第十三章 收入 第一节 收入概述 一、收入的定义 作为财务报表的一大基本要素，收入的定义历来为会计界所关注，各国会计准则对收入也都作了定义。

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1 第十三章 收入 第一节 收入概述 一、收入的定义 作为财务报表的一大基本要素，收入的定义历来为会计界所关注，各国会计准则对收入也都作了定义。
第十三章 收入 第一节　收入概述 一、收入的定义 作为财务报表的一大基本要素，收入的定义历来为会计界所关注，各国会计准则对收入也都作了定义。 总体上，对收入的定义有两种表述：一种是将收入（revenue）规定于持续的、主要的或核心的业务中，而不包括非持续经营的、非主要的收入（利得）,如FASB的定义；另一种是将利得包括到收入中，与收入（revenue）共同组成企业的收益（income）。 我国在2006年2月颁布的重新修订的《企业会计准则第14号——收入》中对收入作的定义为：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”该定义强调收入要来自于“日常活动”，即企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

2 第一节 收入概述 二、收入的特征 1.收入是企业日常活动形成的经济利益流入。 2. 收入表现为资产的增加或负债的减少，或者二者兼而有之。
第一节　收入概述 二、收入的特征 1.收入是企业日常活动形成的经济利益流入。 2. 收入表现为资产的增加或负债的减少，或者二者兼而有之。 3. 收入必然导致所有者权益的增加。 三、收入的分类 1.根据收入与企业生产经营活动的关系，收入可分为营业收入和营业外收入 2.根据营业收入在经营业务中所占的比重，可以分为主营业务收入和其他业务收入 3.按照企业从事日常活动的性质，还可以将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。

3 第一节 收入概述 四、收入的确认 （一）收入确认的基本标准
第一节　收入概述 四、收入的确认 （一）收入确认的基本标准 FASB的第5号概念公告同时指出，任何会计要素的确认都要符合四个前提条件：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。 国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》中也提出了确认的两个基本标准：与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业；对该项目的成本或价值能够可靠的加以计量。与其他要素一样，收入也必须符合以上基本标准后才能进行确认。

4 第一节　收入概述 （二）收入确认的基本原则 我国对收入的确认结合了美国财务会计准则的实现原则及国际会计准则的所售资产在所有权上的重要风险和报酬是否已经转移的确认标准。 结合不同类型企业收入的行业特点，其收入确认的时间一般为： 销售商品的收入一般在销售成立时（通常指将商品发运给顾客的日期）确认，属于正常确认； 提供劳务的收入（含建造合同收入）一般是根据完成合同的比例确认，属于提前确认； 让渡资产使用权的收入如利息、使用费等一般随着时间的推移或资产的使用确认收入，一般按时间比例来确认收入，属于提前确认； 一些特殊销售，如附退货条件的销售，则根据判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入； 企业不能合理估计退货可能性的，通常在售出商品退货期满时确认收入，属于递延确认收入。

5 第二节 商品销售收入的确认与计量 一、销售商品收入的确认条件 1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
第二节　商品销售收入的确认与计量 一、销售商品收入的确认条件 1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 （1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。 （2）某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。 （3）某些情况下，商品所有权凭证转移或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

6 第二节 商品销售收入的确认与计量 2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品 实施有效控制
第二节　商品销售收入的确认与计量 2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品 实施有效控制 3．收入的金额能够可靠地计量 4．与交易相关的经济利益很可能流入企业 5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

7 第二节 商品销售收入的确认与计量 二、商品销售收入的会计处理 （一）通常情况下销售商品收入的处理
第二节　商品销售收入的确认与计量 二、商品销售收入的会计处理 （一）通常情况下销售商品收入的处理 当商品销售同时满足收入确认的5个条件时，企业应按已收或应收的合同或协议价款和应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”科目，按应收取的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时或在资产负债表日，结转已售商品的成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”科目。 如果企业售出的商品不符合收入确认条件，则不应确认商品销售收入收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。

8 第二节 商品销售收入的确认与计量 （二）销售商品涉及销售折扣、折让和退回的处理
第二节　商品销售收入的确认与计量 （二）销售商品涉及销售折扣、折让和退回的处理 企业销售商品时，有时还会附有一些折扣条件，售出的商品也会因质量不符等原因而出现退货。当企业发生销售折扣、折让以及销售退回时，将会对收入的确认产生一定的影响。

9 第二节 商品销售收入的确认与计量 1.销售折扣 销售折扣包括商业折扣和现金折扣
第二节　商品销售收入的确认与计量 1.销售折扣 销售折扣包括商业折扣和现金折扣 商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣是销售方的一种促销手段，目的是鼓励购货方多购商品，通常根据购货方不同的购货数量而给予不同的折扣比率。 商业折扣不会对销售业务的会计记录带来影响。

10 第二节 商品销售收入的确认与计量 现金折扣下销售的会计处理将面临两种选择：
第二节　商品销售收入的确认与计量 现金折扣，是指销货方为鼓励购货方在赊销期限内提前付款而提供的债务扣除。现金折扣的目的是鼓励债务人尽早付款.现金折扣条件可表示为2/10，1/20，n/30。 现金折扣下销售的会计处理将面临两种选择： 一是总价法。在总价法下，如果购货方能够在折扣期限内付款，销售方将现金折扣作为财务费用处理。我国企业会计准则规定，企业在销售时不考虑现金折扣，现金折扣在实际发生时确认为当期费用，即我国现金折扣的会计处理采用了总价法。 二是净价法。如果购货方未能在折扣期限内付款，销货方应将购货方丧失的现金折扣作为冲减财务费用处理。

11 第二节　商品销售收入的确认与计量 【例13-9】天宇股份有限公司在2010年4月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10 000元，增值税税额为1 700元。为及早收回货款，天宇公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税额。 （1）天宇公司采用总价法的账务处理 ①4月1日销售实现时，按销售总价确认收入： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 ②如果乙公司在4月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200（10 000×2％）元，实际付款11 500（ ）元。 借：银行存款 财务费用 贷：应收账款

12 第二节　商品销售收入的确认与计量 ③如果乙公司在4月18日付清货款，则按销售总价10 000元的1%享受现金折扣100（10 000×1%）元，实际付款11 600（ ）元。 借：银行存款 财务费用 贷：应收账款 ④如果乙公司在4月底才付清货款： 借：银行存款

13 第二节 商品销售收入的确认与计量 （2）天宇公司采用净价法的账务处理
第二节　商品销售收入的确认与计量 （2）天宇公司采用净价法的账务处理 ①4月1日销售实现时： 销售净价= ×（1-2%）=9800 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） ②如果乙公司在4月9日付清货款： 借：银行存款 贷：应收账款 ③如果乙公司在4月18日付清货款： 借：银行存款 贷：应收账款 财务费用 ④如果乙公司在4月底才付清货款： 借：银行存款 贷：应收账款 财务费用

14 第二节 商品销售收入的确认与计量 2.销售折让 销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
第二节　商品销售收入的确认与计量 2.销售折让 销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 企业已确认销售收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

15 第二节　商品销售收入的确认与计量 3.销售退回 销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业发生的销售退回应分别不同情况进行会计处理。 （1）对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。 （2）对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。 （3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。

16 第二节　商品销售收入的确认与计量 【例13—11】 天宇股份有限公司在2009年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50 000元，增值税额为8 500元。该批商品成本为26 000元。为及早收回货款，天宇公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在2009年12月27日支付货款。2010年4月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，天宇公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税，销售退回不属于资产负债表日后事项。 ①2009年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品

17 第二节　商品销售收入的确认与计量 ②在2009年12月27日收到货款时，按销售总价50 000元的25%享受现金折扣1 000（50 000×2%）元，实际收款57 500（ ）元。 借：银行存款 财务费用 贷：应收账款 ③2010年4月5日发生销售退回时： 借：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 贷：银行存款 借：库存商品 贷：主营业务成本

18 第二节 商品销售收入的确认与计量 （三）特殊销售业务的会计处理 1.具有融资性质的分期收款销售商品
第二节　商品销售收入的确认与计量 （三）特殊销售业务的会计处理 1.具有融资性质的分期收款销售商品 如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收金额的公允价值通常为现销价格或未来现金流量的现值。 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。 实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。 如果按照实际利率摊销结果与直线法相差不大，也可以采用直线法摊销。

19 第二节　商品销售收入的确认与计量 【例13-12】2005年1月1日，天宇股份有限公司采用分期收款方式向甲公司销售大型设备一套，协议约定销售价格为10 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为 7 600万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为8 000万元。假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为1 700万元，并于当天收到增值税额1 700万元。 本例中，天宇公司应当确认的销售商品收入金额为8 000万元。 根据下列公式： 未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额，可以得出： 2 000×P/A（r，5）=8 000（万元） 可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。 当r=7％时，2 000×4.1002= 万元 当r=8％时，2 000×3.9927= 万元 因此，7％<r<8％。用插值法计算如下： 现值 利率 ％ r ％ （ ）/( )=(7%-r）/(7%-8%) r=7.93％

20 第二节 商品销售收入的确认与计量 财务费用和已收本金计算表 年份 未收本金 （1）＝（1）-（4） 财务费用 （2）＝（1）×7.93%
第二节　商品销售收入的确认与计量 财务费用和已收本金计算表 年份 未收本金 （1）＝（1）-（4） 财务费用 （2）＝（1）×7.93% 收现总额 （3） 已收本金 （4）＝（3）-（2） 2005年1月1日 8000 2005年12月31日 634.40 2000 2006年12月31日 526.11 2007年12月31日 409.23 2008年12月31日 283.08 2009年12月31日 倒挤147.18 总额 8 000

21 第二节 商品销售收入的确认与计量 （1）销售成立时，用公允价值确认收入： 借：长期应收款 100 000 000
第二节　商品销售收入的确认与计量 （1）销售成立时，用公允价值确认收入： 借：长期应收款 银行存款　　 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 未实现融资收益 借：主营业务成本 贷：库存商品 （2）2005年至2009年末收取货款做如下分录： 借：银行存款 贷：长期应收款

22 第二节 商品销售收入的确认与计量 （3）摊销未实现融资收益： 2005年12月31日 借：未实现融资收益 6 344 000
第二节　商品销售收入的确认与计量 （3）摊销未实现融资收益： 2005年12月31日 借：未实现融资收益 贷：财务费用 2006年12月31日 借：未实现融资收益 贷：财务费用 2007年12月31日 借：未实现融资收益 贷：财务费用 2008年12月31日 借：未实现融资收益 贷：财务费用 2008年12月31日 借：未实现融资收益 贷：财务费用

23 第二节 商品销售收入的确认与计量 2.代销商品 代销商品有视同买断方式和支付手续费方式两种。
第二节　商品销售收入的确认与计量 2.代销商品 代销商品有视同买断方式和支付手续费方式两种。 视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。 在视同买断方式下，如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，则委托方与受托方之间的代销商品，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，委托方应于发出商品时确认相关销售商品收入，受托方对取得的代销商品应作为购进商品处理。 如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，则委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方应于商品售出后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认销售收入。

24 第二节　商品销售收入的确认与计量 【例13—14】天宇股份有限公司7月15日委托乙公司经销商品100件，协议价为1 000元/件，成本为600元/件。天宇公司与乙公司协议规定：如果乙公司无法将商品售出，可以退回给天宇公司。 8月12日天宇股份公司收到乙公司代销清单时，天宇公司出具增值税专用发票给乙公司，注明价款 元，增值税17 000元。 乙经销商实际销售时开出的增值税专用发票注明：售价 元，增值税为20 400元。 委托方的账务处理： （3）结转成本： 借：主营业务成本 贷：发出商品 （4）收到乙公司支付的货款： 借：银行存款 贷：应收账款 （1）发出商品时： 借：发出商品 贷：库存商品 （2）收到清单时，确认销售收入： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额）

25 第二节 商品销售收入的确认与计量 （4）收到增值税发票时： 受托方的账务处理： 借：受托代销商品款 100 000 （1）收到商品时：
第二节　商品销售收入的确认与计量 （4）收到增值税发票时： 借：受托代销商品款 应交税费-应交增值税(进项税额）17 000 贷：应付账款 （5）支付货款时： 借：应付账款 贷：银行存款 受托方的账务处理： （1）收到商品时： 借：受托代销商品 贷：受托代销商品款 （2）对外销售时： 借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） （3）结转成本： 借：主营业务成本 贷：受托代销商品

26 第二节 商品销售收入的确认与计量 支付手续费方式的主要特点是受托方一般要求按照委托方规定的价格出售，不得自行改变售价。
第二节　商品销售收入的确认与计量 支付手续费方式是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品的数量向受托方支付手续费的一种代销方式。 支付手续费方式的主要特点是受托方一般要求按照委托方规定的价格出售，不得自行改变售价。 当委托方向受托方发出代销商品时，与代销商品所有权有关的主要风险和报酬并没有转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不应确认销售收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入； 受托方应在商品销售后，只将按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认为收入，而将应付给委托方的款项确认为负债。

27 【例13—15】天宇股份有限公司委托丙公司销售商品100件，商品已经发出，每件成本为100元。合同约定丙公司应按每件150元对外销售，天宇公司按售价的10％向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为15 000元，增值税额为2 550元，款项已经收到。天宇公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定天宇公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。

28 第二节 商品销售收入的确认与计量 天宇公司的账务处理如下： （1）发出商品： 借：发出商品 10 000 贷：库存商品 10 000
第二节　商品销售收入的确认与计量 天宇公司的账务处理如下： （1）发出商品： 借：发出商品 贷：库存商品 （2）收到代销清单： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：发出商品 借：销售费用 贷：应收账款 （3）收到丙公司支付的货款： 借：银行存款 贷：应收账款

29 第二节 商品销售收入的确认与计量 丙公司的账务处理如下： （1）收到商品： 借：受托代销商品 15 000 贷：受托代销商品款 15 000
第二节　商品销售收入的确认与计量 丙公司的账务处理如下： （1）收到商品： 借：受托代销商品 贷：受托代销商品款 （2）对外销售： 借：银行存款 贷：应付账款 应交税费——应交增值税（销项税额 （3）收到增值税专用发票： 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付账款 借：受托代销商品款 贷：受托代销商品 （4）支付货款并计算代销手续费： 借：应付账款 贷：银行存款 其他业务收入

30 第二节 商品销售收入的确认与计量 3.附有销售退回条件的商品销售
第二节　商品销售收入的确认与计量 3.附有销售退回条件的商品销售 附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。实务中有两种处理方法，一是等到购买方的退货权利随着时间的推移而消失时，才正式确认销售收入；二是销售时确认收入，但同时根据预计的退货比例冲减已确认的收入。 我国规定：企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。 【例13—16】天宇股份有限公司于2010年2月1日售出200件A商品，单位价格120元，单位成本100元，增值税发票已开出。协议约定，购货方应于3月1日前付款；7月31日前有权退货。该A商品已经发出，款项尚未收到。假定天宇公司根据过去的经验，估计该批A商品退货率约为10％，商品发出时纳税义务已经发生，实际发生销售退回时有关的增值税额允许冲减。

31 第二节 商品销售收入的确认与计量 天宇公司的账务处理如下： （1）2月1日销售： 借：应收账款 28 080 贷：主营业务收入 24 000
第二节　商品销售收入的确认与计量 天宇公司的账务处理如下： （1）2月1日销售： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品 （2）2月28日确认估计销售退回： 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 预计负债 （3）3月1日收到货款： 借：银行存款 贷：应收账款

32 第二节 商品销售收入的确认与计量 （4）7月31日期满如果实际退货20件，款项已经支付： 借：库存商品 2 000
第二节　商品销售收入的确认与计量 （4）7月31日期满如果实际退货20件，款项已经支付： 借：库存商品 应交税费-应交增值税（销项税额）408 预计负债 贷：银行存款 如果实际退货30件 （超过估计退回数量10件）： 借：库存商品 应交税费-应交增值税（销项税额）612 主营业务收入 预计负债 贷：主营业务成本 银行存款 如果实际退货10件（少于估计退回的数量10件）： 借：库存商品 应交税费--应交增值 税（销项税额） 主营业务成本 1000 预计负债 贷：银行存款 主营业务收入

33 第二节　商品销售收入的确认与计量 4.售后回购 售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后在规定时间内，再以高于销售价格的价格再回购回来。在这种销售方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。 在大多数情况下，回购价格固定或等于原售价加合理回报。售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

34 第二节 商品销售收入的确认与计量 天宇公司的账务处理如下： （1）2010年2月1日发出商品： 借：银行存款 5 850 000
第二节　商品销售收入的确认与计量 【例13—18】天宇股份有限公司于2010年2月1日，向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为500万元，增值税额为85万元。该批商品成本为420万元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，天宇公司应于6月30日将所售商品购回，回购价为600万元（不含增值税额）。 天宇公司的账务处理如下： （1）2010年2月1日发出商品： 借：银行存款 贷：其他应付款 应交税费——应交增值税（销项税额）

35 第二节 商品销售收入的确认与计量 （2）2月末确认利息：
第二节　商品销售收入的确认与计量 （2）2月末确认利息： 由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为20（100÷5）万元。 借：财务费用 贷：其他应付款 3－6月末确认利息同上。 （3）6月30日购回商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为600万元，增值税额为102万元。 借：其他应付款 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款

36 第二节　商品销售收入的确认与计量 5.售后租回 售后租回是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在售后租回方式销售商品下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。 通常情况下，售后租回属于融资交易，企业保留了与所有权相联系的继续管理权，或能够对其实施有效控制，企业不应确认收入，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额应区分融资租赁或经营性租赁分别进行会计处理。 如果售后租回交易属于融资性租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应作为递延收益，按该项租赁资产的折旧进度（即该项资产折旧率相同的比例）进行摊销，作为折旧费用的调整。

37 第二节　商品销售收入的确认与计量 如果售后租回交易属于经营性租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当分两种情况进行处理： ①如果有确凿证据表明售后租回是按照公允价值达成的，实质上相当于一项正常的销售，销售的商品按照售价确认收入，并按账面价值结转成本。 ②如果售后租回不是按公允价值达成的，在售价低于公允价值的情况下，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益，但若售价低于公允价值的损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照与确认租赁费用相一致的方法在预计的资产使用期限内进行摊销，作为租金费用的调整；在售价高于公允价值的情况下，售价高于公允价值之间的差额应当递延，并按照与确认租赁费用相一致的方法在预计的资产使用期限内进行摊销，作为租金费用的调整。

38 第二节 商品销售收入的确认与计量 6.以旧换新销售
第二节　商品销售收入的确认与计量 6.以旧换新销售 以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在以旧换新销售下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

39 第三节 提供劳务收入的确认与计量 一、提供劳务交易的结果能够可靠估计 1．提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件.
第三节　提供劳务收入的确认与计量 一、提供劳务交易的结果能够可靠估计 企业在资产负债日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。 1．提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件. 同时满足下列条件的，则视为提供劳务的交易结果能够可靠估计： （1）收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理的估计。 （2）相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。 （3）交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。 （4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中劳务总成本能够合理地估计。

40 第三节 提供劳务收入的确认与计量 2．完工百分比法的具体应用 完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。
第三节　提供劳务收入的确认与计量 2．完工百分比法的具体应用 完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。 企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。 采用完工百分比法时，收入和费用确认的金额用以下公式计算： 本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入 本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用

41 第三节　提供劳务收入的确认与计量 【例13-21】天宇股份有限公司于2009年11月1日接受一项产品安装劳务，安装期3个月，合同总收入 元。至年底已预收款项 元，实际发生成本 元，估计还会发生成本60 000元。假定天宇公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。 2009年12月31日，按完工百分比确认劳务收入： 完工百分比= /（ ）=70% 2009年当年确认收入= ×70%= 2009年当年确认费用= ×70%= （1）实际发生劳务成本： 借：劳务成本 贷：银行存款/应付职工薪酬等 （2）预收劳务款： 借：银行存款 贷：预收账款 （3）年末按完工百分比法确认收入 借：预收账款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：劳务成本

42 第三节 提供劳务收入的确认与计量 二、提供劳务交易结果不能可靠估计
第三节　提供劳务收入的确认与计量 二、提供劳务交易结果不能可靠估计 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述四个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理： 1．已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。 2．已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

43 第三节 提供劳务收入的确认与计量 三、同时销售商品和提供劳务交易
第三节　提供劳务收入的确认与计量 三、同时销售商品和提供劳务交易 企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等，企业应分别不同情况进行会计处理： 如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。 如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

44 第三节　提供劳务收入的确认与计量 【例13—23】2010年5月10日，天宇股份有限公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。天宇公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为 元，其中电梯销售价格为 元，安装费为20 000元。电梯的成本为 元；电梯安装过程中实际发生安装费18 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。 （1）电梯发出时： 借：发出商品 贷：库存商品 （2）实际发生安装费用： 借：劳务成本 贷：应付职工薪酬

45 第十三章 收入 第三节 提供劳务收入的确认与计量 （3）电梯销售确认收入并结转成本： 借：应收账款 1 146 600
第十三章 收入 第三节　提供劳务收入的确认与计量 （3）电梯销售确认收入并结转成本： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：发出商品 （4）确认安装费收入并结转安装成本： 借：应收账款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：劳务成本 借：营业税金及附加 （20 000×3%） 贷：应交税费——应交营业税

46 第十三章 收入 第三节 提供劳务收入的确认与计量 本例中，假定电梯销售价格和安装费用无法区分，其他条件不变，则天宇股份公司的账务处理如下：
第十三章 收入 第三节　提供劳务收入的确认与计量 本例中，假定电梯销售价格和安装费用无法区分，其他条件不变，则天宇股份公司的账务处理如下： （1）电梯发出时： 借：发出商品 贷：库存商品 （2）发生安装费用时： 借：劳务成本 贷：应付职工薪酬 （3）确认收入并结转成本： 借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：发出商品 劳务成本

47 第十三章 收入 第三节 提供劳务收入的确认与计量 四、其他特殊劳务收入 企业提供的下列劳务，满足收入确认条件的，应按规定的时点确认劳务收入：
第十三章 收入 第三节　提供劳务收入的确认与计量 四、其他特殊劳务收入 企业提供的下列劳务，满足收入确认条件的，应按规定的时点确认劳务收入： 1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认为收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费通常应在确认商品销售实现时确认为收入。 2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认为收入。广告的制作费，通常应在资产负债表日根据广告的完工进度确认为收入。 3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认为收入。 4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认为收入。

48 第十三章 收入 第三节 提供劳务收入的确认与计量
第十三章 收入 第三节　提供劳务收入的确认与计量 5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认为收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认为收入。 6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，通常应在款项收回不存在重大不确定性时确认为收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，通常应在整个受益期内分期确认为收入。 7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，通常应在交付资产或转移资产所有权时确认为收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，通常应在提供服务时确认为收入。 8.长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，通常应在相关劳务活动发生时确认为收入。

49 第四节 让渡资产使用权收入的确认与计量 一、让渡资产使用权收入的内容 让渡资产使用权收入主要包括利息收入和使用费收入。
第四节　让渡资产使用权收入的确认与计量 一、让渡资产使用权收入的内容 企业的有些交易活动，并不转移资产的所有权，而只让渡资产的使用权，由此取得的收入为让渡资产使用权收入。 让渡资产使用权收入主要包括利息收入和使用费收入。 利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。 使用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。 。

50 第四节 让渡资产使用权收入的确认与计量 二、让渡资产使用权收入的确认条件 1.相关的经济利益很可能流入企业
第四节　让渡资产使用权收入的确认与计量 二、让渡资产使用权收入的确认条件 让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.相关的经济利益很可能流入企业 相关的经济利益很可能流入企业，是指让渡资产使用权收入的金额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定让渡资产使用权收入金额能否收回时，应当根据对方企业的信誉和生产经营情况、双方就结算方式和期限等达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。如果企业估计让渡资产使用权收入金额收回的可能性不大，就不应确认收入。 2.收入的金额能够可靠地计量 收入的金额能够可靠地计量，是指让渡资产使用权收入的金额能够合理地估计。如果让渡资产使用权收入的金额不能够合理地估计，则不应确认收入。 。

51 第四节 让渡资产使用权收入的确认与计量 三、让渡资产使用权收入的计量 1.利息收入
第四节　让渡资产使用权收入的确认与计量 三、让渡资产使用权收入的计量 1.利息收入 在资产负债表日，企业应按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率分期计算确定利息收入金额。 2.使用费收入 使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。 如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。 。

52 第五节　建造合同收入的确认与计量 建筑业、造船业、飞机制造业等行业是属于产品生产周期较长的行业，其产品从投产到完工往往要跨越会计年度。这些行业的产品或劳务如果到完成后确认收入，则无法做到收入与费用的配比，也就不能分期反映企业的经营成果。因此，对这些生产周期长的行业，一般应根据比例在整个业务完工前分期确认其收入。 。

53 第五节 建造合同收入的确认与计量 一、建造合同的特征及类型 1.建造合同的特征:
第五节　建造合同收入的确认与计量 一、建造合同的特征及类型 1.建造合同的特征: (1)先有买主（即客户）后有标的（即资产），建造或生产资产的造价在合同签订时就已经确定。 (2)建造或生产资产的周期比较长，一般要跨越一个会计年度，有的长达数年。 (3)所建造的资产体积大、造价高。 (4)建造合同一般为不可撤销合同。 。

54 第五节 建造合同收入的确认与计量 2.建造合同的类型 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。
第五节　建造合同收入的确认与计量 2.建造合同的类型 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。 固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：建造一座办公楼，合同规定总造价为5 000万元；建造一条公路，合同规定每公里单价为500万元。 成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如：建造一架飞机，合同总价款以建造该飞机的实际成本为基础，加收5％计取。 。

55 第五节 建造合同收入的确认与计量 二、合同收入和合同成本的内容 （一）合同收入
第五节　建造合同收入的确认与计量 二、合同收入和合同成本的内容 （一）合同收入 合同收入包括合同规定的初始收入及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。 （二）合同成本 合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 。

56 第五节 建造合同收入的确认与计量 三、合同收入和合同费用的确认与计量
第五节　建造合同收入的确认与计量 三、合同收入和合同费用的确认与计量 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 。 【例13—27】甲建筑公司与客户签订了一份总金额为1520万元的建造合同，工程与2008年7月3日开工，2010年7月完工。该合同在2008年末预计总成本为1200万元；2009年客户提出变更部分设计，经协商客户同意追加投资80万元。2009年末，预计工程总成本为1280万元。其他有关资料如下： 2008年度 2009年度 2010年度 累计发生的成本 240 960 1280 已结算工程价款 192 800 608 实际收到价款 160 640

57 第五节 建造合同收入的确认与计量 该建筑企业对本项建造合同的账务处理如下： （1）各年度完工进度：
第五节　建造合同收入的确认与计量 该建筑企业对本项建造合同的账务处理如下： （1）各年度完工进度： 2008年度完工进度=240/1 200=20% 2009年度完工进度=960/1 280=75% 。 （2）账务处理 2008年： （1）实际发生的合同成本时： 借：工程施工 贷：应付职工薪酬等 （2）结算合同价款： 借：应收账款 贷：工程结算 （3）实际收到的合同价款： 借：银行存款 贷：应收账款 （4）2008年确认计量当年的合同收入和费用： 合同收入=1 520×20%=304 合同成本=1 200×20%=240 合同毛利= =64 借：主营业务成本 工程施工-毛利 贷：主营业务收入

58 第五节 建造合同收入的确认与计量 2009年： （1）实际发生的合同成本时： 借：工程施工 7 200 000
第五节　建造合同收入的确认与计量 2009年： （1）实际发生的合同成本时： 借：工程施工 贷：应付职工薪酬等 （2）结算合同价款： 借：应收账款 贷：工程结算 （3）实际收到的合同价款： 借：银行存款 贷：应收账款 （4）2009年确认计量当年的合同收入和费用： 合同收入 =（ ）×75%-304=896 合同成本 =（ ）×75%-240=720 合同毛利= =176 借：主营业务成本 工程施工-毛利 贷：主营业务收入 。

59 第五节 建造合同收入的确认与计量 （4）2010年确认计量当年的合同收入和费用：合同收入 2010年： （1）实际发生的合同成本时：
第五节　建造合同收入的确认与计量 （4）2010年确认计量当年的合同收入和费用：合同收入 =（ ）×100% =400 合同成本 =1 280×100% =320 合同毛利= =80 借：主营业务成本 工程施工-毛利 贷：主营业务收入 （5）工程完工结转： 借：工程结算 贷：工程施工-毛利 工程施工 2010年： （1）实际发生的合同成本时： 借：工程施工 贷：应付职工薪酬等 （2）结算合同价款： 借：应收账款 贷：工程结算 （3）实际收到的合同价款： 借：银行存款 贷：应收账款 。

60 第五节 建造合同收入的确认与计量 （二）建造合同的结果不能可靠地估计 在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
第五节　建造合同收入的确认与计量 （二）建造合同的结果不能可靠地估计 在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理： 1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。 2.合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。 。

61 第五节 建造合同收入的确认与计量 （三）合同预计损失的处理 建造承包商正在建造的资产，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。
第五节　建造合同收入的确认与计量 （三）合同预计损失的处理 建造承包商正在建造的资产，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。 如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。 合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。 。