新准则与老准则 主要变更内容.

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1 新准则与老准则 主要变更内容

2 序：资产负债表观VS收益表观 一、收益计量模式 1、收入—费用观，又称利润表观 2、资产—负债观，又称资产负债表观

3 序：资产负债表观VS收益表观 二、收益表观 1、“收益表观”是以收益表为中心，重视收入和费用的计量，主张以收入与费用配比。
2、收益表为最主要的会计报表，将收入和费用作为收益的确认对象，在确认收入和费用的同时,确认资产和负债。资产负债表中所计列的资产和负债，仅不过是确定本期收益之后各个账户余额，不能真实地反映资产和负债的状况。如存货成本 3、资产负债表为属于从属地位。比较典型的例子是存货成本的结转.转出去的成本为成本,剩余部分构成了存货.比如分期收款销售发出商品. 4、本期净收益=收入-费用

4 序：资产负债表观VS收益表观 5、收益表观的局限性：
（1）由于使用报表者越来越多，包括潜在投资者、债权人、社会公众、企业职工等，股利分配不再是唯一关注的重心，未来才能发展成为多方关心的焦点； （2）现时收入—历史成本=本期收益，按配比原则分配成本，具有明显的主观性，已经令人难以忍受； （3）持有资产的目的不再只是为了生产经营需要，资本运作越来越多，越来越重要。

5 序：资产负债表观VS收益表观 三、资产负债表观
“资产负债表观”是资产负债表为中心的观念，将资产和负债作为计量企业的收益对象，重视每项资产和负债的真实经济属性（经济资源、经济责任），并将它们的计量作为会计的基本计量过程。 资产负债表为最主要会计报表，收益表为第二位 比如合同亏损(预计负债)、所得税会计 本期净收益=已实现收益+未实现收益

6 存货 （一）新旧准则区别: 1、进货费用全部计入存货成本，不再区分生产企业与商品流通企业；
2、符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本 3、取消了结转发出存货成本的后进先出法

7 存货 （二）存货初始计量 1、按成本计量： 成本包括：采购成本、加工成本和其他成本
其中:采购成本包括:购买成本\相关税费\运输费\装卸费\保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用. 注意： （1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用 （2）仓储费用 （3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出 √新旧准则在这方面并没有文字差别,但是新准则不再区分工业企业与商业企业

8 存货 √对商业企业操作指南明确: 采购过程中发生的:运输费\装卸费\保险费以及其他可归属于存货采购成本的进货费用,可以先进行归集,期末再根据所购商品的存销比例,进行分摊. 已售商品应分摊部分,结转”主营业务成本”,未售商品应分摊部分计入”存货”成本中. 若进货成本金额较小的,也可直接计入当期损益(销售费用)

9 存货 （三）分期收款销售发出商品 原准则：根据收款进度分期确认收入与成本，所以，有“分期收款发出商品”科目。 新准则：一次性确认销售收入
借：长期应收款 贷：主营业务收入 未实现融资收益 因此，也就一次性结转销售成本。

10 存货 （四）分期付款方式购置的存货计量 新准则：放宽了借款费用资本化范围，对超过正常信用条件延期付款的存货，其实质是具有融资性质，应以现值计量。 借：存货（现值） 未确认融资费用 货：长期应付款

11 存货 （五）劳务成本核算 对提供劳务的企业，需要核算劳务成本，在未确认收入之前，其余额在“存货”项目反映 （六）取消后进先出法
（七）对包装物、低值易耗品摊销方法 1、明确两种：一次性摊销和五五摊销。 2、对施工企业采用的周转材料，还允许分次摊销。

12 （八）存货期末计量 成本与可变现净值孰低 可变现净值的确定 （1）不同存货构成不同 商品存货 材料存货 （2）估计售价的选择 合同价格 一般销售价格 （3）可变现净值的确凿证据

13 1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
（4）表明可变现净值低于成本的迹象 1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； 3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本； 4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

14 （5）表明可变现净值为零的迹象 1）已霉烂变质的存货； 2）已过期且无转让价值的存货； 3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

15 4、存货跌价准备的计提与转回 （1）成本与可变现净值进行比较 成本＞可变现净值 计提跌价准备 成本＜可变现净值 不计提跌价准备 或转回跌价准备 （2）不同计提方法 单项、类别、合并 （3）转回的条件

16 举例：可变现净值的确定 资料1：假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为372万元，单位成本为31万元。 20×5年11月1日与B公司签订的销售合同约定，20×6年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台。

17 举例：可变现净值的确定 资料2：A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。 20×5年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。

18 举例：可变现净值的确定 分析：在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据 1）A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同 2）市场销售价格资料 3）账簿记录 4）A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。

19 根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。
分析： 根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。 在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。W型机器的可变现净值＝30× ×12＝ ＝358.56（万元）低于W型机器的成本（372万元），应按其差额13.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型机器计提跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，不需计提跌价准备。

20 （四）存货的披露 1、各类存货的期初和期末账面价值。 2、确定发出存货成本所采用的方法。 3、存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。 4、用于担保的存货账面价值。

21 存货 （八）首次执行日 不追溯调整

22 企业会计准则第3号—投资性房地产 一、本准则的适用范围 二、投资性房地产的范围 三、投资性房地产的后续计量 四、房地产的转换

23 一、本准则的适用范围 适用于投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。 下列各项，适用其他相关准则：
自用房地产，适用《固定资产》、《无形资产》 作为存货的房地产，适用《存货》，销售收入适用《收入》 企业代建的房地产，收入和费用的确认和计量适用《建造合同》 投资性房地产租金收入和售回租回，适用《租赁》

24 二、投资性房地产的范围 （一）投资性房地产的定义及特征 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。 特征：
目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有； 能够单位计量和出售（或转让）。

25 （二）下列项目属于投资性房地产 1、已出租的建筑物 2、已出租的土地使用权
已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产 3、持有并准备增值后转让的土地使用权 闲置土地不属于

26 （三）下列项目，不属于投资性房地产 1、自用房地产 ☆出租给本企业职工居住的宿舍 2、作为存货的房地产

27 （四）下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断
一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，可以确认为投资性房地产，否则不可。

28 企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

29 关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。
如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

30 企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。
将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。

31 三、投资性房地产的后续计量 （一）通常应当采用成本模式进行计量 （二）只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量
计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。 已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。

32 （一）采用成本模式计量 成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。计提折旧或摊销适用《固定资产》、《无形资产》准则。如存在减值迹象，应按《企业会计准则第８号——资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。 （二）采用公允价值模式进行计量 前提：有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。

33 （二）采用公允价值模式进行计量 采用公允价值模式需要满足的条件 １、投资性房地产所在地存在活跃交易市场 ２、企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计

34 公允价值模式下的会计处理: 不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益. 借:投资性房地产(公允价值变动) 贷:公允价值变动损益

35 将来,处置这些投资性房地产项目时，还要将累计公允价值变动损益（累计发生额）转出。
处置时： 借：银行存款 　贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动 50 同时 借：公允价值变动损益 50 　贷：其他业务收入 　　　　　　50

36 四、房地产的转换 （一）房地产转换时转换日的确定
1、投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 2、作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。

37 3、自用土地使用权停止自用，改为资本增值，转换日是指已停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。

38 （二）投资性房地产转换的会计处理 1、在成本模式下,将房地产转转换前的账面价值作为转换后的入账价值 2、公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动损益，计入当期损益。 3、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

39 4、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。 转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为营业外支出，计入当期损益。 转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资产公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。

40 五、首次执行日 首次执行日 1、对投资性房地产资产进行重分类，根据后续计量条件，选择确定成本模式或公允价值模式。
2、采用成本模式的，按账面价值转入；采用公允价值模式的，按公允价值转入，与原账面价值间的差额调整期初留存收益。

41 固定资产 新旧准则之间的主要区别： 1、在固定资产初始计量中引入了现值计量属性； 2、引入了固定资产弃置费用（要折现）会计处理
3、增加了预计净残值的定义 4、改变了固定资产盘盈的会计处理(作为前期差错) 5、修改了（经营）租入固定资产改良的会计处理（作为长期待摊费用） 6、固定资产的修理费用计入“管理费用”或“销售费用”。

42 固定资产 （一）定义 （1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的 （2）使用寿命超过一个会计年度 √取消了“单位价值较高”的要求

43 固定资产 （二）后续支出资本化 新规定：符合固定资产确认条件的后续支出进行资本化处理。不预提也不摊销 附：固定资产确认条件：
（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； （2）该固定资产的成本能够可靠地计量 原规定：列举了几项实质上能提高固定资产未来经济利益的情况：如提高产品质量、延长资产使用寿命、显著降低产品成本等

44 固定资产 其中： √对自有固定资产装修费用若符合固定资产确认条件，可以资本化，并在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 借：固定资产——房屋装修 贷：银行存款等 √对经营租入固定资产的改良支出，计入“长期持摊费用” （三）超过正常信用条件延期支付价款 实质上具有融资性质，按现值入账。 借：固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款

45 举例：分期付款购买固定资产 资料1：假定A公司20×7年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。 购货合同约定，N型机器的总价款为 1 000万元，分3年支付， 20×7年12月31日支付500万元，20×8年12月31日支付300万元， 20×9年12月31日支付200万元。

46 资料2：假定A公司3年期银行借款年利率为6%。 分析： 第一步，计算总价款的现值 500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）
举例：分期付款购买固定资产 资料2：假定A公司3年期银行借款年利率为6%。 分析： 第一步，计算总价款的现值 500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%） +200/（1+6%）（1+6%）（1+6%） = =906.62（万元）

47 举例：分期付款购买固定资产 第二步，确定总价款与现值的差额 =93.38（万元） 第三步，编制会计分录 借：固定资产/在建工程 未确认融资费用 贷：长期应付款

48 固定资产 （四）弃置费用 新规定：在确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。预计的弃置费用应以现值计入固定资产成本。 预计弃置费用
借：固定资产 贷：预计负债（现值） 以后每年确认预计负债的利息 借：财务费用 贷：预计负债

49 固定资产 （五）减值转回 新规定：固定资产减值准备一经提取，不得转回。 （长期资产减值均不得转回） （六）固定资产折旧
1、选择的依据: 经济利益的预期实现方式.(所以,折旧方法变更属于会计估计变更) 2、已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，是否竣工决算，应当估价入账，并计提折旧。竣工决算后，若有差价再作调整，但不需要追溯调整已提折旧 3、处于修理或改造过程中的固定资产，若符合固定资产确认条件的，应转入“在建工程”，暂停计提折旧;否则不应转入在建工程，照提折旧。

50 固定资产 （七）预计净残值 新规定：指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。(注意:是现值概念)并且每年年度终了对预计净残值进行复核。 此前的会计实务中，通常理解为固定资产使用寿命结束时，其处置收入扣除处置费用后的余额。 （八）固定资产终止确认 新规定：满足下列条件之一，应终止确认固定资产；（1）该固定资产处于处置状态，（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

51 固定资产 （九）持有待售固定资产的处理 指当前条件下，可售或极可能出售的固定资产。
企业持有待售的固定资产,应当对其预计净残值进行调整，并从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。期末，仍在“固定资产”项目中反映，但应在附注中单独披露 预计净残值计量原则: （1）预计净残值=公允价值-处置费用≥原账面价值 （2）原账面价值＞预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。

52 固定资产 （十）固定资产盘点 1、若盘亏：通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，转“营业外支出——盘亏损失”
2、若盘盈：作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”追溯调整。

53 固定资产 （十一）首次执行日 1、对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用，应当增加该固定资产的成本，并确定相应负债；同时，将应补提的折旧调整留存收益。（追溯调整） 2、首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提折旧，不再追溯调整。剩余部分（尚未支付的款项与其现值之间的差额）按新准则执行。

54 无形资产 新旧准则之间的主要区别： 1、允许部分开发费用资本化 2、区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命无限的无形资产，采用不同的会计处理
3、允许部分的无形资产摊销金额计入生产成本

55 无形资产 （一）定义不同 新规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 1、不具有实物形态
2、无形资产具有可辨认性（能够从企业中分离或划分出来的合同性权利或其他法定权利） 3、无形资产属于非货币性资产 原规定；为生产商品提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产。包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产。 区别:一不强调目的，二不包括商誉

56 无形资产 （二）区分研究费用与开发费用 1、研究阶段：具有探索性，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性
2、开发阶段：是在已完成研究阶段的工作的基础上，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。 通常，研究阶段要解决的问题是技术上成形的问题，以申请到专利保护为终点；而开发阶段要解决的问题是技术转化为生产力的问题，主要是以能够达产的生产线设计成功为终点和主要标志。

57 无形资产 3、研究开发费用的处理 （1）研究费用：计入当期损益 （2）开发费用：符合下列条件的，可以资本化处理。
第一：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性（有可能） 第二：具有完成该无形资产并使用或出售的意图（有目的） 第三：无形资产产生经济利益的预期（有价值） 第四：有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成开发，并能使用或出售该无形资产（有能力） 第五：归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。 （3）若无法区分研究与开发阶段，相关费用全部费用化。

58 无形资产 4、对经前期间已经费用化的支出，不再追溯调整。 （1）支付研究开发费用的会计处理： 借：研发支出——费用化支出 300
借：研发支出——费用化支出 300 ——资本化支出 500 贷：原材料 应付职工薪酬——工资 银行存款 （2）期末： 借：管理费用——研发费用 无形资产——非专利技术 500 贷：研发支出——费用化支出 300

59 无形资产 (三)土地使用权 1、企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权的用途、用于出租或增值目的时，应当将其转为投资性房地产。 2、在土地上自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物应当分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： （1）房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。 （2）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以分配的，应当全部作为固定资产，并按照《企业会计准则第4 号——固定资产》的规定进行处理。

60 无形资产 （四）无形资产摊销 （1）增设“累计摊销”科目，不再直接冲减无形资产。 （2）摊销期和摊销方法
√无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止，在其使用寿命内系统合理摊销。 √对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计实现方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 √无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其他资产成本。

61 无形资产 （3）无形资产使用寿命的确定 源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。 如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

62 无形资产 （4 ）残值 无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。

63 无形资产 例：某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款 元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。 借：无形资产——商标权 贷：银行存款 借：管理费用 （ ÷10） 贷：累计摊销

64 无形资产 （五）使用寿命不确定的无形资产 对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。 （六）减值 无形资产减值不得冲回

65 无形资产 （七）首次执行日 1、首次执行日处于开发阶段的内部项目，之前已经费用化的开发支出，不再追溯调整；之后发生的费用按新准则执行。
2、首次执行日之前已计入固定资产和在建工程的土地使用权，符合无形资产准则的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离出来，作为土地使用权的认定成本，按无形资产准则的规定处理；

66 无形资产 3、企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据无形资产准则的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，应以现行账面价值为基础，在首次执行日后应当停止摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试； 4、首次执行日之前购买的无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的摊销额，不再追溯调整。

67 非货币性交易 （一）新旧准则之间的主要区别
1.计量基础不同：旧准则只允许采用账面价值,新准则允许在符合条件的情况下，以公允价值为基础确定换入资产成本,并确认产生的损益(即按照货币交易处理，所以，新准则大大缩减了真正意义上的非货币性交易核算内容) 2.损益的确认原则不同：旧准则下损益的确认取决于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本 3.新准则引入了“商业实质”的重要概念

68 非货币性交易 （二）两种计量基础 1、公允价值 必须同时符合两个条件： 2、账面价值(换出资产) 交换具有商业实质
换入或换出资产的公允价值能够可靠计量 2、账面价值(换出资产) 不符合上述两个条件之一

69 非货币性交易 （三）商业实质 1、概念： 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，表明该两项资产的交换具有商业实质

70 非货币性交易 2、商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质： A.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同
（1）风险、金额相同，时间不同 （2）时间、金额相同，风险不同 （3）风险、时间相同，金额不同 （4）风险、时间和金额均不同 例1:位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本均相同，两者进行交换具有商业实质吗？

71 B.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的
从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定价值”不同 预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价 实务中， 1、不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换 2、非货币性资产交换后，对换出企业的经济利益的实质性改善

72 1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量
（四）公允价值的可靠计量 1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量 以市场价格为基础确定资产的公允价值 2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量 以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值

73 非货币性交易 3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易 采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或者
在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定 ——视为公允价值能够可靠计量 参照《金融工具确认和计量》等相关准则规定确定资产的公允价值

74 非货币性交易 （五）非货币性资产交换的会计处理 1、以公允价值为基础确定资产成本的情况下 （1）不发生补价 （2）发生补价
换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠) +相关税费 （实际上，看哪个公允价值更可靠） （2）发生补价 支付补价方：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允价值）+相关税费 收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补价）+相关税费

75 （3）账务处理 √此情况下,换出资产的会计处理可视同正常的资产处置，（所以新准则下，真正因非货币性交易而使会计处理特殊的情况比较少见。） 换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

76 2、非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本
√无论是否支付补价，均不确认损益

77 例2：A公司以一辆新小汽车换取B公司一辆新小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴账面价值为25万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，不考虑相关税费（假设该交换具有商业实质） A公司 借：固定资产——小型中巴 （16+4） 营业外支出 贷：固定资产——小汽车 现金 B公司 借：固定资产——小汽车 （20-4） 营业外支出 贷：固定资产——小型中巴

78 非货币性交易 例3：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，B公司小型中巴账面价值为25万元，假定两辆车的公允价值均不能可靠计量，A公司按照两者账面价值的差额支付了6万元的现金（不考虑相关税费） A公司 借：固定资产——小型中巴 （19+6） 贷：固定资产——小汽车 现金 B公司 借：固定资产——小汽车 （25-6） 现金 贷：固定资产——小型中巴 如不符合公允价值计量条件，不论是否支付补价，交易双方均不确认损益

79 非货币性交易 （六）首次执行日 企业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不追溯调整。

80 资产减值 本准则主要规范长期资产的减值，不包括坏账准备、存货跌价准备、以及金融资产的减值。 （一）新旧准则之间的主要区别：
1、改变了资产减值测试的频率 2、明确了资产可收回金额的估计方法 3、引入了资产组的概念 4、规定了总部资产和商誉的减值处理 5、对于资产减值损失转回作了禁止性规定

81 资产减值 （二）资产减值确定方法 资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失 借：资产减值损失 贷：××资产减值准备
可收回金额的确定：以下两者孰高 公允价值减去处置费用后的净额 √（以前销售价格减去销售税费后的净额） 资产预计未来现金流量的现值

82 资产减值 （三）减值测试频率 1、一般资产只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额：
外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等 内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等 2、但对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试

83 3、重要性原则的考虑： 以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的
亚太中汇 3、重要性原则的考虑： 以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的 以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额 如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额 (因为公允价值更具有客观性)

84 资产减值 （四）公允价值减去处置费用后的净额的估计 1、公允价值的估计： 2、处置费用的估计： 公平交易中销售协议价格（有约束力）
活跃市场中资产的市场价格（买方出价） 以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格） 2、处置费用的估计： 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等

85 资产减值 （五）资产预计未来现金流量现值的估计 1、现值估计的三个因素： 2、预计未来现金流量 预计未来现金流量 预计使用寿命 预计折现率
应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础 通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的

86 资产减值 3、特殊考虑 以资产在当期状况为基础，不包括将来可能发生的、尚未承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量
预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量 分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况 在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致 预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑 内部转移价格应当予以调整

87 资产减值 4、折现率的估计： 应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（该购置或投资资产的必要报酬率） （该资产的）市场利率
替代利率 加权平均资金成本 增量借款利率 其他相关市场借款利率 适当调整

88 资产减值 （六）资产组的认定及其减值 1、资产组：是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本独立于其他资产或者资产组。
√资产组认定的关键因素是能否独立产生现金流入。具体考虑：企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式

89 资产减值 2、资产组的减值测试 比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额 3、资产组的减值处理：
首先抵减商誉的账面价值（前提：资产组未减值或已确认减值损失） 然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者： 该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的） 该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的） 零 因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

90 应用举例 资料： 1.开华公司有一甲生产线，生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，初始成本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。 2.三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。 3.2006年该生产线所生产光学产品有替代产品上市，到年底导致公司光学产品销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。 4.2006年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 5.整条生产线预计尚可使用5年。

91 减值测试过程： 1.确定2006年12月31日资产组账面价值： 资产组账面价值＝20＋30＋50＝100万元。 2.估计资产组可收回金额: 假设：经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此： 资产组可收回金额＝60万元 3.比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失

92

93 资产减值 借：资产减值损失――机器A 50000 ――机器B 131250 ――机器C 218750

94 资产减值 （七）总部资产的减值测试 1、总部资产的特征：很难独立于其他资产或资产组产生独立的现金流量，而且其账面价值给以完全归属于某一资产组。 2、企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别不同情况处理：

95 （1）能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组部分：
先将这部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，现按资产组减值测试顺序和方法处理； （2）难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组部分： 先测试资产组的资产减值，再由若干个资产组组成的最小的资产组组合，将这部分总部资产的账面价值分摊至该资产组组合后，再按资产组减值测试顺序和方法处理

96 资产减值 （八）商誉减值的处理 1、购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组（或者资产组组合） 2、减值测试时： 一般处理方法
（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值 （2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值 存在少数股东权益的情况 （1）应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值（应包括商誉） （2）商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊 举例

97 应用举例 资料： 1.甲企业在20×7年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80％股权。
在购买日，乙企业可辨认净资产的公允价值为1,500万元，没有（产生新的）负债和或有负债。 因此，甲企业在其合并财务报表中确认： （1）商誉400万元（1600－1500×80％）； （2）乙企业可辨认净资产1500万元; （3）少数股东权益300万元（1500×20％）。

98 资产减值 借：有关净资产 １５００（按公允价值计量） 商誉 ４００（只是控股股东的部分） 贷：长期股权投资 １６００ 少数股东权益 ３００
借：有关净资产　　１５００（按公允价值计量） 　　商誉　　　　　　４００（只是控股股东的部分） 贷：长期股权投资　　　１６００ 　　少数股东权益　　　　３００　 2.假定（通常）乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。 3.乙企业20×7年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。

99 资产减值 减值测试过程： 1.确定资产组（乙企业）在20×7年末的账面价值：
（1）计算归属于少数股东权益的商誉价值 　　　　＝ （1600/80%-1500）×20％＝100万元 （2）资产组账面价值（包括完全商誉） 　　　　＝ 1350＋(400＋100)＝1850万元 2.又假设计算确定资产组（乙企业）在20×7年末的可收回金额为1,000万元。 3.比较资产组（乙企业）的账面价值1850万元与可收回金额1000万元，确认减值损失。

100 资产减值

101 资产减值 公司应当首先将850万元减值损失，分摊到商誉减值损失500万元，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于控股公司（甲公司）的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。 有人会提出疑问： 甲公司的减值可以直接计算而得 =400+（ ）=750

102 资产减值 如果上例中可收回金额为1650万元,这时减值200万元,要在甲公司与少数股东的商誉之间分摊,甲公司应分摊160万元)

103 资产减值

104 资产减值 商誉减值的账务处理： 借：资产减值损失－商誉减值损失 4 000 000 贷：商誉减值准备 4 000 000
贷：商誉减值准备 归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊

105 资产减值 假定乙企业20×7年末可辨认资产包括两项： 350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊： 账务处理：
1项固定资产：账面价值为1000万元； 1项无形资产：账面价值为350万元。 350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊： 固定资产应分摊的减值损失：350×1000/1350＝259万元 无形资产应分摊的减值损失：350×350/1350＝91万元 账务处理： 借：资产减值损失－固定资产减值损失 －无形资产减值损失 贷：固定资产减值准备 无形资产减值准备

106 资产减值 （九）资产减值的转回属于《企业会计准则第8号－－资产减值》规范内的资产减值损失(非流动资产)，一经确认，不予转回 （十）首次执行日
1、对首次执行日应确认的商誉，应当根据资产减值准则的规定进行测试，发生减值的，应当以计提减值后的金额确认，并调整留存收益。除此之外，均不作追溯调整。

107 职工薪酬 职工薪酬的涵义和范围 职工薪酬的确认和计量 辞退福利的概念、确认和计量 职工薪酬的列报 与现行规定的比较

108 新旧准则之间的主要区别 1.规范了除股份支付外、企业对职工因提供服务而产生的所有义务，是对现行关于职工薪酬规定的系统总结和归纳（包括将非货币性福利作为职工薪酬） 2.明确职工薪酬义务的确认是在职工提供服务的会计期间，不是款项应付或实际支付期间 3.引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和计量原则

109 一、职工薪酬的涵义和范围 （一）涵义 为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括：
　为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括： 构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致 职工福利费 “五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金 工会经费和职工教育经费 非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工 解除劳动关系补偿：辞退福利 除股份支付形式外的薪酬（CAS 11），均在本准则规范。

110 （二）范围 1.职工的范围 与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；
企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）； 虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。

111 （二）范围 2、职工薪酬的范围 以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。 在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；
提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。 以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。

112 二、职工薪酬的确认和计量 （一）确认和计量原则
在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外

113 二、职工薪酬的确认和计量 计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理： 1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提
应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险” 应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金 应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等（注意：未提到职工福利费） 本准则所指养老保险费包括基本养老保险费和补充养老保险费

114 2、没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额。当期实际发生的金额小于预计金额时，应当冲回多提的应付职工薪酬
必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务 企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确不一致的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》处理。

115 二、职工薪酬的确认和计量 （二）非货币性福利的处理方法
以自己生产的产品作为福利：按成本确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用 无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用 提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用 向职工提供企业支付了补贴的商品或服务

116 二、职工薪酬的确认和计量 例1：乙公司为一家彩电生产企业，共有职工200名，20×9年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，乙公司适用的增值税率为17%；乙公司购买的电暖气也开具了增值税专用发票，增值税率为17%。 假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。

117 二、职工薪酬的确认和计量 （1）对自产彩电：视同销售 彩电的增值税销项税额
=170×14000×17%+30×14000×17%= = 元 彩电的售价总额 =170× ×14000= = 元 彩电价税合计= = 元 借：生产成本 (= X170/200) 管理费用 贷：应付职工薪酬——非货币性福利

118 二、职工薪酬的确认和计量 同时，对彩电视按销售处理。 借：应付职工薪酬——非货币性福利 3 276 000
借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品

119 二、职工薪酬的确认和计量 （2）对外购电暧气，视同代购 电暧气的增值税进项税额
=170×1000×17%+30×1000×17%=元 =34 000 电暧气的售价总额 =170× ×1000= = 元 彩电价税合计= = 元 借：生产成本 (=234000X170/200) 管理费用 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：银行存款

120 二、职工薪酬的确认和计量 例2： 丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套8000元（假定上述人员发生的费用无法认定受益对象）。

121 借：管理费用 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 同时 借：应付职工薪酬——非货币性福利 贷：累计折旧 其他应付款 附注中应当披露企业每月为部门经理无偿提供用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免费使用等非货币性福利60000元。

122 二、职工薪酬的确认和计量 例3：甲公司以12400万元购入全新公寓后，以优惠价格9400万元销售给企业100名职工，其中，管理人员20名。要求享受此待遇职工之后必须工作满15年。 借：银行存款 万元 长期待摊费用 万元 贷：固定资产 万元 以后15年，每年摊销长期待摊费用200万元 借：生产成本 160万元 管理费用 40万元 贷：应付职工薪酬——非货币性福利200万元 借：应付职工薪酬——非货币性福利200万元 贷：长期待摊费用 万元

123 三、辞退福利概念、确认和计量 （一）概念 在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利
在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职

124 三、辞退福利概念、确认和计量 （二）确认 同时符合以下两条，应确认为辞退福利产生的预计负债，并计入当期费用(即不再带来经济利益，产生义务的事项是辞退不是提供的服务) ： 1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），或提出自愿裁减建议，并即将实施。 正式计划是指已经董事会或类似机构批准 实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟到一年后付款的，视同符合确认条件 2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议

125 三、辞退福利概念、确认和计量 职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理

126 （三）计量 1.对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。 2.对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。 实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。

127 例4:A公司为一家家用电器制造企业，20×6年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，A公司管理层制定了一项辞退计划，拟从20×7年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间职工。
辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。计划的详细内容如下表所示。

128 A公司20×7年辞退计划一览表 金额单位：万元 彩电车间 车间主任 副主任 10 1-10 10-20 20 20-30 30 高级技工
所属部门 职位 辞退数量 工龄（年） 每人补偿 彩电车间 车间主任 副主任 10 1-10 10-20 20 20-30 30 高级技工 50 8 18 28 一般技工 100 5 15 25 小计 160

129 三、辞退福利概念、确认和计量 假定在本例中，对于彩电车间主任和副主任级别、工龄在1-10年的职工，接受辞退的各种数量及发生概率如附表所示：
接受辞退的职工数量 发生概率 最佳估计数 1 3% 0.03 2 5% 0.1 3 0.15 4 20% 0.8 5 15% 0.75 6 25% 1.5 7 8% 0.56 9 12% 1.08 10 7% 0.7 合计 5.67 假定在本例中，对于彩电车间主任和副主任级别、工龄在1-10年的职工，接受辞退的各种数量及发生概率如附表所示： 企业应确认该职级的辞退福利金额应为56.7（5.67×10）万元。 借:管理费用 56.7 贷:应付职工薪酬 56.7

130 四、职工薪酬的列报 (一)列报原则 日常核算均通过”应付职工薪酬”科目,资产负债表上都通过”应付职工薪酬”列示（不设置应付工资、应付福利费科目） （二）非货币性福利 在附注中应予以披露 (三)辞退福利 1.对于自愿接受裁减的建议而产生的或有负债，按照或有事项准则披露。 形成原因 经济利益流出的不确定性 预计产生的财务影响及获得补偿的可能性等。 2.辞退福利预计负债与实际发生金额相差较大的，应当在附注中披露差额较大的原因。

131 五、首次执行日 1、在首次执行日，企业如存在一项辞退计划但尚未满足职工薪酬准则关于辞退福利预计负债确认条件的，不需要进行追溯调整；等到符合预计负债条件时，再按新准则确认预计负债，并计入当期费用。 2、对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划或鼓励职工自愿裁减的建议，满足预计负债确认条件的，不论是否已经开始支付辞退福利款项，均应当区分职工无选择权和职工有选择权的辞退计划，按计划中拟解除劳动关系的职工数量（无选择权计划）、或按《或有事项》估计的职工人数（有选择权计划），计算补偿金额，确认预计负债，并减少期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。

132 五、首次执行日 3、首次执行日企业的职工福利费余额应当转入“应付职工薪酬——职工福利”。在第一个会计期间，按照新准则规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认“应付职工薪酬——职工福利” ，并将应付职工薪酬和与实际余额间的差额，调整管理费用。

133 企业会计准则——股份支付 股份支付的涵义和分类 股份支付的处理 企业回购股票进行职工期权激励的处理 主要规定小结

134 一、股份支付的涵义和分类 （一）涵义 企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
《公司法》、《上市公司股权激励管理办法（试行）》等允许以股票期权等方式对职工进行激励。 实质上属于职工薪酬的组成部分，但与《职工薪酬》规范的职工薪酬适用不同的计量原则。

135 一、股份支付的涵义和分类 （二）分类 权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等
现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金

136 二、股份支付的处理 重点要关注以下时点的处理: （一）授予日：股份支付协议获得批准的日期
“获得批准”是指企业与职工（或其他方）双方就股份支付交易的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构批准。 除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

137 二、股份支付的处理 （二）等待期：从授予日至可行权日之间的期间 1.处理原则
股份支付交易会计处理核心 （二）等待期：从授予日至可行权日之间的期间 可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为： 市场条件:如目标股价 非市场条件:如产品销售增长率 1.处理原则 在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。 计入资产成本或费用，适用存货、固定资产、无形资产等相关会计准则

138 二、股份支付的处理 2.对职工股份支付的价值确定 （1）权益结算股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。
（2）现金结算股份支付，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。

139 二、股份支付的处理 2.对职工股份支付的价值确定 权益工具的公允价值，应当按照《金融工具确认和计量》确定。对于期权等权益工具： 市场价格
参考具有类似交易条款的期权的市场价格 采用期权定价模型估计 选用的期权定价模型应当考虑以下因素： 期权的行权价格、有效期、标的股份现行价格、股价预计波动率、股份的预计股利、期权有效期内的无风险利率

140 二、股份支付的处理 3．预计可行权权益工具数量 在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变动情况等后续信息修正预计可行权权益工具数量。
在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际可行权数量一致。

141 二、股份支付的处理 4．计入成本费用的股份支付金额的计算
根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

142 例1：附服务年限条件的权益结算股份支付 A公司为上市公司。20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为￥15。 第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。

143 例1：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续）
例1：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续） 1．费用和资本公积计算过程见下表： 表 单位：元 年份 计算 当期费用 累计费用 20×2 200×100×(1-20%)×15×1/3 80000 20×3 200×100×(1-15%)×15×2/ 90000 170000 20×4 155×100× 62500 232500

144 例1：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续）
例1：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续） 2．会计处理： （1）20×2年1月1日 授予日不做处理。 （2）20×2年12月31日 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积 （3）20×3年12月31日 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积

145 例1：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续）
例1：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续） （4）20×4年12月31日 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积

146 例2：附服务年限条件 的现金结算股份支付 20×2年1月1日，B公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自20×4年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×6年12月31日之前行使完毕。B公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下： 表 单位：元 年份 公允价值 支付现金 20×2 14 20×3 15 20×4 18 16 20×5 21 20 20×6 25

147 例2：附服务年限条件 的现金结算股份支付（续）
第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。

148 例2：附服务年限条件 的现金结算股份支付（续）
表3： 费用和应付职工薪酬计算过程 单位：元 年份 负债计算 （1） 支付现金 （2） 当期费用 （3） 20×2 (200-35)×100×14×1/3=77000 77000 20×3 (200-40)×100×15×2/3=160000 83000 20×4 ( )×100×18= 70×100×16=112000 105000 20×5 ( )×100×21=73500 50×100×20=100000 20500 20×6 =0 35×100×25=87500 14000 总额 299500 其中：（3）=（1）-上期（1）+（2）

149 例2：附服务年限条件 的现金结算股份支付（续）
2．会计处理： （1）20×2年1月1日：授予日不做处理。 （2）20×2年12月31日 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬——股份支付 （3）20×3年12月31日 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬——股份支付 （4）20×4年12月31日 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬——股份支付 借：应付职工薪酬——股份支付 贷：银行存款

150 二、股份支付的处理 （三）可行权日及之后 1．权益结算的股份支付：不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整；全部或部分权益工具未被行权而失效或作废的，应在行权有效期截止日在所有者权益内部结转，不冲减成本费用。(?) 2．现金结算的股份支付：可行权日之后、负债结算日之前的公允价值变动计入当期损益。

151 例1：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续）
例1：附服务年限条件的 权益结算股份支付（续） 沿用例1资料，20×6年12月31日（第五年末），155名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元，管理人员以每股4元购买。 会计处理： 20×6年12月31日 借：银行存款 资本公积——其他资本公积 贷：股本 资本公积——资本溢价

152 例2：附服务年限条件的 现金结算股份支付（续）
沿用例2资料，20×5年12月31日（第四年末），有50人行使了股票增值权。20×6年12月31日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值权 （1）20×5年12月31日 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬——股份支付 借：应付职工薪酬——股份支付 贷：银行存款 （2）20×6年12月31日 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬——股份支付 借：应付职工薪酬——股份支付 贷：银行存款

153 三、企业回购股票进行职工期权激励的处理 《公司法》143条允许公司以回购股份形式奖励职工，收购资金从公司的税后利润支付。
（一）按照公司法规定预留未分配利润 预留回购股份的全部支出应当通过备查簿入账。 （二）回购股份 按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。

154 三、企业回购股票进行职工期权激励的处理 （三）确认成本费用
按照本准则对职工权益结算股份支付规定，每期借记成本费用，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 （四）职工行权 按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额贷记“资本公积——资本溢价”科目。

155 四、主要规定小结 1.现行准则和制度未对股份支付作出规定，新准则填补了空白，适应了相关法规和上市公司实务的要求
2.对职工股份支付的确认，体现了与职工薪酬内在一致的确认原则，即在职工提供服务的会计期间将股份支付计入成本费用；不同的是计量基础（依据权益工具的公允价值） 3.权益结算的股份支付，以授予日权益工具公允价值为基础计量，不确认后续公允价值变动；现金结算的股份支付，以计量日权益工具公允价值为基础计量，后续公允价值变动计入当期损益

156 四、主要规定小结 4、对之前等待期的成本费用，按权益工具在授予日的调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。若授予日不能可靠计量的，应按权益工具在首次执行日的公允价值计量。

157 或有事项 （一）新旧准则之间的主要区别 1、将亏损合同和重组义务纳入了或有事项
2、对预计负债的计量方面：初始计量若货币时间价值影响重大时要考虑折现；后续计量要求资产负债表日对预计负债账面价值进行复核。 3、预计负债的义务不仅包括法定义务，还包括推定义务。

158 或有事项 （二）或有事项： 主要特征:过去交易或事项形成/具有不确定性/结果由未来事项决定 示例：未决诉讼/仲裁、债务担保、质量保证、
过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。 主要特征:过去交易或事项形成/具有不确定性/结果由未来事项决定 示例：未决诉讼/仲裁、债务担保、质量保证、 承诺、污染整治、亏损合同、重组义务、 商业承兑汇票背书转让或贴现

159 或有事项 （三）亏损合同： 履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。 原则：待执行合同变为亏损：或有事项
待执行合同：合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。 方法：亏损合同相关义务满足确认条件，确认预计负债。 前提：合同存在标的资产的，应先对标的资产进行减值测试。如建造合同

160 亏损合同举例 例1：甲公司2007年9月与乙公司签订合同，在2008年4月销售100件商品，单位成本估计为1100元，合同单价2000元；如4月未交货，延迟交货的商品单价降为1000元。2007年12月，甲公司因生产线损坏，估计只能提供90件商品，其余10件尚未投入生产，估计在2008年5月交货。 1、年末，预计合同亏损金额 1000=( )X10 借：营业外支出 1000 贷：预计负债 1000 2、相关产品生产完成后，冲减产品成本 借：预计负债 1000 贷：库存商品 1000

161 亏损合同举例 例2：甲公司与乙公司签订合同，销售100件商品，合同价格每件1000元，现单位成本为1100元。
如100件商品已经存在，合同为亏损合同，存在标的资产（商品），确认减值损失1000元。 借：资产减值损失 1000 贷：存货跌价准备1000 如100件商品不存在，合同为亏损合同，确认预计负债1000元。 借：营业外支出 1000 贷：预计负债 1000

162 亏损合同举例 例3：甲公司2007年1月采用经营租赁方式租入生产线，租期3年，产品获利。2008年12月，市政规划要求公司迁址，决定停产该产品。原经营租赁合同不可撤销，还要持续1年，生产线无法转租。合同变为亏损合同，按2009年应支付租金确认预计负债。

163 亏损合同举例 例4：丙公司与甲公司签订合同，购买10件商品，合同价格每件100元。现市场上同类商品每件为90元。丙公司购买的商品卖给乙公司，单价为80元。如丙公司单方面撤销销售合同，应支付违约金为300元。商品尚未购入。 丙公司购买商品成本总额为1000元，出售给乙公司价格总额为800元，亏损200元。合同为亏损合同。如单方面撤销，支付违约金300元。丙公司应根据损失200元与违约金300元二者较低者，确认预计负债200元。 如丙公司单方面撤销合同，支付违约金100元，则应确认预计负债100元。购入商品后，冲销库存商品100元，再确认存货跌价准备100元。

164 或有事项 （四）重组义务 1、重组：指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。如出售或终止部分业务、组织结构较大调整、关闭或迁移营业场所 2、重组与企业合并的区别： 前者属于企业内部资源的整合，后者则是外部资源的重组。 3、重组义务： 企业因重组而承担的现时义务。若其满足预计负债条件的，应确认预计负债。 具体包括：（1）有详细正式的重组计划; （2）已对外公告

165 或有事项 （五）预计负债的计量方法 1、初始计量：
通常不折现，但未来应付金额与其现值相差较大的，应当按照未来应付金额的现值确定(三年以上且金额较大)。如：固定资产弃置费用，按现值计量 2、后续计量 实际金额与确认金额的差额，(1)正常（资产负债表日进行检查，有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应作相应调整）计入当期损益;(2)若滥用会计估计，追溯调整 3、资产负债表日: 在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核.若有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整.

166 或有事项 （六）首次执行日 1、在首次执行日，企业如存在一项辞退计划但尚未满足职工薪酬准则关于辞退福利预计负债确认条件的，不需要进行追溯调整；等到符合预计负债条件时，再按新准则确认预计负债，并计入当期费用。 2、对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划或鼓励职工自愿裁减的建议，满足预计负债确认条件的，不论是否已经开始支付辞退福利款项，均应当区分职工无选择权和职工有选择权的辞退计划，按计划中拟解除劳动关系的职工数量（无选择权计划）、或按《或有事项》估计的职工人数（有选择权计划），计算补偿金额，确认预计负债，并减少期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。

167 债务重组 （一）新旧准则区别 1、修改了债务重组的定义： 仅指债务人处于财务困难，债权人作出让步的债务重组。 2、引入了公允价值计量属性
对涉及非现金资产抵债业务，债务人按公允价值处置资产，债权人按公允价值接受资产。（原准则按账面价值处理） 3、确认债务重组损益 债务人将债权人作出的让步，确认为债务重组收益（营业外收入），债权人将让步金额扣除已经计提的坏账准备计入债务重组损失（营业外支出）

168 债务重组 （二）债务重组的范围 债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
亚太中汇 债务重组 （二）债务重组的范围 债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 基本特征： 债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。 债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响：是让步还是追加资本投入

169 债务重组 （三）基本处理方法 债务人（分解为资产处置和债务重组两项业务） 债权人：
重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得或损失 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理 债权人： 重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当向从中扣减 受让资产按公允价值入账

170 应用举例 甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意： 以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50万元。 假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。 计算（债务人）： 固定资产处置损失＝80-50=30万元 债务重组利得＝100-50=50万元

171 应用举例 债务人之账务处理： 借：固定资产清理 800 000 累计折旧 200 000 贷：固定资产 1 000 000
借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 借：应付账款－－乙公司 营业外支出－－处置非流动资产损失 贷：固定资产清理 营业外收入－－债务重组利得

172 应用举例 债权人之账务处理： 借：固定资产 营业外支出－－债务重组损失 贷：应收账款

173 应用举例 （四）首次执行日 新旧准则执行差异，不作追溯调整

174 租赁 （一）新旧准则的区别 1、承租人融资租入资产入账价值的确定：引入公允价值
原准则：承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。 新准则：承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

175 租赁 2、修改了融资租赁下初始直接费用的处理 原准则：在融资租赁下，出租人和承租人发生的初始直接费用都直接确认为当期费用。
新准则：在融资租赁下，出租人将发生的初始直接费用计入应收融资租赁款；承租人则计入租入资产价值。

176 租赁 3、完善了租赁内含利率的定义 原准则：指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于原租赁资产原账面价值的折现率；
新准则：指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于原租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率；

177 租赁 4、未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法 5、完善了售后租回交易的会计处理 对融资性租赁：
新旧准则都将“资产售价与原账面价值差额”全部递延，并按折旧比例分摊调整租回的费用。 对经营性租赁： 原准则：将资产售价与原账面价值差额也予以递延，并按折旧比例分摊调整租回的费用。 新准则：若有确凿证据表明资产售价是公允的，则将资产售价与原账面价值差额计入当期损益。

178 收入 （一）新旧准则之间的主要区别 1、新准则对分期收款发出商品的收入确认时点和计量进行了修改。
新准则：认为分期收款销售实质上是两种经济行为：销售与融资。所以，不再按合同规定的收款时间分期确认收入，而是一次性确认收入，并按公允价值计量，合同金额与公允价值之间的差额计按实际利率法分期摊销计入财务费用。若摊销结果与直线法相差不大，也可采用直线法 2、对附有销售退回的会计处理有所变化。

179 收入 （二）分期收款销售 例：甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000万,合计10000万元。不考虑增值税。 其他资料:假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000万即可。 分析：应收金额的公允价值可以认定为8000, 据此可计算得出年金为2000、期数为5年、现值为8000的折现率为7.93%（具体计算过程可参照有关财务管理教材的“内插法”）。

180 未收本金 A=A-C 财务费用 本金收现 C=D-B 总收现 D 销售日 8000 第1年末 634 1366 2000 第2年末 6634
摊余成本= （ ） 未收本金 A=A-C 财务费用 B=A*7.93% 本金收现 C=D-B 总收现 D 销售日 8000 第1年末 634 1366 2000 第2年末 6634 526 1474 第3年末 5160 410 1590 第4年末 3570 283 1717 第5年末 1853 147 总额 10000

181 收入 销售成立时： 借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000 未实现融资收益 2000 第1年末： 第5年末：
借：长期应收款 贷：主营业务收入 未实现融资收益 2000 第1年末： 第5年末： 借：银行存款 借：银行存款 2000 贷：长期应收款 贷：长期应收款 2000 借：未实现融资收益 借：未实现融资收益147 贷：财务费用 贷：财务费用

182 收入 （三）附有销售退回条件的商品销售 例1：甲公司1月1日售出5000件商品，单位价格500元，单位成本400元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于2月1日前付款；6月30日前有权退货。 甲公司根据经验，估计退货率为20%。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。 分析：甲公司销货附有退回条件，且可以合理估计退货可能性。

183 甲公司会计处理： （1）1月1日销售成立 （2）1月31日确认销售退回 借：应收账款 2925000 借：主营业务收入 500000
（1）1月1日销售成立 （2）1月31日确认销售退回 借：应收账款 借：主营业务收入 贷：主营业务收入 贷：主营业务成本400000 应交税费 其他应付款 借：主营业务成本 贷：库存商品 （3）2月1日收到货款 借：银行存款 贷：应收账款

184 甲公司会计处理： （3）6月30日退回1000件 如退回800件 借：库存商品400000 借：库存商品 320000
（3）6月30日退回1000件 如退回800件 借：库存商品 借：库存商品 应交税费 应交税费 其他应付款 主营业务成本80000 贷：银行存款 其他应付款 贷：银行存款 如退回1200件 主营业务收入 借：库存商品 应交税费 主营业务收入100000 其他应付款 贷：主营业务成本 80000 银行存款

185 收入 (四)首次执行日 1、新旧准则之间的差异而对报表项目的影响金额首次执行日不追溯调整
2、对分期收款销售发出商品，如果延期收款具有融资性质，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯。首次执行日之后的第一个会计期间，相关科目余额按新准则执行。

186 五、建造合同 （一）收入确认原则 1、如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用；
2、建造合同结果不能可靠估计，分两种情况： ①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为当期费用。（零利润） ②如合同成本不能够收回的，应在其发生时立即确认为费用，不能确认收入。

187 （二）完工百分比法计算公式： 1 、当期确认的合同收入 =（合同总收入×完工进度）—以前会计年度累计已确认的收入 2、当期确认的合同费用 =（合同总成本×完工进度）—以前会计年度累计已确认的费用

188 =当期确认的合同收入—当期确认的合同费用 合同毛利金额对应的会计科目“工程施工——毛利” 。 4、预计损失准备
3、当期确认的合同毛利 =当期确认的合同收入—当期确认的合同费用 合同毛利金额对应的会计科目“工程施工——毛利” 。 4、预计损失准备 =（合同总收入—合同预计总成本）×尚未完工进度—以前会计年度已预计损失准备 “以前会计年度已预计损失准备”中的“以前”是指至本期末累计预计损失准备，不是已经预计的损失准备。 以前年度已预计损失准备 已经预计的损失准备

189 （三）涉及会计科目 1、工程施工（生产成本） 2、工程结算 3、应收帐款 4、主营业务收入 5、主营业务成本 6、存货跌价准备

190 例：假定某造船企业签订了一项总金额为 元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于1996年2月开工，预计1998年8月完工。最初预计工程总成本为 ，到期997年底，由于材料涨价等因素，调整预计总成本为 元。该造船企业于1998年6月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款 元。

191

192 1996年的会计处理 （1）发生建造成本 借：工程施工－合同成本 贷：原材料、应付工资等 （2）已经结算款 借：应收帐款 贷：工程结算

193 （3）收到合同价款 借：银行存款 1700 000 贷：应收帐款 1700 000 （4）计算当期收入、费用
借：银行存款 贷：应收帐款 （4）计算当期收入、费用 完工进度= /（ ）=28% 确认收入= X28%= 确认合同费用= （ ）×28%＝ 确认毛利= － ＝84 000

194 借：工程施工——合同毛利 84 000 主营业务成本 1540 000 贷： 主营业务收入 1624 000 资产负债表相关项目金额
主营业务成本 　 贷：　　　主营业务收入 资产负债表相关项目金额 （1）应收帐款：40000（ ） （2）已结算尚未完工款： （ ）（工程结算）

195 1997年的会计处理 （1）发生建造成本 借：工程施工－－合同成本 贷：原材料、应付工资等 （2）已经结算款 借：应收帐款 贷：工程结算

196 （3）收到合同价款 借：银行存款 2900 000 贷：应收帐款 2900 000 （4）计算当期收入、费用
借：银行存款 贷：应收帐款 （4）计算当期收入、费用 完工进度= /（ ）=80% 确认收入= X80% = 确认合同费用= （ ）×80% 　　　　　　　＝ 确认毛利= － = 确认的预计损失=（ ）X（1-80%） =40000

197 借：主营业务成本 　贷：主营业务收入 　　 　　　工程施工——毛利 同时 借：资产减值准备 　　40000 　贷：存货跌价准备　　　　40000

198 1998年的会计处理 （1）发生建造成本 借：工程施工－－合同成本 　贷：原材料、应付工资等 （2）已经结算款 借：应收帐款 　贷：工程结算

199 （3）收到合同价款 借：银行存款 1400 000 贷：应收帐款 1400 000 （4）计算当期收入、费用
借：银行存款 贷：应收帐款 （4）计算当期收入、费用 确认收入=（ ）-（ ）= 确认合同费用= － － = 确认毛利= － =

200 借：主营业务成本 生产成本——毛利 贷：主营业务收入 工程完工： 借：存货跌价准备　　　　40000 　贷：主营业务成本　　　　　　40000 借：工程结算 　　　　 贷：工程施工－－合同成本 工程施工——毛利 　　　　　　50 000

201 政府补助

202 企业会计准则——政府补助 一.政府补助定义和基本特征 二.政府补助主要形式与分类 三.政府补助的会计处理
四.政府补助在财务报表中的列示与披露 五.新旧准则制度衔接

203 一.政府补助定义和基本特征 (一)政府补助定义 政府补助是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本 政府包括各级政府及其机构,国际的类似组织也在其范围之内

204 (二)政府补助基本特征 1.单方面的\无偿的,属于非互惠交易,政府并不因此享有企业的所有权,企业未来也不需要向政府以提供服务\转让资产等方式偿还 　2.直接取得资产 3.通常附有一定条件的,包括: ——政策条件,符合政府补助的政策规定 ——使用条件,符合政府补助规定的用途

205 4.政府资本性投入不属于政府补助 政府以投资者身份向企业投入资本,享有企业相关的所有权,政府与企业之间是投资者与补投资者的关系,属于互惠交易 政府的资本性投入无论采用何种形式,均不属于政府补助的范畴,如在补助时规定作为”资本公积”处理的专项拨款等

206 5.向出口企业退还的增值税不属于政府补助 税法规定，增值税出口货物实行零税率 ——出口环节免征增值税 ——退回出口货物前道环节所征进项税额 6.免税\减税\增加计税抵扣或抵免等税收优惠不适用本准则,如企业利用”三废”生产的产品,5年内减征或免征所得税. 7.政府与企业间的债务豁免不适用本准则

207 二.政府补助主要形式与分类 政府补助表现为政府向企业转移资产,包括货币性资产和非货币性资产 (一)政府补助主要形式 1.财政拨款,如技术改造专项资金\粮食定额补贴\研发补贴等 2.财政贴息,如向中小企业贴息贷款\向高新产业贴息贷款等.(1)财政贴息资金直接拨付给受益企业;(2）财政贴息资金拨付贷款银行，由银行以优惠利息向企业贷款

208 3.税收返还,按照先征后返(退)\即征即退等办法向企业返还的税款,属于以税收优惠给予的政府补助,应确认为当期损益
但是,直接免税\减征\抵免\增加计税抵扣额等不适用本准则规范的政府补助 4.无偿划拨非货币性资产,如行政划拨土地使用权\天然起源的天然森林等

209 (二)政府补助分类 1.与资产相关的政府补助 企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助 2.与收益相关的政府补助 除与资产相关的政府补助之外的政府补助

210 三.政府补助会计处理 （一）政府补助的确认 1.企业能够满足政府补助所附条件 2.企业能够收到政府补助 (二)政府补助的计量 1.货币性资产-- 按照收到或应收的金额计量. (1)通过银行转账等方式拨付的补助,通常按照实际收到的金额计量. (2)确凿证据表明是按固定定额标准拨付的,如实际销量\储备量与单位补贴定额计算的补助,可以按应收的金额计量

211 2.非货币性资产 —— 按照公允价值计量 (1)发票\单据注明价值的,注明的价值即为公允价值; (2)没有注明价值或注明价值与公允价值差异大\但有活跃交易市场的,根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值; (3)没有注明价值\且没有活跃交易市场\不能可靠取得公允价值的,按照名义金额计量,名义金额即为人民币1元。如取得的天然林等生物资产

212 (三)会计处理 政府补助有两种会计处理方法,即收益法和资本法.前者计入当期收益或递延收益,后者计入所有者权益。本准则采用收益法。 1.与资产相关的政府补助 “资产相关”指与购建固定资产\无形资产等长期资产相关 ——应先确认为一项负债（递延收益科目）,自相关资产形成并可供使用时起,在该项资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期损益（营业外收入科目） —— 名义金额计量的,按1元计入资产和当期损益

213 企业会计准则—政府补助 ----在使用寿命结束前出售\转让\报废或发生毁损的,将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置的当期损益
----政府补助返还时: (1)存在相关递延收益的: ①冲减递延收益账面余额; ②超出部分计入当期损益 (2)不存在递延收益的,直接计入当期损益

214 企业会计准则—政府补助 2.与收益相关的政府补助 ——用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益(营业外收入科目)
——用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为一项负债(递延收益科目);在确认相关费用的期间内,计入当期损益(营业外收入科目) ----政府补助返还时,同“与资产相关的政府补助”处理

215 四.政府补助列示与披露 (一)政府补助列示 1.资产负债表中“其他应收款”、“其他应付款”、“其他非流动负债”等资产负债类项目 2.利润表中 “营业外收入”、“营业处支出”等损益类项目 3.现金流量表中,企业收到税收返还等,列入“收到的税费返还”项目；如为其他现金形式补助,列入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目；以现金返还的政府补助,列入“支付的其他与经营活动有关的现金”项目

216 企业会计准则—政府补助 (二)政府补助披露 在企业财务报表附注披露的内容: 1.政府补助的种类及金额,并按与资产相关\与收益相关分类披露
2.计入当期损益的政府补助金额,按与资产相关\与收益相关分别披露“计入当期损益的金额”\“尚未递延的金额”及 “总额” 3.本期返还的政府补助金额及原因,按与资产相关\与收益相关分别披露“本期返还的金额”\“还需返还的金额”及 “总额”

217 五、首次执行日 1、首次执行日，企业对于已经确认的政府补助，不予追溯调整 2、采用分次拨款的现有补助项目，在首次执行日之后，拨入企业的款项，以及企业首次执行日之后取得的政府补助，应当适用新准则。

218 借款费用 （一）新旧准则区别 1、扩大了借款费用允许资本化的资产范围
不仅限于固定资产，而且也包括需要相当长时间的购建或生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货，如房地产、造船等 2、扩大了借款费用允许资本化的借款范围 不仅限于专门借款所发生的借款费用才可以资本化；还包括为购建或生产符合资本化条件的资产而占用的一般的借款费用也允许资本化。

219 3、改变了借款利息资本化金额的计算方法 对专门借款所在发生的利息费用不再要求与购建固定资产支出相挂钩，扣除专门借款存款利息部分可全部资本化；对一般借款则要求与与购建资产支出相挂钩，即企业应根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，确定一般借款资本化利息金额

220 （二）借款费用资本化的资产的范围 从固定资产到符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产 举例： 房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品 机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备 建造合同

221 （三）借款费用资本化期间的确定 1、开始资本化的时点（同时满足三个条件）
（1）资产支出已经发生，（2）借款费用已经发生，（3）为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。 2、暂停资本化的时间 （1）非正常中断超过3个月 非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断 正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况 3、终止资本化的时点 （1）资产达到预定可使用或可销售状态时。如果是分别建造、分别完工，则应区别情况分别界定。

222 （四）借款费用资本化金额的确定 借款费用允许资本化的借款费用扩大了：由专门借款扩大到一般借款
专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同 专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产支出相挂钩

223 （五）专门借款利息费用资本化金额的确定 在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本 应当扣除有关短期投资收益或者存款利息收入

224 （六）一般借款利息费用资本化金额的确定 在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化 资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 一般借款加权平均利率＝ 所占用一般借款当期实际发生的利息之和 ÷ 所占用一般借款本金加权平均数

225 应用举例 华远公司于20×7年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。 建造工程资产支出如下： 20×7年1月1日，支出1500万元 20×7年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元 20×8年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元

226 应用举例 公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％。除此之外，无其他专门借款。
办公楼的建造还占用两笔一般借款： A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。 发行公司债券1亿元，发行日为20×6年1月1日，期限为5年, 年利率为8%，按年支付利息。 闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%。 假定全年按360天计。

227 应用举例 日期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置专门借款用于短期投资金额 支出一般借款 20X7-1-1 1500 500 20X7-7-1 2500 4000 2000 20X8-1-1 5500 总计 3500

228 20×7年专门借款利息资本化金额=2000×8%-500×0.5%X6=145万元。
计算专门借款利息资本化金额: 20×7年专门借款利息资本化金额=2000×8%-500×0.5%X6=145万元。 20×8年上半年专门借款利息资本化金额=2000×8%×180/360=80万元。 计算一般借款利息资本化金额： 一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）/（ ）=7.67% 20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元。 20×7年一般借款利息资本化金额=1000×7.67%=76.70万元 20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（ ）×180/360=1750万元。 20×8年一般借款利息资本化金额=1750×7.67%=134.23万元。

229 应用举例 公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下： 有关账务处理如下： 借：在建工程 2 217 000 贷：应付利息 2 217 000
20×7年利息资本化金额=145＋76.70=221.70万元。 20×8年利息资本化金额= =214.23万元。 有关账务处理如下： 20×7年： 借：在建工程 贷：应付利息 20×8年： 借：在建工程 贷：应付利息

230 （七）新旧衔接 不追溯调整

231 企业会计准则－－所得税

232 一、所得税会计概述

233 一、所得税会计概述 1、旧准则：收入费用观 会计收益=收入-费用
站在损益表的角度，强调会计收益与应纳税所得之间存在的差异，并将这种差异按照是否可以转回区分为永久性差异和时间性差异。 优点：可以获得有用的收益明细数据，信息可靠性强 缺点：收入、费用采用历史成本计量属性；不符合配比原则的收入、费用项目，绕过损益表，直接进入资产负债表，信息的相关性较差 国际：安然事件之后，全面确立资产负债观 中国：会计采用资产负债观而税法仍坚持收入费用观

234 一、所得税会计概述 2、新准则：资产负债观 会计收益=期末净资产-起初净资产-本期所有者新增投资+本期向所有者分配
站在资产负债表的角度，强调资产、负债的帐面价值与其计税基础之间存在的暂时性差异，并根据其对企业的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 优点：按资产负债观确认的收益更接近于经济收益；收益的确定不需要考虑实现问题，提高了信息的相关性 缺点：要求采用公允价值计量，信息的可靠性降低

235 二、资产负债表债务法 （一）基本概念 资产的计税基础：企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 从成本角度：资产的计税基础=未来可税前列支的金额； 即，某项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额（如：存货的成本金额） 从收入角度：资产的计税基础=未来期间不征税的金额； 即，如果某项资产所产生的未来经济利益无需征税，则该资产的计税基础为其帐面价值（如：应收账款余额）

236 二、资产负债表债务法 负债的计税基础：负债的账面价值减去在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予扣除的金额
成本角度：负债的计税基础=账面价值—未来可税前列支的金额 收入角度：负债的计税基础=账面价值—未来期间不征税的金额 短期借款、应付票据、应付帐款、其他应付款的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为帐面价值。从费用中提取的负债项目例外，如预计负债、应付职工薪酬、预提费用等

237 二、资产负债表债务法 资产负债表债务法：与损益表债务法比，所得税费用以企业资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得负债或资产 共同点： 设置递延税款核算会计利润与应纳税所得额之间的差异的影响，共同考虑永久性差异 区别： 损益表债务法注重时间性差异，而资产负债表债务法注重暂时性差异 暂时性差异确认的时点在资产负债表日，特殊的交易或事项则在确认资产、负债时，时间性差异在交易时确认 损益表债务法下，递延所得税资产和递延所得税负债以抵消后的净额列示，资产负债表债务法下，两者单独列示

238 二、资产负债表债务法 损益表债务法 本期所得税费用=本期应交所得税±本期发生或转回时间性差异所产生的递延所得税负债或资产±由于税率变动或开征新税对以前各期确认的递延所得税负债或资产账面余额的调整数。 资产负债表债务法： 本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得负债-期初递延所得负债）—（期末递延所得资产-期初递延所得资产）

239 (二)步骤： 1、比较资产、负债的账面价值与计税基础 2、确认递延所得税资产或负债 3、确定利润表中的所得税费用

240 以资产负债表为基础计算递延税款的方法: 资产/负债的账面价值 XXX 资产/负债的计税基础 （ XXX） 暂时性差异 XXX 适用的税率: XXX % 递延所得税资产/负债 XXX

241 （三）资产、负债的计税基础 资产的计税基础 通常情况下，资产在初始计量时，其入账价值与计税基
础是相同的，但在后续计量过程中，因会计准则与税法规 定不同，资产帐面价值与计税基础可能产生差异。 例如： 固定资产 无形资产 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资 其他计提减值准备的资产

242 1.交易性金融资产 初始计量金额：会计与税法规定相同 后续计量： 会计－－按公允价值，公允价值变动进损益 税法－－按成本计价，不认可持有利得或损失 例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元 会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元

243 2.长期股权投资 例：一项按照权益法核算的长期股权投资，企业最初以1000 万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。 假定取得当期期末，按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元，则： 会计账面价值：1050万元 税法计税基础：1000万元

244 构成企业改组的情况,视改组前后经营的连续性及权益的连续性及非股权支付额的比例,区分免税改组与应税改组
免税改组--以账面价值计量，账面价值为计税基础 应税改组--以公允价值计量，公允价值为计税基础 其他不构成改组的情况下,以公允价值计量,即长期股权投资的计税基础为其公允价值

245 3.可供出售金融资产 取得时点上，实际成本与计税基础相同 后续计量： 会计－－按公允价值 税法－－维持原计税基础 4.投资性房地产 （1）成本模式，除折旧和摊销因素外，不存在其他差异 例：一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计列折旧，使用年限为10年，净残值为0。 计提了一年的折旧后 账面价值：400万元 计税基础：450万元

246 （2）按公允价值模式计量 会计：账面价值为公允价值，公允价值变动计入损益 税收：以取得时的成本为基础，分期计列折旧或摊销 例：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为2000万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。 一年后： 会计账面价值为该时点的公允价值，假定为2100万元 税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额，1960万元，即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额

247 5.固定资产 会计：实际成本－累计折旧－减值准备 税收：实际成本－累计折旧 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备，则该时点上其账面价值为1000－50－50－80＝820万元 其计税基础为1000－100－90＝810万元，该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额

248 6.无形资产 会计上一般：账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－减值准备 税收：计税基础＝实际成本－累计摊销 税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念，一般会人为规定其摊销年限（不低于十年） 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后，其账面价值仍为160万元，其计税基础为144万元

249 内部研发形成的无形资产 会计：研究阶段支出费用化，记入当期损益；开发阶段支出资本化，构成无形资产的价值 税法：盈利企业用于新产品、新技术、新工艺的研发支出，较上个纳税年度增长10%以上（含10%）的，当年实际发生的研发支出可加计扣除50% 例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。 帐面价值：600万 计税基础：0

250 7.商誉 会计：非同一控制下的企业合并中产生 商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资 产公允价值份额 税法：外购商誉的计税基础为0，即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值 例：企业支付了3000万元购入另一企业100％的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，则企业应确认的合并商誉为400 万元 税法规定，该项商誉的计税基础为0

251 8.应收股利 会计：被投资单位宣告分派时确认 税收：被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案时确认，但是否征税，视投资企业适用所得税税率是否高于被投资单位 例：企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股利，企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33％，则该项应收股利的账面价值为100万元；其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元，由于双方适用所得税税率相同，该部分股利性收入是免税的，其计税基础等同于账面价值

252 9.应收账款 会计：遵循收入确认原则，按合同或协议价计量 税收：基本遵循会计的收入确认和计量原则 例：企业销售商品产生应收账款100万元，税法规定亦应于销售当期确认应税收入100万元。其账面价值为100万元，计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额，由于该资产已在当期交了税，其可从未来期间经济利益中抵扣的金额为100万元，计税基础为100万元。

253 负债的计税基础： 短期借款、应付票据、应付帐款、其他应付款的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为帐面价值。从费用中提取的负债项目例外，如预计负债、应付职工薪酬、预提费用等

254 1.预计负债 会计:按或有事项准则判断,对估计将支付的金额确认预计负债 税收:因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除,取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关

255 例:企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。
预计负债的账面价值：100万元 预计负债的计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0

256 例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。
会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 账面价值：1000万元 计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1000万元

257 会计：不符合收入确认条件，作为负债反映 税收：按照现行税法规定条件，可能要作为收入反映 例：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额 账面价值：80万元 计税基础：账面价值80万元－可从未来经济利益中扣除的金额80万元＝0

258 2.预收账款 如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致，则上例中会计处理确认为负债的情况下，税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额 则该负债的计税基础＝账面价值80万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝80万元

259 3.应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债 税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计资标准、福利费标准等 例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元。 应付职工薪酬账面价值：200万元 计税基础＝账面价值200万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝200万元

260 4.预提费用（预计而没有实际发生） 会计：分期计入费用，同时确认预提费用，如短期借款的利息（这是应付利息） 税收：实际支付时允许税前扣除 例：某企业当期确认短期借款利息20万元，规定本息到期时一并支付。 预提费用账面价值：20万元 计税基础＝账面价值20万元－可从未来应税利益中扣除的金额20（0）＝0

261 5.递延收益 会计：分期计入收入，如一次性入网费 税收：做法不一，有些情况下实际收取时计税 例：某企业当期收取入网费1000万元，合同规定10年内提供免费服务。税法规定一次性确认收入 递延收益账面价值：1000万元 计税基础＝账面价值1000万元－可从未来应税利益中扣除的金额1000＝0

262 6.其他负债 按照负债计税基础的确定原则计算确定 例：企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。 会计：计入费用，同时确认其他应付款 税收：罚款和滞纳金等不允许税前扣除 账面价值：10万元 计税基础＝账面价值10万元－可自未来经济利益中扣除的金额0＝10万元

263 非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计量
特殊交易中产生资产、负债计税基础的确定 非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计量 如果按照税法规定，该企业合并为应税改组，不会造成差异 如果按照税法规定，该企业合并为免税改组，税收上维持有关资产、负债的原账面价值，会计上按公允价值确认，则会造成差异

264 （四）暂时性差异及与时间性差异的关系 暂时性差异＝账面价值－计税基础 1.会计与税收差异分析 (1)按照原所得税暂行规定,基于利润表出发,分为永久性差异与时间性差异 (2)所得税准则主要是从资产负债表出发,比较资产负债的账面价值与其计税基础，分为：永久性差异、暂时性差异和其他视同暂时性差异处理的项目 但无论是损益表债务法，还是资产负债表债务法，都有永久性差异。

265 2.暂时性差异与时间性差异的关系： 暂时性差异包括所有时间性差异及其他暂时性差异 其中：其他暂时性差异：某项交易或事项发生以后，可能 不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础，如持有待售金融资产公允价值的变动、企业合并中产生的暂时性差异等 而时间性差异：从利润表出发，仅涉及到对利润表有影响的项目

266 （五）在资产负债表债务法下，将会计与税收之间的差异分为以下三种情况：
永久性差异－账面价值与计税基础相同 暂时性差异－账面价值与计税基础不同 其他并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目，如可结转以后年度的亏损

267 1、永久性差异－仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题。
（1）.会计上作收益,税法规定免税的收入 利用废水、废气等为主要原料生产产品取得的收入 不体现为资产负债表项目 国债利息收入 如投资的账面价值为1050万元（包括本息），可从 未来经济利益中扣除的金额为1050万元 账面价值＝计税基础

268 （2）计算会计利润时可予扣除的费用,计税时不允许扣除
超过标准的业务招待费 不作为资产负债表项目列示 非广告性赞助支出 非公益救济性捐赠等

269 （3）不构成税前会计利润,但计算应纳税所得额时作为收益
将自产商品对外捐赠、分配给股东等 一般不体现为资产负债表项目，如用于在建工程，则账面价值与计税基础不同，形成暂时性差异 关联交易销售商品，售价偏低－按正常价格调整 （4）计算税前会计利润时不能扣除的费用,计算应纳税所得额时可予扣除 盈利企业的技术开发费等 税法规定加计扣除

270 2、暂时性差异视对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的增加 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少

271 应纳税暂时性差异: 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额 可抵扣暂性差异: 将导致在销售或使 用资产或偿付负债 的未来期间内减少 应纳税所得额 递延所得税负债 递延所得税资产

272 暂时性差异: 资产 负债 账面价值 >计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产)
资产 负债 账面价值 >计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产) <计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 (递延所得税资产) (递延所得税负债)

273 应纳税暂时性差异： 资产的账面价值＞其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元 未来纳税义务增加－－负债 负债的账面价值＜其计税基础 例：负债的账面价值为100万元 计税基础为120万元 计税基础＝账面价值100－可从未来经济利益中扣除的金额（－20）＝120 未来应税所得基础上调增－－负债 从利润表角度：会计利润＞应纳税所得额

274 可抵扣暂时性差异： 资产的账面价值＜其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元 未来纳税义务减少－－资产 负债的账面价值＞其计税基础 例：负债的账面价值为120万元 计税基础为100万元 计税基础＝账面价值120－可从未来经济利益中扣除的金额（20）＝100 未来应税所得基础上调减－－资产 从利润表角度：会计利润＜应纳税所得额

275 递延所得税资产／负债： 应纳税暂 时性差异 递延所得 税负债 递延所得 税资产 可抵扣暂 时性差异

276 产生暂时性差异的特殊情况： 某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目，如果存在计税基础，其账面价值0与计税基础之间的差额也为暂时性差异 如企业的开办费 会计：开始生产经营当月一次性计入当期损益，账面价值为0 税收：开始生产经营之日起分5年摊销计入应纳税所得额

277 对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外
（六）递延所得税资产和负债的确认 递延所得税负债的确认 1.递延所得税负债的确认原则: 对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外 例:企业于2004年1月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为33％，应确认6.6万元的递延所得税负债。

278 2.不确认递延所得税负债的特殊情况: （1） 商誉的初始确认 会计：合并成本－取得净资产公允价值 税法：外购商誉的计税基础为0 准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债

279 例： 假定A企业以600万元购入B企业100％的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 应收账款 ―― 存货 其他应付款 （30） （30） 应付账款 （120） （120） 不包括递延所得税的 可辨认资产、负债的 公允价值

280 例： 假定B企业适用的所得税税率为30％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下： 可辨认净资产公允价值 递延所得税负债（135×30％） 可辨认资产、负债的公允价值 商誉 企业合并成本 如果确认由商誉产生的递延所得税负债（136.50×30%)，则会进一步增加商誉的价值(136.50×30%)

281 （2）除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认
例，一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本 （该类交易或事项在我国企业的实务中一般没有）

282 （3）与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认：
投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回

283 例： 甲公司持有乙公司30％的股权，对该项投资按照权益法核算。购入该项投资时，甲公司支付了1000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。 按照权益法的核算原则，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，同时确认投资收益90万元。但税法规定长期投资的计税基础不变，从而产生应纳税暂时性差异。如果甲公司适用的所得税税率为33％，乙公司适用的所得税税率为15％，则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债19.06万元（300／85％×30％×18％）。

284 3.递延所得税负债的计量： 适用税率的选择，按照应纳税暂时性差异预计转回期间适用的税率计量 我国企业在不同年度一般适用所得税税不会发生变化，享受优惠政策的企业除外

285 递延所得税资产的确认： 1.递延所得税资产的确认原则：应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产
估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面: 一是未来期间的正常生产经营所得 二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得

286 2.特殊情况： （1）某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产 例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定 会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者 税收：租赁合同或协议中约定的租赁款

287 特殊情况： （2）按税法规定可结转以后年度的亏损 视同可抵扣暂时性差异，以未来期间可取得的应税所 得为限，确认相关的递延所得税资产 如果亏损额较大,且缺乏证据表明企业未来期间将会 有足够的应纳税所得额时,不应确认递延所得税资产 在估计未来期间的应税所得时，应有足够的证据

288 （3）与联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，在满足以下两个条件时，应予确认：
暂时性差异在可预见的未来很可能转回（被投资方盈利） 未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额（投资方的）

289 递延所得税资产的后续计量 递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时， 应计提减值准备，计入当期所得税费用或所有者权益，该减值准备允许转回

290 三、所得税费用的确认和计量 国际准则及各国所得税会计解决的问题： 所得税费用在不同会计期间的分摊 同一会计期间的所得税费用在持续经营与终止
经营等部门分摊的问题 我国：主要解决所得税费用在不同会计期间的 分摊

291 损益表表债务法 本期所得税费用=本期应交所得税±本期发生或转回时间性差异所产生的递延所得税负债或资产±由于税率变动或开征新税对以前各期确认的递延所得税负债或资产账面余额的调整数。 资产负债表债务法： 本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得负债-期初递延所得负债）—（期末递延所得资产-期初递延所得资产）

292 所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：
当期所得税＝应纳税所得额×当期适用税率 递延所得税＝应纳税（或可抵扣）暂时性差异×预计转回期间的税率

293 例1：甲企业2006年12月31日购入价值为50 000元的设备，预计可以使用5年，净残值为零。企业采用直线法提取折旧而税法允许企业采用双倍余额递减法计提折旧。未折旧前的利润总额为 元，适用的所得税税率为15%

294 项目 2006 2007 2008 2009 2010 2011 帐面价值 50000 40000 30000 20000 10000 计税基础 18000 10800 5400 暂时性差异 12000 9200 4600 递延所得税负债时点值 1500 1800 1380 690 各年度递延所得税负债发生额 16500 300 -420 -690 借：所得税 15000 贷：应交税金 13500 14700 15420 15690 递延所得税负债

295 例2：甲企业2006年12月31日购入价值为50 000元的设备，预计可以使用5年，净残值为零。企业采用双倍余额递减法计提折旧，而税法要求采用直线法提取折旧。未折旧前的利润总额为 元，适用的所得税税率为15%

296 项目 2006 2007 2008 2009 2010 2011 帐面价值 50000 30000 18000 10800 5400 计税基础 40000 20000 10000 暂时性差异 -10000 -12000 -9200 -4600 递延所得税资产时点值 1500 1800 1380 690 各年度递延所得税资产发生额 300 -420 -690 借：所得税 13500 14700 15420 15690 递延所得税资产 贷：应交税金 15000

297 递延所得税资产/负债对应的影响： ＿＿损益（所得税费用／收益） ＿＿商誉 ＿＿权益 例： 借：递延所得税资产 贷：所得税
所得税费用（收益）＝当期所得税费用＋递延所得税费用（收益）

298 所得税费用的计算： 期末的递延所得税资产（负债） 40 期初的递延所得税资产（负债） 100 递延所得税费用 60 当期所得税费用 80
期末的递延所得税资产（负债） 期初的递延所得税资产（负债） 递延所得税费用 当期所得税费用 所得税费用合计 借：所得税 　　（20） 　（递延所得税负债　　60） 　贷：应交税金＿应交所得税 80 递延所得税资产

299 例：某公司2002年、2003年和2004年，每年当期应交所得税均为16,000(假定适用税率为40%);于2002年计提资产减值准备30,000,无其他会计和税法差异(当年计提的减值准备中,预计于2003年实际发生20,000,于2004年实际发生10,000,假定适用税率保持不变，提取的减值准备按会计准则规定允许转回)

300 2002年： （一）计算暂时性差异产生的递延所得税资产 2002年 2003年 2004年 可抵减暂 时性差异 30000 10000 0
2002年 年 年 可抵减暂 时性差异 税率 ％ ％ ％ 递延所得税 资产

301 2002年: （二）计算2002年所得税费用： 期末递延所得税资产： 12000 期初递延所得税资产： 0
期末递延所得税资产： 期初递延所得税资产： 2002年递延所得税收益： （12000） 2002年应交所得税： 2002年所得税费用

302 2002年: （三）确认2002年所得税费用： 借：所得税 递延所得税资产 贷：应交税金－－应交所得税

303 2003年: （一）计算2003年所得税费用： 期末递延所得税资产： 4000 期初递延所得税资产： 12000
期末递延所得税资产： 期初递延所得税资产： 2003年递延所得税费用： 2003年应交所得税： 2003年所得税费用

304 2003年: （三）确认2003年所得税费用： 借：所得税 贷：递延所得税资产 应交税金－－应交所得税

305 2004年: 确认2004年所得税费用： 借：所得税 贷：递延所得税资产 应交税金－－应交所得税

306 当期应交所得税 递延税款 （12000） 所得税费用

307 计入权益的交易和事项： 例：企业持有的某项持有待售金融资产，成本为200万元，上一会计期末，按照公允价值240万元计量，产生的40万元应纳税暂时性差异与适用的所得税税率33％计算的结果13.20万元计入了所有者权益。本期期末如果其公允价值为220万元，则可抵扣暂时性差异（？）的部分转回应计入权益

308 计入权益的交易和事项： 在确认40万元的公允价值变动时： 借：持有待售金融资产 40 贷：资本公积 40
借：持有待售金融资产 贷：资本公积 确认应纳税暂时性差异的所得税影响时： 借：资本公积 贷：递延所得税负债 本期公允价值变动： 借：资本公积 贷：持有待售金融资产 借：递延所得税负债 贷：资本公积

309 综合举例 A公司2007年度利润表中利润总额为3000万元,该公司适用所得税税率为33%.递延所得税资产和负债期初余额为0。与所得税核算有关的情况如下： 1、2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理为双倍余额递减法计提折旧，税法规定为直线折旧法。 （分析：本期纳税调增额=1500X2/ /10=150万元；固定资产账面余额= X2/10）=1200万元，而计税基础= /10=1350万元，递延所得税资产=（ ）X33%=49.5万元）

310 综合举例 2、向关联企业捐赠现金500万元。 (分析：本期纳税调增额=500万元，但不影响资产与负债)
3、当年度发生研究开发支出1250万元，其中750万元资本化计入无形资产成本。税法规定可按实际发生额的150%加计扣除。 （分析：本期纳税调减额= *50%=1375万元,无形资产账面余额=750万元，而计税基础=0万元，递延所得税负债=750X33%=247.5万元。）

311 综合举例 4、违反环保法规定应支付罚款250万元。 (分析：本期纳税调增额=250万元，但不影响资产与负债)
5、期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。 (分析：本期纳税调增额=75万元，存货账南余额较成本减少75万元，计税基础不变，递延所得税资产=75X33%=24.75万元)

312 分析 1、2007年度应纳税所得额 =3000+150+500-1375+250+75 =2600万元
应交所得税=2600X33%=858万元 2、2007年度递延所得税 借:所得税费用 递延所得税资产 (= ) 贷:应交税费_应交所得税 858 递延所得税负债

313 四、列披和披露 （一）会计报表列示 递延所得税资产和递延所得税负债在会计报表中作为非流动资产和非流动负债列示，并且不要求折现
所得税费用在利润表中单列项目反映

314 （二）附注披露 所得税费用的主要组成部分，主要包括当期所得税费用和递延所得税费用 所得税费用与会计利润关系的说明
当期递延所得税资产和负债变化的具体情况 企业对联营企业或合营企业的投资，在未确认与其相关的递延所得税资产或负债时，应披露判断基础及暂时性差异的金额

315 首次执行日 1、以原准则采用应付税款核算所得税的企业，在首次执行日，应首先调整相关资产、负债账面价值，以资产、负债调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应确认相关的递延所得税资产及递延所得税负债，有关影响相应调整盈余公积和未分配利润；

316 2、企业在首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以现行国家税收法规为基础确定适用税率。未来期间适用税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整金额计入变更的所得税费用等 3、在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得税额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。

317 企业合并 一、企业合并的界定、类型及方式 二、同一控制下企业合并的处理 三、非同一控制下企业合并的处理 四、业务合并的处理
五、两种方法的比较 六、衔接规定

318 一、企业合并的界定、类型及方式 （一）界定 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 报告主体 －－ 个别报表 合并报表 控制－－自非控制至控制为企业合并

319 （二）类型 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制，分为： 1、同一控制下的企业合并 2、非同一控制下的企业合并 国际准则：仅规范独立企业之间的购并

320 区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并原因：
同一控制下的企业合并：合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于公平交易行为，所以参与合并的资产与负债是按账面价值为基础进行的重新组合。 非同一控制下的企业合并：合并双方的合并行为完全是自愿进行和完成的，这种企业合并属于公平交易行为，所以参与合并的资产与负债是按公允价值为基础进行计量的。

321 同一控制下的企业合并： 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的其中: 同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的多个法人或其他组织。 暂时性：合并前（1年） 合并后（1年） (前后1年以上,否则错账更正,并追溯调整)

322 同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后 母公司P 母公司P 子公司A 子公司B 子公司A 子公司B 孙公司B1 孙公司B1

323 合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资

324 会计上的企业合并与法律意义合并的关系 公司法：吸收合并、新设合并 会计：控股合并、吸收合并、新设合并 此外，对其他企业独立业务的合并（如整体转换）也属于企业会计合并范围

325 二、同一控制下企业合并的会计处理 （一）原则：权益结合法 该方法下，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成集团整体经济利益的流入或流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。 所以， 1、不按公允价值调整被合并单位资产、负债的账面价值 2、合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认 3、合并方支付的对价与应享被合并净资产的账面价值之间的差额，因为不存在买卖，不确认损益，而是调整所有者权益

326 （二）同一控制下控股合并 1、长期股权投资的成本确定 （1）合并方以支付现金、非现金资产作为合并对价的：
以所取得的被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本，被投资方账面净资产份额与所支付的合并对价账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）和留存收益

327 例1：某集团内一甲公司以账面价值为1000万、 公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取 得同一集团内另外一家乙企业60％的股权。合并日 被合并企业的账面所有者权益总额为1500万 借：长期股权投资 900（=1500X60%） 资本公积——资本溢价 100 贷：有关资产

328 如资本公积不足冲减，冲减留存收益 比如上述甲公司资本公积账面余额仅为60万元。若按10%计提盈余公积，则上述分录应为：
借：长期股权投资 （=1500X60%） 资本公积——资本溢价 60 盈余公积 利润分配——未分配利润 36 贷：有关资产

329 （2）合并方以发行权益性证券作为对价的 应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益 发生的直接费用除佣金、手续费外，其余计入“管理费用”； 发生的佣金、手续费（计入债券初始成本或）从股票溢价中扣除（不足部分，调整留存收益）

330 元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙 企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 780（=1300X60%）
例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1 元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙 企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 （=1300X60%） 贷：股本 资本公积——资本溢价 180

331 （三）合并财务报表的编制： 同一控制下的企业合并，形成母子公司关系，应当视同最终控制人开始实施控制时的一直持续，即由合并形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。 所以 （1）合并利润表及合并现金流量表：反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益和现金流量情况； （2）合并资产负债表：其留存收益应当反映的是母子公司作为一体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

332 1、原则： 从期初至合并日 ——即视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整。

333 2、合并资产负债表（注：要先统一会计政策、会计期间）
A）购并日或期末：合并抵销“被合并方净资产” 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 同时,恢复被合并企业的留存收益 借：资本公积——资本溢价（若不足，应在报表附注中说明） 贷：盈余公积 （应享被合并方的留存收益）

334 将被合并方的留存收益从资本公积中有限转回
例3：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万元。 合并资产负债表中： 借：资本公积 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润 注：有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限

335 B）购并期初：合并抵销“被合并方净资产”
借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：资本公积——资本溢价 同时,恢复被合并企业的留存收益 借：资本公积——资本溢价 贷：盈余公积 （应享被合并方的留存收益）

336 2、合并利润表 （1）范围：应包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并报表的有关原则进行抵销。 （2）格式：合并当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。 3、合并现金流量表，合并范围同合并利润表。

337 （四）同一控制下吸收合并和新设合并： 1、取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账 2、会计政策调整
3、所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益 注：与控股合并相比,吸收合并和新设合并在合并成本\合并差额处理方面是一致的.所不同的是前者要确认”长期股权投资”,在合并报表时,调整合并差额.

338 例4：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：

339 A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 120万
股本 万 股本 万 资本公积 万 资本公积 万 盈余公积 万 盈余公积 万 未分配利润 2000万 未分配利润 1080万 合计 万 合计 万

340 A公司应进行会计处理： 借： “净资产” 贷：股本 资本公积 将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益 借：资本公积 贷：盈余公积 利润分配－－未分配利润 注：转入留存收益应以资本公积的账面价值减记至零为限

341 （五）合并费用处理 1、合并过程中发生的直接相关费用 应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等

342 2、为合并发行的债券或承担其他债务支付手续费等
借：应付债券——利息调整（影响到未来现金流） 贷：银行存款等 3、为合并发行的权益性证券支付费用 （1）溢价发行的，从溢价中扣除。溢价收入不足以扣减的，冲减留存收益。 （2）等价发行的， 冲减留存收益。 ——谁的溢价，应该是本次增发的

343 三、非同一控制下企业合并的处理 （一）总原则：购买法 1、确定购买方 2、确定购买日 3、确定企业合并成本 4、将合并成本在所取得的资产和负债间分配 5、合并差额的处理

344 （二）购买日的确定 （1）购买协议是否经股东大会批准 1、取得对被购买方控制权的日期 2、参考有关条件确定： （2）有关资产的划转手续
（3）购买价款的支付（超50%，且有能力支付余款） （4）控制权的转移（已取得控制权，且享有相应收益与风险） 等等

345 （三）合并成本的确定 相比于同一控制下企业合并，非同一控制下企业合并是通过交易，获取对被购买方净资产的控制权。
1、所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 2、付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益（即资产处置损益）

346 例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对 价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股 权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为 7800万元，其目前市场价格为12000万元。（不考虑税费）

347 甲企业（控股合并） 资产处置收益= =4200万元 企业合并成本为12000万元 借：长期股权投资 12000 贷：相关资产 营业外收入 4200

348 3、合并成本的调整 （1）调整事项很可能发生 （2）金额能够可靠计量
如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应 在原购买出价的基础上另付10％的价款。

349 4、合并费用的处理 合并中发生的直接相关费用,如审计费\律师费等－－计入企业合并成本（同一控制下的直接费用计入当期损益），以下情况除外： (1)与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额 (2)与发行权益性证券相关费用－－抵减发行收入 （这两项费用与同一控制下一致的）

350 （四）合并成本分配 1、可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认（ 相关的确认条件：经济利益很可能流入/出、公允价值能够可靠计量）
2、无形资产（公允价值能够可靠计量（能单独出售、转让、出租等）） 3、或有负债：对于购买方在企业合并时，可能需要代被购并方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认（即不考虑可能性）。 4、对于被购买方在企业合并之前，已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本分配、确认合并中取得的可辨认资产和负债时，不应予以考虑。

351 5、对重新确认的资产和负债，若其计税基础与账面价值不同形成的暂时性差异，按照所得税会计，确认递延所得税资产或递延所得税负债。（非控股合并?）
6、企业合并成本或有关可辨认资产、负债的公允价值暂时无法确定的（如评估结果未及时出来），（以暂时确定的价值为基础进行核算，以后）分两种情况处理： （1）自购买后12个月内可确定的，视同购买日获取公允价值追溯调账 （2）自购买后12个月后可确定的，视同会计差错更正。

352 （五）控股合并下合并差额的处理 1、合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉，但不调整“长期股权投资”，合并后确认单独资产项目“商誉” 2、合并成本＜所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益（营业外收入），调增“长期股权投资”

353 例6：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价获取乙企业全部股权，购买日乙企业持有资产的情况如下：
账面价值 公允价值 固定资产 长期投资 长期借款 净资产

354 合并日，甲企业应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 贷：相关资产 营业外收入 合并报表时，抵销分录： 借：净资产 商誉 贷：长期股权投资

355 （六）通过多次交易实现的企业合并 1、购买日的确定－－仍为控制权转移日 2、企业合并成本为每一单项交易的成本之和
第一次购买20％股权支付3000万 第二次购买50％股权支付8000万 企业合并成本：11000万

356 例7：甲公司于20×4年3月以10000万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。20×4年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。

357 （续前）： 20×5年2月，甲公司又以30000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。 （1）对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积） 借：盈余公积 利润分配——未分配利润 720 贷：长期股权投资

358 （2）确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 贷：银行存款 （3）商誉的计算 （A）取得20％股份时应确认的商誉 ＝10000－40000×20％＝2000万元 （B）进一步取得40％股份时应确认的商誉 ＝30000－70000×40％＝2000万元 （C）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 ＝2000＋2000＝4000元

359 （4）合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理
在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20％股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元[（70000－40000）×20%],应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积

360 （七）合并财务报表的编制 1、总原则： 控股合并情况下，自购买日起合并。 2、购买日： （1）一般仅需编制合并资产负债表
（2）设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 （以便日后确认投资收益时，调整投资收益，以及确认减值时用） 如： 公允价值 账面价值 固定资产 万 万

361 例7：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行控股(100%)合并，购买日乙企业持有资产的情况如下（不考虑相关税费）：
账面价值 公允价值 固定资产 长期股权投资 长期借款 净资产

362 甲企业购并时： 借：长期股权投资 贷：相关资产 营业外收入 合并抵销时： 借：固定资产 长期股权投资 商誉 乙公司净资产 贷：长期股权投资——乙公司

363 （八）吸收合并或新设合并 1、合并成本确认与计量 2、合并差额确认与计量 3、合并费用的处理 以上会计处理同控股合并，所不同的是控股合并情况下，要确认“长期股权投资”，再在合并报表时进行抵销。

364 相关资产 10000 若甲公司为吸收合并,则甲企业应进行的账务处理为： 借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000
借：固定资产 长期股权投资 商誉 贷：长期借款 相关资产 营业外收入

365 四、业务合并的处理 1、业务：一般指企业内部某些生产经营活动 或资产的组合，具有独立的投入、加工处 理过程，能够计算其成本费用支出或收入等
如企业的分公司、独立的生产车间等。 2、一个企业对另一企业的某分公司、分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并。 3、业务合并遵守本准则。

366 4、注意区别多项资产购置 多项资产购置指：所购置的资产之间没有内在的联系，不构成单独的生产过程，仅是单项资产的打包购买。 多项资产购置会计处理：购买成本按照各单项资产公允价值占所购入全部资产公允价值总额的比例进行分配

367 六、购买子公司少数股权的处理 控股后，若继续购买被控股公司的少数股东权益，则： 1、母公司报表等同多次购并处理； 2、合并报表分两个层次处理： （1）确定购买时的商誉（购买成本-应享净资产的公允价值） （2）考虑到原合并报表中子公司的资产\负债持续计算问题(在合并日因公允价值调整过合并报表中子公司的账面价值),应调整”购买成本-应享合并子公司净资产的账面价值”,将”(购买成本-应享合并子公司净资产的账面价值)-商誉”差额调整合并报表中的”资本公积—资本溢价”,若”资本公积—资本溢价”不足,调整留存收益.

368 七:被购买方的会计处理 非同一控制下的企业合并中,只有当购买方100%购买(整体购买)股权的,才能按公允价值调整被购买公司的资产\负债的账面价值,否则,不得根据持续经营原则,不得因企业合并而改变原资产/负债的账面价值.

369 八、企业合并衔接 原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并: 1.按照现行标准判断,如属于同一控制下的,冲减原产生商誉,同时调整留存收益 借:盈余公积、未分配利润 贷：商誉 2.按照现行标准判断,如属于非同一控制下的,原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试 首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益

370 长期股权投资 （一）新旧准则区别 1、缩小了规范的范围 原准则规范了短期投资、长期债权投资和长期股权投资;
新准则仅规范(1)长期权益性投资(包括对子公司、联营企业、合营企业的投资)，以及（2）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且没有报价、公允价值不能可靠计量的其他长期股权投资。 2、取消了长期股权投资差额的核算 原准则：将初始投资成本与被投资单位应享净资产的账面价值比较，调整投资成本，确定股权投资差额。 新准则：将初始投资成本与被投资单位应享净资产的公允价值比较，若前者大（商誉），不再调整投资成本；若后者大，则差额部分确认为当期收益。

371 3、对子公司的持有收益改权益法为成本法核算，但合并报表时，还应补权益法确认
4、改变了权益法下投资收益的确认方法 （1）新准则要求确认投资收益时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。（2）超额亏损的确认，不仅以长期股权投资账面价值为限，还考虑到其他实质上构成对被投资单位的净投资和是否额外承担损失义务金额

372 5、新准则对权益法确认损益，还要求统一被投资单位的会计政策和会计期间
6、减值准备的提取 长期股权投资提取减值准备后，按照相关准则的规定，不能够再转回

373 （二）长期股权投资初始投资成本的确定 1、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 A B A C B （1）投资者投入的长期股权投资
按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,合同或协议约定的价值不公允的除外 不公允的：按照长期股权投资的公允价值确认 （2）以支付现金取得的长期股权投资 （3）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 （4）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资 A B A C B

374 2、非同一控制下控股合并中形成长期股权投资成本的确定
应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负责、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

375 （二）同一控制下控股合并中形成长期股权投资
成本的确定 以所取得的被对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，被对方账面净资产份额与所支付的合并对价账面价值的差额，调整“资本公积——资本溢价”， “资本公积——资本溢价”若余额不足的，调整留存收益

376 （三）成本法及权益法核算范围 1、权益法 1）对联营企业投资－－重大影响 重大影响的确定：考虑潜在表决权 2）对合营企业投资－－共同控制

377 2、成本法 1）对子公司投资－－控制 对子公司采用成本法核算的原因： A.与合并财务报表准则相协调 B.与国际财务报告准则相协调 合并财务报表－－权益法 单独财务报表－－成本法 2）对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资

378 （四）权益法核算的有关问题 1、投资成本的调整 1） 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
投资成本大：商誉，不调整投资成本 投资成本小：差额计入当期损益

379 例：A公司以2000万元取得非同一控制下的B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响(应享净资产金额=6000X30%=1800)，则A公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资 贷：银行存款

380 如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万
元， (应享净资产金额=7000X30%=2100)，则A公司应进行的处理为： 借：长期股权投资 贷：银行存款 借：长期股权投资 贷：营业外收入

381 与原权益法对投资成本调整的比较： 比较基础不同：账面价值VS公允价值 投资成本大：股权投资差额借方差VS商誉 投资成本小：股权投资差额贷方差VS当期损益

382 2、投资损益的确认 1）会计政策和会计期间 要一致！但考虑重要性原则
2）考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认 其中:主要关注两方面调整： (A)固定资产、无形资产的折旧额或摊销额 (B)减值准备金额

383 例：某投资企业于20×6年1月1日取得联营企 业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资
产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固 定资产的预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位20×6年度利润表中净利润为500万元。

384 分析： 被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（500×30％）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（440×30％）万元。

385 关注： (1)无法取得投资时被投资单位各项资产的公允价值, 或 (2)公允价值与账面价值的差额不具重要性的
可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明

386 3、超额亏损的确认 1）首先减记长期股权投资的账面价值 贷:长期股权投资_损益调整 2）其他实质上构成净投资的长期权益项目 贷:长期应收款等 3）合同或协议约定的其他责任义务 贷:预计负债

387 例：甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月 31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年 亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各 资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政 策、会计期间相同。则： 甲企业2007年应确认投资损失1200万元 借：投资收益 贷：长期股权投资_损益调整 长期股权投资账面价值降至800万元

388 分析: 上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元 长期股权投资账面价值减至0时,确认投资收益-2000则未确认投资亏损为400万元. 如果甲企业账上有实质上构成净投资的应收乙企业长期应收款 800万元，则应进一步确认损失 借：投资收益 贷：长期应收款

389 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记 被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值
借：长期股权投资 贷：投资收益

390 4、被投资单位除净利润外所有者权益的其他变动
若持股比例不变的情况下,企业按持股比例计算应享有或承担的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积(其他资本公积)

391 （五）成本法与权益法转换 1、成本法转权益法（要追溯调整:一是投资时差额,二是持有期间的权益变动） 分两种不同情况处理
（1）原持股较小的情况 1）投资成本的确定 先分新旧投资两部分分析，再合并考虑追溯调整 （A）原持股的账面价值余额与按原持股比例计算确定应享有原取得投资时，被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，若大于0，属于商誉价值，不必调账；若小于0，则将差额调整”留存收益”。

392 （B）新增股权部分的投资成本与持股比例计算确定应享有取得投资时，被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，若大于0，属于商誉价值，但不必单独确认；若小于0，则计入“营业外收入”。
在上述基础上，再从整体方面最终确定与投资相关的商誉、留存收益（追溯）、当期损益的金额

393 2）投资收益的追溯调整 （A）追溯调整原投资部分的投资收益，计入留存收益 （B）追溯调整原投资部分的投资收益之外应享的其他被单位所有者权益变动，计入“资本公积——其他资本公积”

394 例： A公司于20×5年2月取得B公司10%股权，成本为600万元，取得时B公司净资产的公允价值为5600万元（假设与账面价值一致），A公司按成本法核算。 20×6年4月，A公司又以1200万元价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元（假设与账面价值一致） 。A公司改按权益法核算。假定两次投资之间，B公司只新增净利润600万元，未进行任何分配。A公司按10%计提盈余公积。

395 例： 具体会计处理 1、2006年4月新追加投资 借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200
借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 应享受被投资单位净资产份额960（=8000X12%）<1200 有商誉。

396 例： 2、追溯2005年的投资 （1）原投资成本600万元，应享被投资单位净资产560（=5600X10%）<600万元，也有商誉。
（2）持有期被投资单位净资产变动的补确认 应享被投资单位的净利润60（=600*10%），计提盈余公积6万元（60X10%） 应享被投资单位净资产公允价值变动180（（ ）*10%）

397 例： 借：长期股权投资 240 贷：资本公积——其他 180 盈余公积 6 利润分配——未分配利润 54
借：长期股权投资 贷：资本公积——其他 盈余公积 利润分配——未分配利润 注意：这里的追溯调整不是按会计年度，而是以初始投资与追溯投资之间为期限的

398 例： （2）因减持失去控制的情况 分三步： 一是结转减持部分的投资成本 二是比较剩余投资成本与原投资时应享净资产份额，确认商誉或调整留存收益
三是补确认持有期间的被投资单位净利润（留存收益）以及其他变动（资本公积）

399 例： 例：A公司持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，无减值。2006年12月6日A公司减持1/3，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司净资产的公允价值9000万元（假设与账面价值一致），自A取得对B公司股权至此次减持前，B公司实现净利润5000万元，假定B公司未分配利润，也无其他净资产变动。A公司按10%计提盈余公积。

400 （2）比较剩余投资账面价值4000与应享原投资时被投资单位净资产价值3600 （=9000X40%）（商誉）
亚太中汇 （1）出售20%结转成本 借：银行存款 贷：长期股权投资 2000 投资收益 （2）比较剩余投资账面价值4000与应享原投资时被投资单位净资产价值3600 （=9000X40%）（商誉）

401 持有期被投资单位净资产变动的补确认 （3）应享被投资单位的净利润2000万元（=5000*40%），计提盈余公积200万元（2000X10%） （4）应享被投资单位净资产公允价值变动800（（ ）*40%） 借：长期股权投资 贷：资本公积——其他 盈余公积 利润分配——未分配利润

402 2、权益法转成本法 分两种情况： 一是追加投资,使联营企业或合营企业变成了子公司； 二是因减少投资而在联营企业或合营企业失去重大影响

403 （1）追加投资,使联营企业或合营企业变成了子公司
应将原“长期股权投资”账面价值还原成投资成本。 借：盈余公积 利润分配——未分配利润 资本公积——其他资本公积 贷：长期股权投资——损益调整 ——其他权益变动

404 （2）因减少投资而对联营企业或合营企业失去重大影响
A）按比例处置长期股权投资的按账面价值 B）以后收到分配的现金股利，应先冲减“长期股权投资——损益调整”，超过部分再贷记“投资收益”

405 （六）长期股权投资的处置 1、确认转让价款与账面价值之间的差额，确认“投资收益”； 2、将权益法下计入“资本公积——其他资本公积”转为“投资收益”。 其分录也可以合并做： 借：银行存款等 资本公积——其他资本公积 贷：长期股权投资——投资成本 长期股权投资——损益调整 长期股权投资——其他权益变动 投资收益

406 亚太中汇 （七）首次执行日 1、原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资, 在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方还是贷方,全额冲销,调整留存收益。并按新的账面余额作为新的投资成本 例:A企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控制下的企业合并, 股权投资差额的借方差为600万元. 借：盈余公积 ,000 利润分配--未分配利润 ,400,000 贷：长期股权投资(股权投资差额) 6,000,000

407 2、其他情况下取得的长期股权投资,在首次执行日的股权投资差额,借方差保持不变,贷方差冲销,同时调整留存收益，并按新的账面余额作为新的投资成本
例:A企业持有的某项长期股权投资, 股权投资差额的贷方差为600万元. 借:长期股权投资(股权投资差额) ,000,000 贷:盈余公积 ,000 利润分配－－未分配利润 ,400,000

408 3、除采用权益法核算的长期股权投资以外，其他原采用成本法核算的长期股权投资应当进行重新分类。对于仍按成本法核算的部分，以首次账面余额作为新投资成本；对于金融工具类的，参照相应准则执行
4、首次执行日，企业原账面核算的与长期股权投资相关的“股权分置流动权”的余额，应当全额转至长期股权投资（投资成本）。