算公允价值模式下的核算投资性房地产后续计量模式变更的核算

一、账户设置 “投资性房地产”账户核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。借投资性房地产贷
登记企业通过外购或自行建造方式取得投资性房地产的实际成本登记处置投资性房地产而转销的实际成本借投资性房地产贷余额反映企业全部投资性房地产的实际成本按投资性房地产的项目设置明细账户，进行明细分类核算。企业采用公允价值计量模式时，本账户的期末余额为投资性房地产的公允价值，为反映投资性房地产的成本和公允价值变动情况，可以设置“成本”和“公允价值变动”明细账户，并结合投资性房地产项目进行明细核算。

一、账户设置 “投资性房地产累计折旧（摊销）”账户 “投资性房地产累计折旧（摊销）”是资产类账户，也是投资性房地产账户的备抵调整账户
借投资性房地产累计折旧（摊销）贷登记投资性房地产按规定计提的折旧额或摊销额登记处置投资性房地产而相应核销的已计提折旧额或摊销额余额反映全部投资性房地产的累计折旧（摊销）额按投资性房地产的项目进行明细核算。如果企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不设置本账户。

一、账户设置 “投资性房地产减值准备”账户 “投资性房地产减值准备”账户是资产类账户，也是投资性房地产账户的备抵调整账户。
借投资性房地产减值准备贷登记经减值测试而确认的投资性房地产减值损失登记处置投资性房地产时而相应核销的已确认减值损失余额表示已确认的投资性房地产减值损失按投资性房地产的项目进行明细核算。如果企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不设置本账户。还要设置银行存款、在建工程、其他业务收入、其他业务成本、资产减值损失、公允价值变动损益等账户，在《中级财务会计》课程中已经说明

二、成本模式下的核算增加投资性房地产通常有两种情况：外购或自行建造形成投资性房地产
一是外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态后转为投资性房地产；二是存货、自用的固定资产或无形资产因出租或转作增值方式而转换为投资性房地产。外购或自行建造形成投资性房地产企业外购或自行建造而增加的投资性房地产，应当按外购时发生的实际成本，或自行建造投资性房地产达到预定可使用状态前所发生实际成本进行初始计量，按确认的实际成本，借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。

二、成本模式下的核算存货转换为投资性房地产企业将作为存货的房地产，改为出租时，应当将存货转换为投资性房地产。
租赁开始日，按存货的账面价值，借记“投资性房地产”账户，已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按存货的账面余额，贷记“开发产品”账户。

二、成本模式下的核算自用土地使用权转换为投资性房地产
企业将自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值时，应当将无形资产转换为投资性房地产。并以出租日或转作资本增值之日作为转换日。按土地使用权在转换日的账面余额、累计摊销、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”等账户。按其账面余额，借记“投资性房地产”账户，贷记“无形资产”账户；按已计提的累计摊销额，借记“累计摊销”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户；按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。

二、成本模式下的核算自用建筑物转换为投资性房地产企业将自用建筑物停止自用，改为出租以赚取租金时，应当将自用建筑物转作投资性房地产。
并以出租日为转换日。按自用建筑物在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”等账户。按其账面余额，借记“投资性房地产”账户，贷记“固定资产”账户；按已计提的累计折旧额，借记“累计折旧”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户；按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。

二、成本模式下的核算取得租金计提折旧或按期摊销
企业因出租投资性房地产而取得的租金收入，应当作为其他业务收入处理，在取得租金收入时，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”等账户，根据租金计提应交纳的营业税等相关税费作为“营业税金及附加”处理。计提折旧或按期摊销企业的投资性房地产，要根据固定资产折旧或无形资产摊销的有关规定，按月对投资性房地产进行折旧或摊销，计提的折旧额或摊销额，应当作为其他业务成本处理，根据计提的折旧额或摊销额，借记“其他业务成本”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户。

二、成本模式下的核算确认减值准备减少投资性房地产
资产负债表日，企业对存在减值迹象的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的有关规定，进行减值测试，对发生的减值损失进行确认，计提减值损失，借记“资产减值损失”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。对确认的投资性房地产减值损失，在以后会计期间不得转回。减少投资性房地产企业减少投资性房地产通常有两种情况：一是处置投资性房地产；二是投资性房地产转作自用房地产。

二、成本模式下的核算处置投资性房地产企业以出售、转让、报废方式处置投资性房地产，或发生投资性房地产的毁损，以及投资性房地产永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益，应当终止确认该项投资性房地产。对投资性房地产进行处置，根据处置收入，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户；对该投资性房地产已计提的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户，对已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”账户，对投资性房地产账面余额，贷记“投资性房地产”账户，按其差额，借记“其他业务成本”账户。

二、成本模式下的核算投资性房地产转换为自用房地产
企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）和减值准备等，分别转入“固定资产（或无形资产）”、“累计折旧（或累计摊销）”和“固定资产（或无形资产）减值准备”等账户。

三、公允价值模式下的核算增加投资性房地产企业采用公允价值模式的前提条件是：
投资性房地产所在地存在活跃的房地产交易市场；企业能借助房地产市场的同类或类似房地产价格及相关信息，对投资性房地产的公允价值作出合理估计。企业一旦采用公允价值模式对投资性房地产进行计量，必须对所有的投资性房地产均采用此种计量模式，并且不得再转换为成本模式。

三、公允价值模式下的核算外购或自行建造形成投资性房地产
企业外购或自行建造而增加的投资性房地产，应当按外购时发生的实际成本，或自行建造投资性房地产达到预定可使用状态前所发生实际成本进行初始计量，按确认的实际成本，借记“投资性房地产（成本）”账户，贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。

三、公允价值模式下的核算存货转换为投资性房地产
企业将作为存货的房地产，改为出租时，应当将存货转换为投资性房地产。在租赁开始日，按存货的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”账户，已计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”账户，按存货的账面余额，贷记“开发产品”账户等。如果转换日的公允价值小于账面价值，其差额，借记“公允价值变动损益”账户；如果转换日的公允价值大于账面价值，其差额，贷记“资本公积――其他资本公积”账户。值得注意的是，在该投资性房地产处置时，应当将转换时计入“资本公积――其他资本公积”账户的部分转作“其他业务收入”，计入处置当期损益。同样，对转换时确认的公允价值变动损益也要作冲减“其他业务收入”处理。

三、公允价值模式下的核算取得租金投资性房地产公允价值变动
企业因出租的投资性房地产而取得的租金收入，应当作为其他业务收入处理，其核算方法与成本模式下取得租金的处理相同，即在取得租金收入时，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”等账户。投资性房地产公允价值变动资产负债表日，企业投资性房地产的公允价值发生变动，应当据以调整投资性房地产的账面价值。对公允价值大于原账面价值的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；反之，作相反的会计分录。

三、公允价值模式下的核算减少投资性房地产企业减少投资性房地产的两种情况：处置投资性房地产
即处置投资性房地产和投资性房地产转作自用房地产。处置投资性房地产处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”账户，贷记“投资性房地产（成本）”账户，贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”账户；同时，根据该项投资性房地产的公允价值变动情况，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“其他业务收入”账户。对该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积――其他资本公积”账户，贷记“其他业务收入”账户。

三、公允价值模式下的核算投资性房地产转换为自用房地产
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，借记“固定资产”或“无形资产”账户，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产（成本）”账户，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”账户；将其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”账户。

四、投资性房地产后续计量模式变更的核算投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。企业将成本模式变更为公允价值模式，要作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值之间的差额，调整期初留存收益。变更日，按投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”账户，按已计提的累计折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户，对原已计提的投资性房地产减值准备，借记“投资性房地产减值准备”账户，按原账面余额，贷记“投资性房地产”账户，根据公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配――未分配利润”、“盈余公积”等账户。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得转为成本模式。

第五章租赁第一节租赁业务概述第二节经营租赁的核算第三节融资租赁的核算第一节租赁业务概述租赁的概念与特点租赁的种类
第五章租赁第一节　租赁业务概述第二节　经营租赁的核算第三节　融资租赁的核算第一节　租赁业务概述租赁的概念与特点租赁的种类最低租赁付款额与最低租赁收款额

一、租赁的概念与特点租赁的概念租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
租赁不同于资产的购置，它所转让的仅仅是资产的使用权而不是所有权，承租方以支付租金为代价，才能取得资产的使用权。租赁的对象可以是动产，也可以是不动产，但涉及到的主要是财产，因此，租赁往往被称为是财产租赁。

一、租赁的概念与特点租赁业务租赁业务特点：租赁是企业的一种经营活动，因而称为租赁业务。租赁业务有广义和狭义之分，
广义的租赁是指一切财产使用权的有偿转让；狭义的租赁仅指企业作为融资手段的融资租赁。租赁业务特点：租赁期间的租赁资产两权分离融资租赁是现代租赁的主要方式租赁具有更大的优越性

二、租赁的种类融资租赁确认条件融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬的租赁。
承租人有低价购买租赁资产的选择权，即有购买租赁资产的选择权，且购买价可低于行使选择权时租赁资产的公允价值的5%（含5%）之内。租赁期占租赁资产使用年限的大部分，通常占使用寿命的75%以上。租赁资产的现值能基本收回，即承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，可达租赁开始日租赁资产的公允价值的90%以上。租赁资产的性质特殊，即租赁资产的性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

二、租赁的种类上述条件中，涉及的“租赁开始日”，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。涉及的融资租赁的“租赁期”，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。除非是出现下列情形：经出租人同意而撤销；承租人与原出租人就同一资产或同类资产签定了新的租赁合同而撤销原合同；承租人支付一笔足够大的额外款项后撤销；发生某些很少会出现的或有事项而撤销等。凡属于融资租赁，租入的固定资产要视同自有固定资产管理，与同类自有固定资产采用相同的折旧政策。在确定折旧年限时，最终取得所有权的租入固定资产，按其尚可使用年限确定；最终不取得所有权的租入固定资产，按租赁年限确定；对是否取得所有权不能确定的租入固定资产，按其尚可使用年限和租赁年限两者较短者确定。

二、租赁的种类经营租赁无论是承租人或是出租人，都要在租赁开始日对租赁业务进行分类，确认一项租赁业务是融资租赁或是经营租赁。
经营租赁指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁仅仅取得租赁资产的使用权，不取得租赁资产的所有权，也不能作为自有固定资产管理，不计提折旧。应当设置备查簿进行登记。无论是承租人或是出租人，都要在租赁开始日对租赁业务进行分类，确认一项租赁业务是融资租赁或是经营租赁。

三、最低租赁付款额与最低租赁收款额最低租赁付款额
最低租赁付款额，是指承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项，以及租赁资产担保余值。最低租赁付款额一般包括三项内容：一是应支付的租金；二是由承租人担保的资产余值；三是承租人行使优惠购买选择权而支付的资产购买价款。最低租赁付款额的计算公式如下：最低租赁付款额＝应支付的租金+担保资产余值（不行使优惠购买选择权）或＝应支付的租金+支付的最终购买价款（行使优惠购买选择权）

三、最低租赁付款额与最低租赁收款额最低租赁收款额在最低租赁收款额中，同样不包括或有租金和履约成本。
最低租赁收款额，是指出租人在租赁期内收取的承租人支付的最低租赁付款额，加上独立于出租人和承租人，有担保能力的第三方对出租人担保的资产余值。在最低租赁收款额中，同样不包括或有租金和履约成本。

第二节经营租赁的核算承租人的核算出租人的核算经营租赁会计信息披露承租人的核算
第二节　经营租赁的核算承租人的核算出租人的核算经营租赁会计信息披露承租人的核算经营租赁开始日，承租人不能将租赁资产作为本企业的资产加以管理。对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益，如有其他更为系统合理的方法，也可以用其他方法。在实际工作中，为了简化核算手续，对支付的租金通常直接计入当期损益或相关资产成本。

二、出租人的核算出租的土地使用权或建筑物，应当根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》的有关规定进行计量和核算，不再重述。
出租其他租赁资产，应当按照资产的性质，在相关资产账户中设置专户核算，并分别在资产负债表的相关项目中予以反映。对经营租赁取得的租金收入，在租赁期内用直线法确认为当期损益。收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户。发生的初始费用列为当期损益，借记“其他业务成本”账户，贷记“银行存款”等账户。对按租金收入计提的应交税费，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费”账户。并对经营性出租的固定资产按类似资产相同的折旧政策计提折旧时，借记“其他业务成本”账户，贷记“累计折旧”账户。对其他经营租赁资产，采用系统合理的方法进行摊销时，借记“其他业务成本”账户，贷记“累计摊销”等账户。如果发生或有租金，在实际发生时计入当期损益，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户。

三、经营租赁会计信息披露承租人披露的经营租赁信息
采用经营租赁方式租入的资产，承租人只取得资产的使用权，因而不属于企业资产，无需在资产负债表中反映。因租赁资产而发生的租赁费，根据租赁资产的用途计入了有关成本费用项目，分别形成产品成本或期间费用，已在相关的报表项目中一并得到了反映。为了使报表使用者了解企业发生经营租赁的情况，企业应当在附注中披露下列事项：资产负债表日后连续三个会计年度内每年应支付的不可撤销经营租赁资产的最低租赁付款额。以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低付款额总额。

三、经营租赁会计信息披露出租人披露的经营租赁信息采用经营租赁方式出租的资产，出租企业始终拥有出租资产的所有权。
对出租资产的价值应当在资产负债表中予以反映。对租赁业务中取得的租金收入、发生的租赁成本等，根据原入账的损益类项目，分别在利润表各项目中反映。同时，在附注中，应当披露各类租出资产的账面价值。

第三节融资租赁的核算承租方的核算出租方的核算融资租赁会计信息披露一、承租方的核算
第三节　融资租赁的核算承租方的核算出租方的核算融资租赁会计信息披露一、承租方的核算不论承租人最终是否取得该项租赁资产的所有权，都应当将租赁资产视同自有固定资产加以管理与核算。在租赁开始日，同时确认一项资产（固定资产）与一项负债（长期应付款）。

一、承租方的核算融资租赁取得租赁资产的入账价值如前所述，根据租赁合同，承租人应支付或被要求支付的各种款项构成最低租赁付款额。
在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者，作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，两者差额作为未确认融资费用处理。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，也应当计入租入资产价值。

一、承租方的核算承租人要按最低租赁付款额的现值和租入资产公允价值两者中的较低者作为租赁资产的入账价值，就必须首先计算最低租赁付款额的现值，方能进行比较。计算最低租赁付款额的现值，关键在于确认折现率。《企业会计准则第21号――租赁》规定，最低租赁付款额折算现值的折现率有三种确认方式：假如知道出租方的租赁内含利率，则以出租方租赁内含利率作为折现率；不知道出租方租赁内含利率，但租赁合同中有规定的利率，可以按合同规定的利率作为折现率；上述两种折现率均不知道，可按同期银行贷款利率作为折现率。

一、承租方的核算最低租赁付款额、租赁资产的入账价值、未确认融资费用的关系及计算过程如下：
第一步：计算最低租赁付款额最低租赁付款额＝租金总额+担保的资产余值（或最终购买价额）第二步：计算最低租赁付款额的现值最低租赁付款额现值＝每期租金 × 按折现率和租金支付期确认年金现值系数 + 担保的资产余值或最终购买价款款按折现率和租金支付期确认复利现值系数

一、承租方的核算第三步：确认租赁资产的入账价值第四步：确认未确认融资费用租赁资产入账价值 =
最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值较低者 + 直接归属于租入资产的相关费用第四步：确认未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额－（租入资产入账价值－相关费用）

一、承租方的核算账户设置借固定资产――融资租入固定资产贷借长期应付款――应付融资租赁款贷
借固定资产――融资租入固定资产贷登记租入固定资产时按确认的租赁资产入账价值租赁期满退回租赁资产或取得租赁资产所有权时转出表示未满租赁期的融资租入固定资产价值借长期应付款――应付融资租赁款贷登记融资租入固定资产应付的最低租赁付款额登记按合同规定支付的租金以及在租赁期满时支付的最终购买价款表示应付未付的最低租赁付款额

一、承租方的核算账户设置借未确认融资费用贷
借未确认融资费用贷企业在融资租入固定资产，于租赁开始日，登记确认的最低租赁付款额高于租赁资产入账价值（不含相关费用）的差额。登记按期分摊的未确认融资费用表示未确认融资费用的摊余价值

一、承租方的核算融资租赁的核算根据企业会计准则规定，承租人通过融资租赁方式取得的租赁资产，在租赁开始日，按租入固定资产的公允价值与最低租赁付款额现值之间较低者加上初始直接费用，作为租赁资产的入账价值，借记“在建工程”或“固定资产”账户；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”账户；按实际支付初始直接费用，贷记“银行存款”等账户；两者之间的差额，借记“未确认融资费用”账户。

一、承租方的核算在租赁期内，对未确认融资费用的摊销方法主要有两种：融资租入的固定资产要视同本企业自有固定资产管理，采用相同的折旧政策。
一是直线法，即在租赁期内按租金支付期平均摊销未确认融资费用；二是实际利率法，即按每期应支付租金额与按租赁资产最低租赁付款额本金的实际利息的差额作为未确认费用的当期摊销额，借记“在建工程”或“财务费用”账户，贷记 “未确认融资费用”账户。企业会计准则要求承租人采用实际利率法计算确认当期的融资费用。融资租入的固定资产要视同本企业自有固定资产管理，采用相同的折旧政策。融资租入固定资产的折旧年限，按其租赁期满时是否取得所有权进行确定：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产的所有权的，按租赁资产使用寿命确定折旧年限；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，按租赁期与租赁资产使用寿命两者较短的期间内计提折旧。

二、出租方的核算在融资租赁方式下，出租方的会计处理，主要是确认租赁债权、支付租赁业务中的相关费用、按期确认租赁收益、加强对应收租金的管理等等。账户设置借融资租赁资产贷登记购入和以其他方式取得的融资租赁资产登记出租或核销租赁资产价值表示融资租赁资产的成本按租赁资产的种类、品名等设置明细账，进行明细分类核算。

二、出租方的核算账户设置借长期应收款贷登记发生的租金、担保余值或承租人选择购买权而应支付的最终购买款等按期收回租金或最终购买款
借长期应收款贷登记发生的租金、担保余值或承租人选择购买权而应支付的最终购买款等按期收回租金或最终购买款尚未收回的长期应收款若租赁合同中规定有担保余值的，在租赁期满时，本账户的借方余额即为资产担保余值。本账户按承租人设置明细账，进行明细分类核算。按规定，采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项、采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务等经营活动产生的应收款项、以及实质上构成对被投资单位净投资的长期权益等，也在本账户核算。

二、出租方的核算账户设置借长期应收款贷若租赁合同中规定有担保余值的，在租赁期满时，本账户的借方余额即为资产担保余值。
借长期应收款贷发生应收租金、担保余值或承租人选择购买权而应支付的最终购买款融资租赁费等按期收回租金或最终购买款余额表示尚未收回的长期应收款若租赁合同中规定有担保余值的，在租赁期满时，本账户的借方余额即为资产担保余值。本账户按承租人设置明细账，进行明细分类核算。采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项、采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务等经营活动产生的应收款项、以及实质上构成对被投资单位净投资的长期权益等，也在本账户核算。

二、出租方的核算账户设置借未担保余值贷按承租人或租赁资产设置明细账，进行明细分类核算。借未担保余值减值准备贷
借未担保余值贷租赁资产出租时确认的未担保余值租赁期满收回租赁资产，或由承租人行使购买权而转销未担保余值余额表示融资租出资产的未担保余值按承租人或租赁资产设置明细账，进行明细分类核算。借未担保余值减值准备贷资产负债表日，企业确定的未担保余值发生减值融资租赁资产期满收回或出售而转销的未担保余值，或未担保余值以后又得到恢复的，并在原已计提的未担保余值减值准备金额内恢复增加的金额余额表示融资租出资产未担保余值计提的减值损失

二、出租方的核算账户设置借未实现融资收益贷
借未实现融资收益贷租出资产的公允价值与最低租赁收款额之间的差额确认为未实现融资收益按实际利率法分期计算确认融资收益余额表示尚未最终实现的融资收益采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品和提供劳务等经营活动，按合同或协议确认的价款与公允价值之间的差额，也在本账户核算。在编制资产负债表时，本账户的期末余额作为“长期应收款”的抵减项目列示。借租赁收入贷确认租赁收入结转本年利润结转后本账户无余额

二、出租方的核算租赁开始日的会计处理租赁开始日，出租人依据租赁合同的有关条款，确认最低租赁收款额，并按最低租赁收款额和初始费用之和，借记“长期应收款――承租人”账户；对确认的租赁资产未担保余值，借记“未担保余值”账户；按租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”账户；将融资租赁资产的公允价值与账面价值之间的差额，借记“营业外支出”账户，或贷记“营业外收入”账户；因租赁谈判、签约等而发生的手续费、公证费、律师费等租赁业务的初始直接费用，按实际发生额，贷记“银行存款”等账户；按其差额，贷记“未实现融资收益”账户。

二、出租方的核算确认融资租赁收益的会计处理
融资租赁收益的确认包括未确认融资收益的实现和或有租金的确认。我国《企业会计准则第21号――租赁》规定，出租人对未实现融资收益应当在每期租金收取时按实际利率法确认并结转。收到租金时，借记“银行存款”账户，贷记“长期应收款――承租人”账户；按确认的融资租赁收益，借记“未实现融资收益”账户，贷记“租赁收入”账户。或有租金在实际收到款项时确认，借记“银行存款”账户，贷记“租赁收入”账户。

二、出租方的核算应收租金逾期的会计处理出租人在超过一个租金支付期未能收到租金时，本着谨慎性原则，应当停止确认租金中所含的融资收入，并对已确认的融资收入进行冲销，转作表外核算，在备查簿中予以记录。在以后收到租金时，将租金中所含的融资收入作为收到款项的当期收入处理，并注销备查簿记录。

二、出租方的核算预计长期应收款坏账准备的会计处理
根据承租人的财务状况、经营情况，以及租金逾期期限长短等因素，出租人应分析长期应收款中存在的风险和收回的可能性，对长期应收款计提坏账准备。计提方法及提取比例由企业自行确定，一经确定，不得随意变更。计提坏账准备时，借记“资产减值损失”账户，贷记“坏账准备”账户；实际发生坏账时，借记“坏账准备”账户，贷记“长期应收款”账户；已核销又被收回的坏账损失，先回转至“长期应收款”账户，再作正常收回核算，也可以直接借记“银行存款”账户，贷记“坏账准备”账户。

二、出租方的核算未担保余值发生变动的会计处理
出租人至少在每年年末对未担保余值的情况进行检查，对有证据表明未担保余值发生变化时，要视不同情况进行会计处理。未担保余值减值，使未担保余值预计可收回金额低于原账面价值，应当确认减值损失，借记“资产减值损失”账户，贷记“未担保余值减值准备”账户；同时对租赁内含利率进行调整，将由此引起的租赁投资净额的减少额确认为当期损益。以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。未担保余值回升，应当在已确认损失的范围内予以恢复，借记“未担保余值减值准备”账户，贷记“资产减值损失”账户；同时对租赁内含利率进行调整，以后各期按调整后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。未担保余值增加，不作会计处理。

二、出租方的核算租赁期满时的会计处理收回租赁资产的会计处理
租赁期满收回租赁资产时，要区别是否存在担保余值或未担保余值的情况，作不同处理。当租赁资产的租赁年限低于可使用年限，在租赁期满收回时，必定会有余值。出租人为维护自身利益，往往在租赁合同中规定承租人，或与承租人有关的第三方对资产余值进行担保，即所谓的“余值担保”。有余值担保的租赁资产，在租赁期满时，应对其公允价值进行评估。若实际余值低于担保余值，担保人应承担赔偿责任；若实际余值高于担保余值，其差额收益则归承租人享有。对未担保余值，不论租赁资产的实际余值是多少，承租人均不承担赔偿责任。

租赁期满时的会计处理收回租赁资产的会计处理
同时存在担保余值和未担保余值。出租人在租赁开始日，需要将担保余值计入长期应收款之中，对未担保余值则通过“未担保余值”账户单独进行核算。租赁期满收回租赁资产时，借记“融资租赁资产”账户，贷记“长期应收款”和“未担保余值”账户。存在担保余值，不存在未担保余值。这种情况下，出租人在租赁开始日，将担保余值计入了“长期应收款”账户。租赁期满收回租赁资产时，借记“融资租赁资产”账户，贷记“长期应收款”账户。存在未担保余值，不存在担保余值。这种情况下，出租人在租赁开始日，将未担保余值单独进行核算，租赁期满收回租赁资产时借记“融资租赁资产”账户，贷记“未担保余值”账户。既无担保余值，也无未担保余值。这种情况下，出租人无论在租赁开始日，还是租赁期满收回租赁资产，均无需对余值进行核算。

二、出租方的核算承租人续租的会计处理转让租赁资产所有权的会计处理
承租人在租赁期满时，选择优惠续租原租赁资产，则出租人视同该项租赁继续存在，并作出相应的会计处理即可。转让租赁资产所有权的会计处理租赁期满，承租人选择优惠购买租赁资产。这种情况下，通常在租赁开始日，已将最终购买款计入了长期应收款中，出租人在最后收到购买款时，借记“银行存款”账户，贷记“长期应收款”账户。

三、融资租赁会计信息披露承租人披露的融资租赁信息
承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别作为长期负债和一年内到期的长期负债项目中列示。在附注中披露下列信息：各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额；资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额；尚未摊销的未确认融资费用余额；分摊未确认融资费用所采用的方法，如实际利率法、直线法等。

三、融资租赁会计信息披露出租方应披露的融资租赁信息出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。
并在附注中披露下列信息：资产负债表日后连续三个会计年度每年将收取的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额；尚未实现融资收益的余额；分配未实现融资收益所采用的方法，如实际利率法、直线法等。

第六章或有事项第一节或有事项概述第二节预计负债的核算第一节或有事项概述或有事项的概念与特征或有负债与或有资产
第六章或有事项第一节　或有事项概述第二节　预计负债的核算第一节　或有事项概述或有事项的概念与特征或有负债与或有资产或有事项的披露

一、或有事项的概念与特征或有事项的概念或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
常见的可有事项主要有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、债务担保和产品质量保证等。

一、或有事项的概念与特征或有事项的基本特征
或有事项是过去的交易或事项形成的。强调或有事项是过去的交易或事引起的一种现状，而不是未来将要发生的事项。或有事项的结果具有不确定性。结果是否会发生存在着不确定性；可预料结果发生的时间及发生的金额存在着不确定性。只能由未来发生的事项决定或有事项的结果。有赖于未来不确定事项的最终发生或是不发生来证实。企业不能控制或有事项影响因素的变动。

二、或有负债与或有资产或有负债或有负债具有以下特征：
或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有负债具有以下特征：或有负债由过去的交易或事项产生或有负债的结果具有不确定性

二、或有负债与或有资产或有资产或有资产具有以下特征：
或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生来证实。或有资产具有以下特征：或有资产由过去的交易或事项产生。或有资产的结果具有不确定性。

三、或有事项的披露因或有事项而确认预计负债的披露或有负债的披露或有资产的披露
在资产负债表中单独列项进行反映，同时在附注中披露预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；各类预计负债的期初、期末余额和本期的变动情况；与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额等内容。或有负债的披露附注中披露：或有负债的种类及形成的原因；经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。或有资产的披露或有资产只是企业的潜在资产，不符合资产确认的基本条件，不能确认为资产，通常也不作披露。

第二节预计负债的核算预计负债的确认预计负债的计量预计负债的核算一、预计负债的确认预计负债确认条件该义务是企业承担的现时义务
第二节　预计负债的核算预计负债的确认预计负债的计量预计负债的核算一、预计负债的确认预计负债确认条件该义务是企业承担的现时义务该义务的履行很可能导致经济利益流出企业该义务的金额能够可靠地计量

一、预计负债的确认很可能导致经济利益流出企业的判断：发生结果的可能性对应的概率区大于0但小于或等于5% 极小可能
发生结果的可能性　　　　对应的概率区大于0但小于或等于5%　　　　极小可能大于5%但小于或等于50%　　　可能大于50%但小于或等于95%　　　很可能大于95%但小于100% 基本确定从上述划分中可以看出，当发生结果的可能性大于 50%但小于或等于95%时，即可认为“很可能”导致经济利益流出企业。

二、预计负债的计量计量预计负债金额时，通常要考虑四个方面的情况：
充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。预计负债的金额通常是未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，应当按照未来应支付金额的现值确定，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等。有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关政策法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

二、预计负债的计量最佳估计金额的确定按发生范围内的中间值确定。清偿该项负债的支出存在一个金额范围时，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则可按该范围内的中间值确定最佳估计金额。按最可能发生的金额确定。在其他情况下，最佳估计数通常按最可能发生的金额予以确定。确定时可根据或有事项涉及项目的多少而有所区别。涉及单个项目的，最佳估计金额直接按最可能发生金额确定；涉及多个项目的，最佳估计金额按各种可能结果和可能发生的概率计算后确定。

二、预计负债的计量预期可获得补偿的会计处理企业在清偿或有事项引起的预计负债后，有可能从第三方及其他方得到补偿。
预期可获得补偿的情况一般有：发生交通事故可从保险公司得到补偿；某些索赔诉讼案中，企业可以采用反诉方式从索赔人或第三方得到赔偿；企业因债务担保引起连带责任而支付的赔偿款，可以向被担保企业提出额外追偿要求而得到补偿。

三、预计负债的核算提供债务担保形成的预计负债企业对外提供债务担保，常常会涉及诉讼，企业要按照不同情况进行处理：
企业已经败诉，则按法院判决的应承担损失金额，确认为预计负债；虽已判决为败诉，但企业正在上诉，或者经上一级法院裁定暂缓执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日根据已有判决结果合理估计损失金额，确认为预计负债；法院尚未判决的，企业可以向律师或法律顾问等进行咨询，估计败诉的可能性以及败诉后可能发生的损失金额，并取得相应的书面意见。当企业败诉的可能性大于胜诉的可能性，而且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计损失金额确认为预计负债。

三、预计负债的核算未决诉讼或未决仲裁形成的预计负债
诉讼是当事人不能通过协商解决争议而通过法院进行起诉和应诉，请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。诉讼未裁决之前，对被告方而言，可能形成一项或有负债或者确认为一项预计负债；就原告方而言，可能构成一项或有资产。仲裁是指经济法律关系的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁协议，共同选定仲裁机构并由其对争议依法作出具有约束力裁决的一种活动。作为当事人之一，仲裁结果在仲裁决定公布以前是不确定的，会构成一项潜在义务或现时义务，或者构成一项潜在资产。

三、预计负债的核算产品质量保证形成的预计负债
产品质量保证，通常指供货企业在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。在承诺约定期间，所提供的产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与质量相关的其他属于正常范围内的问题，企业承担更换产品、免费修理、收取材料成本修理等责任。根据权责发生制原则，上述承诺在产品销售成立时即应予以确认。

三、预计负债的核算亏损合同形成的预计负债亏损合同是指履行合同义务不可避免发生成本超过预期经济利益的合同。
待执行合同因某种原因变为亏损合同，且亏损合同产生的义务满足预计负债确认的条件，应当确认为预计负债。所谓待执行合同是指合同各方尚未履行合同约定的任何义务，或部分履行了同等义务的合同。待执行合同变为亏损合同时，属于企业会计准则规范的或有事项。亏损合同是指履行合同义务不可避免发生成本超过预期经济利益的合同。 “不可避免发生成本”是履行合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生补偿或处罚两者之中的较低者。

三、预计负债的核算企业对亏损合同进行处理，需要注意两个问题：
假如与亏损合同相关的义务不需要支付任何补偿即可撤销，则企业通常不再存在现时义务，也无需确认预计负债；假如与亏损合同相关的义务不可撤销，企业必定存在现时义务，当该项现时义务同时满足“经济利益很可能流出企业”和“金额能够可靠计量”这两个条件时，应当确认预计负债。待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试，并按规定确认减值损失，则企业通常不再需要确认预计负债；合同不存在标的资产的，且亏损合同相关义务又满足规定条件的，应当确认预计负债。

第七章借款费用第一节借款费用概述第二节借款费用的核算第一节借款费用概述借款与借款费用借款费用的会计处理原则
第七章借款费用第一节　借款费用概述第二节　借款费用的核算第一节　借款费用概述借款与借款费用借款费用的会计处理原则借款费用信息的披露

一、借款与借款费用借款是指企业按规定程序向银行或其他金融机构借入的各种款项。借款费用则是指企业借入资金所支付的代价。
借款利息是使用他人资金而支付的利息。溢折价摊销。企业因借款而发生的溢折价，是指企业发行公司债券时所发生的溢价或折价。发生的原因是市场利率与公司债券的票面利率不一致。辅助费用的借款过程中因安排借款而发生的手续费、佣金、印刷费、律师费、公证费等费用外币借款的汇兑差额是取得的外币借款，因汇率变动引起市场汇率与账面汇率不一致，造成外币借款本息所折合的记账本位币金额发生变化而产生的差额

二、借款费用的会计处理原则对借款费用的具体处理原则是：符合资本化条件的借款费用，应当予以资本化；不符合资本化条件的借款费用，应当在借款费用发生时根据实际发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的借款费用，也要区分专门借款与一般借款，分别进行借款费用的资本化处理。

二、借款费用的会计处理原则专门借款的借款费用资本化专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
专门借款必须有明确的专门用途，并在借款合同中标明。专门借款的用途通常是购建或生产符合资本化条件资产、购建投资性房地产、生产符合资本化条件的存货等。专门借款发生的各项借款费用，在会计处理上也不完全相同。

二、借款费用的会计处理原则借款利息费用企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而取得的专门借款，在允许资本化期间实际发生的利息费用，在扣除将尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后，确认资本化金额。专门借款的借款利息费用只有在开始资本化至停止资本化的期间发生的，才能予以资本化。专门借款费用在暂停资本化期间发生，则不得予以资本化，而应计入当期损益。暂停资本化期间，是指符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的期间。

二、借款费用的会计处理原则溢折价摊销及外币借款汇兑损益
企业借款存在溢价或者折价的，应当采用实际利率法确定每一会计期间应摊销的溢价或者折价金额，调整每期的利息金额。对于资本化期发生的外币借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。

二、借款费用的会计处理原则借款辅助费用企业为安排借款，在所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前而发生的辅助费用，在发生时按其实际发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生，则不予资本化，而在发生时确认为当期的财务费用，计入当期损益。

二、借款费用的会计处理原则一般借款的借款费用资本化
企业为购建或者生产符合资本化条件的资产过程中，占用一般借款的，应当根据累计支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。一般借款的资本化率，按一般借款的加权平均利率计算确定。值得说明的是，在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期借款实际发生的利息金额。

三、借款费用信息的披露企业应当在附注中披露借款费用下列相关信息：当期借款费用资本化金额当期资本化率信息的披露
所披露的借款费用资本化金额是当期被资本化的全部借款费用，包括资本化的利息费用、溢价可折价的摊销金额、外币借款的汇兑差额及辅助费用。当期资本化率信息的披露借款费用资本化金额，只反映企业资本化金额的总体情况，不能反映所购建或者生产的符合资本化条件的资产在取得专门借款，或者占用一般借款时筹资成本的高低，为此，还需要披露用于确定借款费用资本化金额所用的资本化率。

第二节借款费用的核算借款费用资本化金额的确认和计量借款费用的核算借款费用资本化的暂停与停止一、借款费用资本化金额的确认和计量
第二节　借款费用的核算借款费用资本化金额的确认和计量借款费用的核算借款费用资本化的暂停与停止一、借款费用资本化金额的确认和计量借款费用资本化期间的界定资产支出已经发生借款费用已经发生为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始

一、借款费用资本化金额的确认和计量借款费用资本化金额的计量利息费用资本化金额的计量专门借款利息费用资本化金额的计量公式：
某一会计期间的借款利息资本化金额＝当前实际利息费用 — 未动用借款资金存款利息收入或进行暂时性投资的投资收益一般借款利息费用资本化金额的计量公式：一般借款利息的资本化金额＝超出专门借款的累计资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率 ×

一、借款费用资本化金额的确认和计量一般借款利息费用资本化金额的计量公式：所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款的平均借款利率
所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数＝∑（所占用的每笔一般借款本金 × 每笔一般借款在当期所占用的天数当期天数当期天数：月度30天；季度90天；年度360天。

一、借款费用资本化金额的确认和计量企业在资产支出比较频繁且较均衡的情况下，为简化计算手续，也可以不按占用天数计算。而直接按下列公式计算：
月初资产支出余额本月累计支出加权平均数＝ + ∑（当月每笔资产支出） 2 本季累计支出加权平均数＝ ∑（本季每月累计支出加权平均数） 3

一、借款费用资本化金额的确认和计量溢、折价资本化金额的计量
企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而取得专门借款时，如果存在溢价或者折价的，应当按照实际利率法在每次计算利息时进行摊销，调整每期的利息金额，将摊销的溢价金额调整减少当期利息费用，将摊销的折价金额调整增加当期的利息费用。每一会计期间的利息资本化金额，不得超过当期相关借款实际发生的利息费用。溢、折价摊销的具体做法可比照未确认融资费用的摊销方法进行处理。

一、借款费用资本化金额的确认和计量汇兑差额与辅助费用资本化金额的计量
汇兑差额资本化金额的计量。企业借入的外币专门借款，要计算每一会计期间的汇兑差额。凡所购建或生产的符合资本化条件的资产在达到预定可使用或可销售状态前所确认的汇兑差额，应资本化计入符合资本化条件的资产成本；在该项资产达到预定可使用或可销售状态后所确认的汇兑差额，计入当期损益。辅助费用资本化金额的计量。辅助费用是企业在安排取得借款过程中发生的必要支出。为取得专门借款而产生的借款辅助费用，在所购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的，在发生时按其实际发生额给予资本化，计入相关资产的成本。所购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后发生在发生时按其实际发生额计入当期损益。一般借款所发生的辅助费用在发生时按其实际发生额直接计算当期损益。

二、借款费用的核算企业为购建或生产符合资本化条件的资产，取得专门借款或占用一般借款而发生的借款费用，应当根据借款费用资本化的条件进行确认和计量。将应当予以资本化的借款费用计入所购建或生产的符合资本化条件的资产成本，借记“在建工程”、“生产成本”、“研发支出”等账户；对应计入当期损益的借款费用，借记“财务费用”等账户，按当期实际应支付的利息，贷记“应付利息”等账户。

三、借款费用资本化的暂停与停止借款费用资本化的暂停
在固定资产购建过程中，如果发生了非正常的中断，而且中断的时间连续超过3个月的，对中断期间发生的借款费用应当暂停资本化，计入当期损益，待购建活动重新开始时，再作资本化处理。借款费用暂停资本化的条件是：发生是非正常中断；中断时间较长（3个月及以上）。

三、借款费用资本化的暂停与停止借款费用资本化的停止
借款费用资本化的停止时间，是符合资本化条件资产的购建或生产活动已经完成，其标志是购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到预定可使用或可销售状态。所谓“达到预定可使用或可销售状态”是指所购建的符合资本化条件的资产已达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可使用或者可销售状态。企业对借款费用停止资本化的时点确认，需要有专业人员的职业判断，同时要运用实质重于形式的原则，从经济实质角度进行判定。

三、借款费用资本化的暂停与停止单一项目借款费用停止资本化时点的判定
企业购建或者生产符合资本化条件的资产，如果出现下列三种情况之一时，可以判定为借款费用停止资本化的时点。符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产过程已经全部完成或实质上已经完成；所购建或者生产符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定相符或者基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用或对外销售；继续发生在所购建或生产符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

三、借款费用资本化的暂停与停止多个项目借款费用停止资本化时点的判定
对分别建造、分别完工的资产，需要本着实质重于形式的原则，作出不同的判断：：分别建造、分别完工，部分完工后即可单独使用或者销售的资产。在每一部分资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成，就可确认该部分资产达到了预定可使用或者可销售状态，就应当停止该部分资产借款费用的资本化。分别建造、分别完工，但要待全部资产完工后方能使用或者销售的资产。只有在购建的全部资产整体完工时，才能确认该资产已经达到预定可使用或者可销售状态，才能对借款费用停止资本化。

第八章会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策变更第一节会计政策变更第二节会计估计变更第三节前期差错更正
第八章会计政策、会计估计变更和差错更正第一节　会计政策变更第二节　会计估计变更第三节　前期差错更正第一节　会计政策变更会计政策与会计政策变更会计政策变更的会计处理

一、会计政策与会计政策变更会计政策会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业在开展会计工作中涉及的原则分为两类，一是为规范会计信息质量要求而提出的一般原则，这是所有对外提供会计信息的单位和企业必须共同遵循的原则，具有普遍性，企业没有选择的余地；二是每一家企业在具体进行会计确认、计量和报告中所遵循的具体原则，不同的企业可以根据本企业的实际情况，在国家统一制定的企业会计准则或者企业会计制度规定的范围内有选择地执行，因而具有特殊性。

一、会计政策与会计政策变更企业对会计政策选择和运用的特点在国家统一的企业会计制度规定的会计政策范围内进行选择。
会计政策涉及到会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。企业的会计政策是组织会计核算的基础。会计政策要保持相对的稳定性。会计政策执行的相对灵活性。

一、会计政策与会计政策变更企业会计政策的披露在附注中予以披露的会计政策通常包括以下几个方面：
财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。合并政策。即在编制合并财务报表时所采纳的原则外币折算政策。即将外币折算为人民币所采用的折算方法和对汇兑损益的处理方法。收入确认政策。即在确认收入时所采用的原则。存货计价政策。即对存货计价所采用的原则。长期股权投资的会计处理政策。即对长期投资所采用的核算方法。坏账损失的处理政策。即对坏账损失的会计处理方法。借款费用处理政策。其他会计政策。如无形资产的计价和摊销政策，长期待摊费用的摊销政策等。

一、会计政策与会计政策变更会计政策变更。就是指对相同的交易或事项，由原来所采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。会计政策变更的条件
国家的法律、行政法规或者国家统一的会计制度要求企业变更相应的会计政策。为提供更准确、更可靠、更相关的会计信息而变更企业的会计政策。

一、会计政策与会计政策变更不属于会计政策变更的两种情况企业采用新的会计政策，不一定就是会计政策变更。有两种情况不属于会计政策变更的范畴。
本期发生的交易或事项具有与以前不同的本质而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。对初次发生的或不重要的交易或事项而采用新的会计政策，也不属于会计政策变更。

二、会计政策变更的会计处理会计处理的具体规定是：
企业根据有关会计法律、规章、准则、制度的要求变更会计政策，同时又规定了会计政策变更后的会计处理方法的，按规定进行会计处理；若只要求进行会计政策变更而未作会计处理规定的，应当采用追溯调整法核算会计政策变更形成的累积影响数。企业因经济环境发生变化而变更会计政策的，应当采用追溯调整法核算会计政策变更形成的累积影响数。在会计政策变更后无法合理确定累积影响数的，无论何种情况发生会计政策变更，均可采用未来适用法。

二、会计政策变更的会计处理追溯调整法会计政策变更运用追溯调整法进行会计处理的程序如下：
追溯调整法，是对某项交易或事项的会计政策发生变更时，如同新的会计政策在该项交易或事项初次发生时就开始采用，并以此对相关项目进行追溯调整的方法。会计政策变更运用追溯调整法进行会计处理的程序如下：计算会计政策变更的累积影响数；根据累积影响数进行会计处理；对会计报表相关项目进行调整；在附注中予以说明。

二、会计政策变更的会计处理累积影响数的计算程序在运用追溯调整法的过程中，最关键的问题是累积影响数的计算。累积影响数的计算按下列程序进行：
按新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；比较两种会计政策计算的结果，并确定差异；计算差异对所得税影响金额；计算前期中每一期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。

二、会计政策变更的会计处理未来适用法企业在会计政策变更时，可能存在下列情况：应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定；应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当期的意图作出假定；应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，且不可能提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息进行客观地区分。上述情况的存在被认为对列报前期影响数不切实可行。假如会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯的最早期间的期初开始应用变更后的会计政策。如果在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

第二节会计估计变更会计估计与会计估计变更会计估计变更的会计处理会计估计变更与会计政策变更的区别一、会计估计与会计估计变更会计估计
第二节　会计估计变更会计估计与会计估计变更会计估计变更的会计处理会计估计变更与会计政策变更的区别一、会计估计与会计估计变更会计估计就是企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计变更的会计处理

一、会计估计与会计估计变更企业常见的会计估计事项坏账准备的计提及坏账的确认；存货受损、全部或部分陈旧过时及可变现净值的确定；
固定资产使用年限及净残值的确定；无形资产的受益期限；或有事项中的预计负债确认；某些收入项目的确认，等等。

一、会计估计与会计估计变更会计估计的特点会计估计变更
经济活动中不确定因素的存在是产生会计估计的前提。最近可利用的信息或资料是进行会计估计的基础。正确的会计估计是对会计信息质量的保证。会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

二、会计估计变更的会计处理会计估计变更采用未来适用法进行会计处理，具体处理方法如下：会计估计变更的结果只影响当期
会计估计变更的结果如果只对变更当期产生影响，则在变更的当期予以确认。会计估计变更的结果既影响当期又影响未来会计估计变更的结果不但影响到当期，也影响到未来期间，则应当在会计估计变更的当期和以后各期予以确认。

二、会计估计变更的会计处理附注中披露对会计估计变更的情况，应当在附注中予以披露。
披露的内容主要是会计估计变更的内容和理由、会计估计变更的影响数和不能确定会计估计变更影响数的理由。

三、会计估计变更与会计政策变更的区别从理论上分析，会计政策变更与会计估计变更划分的界限明确，但在会计实务中却不易正确把握。
对会计政策变更与会计估计变更互相交叉的会计变更事项，应当从会计变更的主要方面进行变更性质的判断。如果无法判断，根《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，可作为会计估计变更处理。

第三节前期差错更正前期差错概述前期差错更正的会计处理一、前期差错概述
第三节　前期差错更正前期差错概述前期差错更正的会计处理一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

一、前期差错概述前期差错的内容计算错误。即在计算相关的会计数据时出现的差错。
应用会计政策错误。即由于执行会计政策不当而产生的会计差错，或是采用了会计法规、准则、制度所不允许的会计政策，甚至是滥用了会计政策。疏忽或曲解事实及以舞弊产生的影响。这类前期差错通常是会计人员的业务素质不够高、在会计核算过程中不够认真、仔细等原因引起的。存货、固定资产盘盈等。当年存货、固定资产盘盈的价值大于当年末存货、固定资产余额的10%以上，应当确认为前期会计差错，调整以前年度损益。

二、前期差错更正的会计处理企业发生的前期差错包括重大前期差错和非重大前期差错。
其中，重大前期差错是指使前期财务报表提供的会计信息不再可靠的会计差错。针对不同性质的前期差错，通常有两种更正方法：追溯重述法和未来适用法。

二、前期差错更正的会计处理追溯重述法，是指企业在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
追溯重述法主要适用于重大前期差错。进行会计处理时，按下列原则处理：前期差错涉及的损益类项目，一律通过“以前年度损益调整”账户核算；涉及利润分配的事项，一律在“利润分配――未分配利润”账户中核算；涉及其他项目的事项，在各相关账户进行核算。

二、前期差错更正的会计处理未来适用法企业在本期发现属于本年度的会计差错，或属于非重大前期差错，可以采用未来适用法，作调整当期财务报表项目即可。

第九章所得税会计第一节所得税会计概述第一节所得税会计概述第二节所得税的核算所得税会计概念与特点当期所得税费用的计量
第九章所得税会计第一节　所得税会计概述第二节　所得税的核算第一节　所得税会计概述所得税会计概念与特点当期所得税费用的计量递延所得税费用的计量所得税列报与披露

一、所得税会计概念与特点所得税会计的概念
所得税会计是从资产负债表出发，通过对资产负债表上列示的资产、负债按会计准则规定确认的账面价值与按税法规定确认的计税基础的比较，将两者之间的差额区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，据以确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，进而确定每一会计期间期间利润表中所得税费用的会计处理程序。

一、所得税会计概念与特点资产负债表债务法通过计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定递延所得税负债和递延所得税资产，体现了交易或事项的发生对未来期间计税的影响，从而在所得税会计核算角度贯彻了资产、负债等基本要素的界定。例如资产负债表中所列某项资产的账面价值为500万元，按税法确认的该项资产的计税基础为550万元，表明在在未来期间产生的经济利益流入500万元低于税法规定允许税前扣除金额550万元，产生可抵减未来期间应纳税的因素，减少了未来期间以交纳所得税的方式流出企业的经济利益。反之则会增加未来以交纳所得税方式流出企业的经济利益。前者表现为可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产；后者表现为应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

一、所得税会计概念与特点所得税会计核算程序
运用资产负债表债务法核算企业所得税，通常在资产负债表日进行。但发生特殊交易或事项时，应当在确认相关资产或负债项目的同时,确认相关所得税的影响，如企业合并等。具体程序如下：确定资产负债表项目的账面价值确定资产、负债项目的计税基础确定资产负债表项目账面价值与计税基础之间的差异性质和对所得税费用的影响计算确定利润表中的所得税费用

应纳税所得额＝应税收入总额－准予扣除项目金额纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额
二、当期所得税费用的计量会计利润与应纳税所得额当期所得税费用根据当期应交所得税额确定。当期应交所得税额则根据应纳税所得额和适用税率计算确定。纳税时，需要以财务会计提供的会计利润为基础，依据税法的规定进行相应的调整，确定纳税所得额，再计算应纳所得税额。应纳税所得额＝应税收入总额－准予扣除项目金额纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额

二、当期所得税费用的计量纳税调整项目

二、当期所得税费用的计量

二、当期所得税费用的计量当期所得税费用的计算
当期所得税费用的多少取决于当期应交所得税的多少，因此，只要计算出当期应交所得税，就可以确认当期所得税费用。计算当期所得税费用的基本公式是：适用的所得税率当期所得税费用＝应　交所得税应纳税所得额 × 2008年开始，企业所得税率为25%

二、当期所得税费用的计量按季预交时所得税的计算年终清算所得税的计算
企业按季计算预交所得税时，要填制《企业所得税申报表》如实提供申报依据，进行纳税调整，计算交纳每季度的所得税。年终清算所得税的计算确定年度会计利润总额。按会计准则规定处理。确定应纳税所得额。按所得税法规定，确认纳税调整项目金额，进而确定应纳税所得额。计算年度应纳所得税。根据应纳税所得额与适用税率计算。计算第4季度应纳所得税。计算公式为：第4季度应纳所得税＝年度应纳所得税－本年累计已预交所得税

三、递延所得税费用的计量计税基础与暂时性差异计税基础分为资产计税基础与负债计税基础。
资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。一般为资产取得时的入账价值，但在资产后续计量时，可能会导致账面价值与计税基础产生差异。负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。一般情况下，其计税基础与账面价值相同。

三、递延所得税费用的计量暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。产生的原因有两个方面：资产账面价值大于计税基础和负债账面价值小于计算基础。可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。产生的原因有两个方面：资产账面价值小于计税基础和负债账面价值大于计税基础。

三、递延所得税费用的计量递延所得税资产与递延所得税负债
递延所得税资产。由于资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的可抵扣暂时性差异，只要企业在未来期间能够取得足够的应纳税所得额来利用该可抵扣暂时性差异，就应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。递延所得税负债。根据资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的应纳税暂时性差异，在其转回期间将会增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，因此，在发生应纳税暂时性差异的当时，就构成了企业应支付税金的义务，应当确认相关的递延所得税负债。

三、递延所得税费用的计量递延所得税费用的计算递延所得税费用是依据递延所得税资产和递延所得税负债的变化而计算的。
当企业增加递延所得税资产或减少递延所得税负债时，会引起递延所得税费用的减少；当企业增加递延所得税负债或减少递延所得税资产时，会引起递延所得税费用的增加。当期递延所得税费用可按列公式计算：当期递延所得税费用＝递延所得税负债－递延所得税资产

四、所得税列报与披露企业因发生暂时性差异而形成的递延所得税资产和递延所得税负债，应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。
发生的所得税费用在利润表中单独列示。同时，应当在附注中披露所得税费用（收益）的主要组织部分；所得税费用（收益）与会计利润的关系；未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额及到期日（如果存在到期日）；对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据；未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额等与所得税有关的信息。

第二节所得税的核算账户设置所得税的核算一、账户设置借递延所得税资产贷登记确认的递延所得税资产
第二节　所得税的核算账户设置所得税的核算一、账户设置借递延所得税资产贷登记确认的递延所得税资产登记转回可抵扣暂时性差异或无足够的应纳税所得而转销的递延所得税资产企业确认的递延所得税资产按可抵扣暂时性差异项目进行明细核算

一、账户设置借递延所得税负债贷登记确认的递延所得税负债登记转回应纳税暂时性差异转销的递延所得税负债反映企业确认的递延所得税负债
借递延所得税负债贷登记确认的递延所得税负债登记转回应纳税暂时性差异转销的递延所得税负债反映企业确认的递延所得税负债按应纳税暂时性差异项目进行明细核算借所得税费用贷登记计算确定的当期应交所得税及暂时性差异引起增加的递延所得税费用登记暂时性差异引起减少的递延所得税费用和期末结转利润的所得税费用结转后无余额按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算

二、所得税的核算当期应交所得税递延所得税资产
当期所得税费用是根据当期应交所得税确定的，在确认的会计利润基础上进行纳税调整后确定应纳税所得额，结合适用的税率计算出当期应纳所得税，借记“所得税费用――当期所得税费用”账户，贷记“应交税费――应交所得税”账户。递延所得税资产按可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产资产负债表日，企业根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用――递延所得税费用”账户。资产负债表日，递延所得税资产账户的应有余额大于其账面余额时，按其差额确认，借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用――递延所得税费用”账户。资产负债表日，递延所得税资产账户的应有余额小于其账面余额时，将其差额冲销，借记“所得税费用――递延所得税费用”账户，贷记“递延所得税资产”账户。

二、所得税的核算发生未弥补亏损确认的递延所得税资产
企业发生亏损，经税务部门核准可在今后五年内进行税前弥补，且企业在未来五年内能够取得足够的应纳税所得额来弥补亏损，则应当将未弥补亏损视同可抵扣暂时性差异，按适用税率确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用――递延所得税费用”账户。在未来亏损弥补期间，企业在税前弥补以前年度亏损后，按当年实际弥补亏损金额计算确认转回的递延所得税资产，借记“所得税费用――递延所得税费用”账户，贷记“递延所得税资产”账户。

二、所得税的核算直接计入所有者权益的递延所得税资产
企业发生直接计入所有者权益的交易或事项产生的可抵扣暂时性差异，也应当确认相应的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”账户，贷记“资本公积――其他资本公积”账户。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额以利用递延所得税资产给企业带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产账面价值减记后，根据新的情况判断企业已经能够取得足够的应纳税所得额时，可对递延所得税资产的账面价值予以恢复。

二、所得税的核算不确认递延所得税资产的特殊情况
如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，在交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得税额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生了可抵扣暂时性差异。如果要确认递延所得税资产，必定要相应调整资产、负债的入账价值，从而影响会计信息的可靠性。为此，企业会计准则规定可以不确认相应的所得税资产。

二、所得税的核算递延所得税负债根据资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的应纳税暂时性差异，在其转回期间将会增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，因此，在发生应纳税暂时性差异的当时，就构成了企业应支付税金的义务，应当确认相关的递延所得税负债。对直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，如可供出售金融资产公允价值上升等，应当确认递延所得税负债，并相应调整所有者权益的有关账户记录。

二、所得税的核算按应纳税暂时性差异确认递延所得税负债
资产负债表日，企业根据应纳税暂时性差异确认递延所得税负债，借记“所得税费用――递延所得税费用”账户，贷记“递延所得税负债”账户。在资产负债表日，递延所得税负债账户的应有余额大于其账面余额时，按其差额确认，借记“所得税费用――递延所得税费用”账户，贷记“递延所得税负债”账户。在资产负债表日，递延所得税负债账户的应有余额小于其账面余额时，将其差额冲销，借记“递延所得税负债”账户，贷记“所得税费用――递延所得税费用”账户。

二、所得税的核算直接计入所有者权益的递延所得税负债
企业发生直接计入所有者权益的交易或事项产生的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债，借记“资本公积――其他资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。

二、所得税的核算不确认递延所得税负债的特殊情况主要包括：
在某些情况下，虽然资产、负债的账面价值与计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，也可以不确认相应的递延所得税负债。主要包括：非同一控制下企业合并产生商誉的初始确认与联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异发生的既不影响会计利润，又不影响应纳税所得额的交易或事项

二、所得税的核算所得税费用的结转　　企业根据计算的当期应交所得税，借记“所得税费用――当期所得税费用”账户，贷记“应交税费――应交所得税”账户；资产负债表日，根据期末存在的应纳税暂时性差异计算出期末“递延所得税负债”账户的应有余额，并和该账户原账面余额进行比较，按新增的递延所得税负债，借记“所得税费用――递延所得税费用”账户，贷记“递延所得税负债”账户。按当期转回的递延所得税负债，作相反的会计分录；同样，根据资产负债表日存在的、能在未来取得足够的应纳税所得额来抵减的可抵扣暂时性差异，计算 “递延所得税资产”账户的应有余额，并和该账户的原账面余额进行比较，按新增的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用――递延所得税费用”账户。按当期转回或因未来期间无法取得足够的应纳税所得额而核销的递延所得税资产，作相反的会计分录。期末，将所得税费用结转本年利润，借记“本年利润”账户，贷记“所得税费用”账户。

第十章现金流量表第一节　现金流量表概述第二节　现金流量表的编制第一节　现金流量表概述现金流量表的设置原理现金流量表的基本结构

一、现金流量表的设置原理现金流量表的概念现金流量表是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的会计报表。
这里所指的现金包括企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款。现金等价物是指企业持有期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、贬值风险很小的投资。企业根据实际情况确定的现金等价物范围，应当一贯地加以执行。如有改变，应视为会计政策变更，并在附注中予以披露。

本期现金流入量－本期现金流出量＝期末现金结存量
一、现金流量表的设置原理现金流量与现金存量之间的关系如下图所示：本期现金流入量－本期现金流出量＝期末现金结存量－期初现金结存量＝本期现金净流量

一、现金流量表的设置原理现金流量分类经营活动产生的现金流量
经营活动是指企业投资活动、筹资活动以外的所有交易或事项，包括销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、税费返还、经营租赁、支付职工薪酬、交纳税费、开支费用等等。通过经营活动产生的现金流量，可以了解企业的各项经营活动对现金流入量或现金流出量的影响程度，判断企业经营活动产生的现金流量能否维持企业生产经营、偿付债务、支付股利和对外投资等活动的正常进行。

一、现金流量表的设置原理投资活动产生的现金流量
投资活动是指企业长期资产的购建和现金等价物以外的投资及处置活动。即投资包括企业对外取得与处置股票、债券等可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权资产等权益工具和债务工具，也包括企业对内购置与处置固定资产、无形资产和其他长期资产等投资。通过投资活动产生的现金流量，可以判断各项投资活动对现金流入量或现金流出量及现金净流量的影响程度。

一、现金流量表的设置原理筹资活动产生的现金流量
筹资活动是指使企业资本及债务规模和结构发生变化的活动。具体包括发行股票、接受投资、分派现金股利或利润、发行和偿还债券、取得和归还银行借款、偿付利息等。通过筹资活动产生的现金流量，可以分析企业的筹资能力，判断筹资活动对企业现金净流量的影响程度。

二、现金流量表的基本结构现金流量表的正表提供企业在一定时期现金流量的主要信息。按照现金流量的性质，采用报告式的结构予以反映。
在现金流量表的正表中，分设六个大项：经营活动产生的现金流量，分别反映企业开展经营活动产生的现金流入量、现金流出量及现金净流量；投资活动产生的现金流量，分别反映企业开展投资活动产生的现金流入量、现金流出量及现金净流量；筹资活动产生的现金流量，分别反映企业开展筹资活动产生的现金流入量、现金流出量及现金净流量；汇率变动对现金的影响，反映有外币现金流量的企业在汇率变动时对现金的影响金额；以及在境外设有子公司，需要对子公司的现金流量折算为人民币的企业，在汇率变动时对现金的影响金额。现金及现金等价物净增加额，反映企业全部现金流入量与全部现金流出量的差额。即为第一大项至第四大项形成的现金净流量之和。期末现金及现金等价物余额。通过现金及现金等价物净增加额和期初现金及现金等价物余额相加计算，本项目金额与资产负债表相关项目的余额相一致。

二、现金流量表的基本结构现金流量表的补充资料现金流量表的补充资料由三部分的内容组成：
第一部分是将净利润调节为经营活动的现金流量。按规定用间接法反映经营活动的现金流量；第二部分是不涉及现金收支的投资和筹资活动，用以了解企业其他重大的投资和筹资事项；第三部分是现金及现金等价物净增加额，用期末的现金及现金等价物存量减期初现金及现金等价物存量计算确定。计算结果与现金流量表正表部分第五大项的现金及现金等价物净增加额相一致，表明现金按流量计量与按存量计量结果的一致性。

第二节现金流量表的编制现金流量表正表各项目的填列方法现金流量表补充资料各项目的填列方法一、现金流量表正表各项目的填列方法
第二节　现金流量表的编制现金流量表正表各项目的填列方法现金流量表补充资料各项目的填列方法一、现金流量表正表各项目的填列方法 “经营活动产生的现金流量”各项目的填列方法正表中的“经营活动产生的现金流量”用直接法填列；补充资料中的“将净利润调节为经营活动的现金流量”用间接法填列。

一、现金流量表正表各项目的填列方法直接法是指通过现金收入与现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量的填列方法。
对经营活动产生的现金流量，应当分别按照现金流入量和现金流出量的总额予以列报。但对企业为客户代收代付的现金，以及周转快、金额大、期限短项目的现金流入或流出，可以按现金收支相抵后的净额反映。采用直接法列报经营活动产生的现金流量，通常以利润表中的营业收入为出发点，结合资产负债表项目及会计账簿资料进行调整后，再计算出经营活动的现金流量。

本期商品销售收入≠本期销售商品收到的现金
一、现金流量表正表各项目的填列方法现金流量表的编制基础是收付实现制，而资产负债表和利润表的编制基础均为权责发生制，因此在编制报表所需资料的取舍上存在着不同之处。如企业实现的主营业务收入，是从权责发生制的基础上，根据收入确认的条件予以确认的。因此，在收入确认时，货款可能被收回了，也可能未被收回。从编制现金流量表的角度，只有被收回货款的商品销售才能产生“销售商品收到的现金”。因此：本期商品销售收入≠本期销售商品收到的现金

经营活动产生现金流量各项目的填列方法 “销售商品、提供劳务收到的现金”项目本本项目反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金。
项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”、“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户的记录进行分析后填列。销售商品提供劳务收到现金＝本期销售商品、提供劳务收到的现金 + 本期收到前期的应收账款和应收票据本期收到预收账款 - 本期销售退回而支付的现金本期收回前期核销坏账损失

经营活动产生现金流量各项目的填列方法 “收到的税费返还”项目
本项目反映企业收到的各种返还的税费，包括返还的增值税、营业税、消费税、关税、所得税及教育费附加等。本项目可以通过“库存现金”、“银行存款”、“营业外收入”、“其他应收款”等账户的记录进行分析后填列。

经营活动产生现金流量各项目的填列方法 “收到其他与经营活动有关的现金”项目
本项目反映企业收到的除上述项目以外的与经营活动有关的现金流入，如罚款收入、没收收入、赔款收入，以及经营租赁的租金收入等。假如某项其他与经营活动有关的现金流入金额较大，要单独列出项目予以反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“营业外收入”等账户的记录分析填列。

经营活动产生现金流量各项目的填列方法 “购买商品、接受劳务支付的现金”项目本项目反映企业购买商品、接受劳务实际支付的现金。
本项目根据“库存现金”、“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”、“预付账款”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等账户的记录分析填列。购买商品接受劳务支付现金 + ＝本期购买商品、接受劳务支付的现金本期支付前期的应付账款和应付票据本期付出预付账款 - 本期购货退出而支付的现金

经营活动产生现金流量各项目的填列方法 “支付给职工以及为职工支付的现金”项目
本项目反映企业实际支付给职工和为职工而支付的现金，包括企业本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴与补贴、为职工交纳的养老保险、医疗保险、住房公积金、支付给职工的住房困难补助，支付给职工和为职工支付的其他福利费用等，以及企业代扣代缴的个人所得税。企业支付给离退休人员的各项费用在 “支付其他与经营活动有关的现金”项目列示；支付给在建工程人员的工资、奖金及养老保险、医疗保险等其他费用在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户的记录分析填列。

经营活动产生现金流量各项目的填列方法 “支付的各项税费”项目
本项目反映企业按规定交纳的各种税费，包括企业本期发生并交纳的各种税费，本期支付以前各期发生的税费，以及本期预交的税金。如交纳的增值税、消费税、营业税、关税、城市维护建设税、所得税、土地增值税、印花税、房产税、车船使用税、土地使用税、教育费附加、矿产资料补偿费等。对实际支付并计入固定资产成本的耕地占用税，应列入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目。对本期退回的各种税费，不作冲减本项目处理，而是在“收到的税费返还”项目中反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应交税费”、“管理费用”等账户的记录分析填列。

经营活动产生现金流量各项目的填列方法 “支付其他与经营活动有关的现金”项目
本项目反映企业除上述各项目以外所支付的其他与经营活动有关的现金，如开支有关的办公费用、支付的差旅费、开支的业务招待费、支付的罚款支出、经营租赁支付的租金等。如果其他与经营活动有关的现金流出量较大，应当单独列出项目予以反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“管理费用”、“销售费用”、“营业外支出”等账户的记录分析填列。

投资活动产生现金流量各项目的填列方法 “收回投资收到的现金”项目
本项目反映企业因出售、转让或到期收回除现金等价物以外的对其他企业的权益工具、债务工具和合营企业中的权益等投资而收到的现金。收回债务工具实现的投资收益、处置子公司及其他营业单位收到的现金净额不包括在本项目之中，对于收回的非现金资产，不需要在本表中反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”等账户的记录进行分析后填列。

投资活动产生现金流量各项目的填列方法 “取得投资收益收到的现金”项目
本项目反映企业除现金等价物以外的对其他企业的权益工具、债务工具和合营企业中的权益投资分回的现金股利和利息等。对取得的股票股利，因无现金流入，不列入本项目。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“投资收益”等账户的记录进行分析后填列。

投资活动产生现金流量各项目的填列方法 “处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目
本项目反映企业在处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金，扣除为处置这些长期资产而支付的有关费用后净额。包括上述资产因出售、转让、毁损赔偿等所收到的现金净额。如果在处置上述资产中，所收回的现金净额为负数，应当在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中列示。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“固定资产清理”、“营业外收入”等账户的记录进行分析后填列。

投资活动产生现金流量各项目的填列方法处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目
本项目反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金，扣除相关处置费用以及子公司及其他营业单位持有的现金及现金等价物后的净额。本项目“库存现金”、“银行存款”、“长期股权投资”等账户的记录分析后填列。

投资活动产生现金流量各项目的填列方法 “收到其他与投资活动有关的现金”项目
本项目反映企业除上述各项目以外所收到的其他与投资活动有关的现金。主要是企业在购买股票、债券时所形成的债权收回，包括购买股票时取得的已宣告尚未发放的现金股利，购买债券时取得的已到付息期尚未领取的债券利息等。假如收到的其他与投资活动有关的现金数额较大，可单列项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应收股利”、“应收利息”等账户的记录进行分析后填列。

投资活动产生现金流量各项目的填列方法 “购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目
本项目反映企业本期为购建固定资产、取得无形资产以及其他长期资产而实际支付的现金，以及以现金支付的应由在建工程和无形资产负担的职工薪酬。但对符合借款费用资本化条件而计入固定资产成本的借款利息、采用融资租赁方式取得固定资产而支付的租赁费，都应当在筹资活动产生的现金流量中反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“研发支出”等账户的记录进行分析后填列。

投资活动产生现金流量各项目的填列方法 “投资支付的现金”项目
本项目反映企业取得除现金等价物以外的对其他企业的权益工具、债务工具和合营企业中的权益投资所支付的现金，以及支付的佣金、手续费等交易费用。但取得的子公司及其他营业单位支付的现金净额除外。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”等账户的记录进行分析后填列。

投资活动产生现金流量各项目的填列方法 “取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目
本项目反映企业购买子公司及其他营业单位购买出价中支付现金，减去子公司及其他营业单位持有的现金及现金等价物后的净额。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“长期股权投资”等账户的记录进行分析后填列。

投资活动产生现金流量各项目的填列方法 “支付其他与投资活动有关的现金”项目
本项目反映企业除上述各项以外所支付的其他与投资活动有关的现金，如在购买股票的同时取得已宣告尚未发放的现金股利而支付的现金、购买债券的同时取得的已到付息期尚未领取的债券利息而支付的现金等。假如支付的其他与投资活动有关的现金数额较大，应单独列出项目予以反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应收股利”、“应收利息”等账户的记录进行分析后填列。

筹资活动产生现金流量各项目的填列方法 “吸收投资收到的现金”项目
本项目反映企业以发行股票、债券等方式筹集资金而实际收到的款项，扣除直接支付的佣金、手续费、宣传费、咨询费、印刷费等发行费用后的净额。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“实收资本（股本）”、“应付债券”等账户的记录进行分析后填列。

筹资活动产生现金流量各项目的填列方法 “取得借款收到的现金”项目本项目反映企业采用举借方式取得短期或长期借款所收到的现金。
本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“短期借款”、“长期借款”等账户的记录进行分析后填列。

筹资活动产生现金流量各项目的填列方法 “收到其他与筹资活动相关的现金”项目
本项目反映企业除上述各项外收到的其他与筹资活动有关的现金，如企业接受的现金捐赠等。假如收到的其他与筹资活动相关的现金数额较大，应当单独设立项目予以反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“营业外收入”等账户的记录进行分析后填列。

筹资活动产生现金流量各项目的填列方法 “偿还债务支付的现金”项目
本项目反映企业偿还债务本金所支付的现金，包括偿还金融机构的借款本金和偿付企业债券本金等。企业所支付的借款利息、债券利息则列入“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“短期借款”、“长期借款”、“应付债券”等账户的记录进行分析后填列。

“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目
筹资活动产生现金流量各项目的填列方法 “分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目本项目反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资者的应付利润、以现金支付的借款利息和企业债券利息等。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付股利”、“应付利息”、“财务费用”等账户的记录进行分析后填列。

筹资活动产生现金流量各项目的填列方法 “支付其他与筹资活动有关的现金”项目
本项目反映企业除上述各项外支付的其他与筹资活动有关的现金，如对外捐赠现金、支付融资租赁固定资产的租赁费等。假如支付的其他与筹资活动有关的现金数额较大，应当单独设立项目予以反映。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“营业外支出”、“长期应付款”等账户的记录进行分析后填列。

汇率变动对现金的影响项目填列方法本项目反映企业将外币现金流量及境外子公司的现金流量折算为人民币时，所采用的现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似汇率折算的人民币金额与“现金及现金等价物净增加额”中的外币现金净增加额按期末汇率折算的人民币金额之间的差额。本项目在填列时，可以逐笔计算外币业务发生的汇率变动对现金的影响，也可以不逐项计算而采用简化的计算方法，即把本表补充资料中的“现金及现金等价物净增加额”项目所列金额与本表正表中的“经营活动产生的现金流量净额”、“投资活动产生的现金流量净额”和“筹资活动产生的现金流量净额”三个项目数额相加之和进行比较，其差额即为本项目数额。

现金及现金等价物净增加额”项目填列方法本项目反映企业在一定会计期间产生现金流量的最终结果。本项目根据正表第一大项中的“经营活动产生的现金流量净额”、第二大项中的“投资活动产生的现金流量净额”、第三大项中的“筹资筹资活动产生的现金流量净额”和第四大项“汇率变动对现金的影响”相加之和填列。

期末现金及现金等价物余额项目填列方法本项目反映企业在期末的现金及现金等价物余额。本项目根据第五大项的“现金及现金等价物净增加额”加上“期初现金及现金等价物余额”后填列。

二、现金流量表补充资料各项目填列方法将净利润调节为经营活动现金流量”各项目的填列
采用间接法将净利润调节为经营活动的现金流量时，需要进行四个方面的调整：调整实际没有支付现金的费用。如固定资产折旧、无形资产摊销等所形成的费用，这些费用使企业净利润减少而未对现金流量产生影响。调整实际没有收到现金的收益。企业在收益确认时不一定能收到现金，而形成应收票据或应收账款等债权，但增加了企业的净利润。调整不属于经营活动的损益。企业净利润的形成因素包括了投资、筹资活动产生的损益，如股利收入、债券利息收入、财务费用的发生等，应当排除不属于经营活动的损益对净利润的影响。调整经营性应收应付项目的增减变动。企业经营性应收应付项目的增减变动，往往与现金流量相关，如应收账款账户的期末余额较期初余额减少，一般表示本期收回了前期的款项，从而增加了现金流入，却未引起净利润的变动。同样，如果应付账款账户的期末余额较期初余额减少，则说明本期支付了前期未付的款项，虽然发生了现金流出，但并未对本期净利润产生影响。为此，对经营性应收应付项目发生增减变动，也需要进行调整。

将净利润调节为经营活动现金流量各项目的填列
“资产减值准备”项目本项目反映企业本期实际计提的各项资产减值准备。包括坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、生产性生物资产减值准备、油气资产减值准备等。可以根据“资产减值准备”账户的记录分析填列。固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”项目本项目反映企业本期累计计提的固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧。可以根据“累计折旧”、“累计折耗”等账户的贷方发生额分析填列。

“无形资产摊销”项目本项目反映企业本期累计摊销计入成本费用的无形资产价值。可以根据“累计摊销”账户的贷方发生额记录分析填列。 “长期待摊费用摊销”项目本项目反映企业本期累计摊销计入成本费用的长期待摊费用。可以根据“长期待摊费用”账户的贷方发生额分析填列。

“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（收益以‘－’号填列）”项目本项目反映企业本期处置固定资产、无形资产和其他长期资产发生的净损失或净收益。其中，对发生的净收益用“－”号填列。可以根据“营业外收入”、“营业外支出”等账户所属的有关明细账户记录分析填列。 “固定资产报废损失”项目本项目反映企业本期发生的固定资产盘亏（减盘盈）后的净损失。可以根据“营业外支出”和“营业外收入”账户所属有关明细账户中固定资产盘亏损失减去盘盈收益后的差额填列。

“公允价值变动损失（收益以‘－’号填列）”项目本项目反映企业持有的交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动发生而形成的净损失。如为净收益以“－”号填列。可以根据“公允价值变动损益”账户所属有关明细账户记录分析后填列。 “财务费用（收益以‘－’号填列）”项目本项目反映企业本期实际发生的应当属于投资活动或筹资活动的财务费用。属于投资、筹资活动的部分在计算净利润时已经扣除，但这部分财务费用发生的现金流出不属于经营活动现金流量的范畴，所以，在将净利润调节为经营活动的现金流量时，应当予以加回。本项目可以根据“财务费用”账户的本期借方发生额分析填列；如为收益，以“－”号填列。

“投资损失（收益以'－'号填列）"项目本项目反映企业对外投资所实际发生的投资损失减去收益后的净损失。可以根据利润表中“投资收益”项目的数字填列；如为收益，以“－”号填列。 “递延所得税资产减少（增加以'－'号填列）"项目本项目反映企业资产负债表“递延所得税资产”项目的期初余额与期末余额的差额。可以根据“递延所得税资产”账户发生额分析后填列。期末余额较期初余额减少的差额，用正数填列；期末余额较期初余额增加的差额，以“－”号填列。

“递延所得税负债增加（减少以'－'号填列）"项目本项目反映企业资产负债表“递延所得税负债”项目的期初余额与期末余额的差额。可以根据“递延所得税负债”账户发生额分析后填列。期末余额较期初余额增加的差额，用正数填列；期末余额较期初余额减少的差额，以“－”号填列。 “存货的减少（增加以‘－’填列）”项目本项目反映企业本期存货的减少数或增加数。可以根据资产负债表“存货”项目的期初、期末余额的差额填列。期末余额小于期初余额的差额，用正数填列；期末余额大于期初余额的差额，用“－”号填列。

“经营性应收项目的减少（增加以‘－’号填列）”项目本项目反映企业本期经营性应收项目的减少数或增加数。经营性应收项目主要包括：应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款等经营活动有关部分，以及应收的增值税销项税额等。可以根据资产负债表“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款”等项目的期初、期末余额的差额分析填列。期末余额小于期初余额的差额，用正数填列；期末余额大于期初余额的差额，用“－”号填列。

“经营性应付项目的增加（减少以‘－’号填列）”项目本项目反映企业本期经营性应付项目的增加数或减少数。经营性应付项目主要有：应付账款、应付票据、预收账款、应付职工薪酬、应交税费和其他应付款等与经营活动有关部分，以及应付的增值税进项税额等。可以根据资产负债表的“应付账款”、“应付票据”、“预收账款”、“应付职工薪酬”、 “应交税费”、“其他应付款”等项目的期初、期末余额的差额分析填列。期末余额大于期初余额的差额，用正数填列；期末余额小于期初余额的差额，用“－”号填列。 “其他”项目反映除上述各项以外的调整项目。此类项目在实际工作非常少见，如果出现，可以根据实际情况分析填列。

二、现金流量表补充资料各项目的填列方法 “不涉及现金收支的投资和筹资活动”项目的填列
本项目反映企业一定会计期间影响资产、负债但不形成该期现金收支的所有重大的投资和筹资活动的信息。这些投资与筹资活动都是企业重大的理财活动，会对以后各期的现金流量产生重大的影响，因此，在补充资料中单列项目予以反映。

“不涉及现金收支的投资和筹资活动”项目的填列
“债务转资本”项目本项目反映企业本期转为资本的债务金额。可以根据“实收资本（或股本）”账户的贷方发生额分析填列。 “一年内到期的可转换公司债券”项目本项目反映企业一年内到期的可转换公司债券的本息。可以根据“应付债券”、“应付利息”等账户有关明细账户的有关记录分析填列。 “融资租入固定资产”项目本项目反映企业本期融资租入固定资产的最低租赁付款额扣除应分期计入利息费用的未确认融资费用后的净额。可以根据“长期应付款”和“未确认融资费用”账户的有关记录分析填列。

二、现金流量表补充资料各项目的填列方法 “现金及现金等价物净变动情况”项目的填列
本项目反映企业一定会计期间现金及现金等价物的期末余额减去期初余额后的净增加额（或净减少额），是对现金流量表正表中按现金流量计算的“现金及现金等价物净增加额”项目的补充说明。本项目列示的数额应当与正表第五大项“现金及现金等价物净增加额”的数额核对相符。

三、现金流量表的编制举例现金流量表的编制方法企业编制现金流量表的方法有三种：
分析填列法工作底稿法 T型账户法。企业可以根据本单位业务量的多少，现金流量的大小及复杂程度等因素，决定选用现金流量表的编制方法。

现金流量表的编制方法分析填列法。根据有关账户的记录直接填制现金流量表的方法。采用分析填列法编制现金流量表的具体程序是：
进行账户分类。将所有的账户分为两类：一类是现金类（含现金等价物，下同）账户；另一类是非现金类账户。划分业务内容。企业全部业务，按与现金流量相关程度可分为三类：引起现金类账户内部变化的业务。此类业务只引起现金类账户的内部变化，不影响企业的现金流量和现金总量的变化。引起非现金类账户内部变化的业务。此类业务只引起非现金类账户内部发生变化，不涉及企业的现金流量与现金总额。引起现金类账户与非现金类账户同时发生变化的业务。此类业务涉及企业的现金流量，并引起现金总量的变化。取得现金流量资料，编制现金流量表。从现金类账户的记录中按编制现金流量表的要求对进行资料的取舍，分别获取经营活动产生的现金流量资料、投资活动产生的现金流量资料和筹资活动产生的现金流量资料，并据以编制现金流量表。采用分析填列法编制现金流量表，取得现金流量资料的工作量较大，适用于规模较小、业务比较简单的小企业。

现金流量表的编制方法工作底稿法工作底稿法是以工作底稿为手段，以利润表和资产负债表的数据为基础，结合有关账户的记录，对现金流量表项目进行逐一分析，编制调整分录并在工作底稿中登统，根据工作底稿中登统的结果，编制现金流量表的一种方法。

工作底稿法程序设置工作底稿。将资产负债表的期初数与期末数过入工作底稿“资产负债表段”各项目的期初数和期末数的相关小栏内。
工作底稿的基本格式为“横五栏、纵三段”，横五栏是：项目栏、期初数栏、调整借方栏、调整贷方栏和期末数栏，其中期初数栏和期末数栏分为 “借方”与“贷方”两小栏；纵三段是：资产负债表段、利润表段和现金流量表段，每一段中应列示相关的会计报表项目。将资产负债表的期初数与期末数过入工作底稿“资产负债表段”各项目的期初数和期末数的相关小栏内。资产负债表中资产类项目的正数和负债及所有者权益类项目的负数填入借方小栏内，资产类项目的负数和负债及所有者权益类项目的正数填入贷方小栏内。

工作底稿法程序将利润表的本期金额过入工作底稿“利润表段”各项目的期末数栏的相关小栏内。
收入类项目的本期金额填入贷方小栏内，支出类项目的本期金额填入借方小栏内。对本期业务进行分析并编制调整分录。调整分录的编制要点是：从利润表项目出发，结合资产负债表项目进行逐项调整；调整分录涉及的项目都是报表项目，而不是一般意义上的会计分录所采用的会计科目；遵循借贷记账法 “有借必有贷、借贷必相等”的记账规则。编制调整分录的目的是要将利润表和资产负债表中按权责发生制确认的会计要素项目，转换为按收付实现制确认的现金流量表项目，同时，为了进行核对，对不涉及现金流量的项目，也需要编制相应的调整分录。调整分录中涉及现金流量表项目时，借表示现金流入数或冲销现金流出数，贷表示现金流出数或冲销现金流入数。

工作底稿法程序将调整分录过入工作底稿中的相应项目之中，并结出现金流量表段各项目的期末数。对工作底稿进行试算平衡，包括：
每一项目进行试算平衡，平衡公式是：期初借方数＋调整借方数－调整贷方数＝期末借方数期初贷方数＋调整贷方数－调整借方数＝期末贷方数调整借方栏合计数＝调整贷方栏合计数根据工作底稿“现金流量表段”的期末数编制现金流量表。借方小栏反映的是现金流入量贷方小栏反映的是现金流出量

工作底稿法程序工作底稿法通过编制调整分录，整理工作底稿，将复杂繁多的经济业务进行了整理、归类，保证了现金流量表编制的顺利进行。
这种方法适用于业务复杂、现金流量大的企业。

现金流量表的编制方法 T型账户法 T型账户法是以利润表和资产负债表的数据为基础，结合有关账户记录，按现金流量表项目逐项编制调整分录，并在T型账户中加以登记，根据登记结果编制现金流量表的一种方法。

T型账户法程序根据利润表和资产负债表中的非现金项目开设T型账户，将各项目的期末数与期初数的变动差额过入各该T型账户。
以利润表项目为基础，结合资产负债表分析每一个非现金项目的增减变动情况，编制调整分录。将调整分录过入各个T型账户，并核对相符。核对的结果是每个账户的借贷发生额相抵后的差额与原先过入的期末期初变动差额相同。根据大的“现金及现金等价物” T型账户记录，编制现金流量表。

三、现金流量表的编制举例现金流量表的编制举例
【例10-1】大华股份有限公司20×8年12月31日的资产负债表资料和20×8年度利润表资料如表10-2、10-3所示，有关影响现金流量的因素如教材所示。要求采用工作底稿法编制现金流量表。具体编制过程参见教材。（从略）

第十一章外币报表折算第一节　外币报表折算概述第二节　外币报表的折算第一节　外币报表折算概述外币报表折算要求外币报表折算方法

一、外币报表折算要求外币报表折算是指将以外币表示的会计报表折算成以记账本位币或规定货币表示的会计报表。外币报表折算的目的：
一是为特殊的会计信息利用者提供适用的会计信息，如为满足持不同货币观念的人士能进一步理解财务信息的需要，将一种货币表示的会计报表，按其要求折算成用另一种货币表示的会计报表。二是为编制合并会计报表而进行外币报表的折算，主要是对境外子公司提供的外币报表，按母公司的记账本位币进行折算，以满足编制合并会计报表的需要。我国的企业会计制度规定：业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中的一种货币作为记账本位币，但是编报的财务报告应当折算为人民币。在境外设立的中国企业向国内报送的财务报告，应当折合为人民币。

二、外币报表折算方法企业对外币报表进行折算，需要解决两个问题：一是采用什么汇率进行折算，二是折算后产生的会计报表折算差额如何处理。一旦选用不同的汇率进行折算，以及用不同的方法对报表折算差额进行处理，就形成了不同的外币报表折算方法。目前，国际上并没有统一的折算方法。常用的方法主要有四种：现行汇率法流动与非流动项目法货币与非货币项目法时态法。

现行汇率法现行汇率法，又称为期末汇率法或单一法，是指按资产负债表日的现行汇率对资产负债表中的所有资产和负债项目进行折算的一种方法。具体操作方法是：资产负债表项目的折算对资产负债表中的资产和负债项目按年度资产负债表日的即期汇率进行折算；对所有者权益项目按取得时的即期汇率折算；对未分配利润项目按轧平数反映。利润表项目折算利润表中的收入和费用项目，原则上按确认各该项目时的汇率折算，为方便折算，也可以采用编制会计报表期间的平均汇率进行折算，对由此形成的会计报表折算差额，通常在资产负债表中所有者权益项目下单独累计列示。

现行汇率法折算程序第一步，对外币利润及利润分配项目，统一按期末即期汇率进行折算。由于收入与费用通常是大量、经常的发生，因此可以用整个报告期的简单平均汇率或加权平均汇率进行折算。但未分配利润项目通过计算确定。第二步，对外币资产负债表的资产和负债项目，按资产负债表日的即期汇率进行折算。第三步，对外币资产负债表的所有者权益项目，按形成或取得时的即期汇率（历史汇率）进行折算，但对“未分配利润”项目按所有者权益变动表中的“未分配利润”额反映。第四步，将上述折算后的结果列入资产负债表后，其差额在未分配利润项下单设“折算差额”栏予以反映。

现行汇率法优缺点现行汇率法使用简便，折算用的汇率单一，但未考虑母公司与境外子公司所在国家在会计准则和会计政策的差异，仅仅改变了会计报表的表述方式，从而使折算后的资产负债表各资产、负债项目之间维持着与原外币报表相同的比例关系，保持原外币报表所体现的经济联系。采用现行汇率法进行外币报表折算，使不同的项目承受着相同的汇率变动风险，同时使折算后的资产负债表项目，无法真实反映各项目的价值，在一定程度上背离了资产的计价原则。这种外币报表折算方法应用比较广泛，如英国、德国、日本、澳大利亚、瑞士、新加坡、印度、哥伦比亚、中国大陆及香港等国家和地区都采用这一方法。

流动与非流动项目法流动与非流动项目法是在将资产负债表项目划分为流动性与非流动性项目的基础上，分别采用不同汇率进行折算的一种方法。具体操作方法是：资产负债表项目的折算对资产负债表中的流动资产和流动负债项目按年度资产负债表日的即期汇率进行折算；对非流动类的资产和负债项目按原入账的即期汇率（历史汇率）折算；所有者权益项目形成时的即期汇率（历史汇率）折算，对未分配利润项目按所有者权益变动表中轧平的数额反映。利润表项目折算对利润表项目进行折算时，固定资产的折旧费用和摊销费用应按相关资产入账时的汇率折算，其他项目按编制会计报表期间的平均汇率进行折算。对由此形成的会计报表折算差额，属于折算损失列入当期损益，属于折算收益在资产负债表中所有者权益项目下单独累计列示，以备抵销未来可能发生的折算损失。

流动与非流动项目法程序第一步，对外币利润表及所有者权益变动表项目，除固定资产折旧、无形资产摊销等应按取得资产时的历史汇率折算外，其他项目按报告期的简单平均汇率或加权平均汇率进行折算。但对未分配利润项目按折算后的各项目金额计算确定。第二步，对外币资产负债表中的流动类资产与负债项目，按年度资产负债表日的现行汇率折算。第三步，对外币资产负债表的非流动类资产和负债项目，按取得资产时的即期汇率（历史汇率）进行折算。第四步，对外币资产负债表的所有者权益项目，按形成或取得时的即期汇率（历史汇率）进行折算，但对“未分配利润”项目按所有者权益变动表中的“未分配利润”额反映。将上述折算后的结果按其性质确定列入资产负债表或利润表。列入资产负债表的折算收益差额在未分配利润项下单设“折算差额”栏予以反映。

流动与非流动项目法优缺点流动与非流动项目法的优点是比较稳健，将外币报表折算损失列为当期损益，而将外币报表折算收益在资产负债表中列示，以备抵减未来可能发生的折算损失。采用这种折算方法时，对折算汇率选用的理论依据不足，对流动类资产项目采用现行汇率折算的结果也不符合历史成本计价的原则。采用这种方法进行外币报表折算的国家很少，主要有新西兰、南非等。

货币与非货币项目法货币与非货币项目法是在将资产负债表项目划分为货币性与非货币性项目的基础上，分别采用不同汇率进行折算的一种方法。资产负债表项目中，企业拥有的货币资金项目、在未来能收回固定外币金额的债权项目和将支付固定外币金额的债务项目，都属于货币性项目。货币性项目以外的项目为非货币性项目。具体操作方法是：资产负债表项目的折算对资产负债表中的货币性项目按年度资产负债表日的即期汇率进行折算；对非货币项目按原入账的即期汇率（历史汇率）折算；所有者权益项目按形成时的即期汇率（历史汇率）折算；对未分配利润项目按资产负债表折算后金额进行轧平的数额反映。利润表项目折算对利润表项目进行折算时，其折算方法与流动性与非流动性项目法相同。对由此形成的会计报表折算差额，计入当期损益。

货币与非货币项目法程序第一步，对外币资产负债表中的货币性项目，按年度资产负债表日的即期汇率折算。
第二步，对外币资产负债表的非货币项目，按取得资产或发生负债时的即期汇率（历史汇率）进行折算。第三步，对外币资产负债表的所有者权益项目，按形成或取得时的即期汇率（历史汇率）进行折算，但对“未分配利润”项目按折算后的各项目计算确定。第四步，对外币利润表项目，要求将固定资产折旧、无形资产摊销等费用项目按取得资产时的即期汇率（历史汇率）折算，主营业务的营业成本在对期初存货按历史汇率折算，当期购入存货按本期平均汇率折算后，再按“本期销售成本＝期初结存存货+本期收入存货一期末结存存货”的公式计算确定，其他收入、费用项目按报告期的简单平均汇率或加权平均汇率进行折算。对未分配利润项目按资产负债表的未分配利润项目金额确定。

货币与非货币项目法优缺点货币与非货币项目法是美国密执安大学赫普沃恩教授在流动与非流动项目法的基础上作出改进后，于1957年提出的，这种方法能反映汇率变动对不同的资产、负债项目的影响，如对期初、期末和本期购进存货采用不同的历史汇率折算，避免了在存货折算方面存在的不合理性。但这种折算方法仍建立在对报表项目进行分类的基础上，对项目分类与折算汇率选用仍然存在理论上的缺憾。这种方法在韩国、菲律宾、芬兰等少数国家采用。

时态法时态法，又称为时间度量法，是针对报表项目的发生时间和计量依据确定汇率进行外币报表折算的一种方法。时态法认为外币报表折算只能改变计量单位，而不应当改变会计报表所反映的经济事实和原有的计量属性。具体操作方法是：资产负债表项目的折算对资产负债表中以现行价值表示的资产、负债项目按年度资产负债表日的即期汇率进行折算；以历史成本计量的资产、负债项目按发生时的即期汇率（历史汇率）进行折算；对所有者权益项目中的实收资本、资本公积等项目按形成时的即期汇率（历史汇率）折算，对未分配利润项目按资产负债表折算后金额进行轧平的数额反映。利润表项目折算对利润表项目进行折算时，原则上按交易发生时的即期汇率进行折算，在交易频繁的企业，可以根据报表期间的平均汇率进行折算，其中的折旧费、摊销费按取得该项资产时的即期汇率（历史汇率）折算，对由此形成的会计报表折算差额，计入当期损益。

时态法程序第一步，对外币资产负债表中按现行价值表示的资产、负债项目，按年度资产负债表日的即期汇率折算。
第二步，对外币资产负债表按历史成本计量的资产、负债项目，按取得资产或发生负债时的即期汇率（历史汇率）进行折算。第三步，对外币资产负债表的所有者权益项目，按形成或取得时的即期汇率（历史汇率）进行折算，但对“未分配利润”项目按折算后的各项目计算确定。第四步，对外币利润表项目，收入、费用项目按发生时的实际汇率或报表期间的平均汇率进行折算，对其中的固定资产折旧、无形资产摊销等费用应按取得资产时的即期汇率（历史汇率）折算，对所有者权益变动表中的未分配利润项目按资产负债表的未分配利润项目金额确定。

时态法优缺点时态法对货币与非货币项目法中存在的不足进行了改进，在折算时，只改变外币报表的计量单位而不改变原有的计量属性，因而时态法有较强的理论依据和较灵活的汇率选择，使货币与非货币项目法得到进一步的完善。因此，在历史成本计量属性下，采用时态法对外币报表进行折算的结果和采用货币与非货币项目法折算的结果完全相同，只有对存货和对外投资等项目按现行成本计价时，才会出现差别。时态法的不足之处是将折算差额计入了当期损益，在汇率变动时，会引起收益的波动。此外，时态法还改变了外币报表各项目之间的比例关系，使按折算后的会计报表数据所计算的财务比率与实际不符。采用这种方法进行外币报表折算的国家较多，主要有美国、加拿大、秘鲁、阿根庭、委内瑞拉、玻利维亚、奥地利等国家和地区。

第二节　外币报表的折算折算方法的选择我国外币报表折算举例恶性通货膨胀经济中外币报表的折算外币折算信息的披露

一、折算方法的选择

我国对外币报表折算方法的规定对资产负债表的折算规定所有资产、负债类项目均采用资产负债表日的即期汇率进行折算。
所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率进行折算。 “未分配利润”项目，以折算后的所有者权益变动表中该项目的数额作为其填列数。折算后资产类项目合计数与负债及所有者权益类项目合计数之间的差额，在所有者权益项目下单独列示。期初余额按上年折算后的资产负债表的期末余额列示。

我国对外币报表折算方法的规定利润表折算的规定所有者权益表折算的规定
利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的，与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。利润表中的“净利润”项目，按折算后的本表数据计算确定。所有者权益表折算的规定本年年初余额各项目，按原发生日的即期汇率（历史汇率）折算。净利润按利润表中的净利润项目数据填列。直接计入所有者权益的利得和损失系财务报表折算差额，按资产负债表所有者权益合计数减去本年年初所有者权益合计数和本年净利润后的差额填列。提取盈余公积项目按提取时的即期汇率折算，或按当期平均汇率折算。本年年末余额各项目，按各项目的实际折算后金额计算填列，其中所有者权益项目按折算后的资产负债表的所有者权益合计数填列。

二、我国外币报表折算举例根据《企业会计准则第19号――外币折算》的规定，我国的外币报表折算方法，基本同于现行汇率法。现举例说明我国外币报表的折算。【例11-5】通宇公司在境外设有全资子公司T，T公司以美元为记账本位币，其会计报表也按美元编制。20×8年度通宇公司对T公司的外币报表折算时，取得相关的汇率资料如下：20×8年1月1日的即期汇率为1美元＝7.82元人民币；20×8年12月31日的即期汇率为1美元＝7.90元人民币；20×8年度的平均汇率为1美元＝7.86元人民币； T公司取得实收资本时的即期汇率为1美元＝8.12元人民币。折算过程见教材。

三、恶性通货膨胀经济中外币报表的折算恶性通货膨胀经济的判断境外经营企业是否处于恶性通货膨胀经济，通常可以从以下五个方面的特征进行判断：
3年的累计通货膨胀率接近或超过100%；利率与工资等和物价与物价指数挂钩；一般公众采用相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础，而不是当地的货币；一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地倾向立即用于投资以保持购买力；即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。

三、恶性通货膨胀经济中外币报表的折算财务报表的重述。即对通货膨胀经济下的财务报表相关指标根据物价变动指数进行重新表述。
对资产负债表项目进行重述，要区分货币性项目和非货币性项目。对于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目，已经以资产负债表日的计量单位进行表述，不需要对其进行重述；对于通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应当根据协议约定进行调整。非货币性项目中，对于已经按资产负债表日的计量单位列示的，如存货项目，假如已经按可变现净值列示，则不必进行重述。其他非货币性项目，如固定资产、无形资产、投资等，应当自购置日起以一般物价指数变动予以重述。对利润表项目进行重述时，要对所有项目金额进行重述。其方法是从各项目初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额，计算当期净利润。

四、外币折算信息的披露企业应当在附注中披露下列与外币折算相关的信息：
企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更的理由；采用近似汇率的，说明近似汇率的确定方法；计入当期损益的汇兑差额；处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。

第十二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制第三节合并财务报表的连续编制
第十二章　合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节　合并财务报表的编制第三节　合并财务报表的连续编制第一节合并财务报表概述合并财务报表的概念合并范围的确定合并财务报表的编制程序

一、合并财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司所形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
不同于个别财务报表的特点：合并财务报表反映的是经济意义主体的状况；合并财务报表的编制主体是母公司；合并财务报表以集团成员的个别财务报表为基础；合并财务报表的编制有其特定的方法。

二、合并范围的确定合并财务报表的合并范围以控制作为确定基础。
所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从被控制企业的经营活动中获取利益的权力。在编制合并财务报表时，母公司应当将所有被控制企业全部纳入合并范围，即只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力的强弱、与母公司及其他子公司业务范围的异同，都应无一例外地纳入合并财务报表的合并范围。具体考虑：母公司拥有半数以上表决权的被投资企业母公司拥有半数以下表决权但能运用其他四种方式控制的被投资企业

二、合并范围的确定不能列为合并范围的几种情况：当期被宣告列为清理整顿的原子公司。已宣告破产的原子公司合营企业
投资方不能控制的其他被投资企业，如只存在重大影响的联营企业等。

三、合并财务报表的编制程序调整子公司的个别财务报表
在编制合并财务报表之前，要对各个子公司进行分类，划分为同一控制下的企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。同一控制下企业合并中取得的子公司所提供的个别财务报表，其采用的会计政策、会计期间通常与母公司是一致的，直接以子公司的个别财务报表为基础编制合并财务报表。如子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致，则需要根据重要性原则，按照母公司的会计政策、会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。非同一控制下企业合并中取得的子公司提供的个别财务报表，不但要考虑会计政策和会计期间方面与母公司的差别，据以对子公司的个别财务报表进行调整外，还应考虑母公司在购买日取得该子公司时确定的有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表能够反映在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在当期资产负债表日应有的金额。

三、合并财务报表的编制程序设置合并工作底稿加总个别财务报表数据
为了保证合并财务报表编制结果的正确，需要编制合并工作底稿，对母公司与子公司的个别财务报表各项目的金额进行加总或抵销处理，最终计算出合并财务报表的各项目金额。加总个别财务报表数据将母公司的个别财务报表和调整后的子公司个别财务报表各项目数据，分类过入合并工作底稿，在合并工作底稿中将相同项目数据加总，计算出个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表和个别所有者权益变动情况表各项目的合计数。

三、合并财务报表的编制程序编制抵销分录和调整分录
依据合并工作底稿和相关资料，对集团内部各企业之间的内部交易事项进行抵销处理。编制抵销分录是编制合并财务报表的关键和主要内容，通过抵销分录的编制，消除个别财务报表各项目加总金额中的重复部分，真正反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况。母公司中如果存在非同一控制下企业合并中取得的子公司，在编制合并财务报表时，还应当根据购买日登记的备查薄记录，以购买日记录的子公司可辨认资产、负债的公允价值为基础，通过编制调整分录，将子公司个别财务报表的数据调整为本期资产负债表日应有的金额。

三、合并财务报表的编制程序计算合并财务报表各项目金额
经过上各步骤的加总、抵销和调整后，通过计算，确定合并财务报表各项目的合并金额。计算方法如下：资产类项目的合并金额，应当根据该项目的加总金额，加上该项目抵销分录中有关的借方发生额，减去该项目抵销分录中的贷方发生额计算确定。负债与所有者权益类项目的合并金额，应当根据该项目的加总金额，减去该项目抵销分录中有关的借方发生额，加上该项目抵销分录中有关的贷方发生额计算确定。收入类和所有者权益变动表各项目的合并金额，应当根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录中有关借方发生额，加上该项目抵销分录中有关贷方发生额计算确定。费用支出类项目合并金额，应当根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录中有关借方发生额，减去该项目抵销分录中有关贷方发生额计算确定。

三、合并财务报表的编制程序填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表各项目的合并金额，填列企业集团的合并财务报表。

第二节　合并财务报表的编制合并资产负债表的编制合并利润表的编制合并所有者权益变动表的编制合并现金流量表的编制

一、合并资产负债表的编制合并资产负债表是综合反映由母公司及其子公司组成的企业集团，在特定日期的财务状况的会计报表。
通过对母公司和子公司的个别资产负债表项目数据按一定要求进行调整、抵销后编制。

一、合并资产负债表的编制编制调整分录编制合并财务报表时，首先需要将对子公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整。
在合并工作底稿中需要编制的调整分录有四种情况：盈利子公司的调整分录。母公司应当根据当期应享有的子公司净利润份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目。亏损子公司的调整分录。母公司应当根据当期应承担的子公司亏损份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。当期收到股利的调整分录。母公司在当年收到子公司分派的现金股利或利润，应当按已经收到的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。公司发生净损益外的所有者权益变动的调整分录。在持股比例不变的情况下，子公司发生了除净损益以外的所有者权益的其他变化，母公司按应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。

一、合并资产负债表的编制编制抵销分录在企业集团各成员企业之间发生的经济业务，均在各个企业的个别财务报表中得到反映。如企业集团成员企业之间发生的商品购销业务，销售方反映为主营业务收入，并结转销售成本；而购买方则作商品购进处理，反映为存货的增加。如果是商品赊购、赊销，则赊销方将应收价税款列为应收账款，而赊购方则将应付价税款列为应付账款等。在编制合并财务报表时，在报表各项目的加总金额中，无疑包含了这些重复计算的因素。为了如实提供企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量等情况，必须将这些重复计算的因素剔除。这就需要编制抵销分录。

编制抵销分录抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目
母公司以资产对子公司进行投资，在资产负债表中反映为长期股权投资项目的增加和相关资产项目的减少。子公司接受该项投资，在资产负债表中反映为股本或实收资本的增加和相关资产的增加。就企业集团而言，母公司对子公司的投资，实质上是母公司将资产拨付给下属企业，并未引起企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变化。因此，在编制合并资产负债表时应予以抵销。具体编制抵销分录时，应当区别全资子公司和非全资子公司作不同的处理。

编制抵销分录全资子公司的抵销分录。子公司属于同一控制下企业合并中取得的全资子公司，需要编制的抵销分录为：借记“股本（实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润（年末数）”项目，贷记“长期股权投资”项目；子公司属于非同一控制下企业合并中取得的全资子公司，在购买日确认的可辨认资产、负债的公允价值与原账面价值不同的，则上述抵销分录中的各个所有者权益项目应当按调整后的应有金额确定。当母公司对子公司长期股权投资的金额大于应享有的子公司所有者权益总额时，其差额被确认为“商誉”，在上述抵销分录中作借记“商誉”项目处理；若母公司对子公司长期股权投资的金额小于应享有的子公司所有者权益总额，在合并当期记入合并利润表，作贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间，调整期初未分配利润。

编制抵销分录非全资子公司的抵销分录。编制的抵销分录为：借记“股本（实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润（年末数）”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。假如母公司对子公司的长期股权投资金额与子公司所有者权益中应享有的份额不同，其差额比照全资子公司的处理方法进行处理。抵销分录中涉及的“少数股东权益”项目，反映在子公司所有者权益中不属于母公司（含通过子公司间接享有）的份额，是除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中应享有的份额。同一控制下企业合并中取得的子公司，母公司的长期股权投资经调整后与应享有的子公司所有者权益的份额是相等的，在编制上述抵销分录中不会出现差额，在合并过程中不形成商誉或计入损益的因素。

编制抵销分录抵销内部债权与债务项目企业集团内部各企业之间的内部债权和债务项目，是指母公司与子公司之间、各个子公司之间发生的往来事项，包括：内部发生应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、应付债券与持有至到期投资等项目。这些项目在个别财务报表中分别反映在资产负债表的资产方或负债方。从企业集团整体角度考虑，这些项目仅仅是企业集团内部的资金运动，既未增加企业集团的资产，也未增加企业集团的负债。因此，在编制合并财务报表中应当予以抵销。如果个别财务报表中对拥有的内部债权计提了坏账准备，也应作相应的调整。由于内部债权与内部债务的账面余额是相同的，在编制抵销分录时，只须借记债务类项目，贷记债权类项目即可。作借记“应付账款”、“应付票据”、“预收账款”和“应付债券”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”和“持有至到期投资”等项目。对内部债权计提有坏账准备的，应当同时借记“坏账准备”（由于在资产负债表中按债权的账面价值反映，故也可以直接借记“应收账款――坏账准备”）项目，贷记“资产减值损失”项目。

编制抵销分录抵销存货价值中未实现的内部销售损益
企业集团内部之间发生商品购销业务，销售方按售价确认为营业收入，按存货成本确认为营业成本，并减少存货，将营业收入和营业成本列入利润表，确认了存货销售损益，并将减少的存货在资产负债表中排除。购买方在未将从集团内部企业购入的存货对外销售之前，必定将其列入企业个别资产负债表的存货项目，使该存货的入账价值中包含了两项内容：一是该存货的实际成本，二是该存货包含的销售方已确认为收益而并未真正实现的商品销售损益。从企业集团角度，此种内部销售业务只是存货在集团内部企业之间的调拨活动，销售方确认的销售损益并未真正实现，而被计入了购买方存货的价值，造成了存货成本的虚增，这就是存货价值中包含的未实现内部销售损益。在编制合并资产负债表时，理所当然应当予以抵销。企业集团内部购销形成期末存货增加的情况下，在编制抵销分录时，应当按内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，按结转的内部销售成本，贷记“营业成本”项目，两者差额为虚增存货存货的未实现内部销售损益，贷记“存货”项目。

编制抵销分录抵销内部固定资产交易的影响企业集团内部的企业从本集团其他子公司购入固定资产，购买方按实际支付的价款及相关支出作为固定资产原价入账，使固定资产原价中包含了出售方未实现的内部销售利润。因此，在编制合并资产负债表时，首先要抵销该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益。其次，购买方在固定资产持有期间，按规定的折旧方法计提并计入相关资产的成本或当期损益的折旧费用，也会因为原价中包含未实现的内部销售损益而造成多提或少提，在编制合并资产负债表时，必须将当期多提或少提的折旧费用予以抵销。抵销内部交易固定资产的影响，先要抵销与内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本及计入固定资产原价的未实现内部销售损益，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固定资产”项目。再将内部交易固定资产当期多计提或少计提的折旧费用和累计折旧进行抵销，如内部购进用于管理的固定资产，其多计提的折旧费用抵销时，借记“固定资产――累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。

一、合并资产负债表的编制合并资产负债表的合并期间发生子公司增减变动，应当按下列要求处理：
合并期间增加子公司的处理。编制合并资产负债表的合并期间增加子公司，应当区分是同一控制下企业合并取得的子公司还是非同一控制下企业合并取得的子公司。前者需要调整合并资产负债表的期初数，而后者不需要调整合并资产负债表的期初数。合并期间减少子公司的处理。合并期间减少子公司的原因，主要是母公司处置子公司的所致，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

一、合并资产负债表的编制编制合并资产负债表合并资产负债表的格式。合并资产负债表的格式是在个别资产负债表的基础上增加三个项目而成的。
在“开发支出”项下增加“商誉”项目，用于反映企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司所有者权益中享有的份额之间进行抵销后出现的借方差额。在“所有者权益”项下增加“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。在“未分配利润”项目与“归属于母公司所有者权益合计”项目之间，增加“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的子公司提供的资产负债表折算为母公司记账本位币表示的资产负债表时所发生的折算差额。

一、合并资产负债表的编制编制合并资产负债表
参看教材中的【例12-6】。该例子承例12-1、12-2、12-3、12-4、12-5资料，设置“合并资产负债表工作底稿”如表12-3所示，过入A公司和M公司个别资产负债表数据，进行加总计算各项目合计金额；依据编制的抵销分录，将相差数据录入“合并资产负债表工作底稿”，计算确定合并资产负债表各项目的合并金额。

二、合并利润表的编制合并利润表是反映由母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间经营成果的会计报表。
合并利润表的编制基础是母公司和子公司的个别利润表。通过对利润表项目中存在的母公司与子公司、子公司之间的内部交易事项影响因素的抵销，形成以企业集团为经济单位的合并利润表。

二、合并利润表的编制编制抵销分录编制合并利润表时，需要进行抵销的项目主要是企业集团内部各企业之间发生内部交易或事项而产生的损益，包括：内部发生的营业收入与营业成本；内部购销商品形成存货、固定资产、无形资产等项目中存在的未实现内部销售损益；内部购销形成固定资产、无形资产等项目在计提折旧或进行摊销中包含的未实现内部销售损益；内部销售形成应收账款等计提的坏账准备；内部购销形成的存货、固定资产、无形资产等计提减值准备中包含的未实现内部销售损益；内部投资产生的收益项目，如内部利息收入与内部利息支出、内部股权投资的投资收益项目等。

编制抵销分录抵销内部交易产生营业收入与营业成本项目
企业集团的内部交易，指企业集团各企业之间发生的商品购销（或劳务供应）业务，其结果出现三种情况：内部商品购销，购买方全部未对外出售，其结果是形成购买方存货的增加，抵销时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“存货”项目；内部商品购销，购买方全部已对外销售，其结果是在企业集团各企业的个别利润表中重复计算了营业收入与营业成本，抵销时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；内部商品购销，购买方部分对外销售，部分未对外销售，其结果是部分重复计算营业收入与营业成本，部分形成购买方存货增加，抵销时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“存货”项目。

编制抵销分录抵销内部交易形成固定资产、无形资产等在使用时涉及的未实现内部销售损益
企业集团内部交易中形成的固定资产、无形资产，在使用中要按既定的会计政策计提折旧或摊销其价值。由于固定资产和无形资产的价值中包含着内部未实现销售损益，使每期计提的固定资产折旧或摊销的无形资产价值中因包含该因素，造成折旧费用或摊销费用多计或少计，也应当予以抵销。

编制抵销分录抵销内部交易中形成资产所产生的减值损失
内部交易中形成的资产包括存货、固定资产、无形资产、应收账款等，在编制合并财务报表时，需要进行抵销处理。同时，这些资产在使用、保管或持有过程中，可能发生减值迹象而计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等，由此产生减值损失，也要作相应的抵销。抵销时，借记“坏账准备”等项目，贷记“资产减值损失”等项目。考虑到资产负债表中以资产的账面价值反映，可以将“坏账准备”等项目直接用“应收账款――坏账准备”等项目表示。

编制抵销分录抵销内部利息收入与利息费用企业集团所属母公司或子公司，购买本企业集团其他企业发行的公司债券等，发行方按规定支付的债券利息，列为财务费用，而持有方收到债券利息作为投资收益，双方分别在个别利润表中列示。作为企业集团，这种交易并不增加公司的收益与支出。因此，在编制合并利润表时，要进行抵销，借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。

编制抵销分录抵销企业集团内部各企业互相持有长期股权投资的内部投资收益
内部投资收益产生于企业集团各企业相互之间的长期股权投资而产生的收益，是被投资子公司的税后净利润与内部投资方持股比例的乘积，如果存在需要调整的情况，还应作出相应的调整。在全资子公司中，当期实现的净利润（或调整后净利润）就是母公司在该子公司的全部投资收益。在编制合并利润表时，应当将全资子公司的所有的收入、成本和费用视同为母公司的收入、成本和费用处理，并入母公司相应的项目之中，为此，必须将全资子公司的长期股权投资收益还原为相应的收入、成本与费用进行合并。在非全资子公司中，则按持股比例进行还原，其差额为少数股东损益。

二、合并利润表的编制合并利润表的合并期间发生子公司增减变动，应当按下列要求处理：
合并期间增加子公司的处理。编制合并利润表的合并期间增加子公司，主要是母公司追加投资达到对被投资企业的控制而纳入合并范围。应当区分是同一控制下企业合并取得的子公司还是非同一控制下企业合并取得的子公司。前者需要将该新增子公司从合并当期期初至报告期末的收入、成本、费用、利润等纳入合并利润表；而后者只需要将自购买日至合并期末的收入、成本、费用和利润纳入合并利润表。合并期间减少子公司的处理。合并期间减少子公司的原因，主要是母公司处置子公司的所致，在编制合并利润表时，要将合并当期期初至处置日的收入、成本、费用和利润纳入合并利润表时，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润等纳入合并利润表。

二、合并利润表的编制编制合并利润表合并利润表的格式
合并利润表在综合各类企业个别利润表项目的基础上，主要增加了两个项目，即在“净利润”项下增加“归属于母公司所有者的净利润”项目和“少数股东损益”项目。以反映净利润的归属。在属于同一控制下企业合并增加子公司的情况下，合并当期的合并利润表中，还应在“净利润”项下增加“其中：被合并方在合并日以前实现的净利润”项目，反映在同一控制下企业合并中取得被合并企业在合并当期期初至合并日期间实现的净利润。

二、合并利润表的编制合并利润表的编制根据教材中的【例12-14】，说明合并利润表的编制。该例根据例12-1、12-9至12-13资料，设置“合并利润表工作底稿”如表12-7所示，过入A公司和M公司个别利润表数据，进行加总计算各项目合计金额；依据编制的抵销分录，将相差数据录入“合并利润表工作底稿”，计算确定合并利润表各项目的合并金额。

三、合并所有者权益变动表的编制合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分在当期增减变动情况的财务报表。
在编制合并所有者权益变动表时，需要将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相互抵销，将母公司对子公司、子公司之间相互持有对方长期股权投资而确认的投资收益相互抵销。

三、合并所有者权益变动表的编制编制抵销分录抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益项目
母公司对子公司进行投资，分别在个别财务报表中反映为长期股权投资和所有者权益，从企业集团角度，并未引起整个企业集团在资产、负债和所有者权益发生增减变化。在编制合并财务报表时，应当在个别财务报表相关项目数据加总的基础上，抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。

编制抵销分录抵销内部投资产生的投资收益在合并所有者权益变动表中，反映的利润分配项目是整个企业集团的情况，为此，子公司个别所有者权益变动表中列示的盈余公积、分派利润和期末未分配利润等利润分配各项目金额，都要予以抵销。就全资子公司而言，子公司的本期净利润就是母公司本期对子公司的股权投资收益。假定子公司期初未分配利润为零，则子公司当期净利润就是企业本期可供分配的利润，子公司本期提取盈余公积、确定应付利润和留存未分配利润的金额就是本期利润分配的结果。应当将母公司对全资子公司的长期股权投资收益与子公司的利润分配项目抵销。就非全资子公司而言，在同样的假定条件下，应当按母公司在非全资子公司中所占股权份额比例计算确认的长期股权投资收益和少数股东损益之和，与子公司的利润分配项目抵销。进行上述项目抵销，在编制全资子公司的抵销分录时，借记“投资收益”、“未分配利润――年初”项目，贷记“利润分配――提取法定公积金”“应付股利（含转作股本的股利，下同）”、“未分配利润――年末”等项目；在编制非全资子公司的抵销分录时，借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润――年初”项目，贷记“利润分配――提取法定公积金”“应付股利”、“未分配利润――年末”等项目。

三、合并所有者权益变动表的编制编制合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表的格式合并所有者权益变动表的编制
合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同，在存在非全资子公司的情况下，需要增加“少数股东损益”项目，以反映少数股东权益变动的情况。合并所有者权益变动表的编制根据教材【例12-17】说明编制方法。

四、合并现金流量表的编制合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、流出量及其现金净流量变动情况的会计报表。合并现金流量表以母公司及其子公司的个别现金流量表为基础，按内部现金流量抵销后确认的合并金额填列。合并现金流量表应当根据收付实现制的要求，采用直接法进行编制。

四、合并现金流量表的编制编制抵销分录编制合并现金流量表需要进行抵销的项目，主要是企业集团内部各企业之间发生的下列现金流量：
因现金投资或收购股权增加投资产生的现金流量；取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；以现金结算债权、债务产生的现金流量；当期购销商品发生的现金流量；处置或购进固定资产、无形资产和其他长期资产产生的现金流量等。

编制抵销分录抵销企业集团内部各企业之间因现金投资或收购股权增加投资产生的现金流量
母公司以现金直接对子公司进行投资，或以现金从企业集团其他子公司处收购另一子公司的股权，表现为母公司的现金流出和子公司的现金流入，分别在个别现金流量表中予以反映。从企业集团而言，未发生现金流量的增加和减少，在编制合并现金流量表时，应当予以抵销。抵销时，借记“投资支付的现金”项目，贷记“吸收投资收到的现金”项目。

编制抵销分录抵销企业集团内部各企业之间取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金
母公司与子公司之间，子公司相互之间，因进行长期股权投资和债券投资，在股权投资持续期间或债券投资持有期间，投资方收到被投资方分派的现金股利或取得债券利息而收到现金，表现为现金流入，被投资方以现金支付现金股利或债券利息，表现为现金流出。在编制合并现金流量表时，应当予以抵销。抵销时，借记“支付股利、利润或偿付利息支付的现金”项目，贷记“取得投资收益收到的现金”项目。

编制抵销分录抵销企业集团内部各企业之间以现金结算债权、债务产生的现金流量
母公司与子公司之间，子公司相互之间，以现金对应收账款或应付账款等债权债务进行结算，分别表现为现金的流入与流出。收款方在个别现金流量表中反映为现金流入，付款方在个别现金流量表中反映为现金流出。编制合并现金流量表时，要进行抵销。抵销时，借记“购买商品、接受劳务支付的现金“项目，贷记”销售商品、提供劳务收到的现金“项目。

编制抵销分录抵销企业集团内部各企业之间进行购销商品发生的现金流量
企业集团内部各企业之间进行商品购销、货款结算，销售方收到货款表现为现金流入，购买方支付货款表现为现金流出。在个别现金流量表中分别反映为“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”。编制合并现金流量表时，应当予以抵销。抵销分录与抵销债权债务产生的现金流量的分录相同。

编制抵销分录抵销企业集团内部各企业之间因处置或购进固定资产、无形资产和其他长期资产产生的现金流量
企业集团内部各企业之间发生处置或购进固定资产、无形资产和其他长期投产等业务，处置方因处置固定资产等流入现金，购进方因购买固定资产等而流出现金，在个别现金流量表中分别反映为“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”和“购进固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。在编制合并现金流量表，应当予以抵销。抵销时，借记“购进固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目，贷记“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目。如果一方反映为商品销售，将收到的现金作为“销售商品、提供劳务收到的现金”列入个别现金流量表，另一方反映为固定资产购进，将支付的现金作为“购进固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”列入个别现金流量表时，则应当根据实际情况，编制与经济业务相一致的抵销分录。

四、合并现金流量表的编制合并现金流量表的合并期间发生子公司增减变动，应当按下列要求处理：
合并期间增加子公司的处理母公司因追加投资达到对被投资企业的控制而纳入合并范围。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分是同一控制下企业合并取得的子公司还是非同一控制下企业合并取得的子公司。前者需要将该新增子公司从合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；而后者只需要将自购买日至合并期末的现金流量纳入合并现金流量表。合并期间减少子公司的处理母公司因处置子公司使合并期间减少了子公司，在编制合并现金流量表时，要将合并当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

四、合并现金流量表的编制合并现金流量表中少数股东权益的反映
在编制合并现金流量表的过程中，存在一个特殊情况，就是非全资子公司中涉及与少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。从企业集团整体角度，子公司与少数股东之间的现金流量，影响了企业集团的现金流入量和现金流出量，需要在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间的现金流量，主要是少数股东对子公司增加权益性投资和子公司向少数股东发放现金股利或利润等。为了使合并现金流量表的使用者了解企业集团的现金流量状况，有必要单独反映子公司与少数股东之间的现金流量情况。具体反映方法是，在合并现金流量表“筹资活动产生的现金流量”大项的 “吸收投资收到的现金”项目之下，增加“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目，反映少数股东对子公司增加的权益性资本投资收到的现金；在合并现金流量表“筹资流动产生的现金流量”大项的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目之下，增加“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目，反映子公司向少数股东支付现金股利或利润支付的现金。

第三节　合并财务报表的连续编制连续编制下对内部应收账款坏账准备的抵销连续编制下对内部购进商品的抵销连续编制下内部交易固定资产的抵销

一、连续编制下对内部应收账款坏账准备的抵销
企业的持续经营使经济业务连续发生。内部应收账款随着内部商品购销的不断发生、货款的不断收回而发生变动。其计提的坏账准备也会随之变动。从合并财务报表角度，内部应收账款的坏账准备的抵销是与抵销当期的资产减值损失相对应的，与上期抵销的坏账准备金额相对应的上期资产减值损失，仍在个别利润表中被计入了上期损益，从而直接影响到本期合并所有者权益变动表的期初未分配利润的增加。利润表反映的是企业在一定会计期间的经营成果，所有者权益变动表则反映企业在一定会计期间的利润分配情况。在未发生会计政策变更和不存在前期差错更正的情况下，上期末的未分配利润就是本期期初的未分配利润。编制本期合并财务报表的基础是本期母公司与子公司的个别财务报表，随着上期编制合并财务报表过程中对内部应收账款计提坏账准备的抵销，使本期个别所有者权益变动表中期初未分配利润的加总数与上期合并所有者权益变动表中所列的期初未分配利润金额不一致，其差额就是上期内部应收账款坏账准备抵销的资产减值损失。为此，编制合并财务报表时，要将上期抵销的坏账准备对期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。

一、连续编制下对内部应收账款坏账准备的抵销
抵销程序。抵销内部应收账款与内部应付账款。根据企业集团各企业个别财务报表中反映的内部应收账款和内部应付账款进行核对，并按内部应付账款的金额进行抵销，借记“应收账款”项目，贷记“应付账款”项目。抵销上期资产减值损失中抵销的坏账准备对期初未分配利润的影响。按照上期计提的内部应收账款坏账准备的金额，抵销其对期初未分配利润的影响，借记“应收账款――坏账准备”项目，贷记“未分配利润――年初”项目。抵销本期内部应收账款坏账准备与上期已计提的坏账准备的差额。通过比较，确定本期内部应收账款的坏账准备与上期已计提坏账准备的差额，并进行抵销。对本期内部应收账款增加的坏账准备差额进行抵销时，借记“应收账款――坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目；对本期内部应收账款减少的坏账准备差额进行抵销时，作相反的抵销分录。连续编制下的抵销处理（举例从略）

二、连续编制下对内部购进商品的抵销企业集团内部各企业之间发生商品购销中存在的三种情况，即当期购入当期全部对外销售；当期购入部分对外销售、部分形成存货；当期购入全部形成期末存货。都使得内部购进而形成的存货中包含了未实现的内部销售损益。在编制上期合并财务报表进行抵销处理时，抵销了存货价值中包含的未实现内部销售损益，直接减少了上期合并财务报表中的净利润，最终影响上期合并所有者权益变动表中期末未分配利润金额的减少。在编制本期合并财务报表时，仍以当期企业集团各企业的个别财务报表为基础，而在个别财务报表中，未实现内部销售损益是作为已实现的销售损益计入企业净利润，并被包括在期初未分配利润之中。因此，本期编制合并财务报表时，加总个别财务报表得出的期初未分配利润与上期合并所有者权益变动表的期末未分配利润将会出现差额，从而影响到本期期初未分配利润的金额。需要对该差额进行抵销，调整本期期初未分配利润的金额。

二、连续编制下对内部购进商品的抵销抵销程序连续编制下的抵销处理（举例从略）
抵销上期内部购进形成存货中的未实现内部销售损益。根据上期内部购进形成存货的价值中所包含的未实现内部销售损益，借记“未分配利润――年初”项目，贷记“营业成本”项目。抵销本期发生内部商品购销业务的影响。将本期发生的内部销售收入、内部销售成本和未实现内部销售损益予以抵销。按内部销售收入金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。抵销内部商品购进形成存货中的未实现内部销售损益。对内部商品购销形成期末存货（包括上期购进未销售存货和本期购进未销售存货）中的未实现内部销售损益进行抵销，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。连续编制下的抵销处理（举例从略）

三、连续编制下内部交易固定资产的抵销固定资产使用寿命较长，因此，企业集团内部交易取得的固定资产存在于较长会计期间，固定资产的价值在固定资产存续期间一直在个别财务报表中列示，固定资产的折旧额始终包含着未实现内部销售损益的影响金额。在连续编制合并财务报表的过程中，固定资产中包含的未实现内部销售损益和固定资产折旧额中包含的未实现内部销售损益影响金额，双向影响着期初未分配利润。可见，在编制合并财务报表时，必须将上述影响予以抵销。

三、连续编制下内部交易固定资产的抵销抵销程序连续编制下的抵销处理（举例从略）
抵销上期内部交易固定资产中包含的未实现内部销售损益。按照上期内部交易形成固定资产中包含的未实现内部销售损益金额，借记“未分配利润――年初”项目，贷记“固定资产――原价”项目。抵销以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧。按照以前会计期间因内部交易固定资产中未实现内部销售损益引起的多计提折旧额，借记“固定资产――累计折旧”项目，贷记“未分配利润――年初”项目。抵销本期使用内部交易固定资产而多计提的累计折旧。按照本期使用内部交易固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产――累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。连续编制下的抵销处理（举例从略）

第十三章　企业合并第一节　企业合并概述第二节　企业合并的会计处理第一节　企业合并概述企业合并的意义企业合并的形式企业合并的程序

一、企业合并的意义企业合并的概念优胜劣败，大浪淘沙，这是经济发展的必然趋势。随着我国经济体制改革的不断深入，需要优化经济资源的配置和重新组合以提高企业的竞争能力，需要有效地开辟新的市场以扩大企业产品的市场占有率，需要不断地扩充实力以便在激烈的市场竞争中立于不败之地。因此，企业合并已经成为一种社会经济现象。企业合并，是指两个或者两个以上企业为达到预定经营目的而联合，或者一个企业通过兼并、购买股权、签订协议等方式获得对另外一家或数家企业的净资产的控制权和经营权的行为。

一、企业合并的意义企业合并的意义快速聚集资本、迅速扩大规模、提高竞争能力。一家企业要通过自身的经营活动达到增大资本、扩大规模，需要相当长的一段时期，而通过企业合并，则可以达到快速聚集资本、迅速扩大规模的目的。有效节约企业扩展成本、降低融资风险。可能给企业带来税收政策上的优惠。被合并企业将原企业的权益为代价取得一个大公司的股权，并未出售企业而获得现金，因而不存在税收上的负担。政府为了鼓励企业合并，如果允许将被吸收合并企业累计发生的亏损抵减合并企业的应纳税所得额，则可使原先无足够的应纳税所得来抵减已发生亏损的被吸收合并企业的累计亏损，在合并企业中得到了有效的纳税抵减，从而给合并企业在税收政策上得到了优惠。有效提高管理人员的社会价值。企业的管理者通过有效的企业合并行为，成功地扩大了企业的规模，从而提高企业管理人员在社会上的知名度，在经理人才市场中提升了自身的价值。

二、企业合并的形式按照参与合并企业的存在情况划分
同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。其时间为合并企业受一方或者相同的多方控制的时间在一年及以上。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。判断是否属于同一控制下的企业合并，应当遵循实质重于形式的要求。非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后不受同一方或者相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

二、企业合并的形式企业合并从法律形式上划分控股合并吸收合并新设合并
控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。因此，这是一家管几家的合并方式。控股合并的结果是使合并方（或购买方）成为母公司，使被合并方（或被购买方）成为其子公司，母子公司均以法人形式存在并继续从事生产经营活动，并共同组成一个企业集团。吸收合并吸收合并，是指合并方（或购买方）通过合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。因此，这是几家留一家的合并方式。吸收合并的实质是企业兼并。新设合并新设合并，是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

三、企业合并的程序企业合并是一种资本营运活动，是实现企业发展战略的重要手段。在实施企业合并的过程中，必须严格按照我国的法律程序进行操作。
企业合并的一般程序是：签订合并协议；确认债权债务，进行资产评估；报经有关部门批准；办理重新登记手续。

四、企业合并的披露合并方的披露。企业合并发生的当期期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：
参与合并企业的基本情况。属于同一控制下的企业合并的判断依据。合并日的确定依据。以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则、以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。

四、企业合并的披露购买方的披露。企业合并发生当期的期末，购买方应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息：
参与合并企业的基本情况。购买日的确定依据。合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。被购买方自购买日起至报告期末的收入、净利润和现金流量情况。商誉的金额及其确定方法。因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值的份额计入当期损益的金额。合并后处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。

第二节　企业合并的会计处理企业合并会计处理的基本要求同一控制下企业合并的核算非同一控制下企业合并的核算合并与购买的比较

一、企业合并会计处理的基本要求企业合并日或购买日的确定
企业合并日或购买日，是企业合并进行会计处理的入账日，是确定到被合并企业的利润是否可以纳入合并企业利润表的关键。《企业会计准则第20号――企业合并》第十条规定：合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：企业合并合同或者协议已获得股东大会等通过。企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

一、企业合并会计处理的基本要求企业合并的会计计量同一控制下企业合并的会计计量非同一控制下企业合并的会计计量
合并方在企业合并中取得取得被合并方的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，作调整资本公积处理，资本公积不足冲减的调整留存收益。非同一控制下企业合并的会计计量非同一控制下的企业合并，购买方应当区别下列情况确定合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相差费用也应当计入企业合并成本。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

一、企业合并会计处理的基本要求企业合并后的会计处理针对企业合并的三种形式，在企业合并后的会计处理也不完全相同。
在吸收合并结束后，被合并企业在合并后全部被注销，无需再进行会计处理；合并企业是合并后的唯一的会计主体，按企业会计准则和企业会计制度规定的会计处理方式进行核算即可。在新设合并结束后，参与合并的企业也不再存在，只有新设立的公司作为法律主体和会计主体从事生产经营活动，也可按企业会计准则和企业会计制度的规定组织会计核算。

二、同一控制下企业合并的核算会计处理要点同一控制下企业合并核算举例（略）按账面价值入账合并前利润作为合并企业利润
合并差额调整股东权益采用相同的会计政策合并费用计入当期损益形成母子公司需要编制合并报表同一控制下企业合并核算举例（略）

三、非同一控制下企业合并的核算会计处理要点非同一控制下企业合并核算举例（略）
非同一控制下企业合并的特点是将企业合并视同购买一般资产来进行处理。一般按公允价值入账。购买时付出资产等的公允价值与账面价值之间的差额列为当期损益。将合并成本大于与被购买企业可辨认净资产公允价值的差额确认为“商誉”。对购买中发生的相关费用进行计入合并成本。企业合并形成母子公司的，母公司应当设置备查薄。合并形成母子公司关系的，母公司要编制购买日合并资产负债表。非同一控制下企业合并核算举例（略）

四、合并与购买的比较同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，两者之间存在着以下两个方面的差异。对会计报表的编制产生不同的影响
在会计处理过程中存在差异计价基础上存在差异商誉确认上存在差异对合并前留存收益处理上存在差异合并费用处理上存在差异此外，在“购买”方式下，购买方在购买日作为企业合并对价付出资产、发生或承担负债的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。对会计报表的编制产生不同的影响

第十四章物价变动会计第一节物价变动会计概述第一节物价变动会计概述第二节不变币值会计第三节现行成本会计
第十四章物价变动会计第一节　物价变动会计概述第二节　不变币值会计第三节　现行成本会计第四节　现行成本不变币值会计第一节　物价变动会计概述物价变动及后果物价变动会计的产生物价变动会计的模式

一、物价变动及后果物价变动及其原因物价即价格，是商品或劳务在市场上的交换价值。物价变动就是商品或劳务的价格发生的涨价或跌价。涨价表现为同一商品或劳务的现时价格高于了前一时期的价格，跌价表现为同一商品或劳务的现时价格低于了前一时期的价格。物价变动的原因很多，但主要是劳动生产率的提高、科技的进步、产品成本的变化、币值的变动、供求关系的改变、以及市场竞争和市场垄断。

一、物价变动及后果在现实生活中，物价变动是错综复杂的，在同一期间，可能有的商品涨价、有的商品跌价，物价涨跌的方向、涨跌的幅度、涨跌的程度各不相同。因此物价变动可分为个别物价变动与一般物价水平变动两类。个别物价变动是指某一特定的具体商品的市场或劳务价格发生的变化；一般物价水平变动则是指在某一时期商品或劳务的整体价格水平的变化。一般物价水平的变动通常以一般物价指数来衡量。一般物价指数的计算公式是：一般物价指数＝ ∑（报告期代表商品单价×权数） ∑（基期代表商品单价×权数）一般物价水平指数上涨，表现为通货膨胀；一般物价水平指数下降，表现为通货紧缩。

一、物价变动及后果物价变动后果及对会计的影响物价的涨跌变动的后果物价变动对会计的影响
物价的上涨，使持有一定数量货币的可购买商品数量减少，造成货币购买力下降；物价的下降，使持有一定数量货币的可购买商品数量增加，造成货币购买力的上升。物价变动对会计的影响物价变动否定了币值不变的会计假设。货币计量是会计的基本假设之一，货币计量的前提是币值保持稳定，即使币值发生变动，其变动幅度也是很小的，不会影响货币作为统一计量尺度的功能。一旦物价发生大幅度的变动，币值不变的会计假设将不复存在。物价变动引起收入与费用配比失当。物价上涨时，以较高的产品销售收入与较低的产品历史成本配比，使收入与费用配比失当，引起少计费用、虚增收益，造成当期利润确认过高。物价变动使资产的账面价值背离现行价值。随着物价的变动，使得按历史成本入账的资产账面价值与资产所代表的现行价值不一致。使得提供的会计信息缺乏实际意义。物价变动必定使会计信息严重失真。在物价变动条件下，特别是恶性通货膨胀时期，假如采用历史成本计价，依据历史成本计量期末资产价值、据以确认本期的净收益，则所提供的会计信息因无法提供真实的财务状况和经营成果而严重失真。

二、物价变动会计的产生物价变动会计的理论基础
在物价稳定的条件下，历史成本与现行价格的价格指数差异甚小，历史成本会计按现行价格确认销售收入，按历史成本确认销售成本，可以保证真实计量企业收益，从而保证了资本的完整。在恶性通货膨胀的经济环境里，使同一资产在不同时期存在不同的价格，采用与历史成本会计相同的方法确认销售收入和计量销售成本的结果将会造成虚盈实亏，使资本保全难以实现。物价变动的外在原因和要求资本保全条件下计量企业收益的内在要求，导致了物价变动会计的产生。可见，物价变动条件下的资本保全是物价变动会计的理论基础。

二、物价变动会计的产生物价变动会计的产生
物价变动会计的产生　二战之后，西方各国相继出现持续的通货膨胀，使历史成本会计提供的会计信息无法满足需要。为此，需要企业提供物价变动对企业影响情况的会计资料。这种需求使存在长期通货膨胀的国家采取新的会计方法，向会计信息使用者提供满足决策需要的相关会计信息，这就是物价变动会计。

三、物价变动会计的模式物价变动会计是依据物价变动资料，通过会计计量模式的改变，对按历史成本计量提供的会计信息进行调整，从而真实反映物价变动对会计报告影响程度的会计处理方法。会计计量模式指计量单位与计量属性的有机结合。计量单位即货币计量单位，包括不考虑购买力变动的货币单位――名义货币单位和具有相同购买力的货币单位――不变币值货币单位两种。计量属性指被计量对象的某种特征，包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流入量现值等五种，其中，历史成本与现行成本是最常用的两种计量属性。

三、物价变动会计的模式两种计量单位与两种常用的计量属性分别组合，便可产生四种会计计量模式：
历史成本会计（历史成本/名义货币会计模式）不变币值会计（历史成本/不变币值会计模式）现行成本会计（现行成本/名义货币会计模式）现行成本不变币值会计（现行成本/不变币值会计模式）历史成本会计模式是传统会计的会计计量模式，后三种会计计量模式均为物价变动会计计量模式。

第二节不变币值会计一、不变币值会计的概念不变币值会计的概念不变币值会计的处理程序
第二节　不变币值会计不变币值会计的概念不变币值会计的处理程序一、不变币值会计的概念不变币值会计有着不同的叫法，如一般物价水平会计、一般购买力会计、稳值货币会计等，它是指用不变币值货币计量单位替代名义货币计量单位，以消除物价变动对财务会计报告影响的会计程序和方法。用“历史成本/不变币值”表示。

二、不变币值会计的处理程序不变币值会计只对期末会计报表按不变币值进行调整，并编制以不变币值货币单位编制的会计报表。会计报表项目划分为货币性项目与非货币性项目，依据一般物价水平对非货币性项目进行调整，同时确认持有货币性项目的购买力变动损益，再按调整结果编制不变币值会计报表。

二、不变币值会计的处理程序分清货币性与非货币性报表项目货币性项目是指在物价变动时，金额不变而货币购买力发生变化的资产和负债项目。
其特点有二：一是金额固定不变，货币性项目若在会计期间未发生新的收付业务，期末的金额与期初金额相同；二是购买力随着物价变动而变动，即期末货币性资产的金额虽然与期初的货币性资产金额相同，但其购买商品的数量会因物价变动而变动，从而产生物价变动损益。

二、不变币值会计的处理程序货币性项目包括货币性资产和货币性负债，具体分类及构成项目如图所示：

二、不变币值会计的处理程序非货币性项目是指在物价变动时，金额随着货币购买力发生变化的资产和负债项目。其特点有二：
一是物价变动时期，非货币货币性项目金额应按物价变动而调整；二是物价变动时，非货币性项目与购买力损益无关，但会发生资产或负债的持有损益。如某企业年初有存货80 000元，且年内未发生存货收付业务，若当年年初的物价指数为100，年末的物价指数为125，则存货的期末价值应调整为元。反之，若年末的物价指数为80，则年末存货的价值应调整为64 000元。

二、不变币值会计的处理程序非货币性项目包括非货币性资产和非货币性负债，具体分类及构成项目如图所示：

二、不变币值会计的处理程序调整非货币性项目
调整非货币性项目　　　　　　　　　　　　即用本期一般物价指数对会计报表中按历史成本反映的非货币性项目金额进行调整，反映在物价变动情况下的价值变化。在物价不断发生变化的情况下，可以将年初、年末、年平均一般物价指数作为调整的依据。对于利润表中的收入、费用项目，是一个年度内是发生的累计数，通常假定为均衡发生，可以用平均一般物价指数进行调整，但对折旧费用进行调整时，换算公式要与固定资产相一致。对于资产负债表中的非货币性资产、负债项目，反映的是企业期末的财务状况，因此要按年末的一般物价指数进行调整。调整的相关公式如下：调整系数＝年末一般物价指数业务发生时的一般指数调整金额＝调整前金额×调整系数

二、不变币值会计的处理程序现以存货项目为例说明重点非货币性项目的调整方法。
对存货项目进行调整，要与存货发出的计价方式相结合。当发出存货采用个别计价法时，容易确定年末存货的购入时间及购买时的一般物价指数，因此可以按上述调整公式对年末存货进行调整。当发出存货采用先进先出法或加权平均法时，只能按存货流转假设确定发出存货的批次。采用先进先出法，使年末存货的购进时间为接近年末的月份，采用加权平均法，使年末存货为加权平均值。在运用调整公式时，调整系数计算公式中分母应选择与存货流转假设时间一致的一般物价指数。即采用先进先出法时，公式的分母选用接近年末期间的一般物价指数；采用加权平均法时，公式的分母采用年平均一般物价指数。

二、不变币值会计的处理程序计算货币性项目的损益
计算货币性项目的损益　　　　　　　　物价变动，可能表现为通货膨胀，也可能表现为通货紧缩。不论是何种形式的物价变动，对货币性项目的影响总会同时产生物价变动损失和物价变动收益。通货膨胀时期，可以引起货币性资产产生物价变动损失，使货币性负债发生物价变动收益。通货紧缩时期，可以引起货币性资产产生物价变动收益，使货币性负债发生物价变动损失。将货币性资产项目的购买力变动收益或损失，与货币性负债项目的购买力变动的损失或收益相抵后的差额，称为货币性项目购买力变动净损益。对货币性项目购买力净损益的计算，可通过编制购买力变动损益表进行计算，也可以将货币性资产与货币性负债抵消后，再按其净额计算。

二、不变币值会计的处理程序编制调整后的会计报表
编制调整后的会计报表　　　　　　　　　　　　在完成上列三项目的调整工作后，可以根据计算确认的结果，编制不变币值会计报表，包括资产负债表、利润及利润分配表。不变币值会计运用一般物价指数对历史成本进行调整，调整时不考虑企业个别资产的特定物价变动因素。适用于一般物价指数变动突出的时期，按国际惯例，在物价指数涨幅大于10%时，应当采用不变币值会计方式就物价变动对会计报表的影响提供补充资料。

第三节现行成本会计一、现行成本会计的概念现行成本会计的概念现行成本会计的处理程序
第三节　现行成本会计现行成本会计的概念现行成本会计的处理程序一、现行成本会计的概念现行成本会计是利用现行成本计量属性代替历史成本计量属性，据以消除物价变动对企业财务状况与经营情况影响的会计程序和方法。用“现行成本/名义货币”表示。

一、现行成本会计的概念现行成本会计不改变名义货币计量单位，通过不断以现行成本计量的方式考虑物价变动对企业资产的影响，在对非货币性资产价值进行调整的同时，确定非货币性资产的持有损益，并通过现行收入与为产生收入而发生耗费的现行成本相配比，确认本期损益。因而被认为是比较完善的物价变动会计。

二、现行成本会计的处理程序确定各项资产的现行成本价值
资产的现行成本是指资产的重置价值。对资产现行成本的确定方式有两种：一是用现时的重置价值作为计价基础组织日常核算取得现行成本资料；二是年末进行一次性的现行成本重估，确定现行成本变动额，据以编制现行成本会计报表。为简化核算手续，更多地采用第二种方式。为方便年末调整，可从以下几个方面取得现行成本资料：现行市场价格；供货方提供的报价单或价目表；产品的现行生产成本；有关权威机构提供的特种物价指数；等。

二、现行成本会计的处理程序确定非货币性资产持有损益
非货币性资产持有损益，是指企业持有的存货、固定资产等各种非货币性资产的现行成本与历史成本之间的差额。物价变动可能导致现行成本高于历史成本，从而产生资产持有收益，意味着资产增值；如果物价变动导致现行成本低于历史成本，则产生资产持有损失，意味着资产减值。显然，通货膨胀时期会形成资产持有收益，通货紧缩时期会发生资产持有损失。资产持有损益包括未实现持有损益与已实现持有损益。对年末持有资产所产生的持有损益为未实现持有损益；对已消耗资产所承担的持有损益为已实现持有损益。已实现持有损益将随着资产的出售而被收回。

二、现行成本会计的处理程序流动资产持有损益的计算公式如下：固定资产持有损益的计算公式如下：未实现资产持有损益＝非货币性资产持有数量
× （期末现行成本－原历史成本）已实现资产持有损益＝非货币性资产消耗数量 ×（期末现行成本－原历史成本）固定资产持有损益的计算公式如下：固定资产持有损益＝固定资产现行成本－固定资产历史成本固定资产折旧固定资产已实现持有损益＝ × 固定资产持有损益固定资产历史成本

二、现行成本会计的处理程序对企业非货币性资产持有损益的处置，可以作为本期损益反映在利润表的相关项目之中，也可以视为资本保全准备项目，既在利润及利润分配表的留存收益中予以反映，又在资产负债表的所有者权益项目中单独列项反映。在历史成本会计下，对已实现的资产持有损益被计入了当期损益，对未实现的资产持有收益则不予提前确认，对未实现的资产持有损失则按照谨慎性原则予以提前入账，表现为企业计提的资产减值或跌价准备。现行成本会计按照资本保全方法处置资产持有损益更为合理。

二、现行成本会计的处理程序编制现行成本会计报表
首先通过现行成本会计的日常核算，使非货币性资产项目反映为现行成本，或按现行成本项目将资产负债表中的非货币性资产项目调整为现行成本；其次计算非货币性资产持有损益；再次按现行成本调整利润表中销售成本及折旧费用；最后编制现行成本会计的资产负债表、利润及利润分配表。

二、现行成本会计的处理程序现行成本会计通过按现行成本对营业成本与折旧费用项目调整后，使现行收入与现行成本形成了符合内在联系的配比关系，保证了收益计量的正确性，避免了按历史成本会计下的利润虚增现象。通过按现行成本对非货币性资产项目进行调整，并计算出持有损益，有利于资本保全，防止资本金的暗中流失。在物价水平大幅度变动的情况下，使企业提供的会计信息增加了有用性。但在实际操作时，现行成本的取得存在一定的难度，从而不可避免地增加了主观判断，影响了会计信息的有用性。同时，在会计信息中也未考虑货币性项目发生的购买力变动因素。

第四节现行成本不变币值会计一、现行成本不变币值会计的概念现行成本不变币值会计的概念现行成本不变币值会计的处理程序
第四节　现行成本不变币值会计现行成本不变币值会计的概念现行成本不变币值会计的处理程序一、现行成本不变币值会计的概念现行成本不变会计是以现行成本为计量属性、以不变币值货币为计量单位，反映物价变动情况下企业财务状况与经营情况的会计程序和方法。用“现行成本/不变币值”表示。是不变币值会计模式与现行成本会计模式结合的产物。

第四节　现行成本不变币值会计现行成本不变币值会计通过同时改变计量单位与计量属性达到全面消除物价变动对会计信息的影响，正确反映企业在物价变动条件下的财务状况和经营成果。现行成本不变币值会计在运用现行成本对非货币性资产项目进行调整的基础上，再按一般物价指数计算货币性项目的购买力净损益。根据计算结果编制反映物价变动情况的现行成本不变币值会计报表。

二、现行成本不变币值会计的处理程序现行成本不变币值会计可以比照现行成本会计进行日常核算，根据核算资料编制现行成本会计报表，或按现行成本对资产负债表中的非货币性项目进行调整，确认资产持有损益，并将利润表的营业成本项目与折旧费用项目调整为现行成本后，编制现行成本会计报表。具体方法与第三节所述相同。再根据一般物价指数对现行成本报表进行再调整，形成现行成本不变币值会计报表。

二、现行成本不变币值会计的处理程序现行成本不变币值会计集中了不变币值会计和现行成本会计的优点，以现行成本作为计量属性，使企业的消耗得到足额的补偿，从而保证企业再生产的顺利进行；以不变币值作为计量单位，则可以保证会计信息的可比性。此外，现行成本不变币值会计还提供了货币性项目购买力变化和非货币性资产的持有损益，全面地消除物价变动对会计信息所产生的影响。但是现行成本不变币值会计仍然存在现行成本确定主观性，项目数据的内涵较复杂，不容易理解，而且调整、编制会计报表的工作量大，代价高。

第十五章破产清算会计第一节破产清算会计概述第一节破产清算会计概述第二节破产清算的会计处理企业破产的基本程序
第十五章破产清算会计第一节　破产清算会计概述第二节　破产清算的会计处理第一节　破产清算会计概述企业破产的基本程序企业破产的几个概念破产清算会计的特征

一、企业破产的基本程序　破产是企业终止经营的行为。《企业破产法》规定：“企业因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务的，依本法宣告破产”。企业破产的根本原因是因为经营管理不善而产生了严重亏损。使企业既无足够的余款偿付到期债务，又难以取得新的借款来偿付到期债务，也得不到债权人同意进行债务重组，以致无法继续经营而破产。破产包括强制性破产与自动申请破产。前者是指在符合法律规定数量的债权人的要求下，经法院判决而宣告企业破产；后者是指由企业在无法清偿债务的情况下，自愿向法院提出申请，经法院判定企业确实无力偿付债务而宣告破产。

一、企业破产的基本程序破产作为一种法律严格规范的经济状态，有严格的破产清算程序。我国进行企业破产清算的基本程序包括三个阶段：破产申请
和解整顿破产清算

一、企业破产的基本程序破产申请阶段破产申请的提出和受理申报债权宣告破产
破产申请人向当地法院提出申请。破产申请人可以是债权人，也可以是债务人。人民法院受理破产案件后，应当在十日内通知债务人并且发布公告。申报债权债权人应当在收到通知后一个月内，未收到通知的债权人应当自公告之日三个月内，向人民法院申报债权，说明债权的数额和有无财产担保，同时递交相关证据材料。逾期未申报债权的，视同自动放弃债权。宣告破产人民法院对企业的破产申请进行审理，符合破产法规定情形的，由人民法院裁定并宣告该企业破产。

一、企业破产的基本程序和解整顿阶段申请和解整顿提出和解协议草案达成和解协议和解整顿的终结
由债权人申请破产的，在人民法院受理案件后三个月内，被申请破产企业的上级主管部门可以申请对该企业进行整顿。整顿的期限不超过两年。提出和解协议草案整顿申请提出后，企业应当向债权人会议提出和解协议草案达成和解协议企业和债权人会议达成和解协议，经人民法院认可后，由人民法院发布公告，中止破产程序。和解协议自公告之日起具有法律效力。和解整顿的终结和解整顿正常终结和解整顿期满未达到目标而终结和解整顿期间未执行和解协议而终结

一、企业破产的基本程序破产清算阶段如果未能达成和解协议，或未能达到目标而终结和解协议，则恢复破产程序，进入破产清算阶段。
成立清算组。人民法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。接管破产企业，进行破产财产处置组织破产财产的分配。在核实破产财产、验证破产债权后，根据分配顺序，提出破产财产分配方案，并经债权人会议讨论通过，报请人民法院裁定后执行。报告破产清算工作。破产财产分配完毕，由清算组编制企业破产清算工作的有关报告文件，提请人民法院终结破产程序。注销破产企业。破产程序终结后，由清算组向破产企业原登记机关办理注销登记。

二、企业破产的几个概念破产财产破产财产是指破产企业拥有的可用于清偿破产债务的全部财产。具体包括三个方面的财产。
宣告破产时破产企业经营管理的全部财产；破产企业在破产宣告后至破产程序终结前所取得的财产；应当由破产企业行使的其他财产权利。已作为担保物的财产不属于破产财产；担保物的价款超过其所担保的债务数额的，超过部分属于破产财产。

二、企业破产的几个概念破产债权破产债权是指企业在破产前成立的，并能通过破产清算程序，从破产财产中得到公平清偿的破产企业债权人的各种债权。
破产债权包括：破产宣告前成立的无财产担保的债权。放弃优先受偿权利的有财产担保的债权。在行使优先受偿权后未能得到清偿的有财产担保债权。损害赔偿额。其他债权。若债权人对破产企业负有债务的，可以在破产清算前抵销。

二、企业破产的几个概念破产费用破产费用是指在企业破产清算过程中，为全体破产债权人的共同利益而发生的各项支出。破产费用在破产财产中优先支付。破产费用的开支范围是：留守人员的工资和劳动保险费用。破产财产的管理、变卖和分配所需要的费用。破产案件的诉讼费用。为债权人的共同利益而在破产程序中支付的其他费用。如果破产财产不足以支付破产费用的，人民法院应当宣告破产程序终结。

三、破产清算会计的特征具有不同的会计目标
破产会计的目标与财务会计的目标不同，不是为会计信息使用者提供投资、信贷、经营决策有用的会计信息，而是为破产债权人和债务人提供维护其合法权益、满足破产案件中各有关方面进行破产清算所需要的会计信息。如为投资人提供确定投资损失的依据、为债权人提供最终可能得到的债务清偿情况等。

三、破产清算会计的特征具有不同的会计假设
作为破产会计，首先企业从人民法院宣告破产开始便不再具有法人主体的资格，清算组成为负责破产企业的全部内外事务，控制了会计主体。其次，企业终止的持续经营，所有与持续经营假设有关的会计处理原则和方法都失去了操作的基础。因而破产企业需要采用与财务会计不同的会计处理原则和方法、不同的计量基础、不同的会计报告形式。最后，因企业破产而终止经营，自然也不必再按会计分期的要求进行会计处理，从企业破产开始至破产程序终结构成破产会计的全部会计期间，这一会计期间是不确定的，其持续时间的长短，取决于清算组对破产企业进行清算的进度。不论破产会计期间有多长，都只需进行一次性的破产会计核算。

三、破产清算会计的特征具有不同的会计要求
首先，历史成本计量属性不再适用。因为按历史成本计价的的资产账面价值无法用于破产企业对债权人进行债务偿付，必须采用其他的计价方法。其次，权责发生制失去存在的基础。因为破产会计期间不同进行会计分期，与会计分期相适应的权责发生制就失去了存在的基础。再次，划分资本性支出和收益性支出的要求无需采用。企业破产导致企业终止经营，任何支出都不可能分期得到补偿，当然再也不必划分两类支出的界限了。最后，配比要求已无使用的必要。对破产企业而言，最终只是将破产财产用于清偿破产债权，确定最终的清算损益，因而，不必考虑配比原则的应用。

三、破产清算会计的特征进行破产会计处理，仍要继续遵循客观性要求、及时性要求、明晰性要求、重要性要求等。并增加以下与破产清算相关的会计原则
依法处置原则。以《企业破产法》为依据，进行企业破产清算工作。可变现净值原则。对破产财产按可变现净值进行重新估价。公正对等原则。对破产财产进行清偿时，要如实反映破产财产的状况，维护各方的合法权益。可偿债原则。对破产企业的全部资产按其归属情况进行划分，确定最终可用于清偿债务的破产财产。收付实现制原则。按收付实现制对破产财产进行处置。正确界定破产费用原则。在破产清算过程中，要正确划分破产费用与非破产费用的界限，保证破产债权人的利益。

三、破产清算会计的特征具有不同的会计要素界定方法
破产清算的目的是将所有破产财产通过变卖转化为货币资金，以货币资金用于清偿债务，完成破产清算后，终止企业的资金运动过程。为此，破产会计不再存在六大会计要素，只需分为资产、负债、净资产和清算损益等四大要素。当破产清算结束后，破产会计的四大要素形成下列关系：资产＝负债＋净资产－清算损益＝0

第二节破产清算的会计处理一、破产清算会计的内容破产清算会计的内容破产清算的核算接管破产企业
第二节　破产清算的会计处理破产清算会计的内容破产清算的核算一、破产清算会计的内容接管破产企业企业一经人民法院宣告破产，即成立清算组进入破产企业，接管破产企业的全部资产、债务。并办理会计档案、会计资料、会计印章的交接手续。清算组对接收的会计凭证、会计账簿、会计报表等应予以封存，另行开立破产清算的专用账册，组织破产清算的会计核算。

一、破产清算会计的内容进行财产清查和债权、债务清理变卖破产财产，清收应收债权
经清算组委托，由会计师事务所组织对破产企业的各项财产进行清查，分清财产的归属，确认破产财产的实有数。并对破产企业的债权、债务进行全面清理与核实，列出债权人、债务人的名册、内容、发生时间和账面金额。变卖破产财产，清收应收债权在财产清查的基础上，破产清算组对破产财产进行估价，并进行变卖。对各种应收债权进行追索，必要时通过法律手段进行催讨，努力减少破产损失。

一、破产清算会计的内容清偿债务并处置净资产确认清算损益
按《企业破产法》规定的程序，在破产财产中拨付破产费用后，按先支付破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；再支付破产企业所欠税款；后支付破产债权的顺序进行债务清偿。如果破产财产不足清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配破产财产。债务清偿后尚有净资产，按投资人所持股权份额比例进行分配。确认清算损益按规定对清算收益、清算损失、清算费用进行核算，并确认清算损益。

一、破产清算会计的内容编制破产清算会计报告破产清算工作结束，要编制破产清算损益表和债务清偿表。
清算损益表是反映破产企业在清算过程中发生清算收益、清算损失和清算费用情况的会计报表；债务清偿表是反映破产企业在清算过程中偿付债务情况的会计报表。上述报表需报送受理破产案件的人民法院。对国有企业破产清算后，还应将上述破产清算会计报表同时报送主管财政部门和国有资产管理部门。

二、破产清算的核算账户设置借清算费用贷按清算费用项目的设置明细分类账，进行明细分类核算。借清算损益贷登记发生清算费用
借清算费用贷登记发生清算费用清算结束将清算费用转入清算损益账户结转后无余额按清算费用项目的设置明细分类账，进行明细分类核算。借清算损益贷取得的清算收益发生损失及清算费用转入清算结束时，借方余额为清算净损失清算结束时，贷方余额为清算净收益清算程序终结时，将清算损益的余额转入利润分配账户。结平该账户。

二、破产清算的核算破产清算的账务处理破产清算的账务处理内容，包括：编制破产清算日的资产负债表、核算清算费用、核算资产变卖收入、核算债权收回、核算偿付债务、核算所有者权益的归还或转销，编制清算会计报表。鉴于企业破产的根本原因是经营管理不善造成的严重亏损，因此，破产企业一般无法全额清偿债务，更无能力支付投资者的投资款。核算举例见教材。

高级财务会计（第二版）编著：程坚中国科学出版社.

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