第十一章 销售与收款循环审计 第一节 销售与收款循环的业务 第二节 销售与收款循环的符合性测试 第 三节 销售与收款循环的实质性测试.

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1 第十一章 销售与收款循环审计 第一节 销售与收款循环的业务 第二节 销售与收款循环的符合性测试 第 三节 销售与收款循环的实质性测试

2 第十一章 销售与收款循环审计 本章的学习目的要求：
本章着重学习销售与收款循环的特性，符合性测试、交易测试、及有关账户的实质性测试 程序。学习本章应了解销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录以及主要的业务活动，掌握循环的内部控制及符合性测试程序，重点掌握交易测试程序及循环涉及的主要账户的实质性测试程序。

3 所谓业务循环，是指处理某类经济业务的工作程序和先后顺序。划分业务循环的目的在于保证审计质量、提高审计效率。
国内CPA模型： 审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为5个循环：销售与收款、购货与付款、生产与存货、筹资与投资、货币资金业务（循环）。由于货币资金与前4个循环均有着密切的联系，且具有明显的特征，因此将其单独作为一部分。

4 国外CPA模型： 筹资循环、采购循环、工资循环、存货、生产循环、销售循环。 与我国相比，单独把工资列示，体现了以人为本的管理思想。 各循环间的关系如下图所示：

5 货币资金 销售与收款循环 投资与筹资循环 购货与付款循环 生产与存货循环

6 第一节 销售与收款循环的业务 一、销售与收款循环 （一）主要业务活动 1、接受客户订单（销售部门） 企业在收到客户的订单后，须经有关人员批准。只有经过批准的订单，才能作为销售的依据。订单批准后，编制一式多联的销货通知单，作为信用、仓储、运输、开票、记账等部门履行职责的依据。

7 如下图所示： 信用 部门 仓储 部门 运输 部门 财会 部门 销货通知单 销货通知单 销货通知单

8 2、信用部门批准赊销 批准赊销是由信用部门来进行的，信用部门在接到销货通知单后，根据管理当局的赊销政策和授权是否批准赊销。对外客户，在对其信用进行充分调查的基础上，决定是否批准赊销。对老客户，根据其信用额的使用情况确定。对同意赊销的客户，信用部门应在销售通知单上签字。 3、供货：

9 仓储部门根据经过批准的销货通知单发货。销货通知单即是运输部门发运的依据，也是登记存货账和开具发票的依据。
4、装运货物 运输部门根据经过批准的销货通知单装运货物，填制提货单等货运文件，并将其送往开具发票的部门。 装运人员必须作以下的验证： ①从仓库提取的商品必须附有经批准的销货通知单

10 ②装运的货物与批准的货物是否一致。 5、给客户开发票 发票一般由会计部门开具。会计部门首先应核对以下文件： 客户的订货单、销货通知单、提货单。如以上文件完全相符，并符合商品价目表的要求，则可开具销售发票。注意，销售发票应连续编号。 6、记录销售业务 会计部门根据销售发票等原始凭证编制记账凭证，登记应收账款、销售收入明细账和总账，并定期与客户核对。

11 7、记录收款业务 收到客户的货款后，会计部门应及时、完事的予以记录，以确保日收货款的完事性。 8、销货退回、销售折扣和折让 发生销货退回、销售折扣和折让，必须经授权批准，并分解控制实物和会计处理，应严格使用贷项通知单。 贷项通知单：是一种用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证，这种凭证格式通常与销售发票格式相同、用来说明应收账款减少。

12 9、坏账处理 在应收账款作为坏账处理时，应取得应收账款不能收回的确凿证据，并经批准 后，方可进行会计处理。 以上业务循环用下图示表示： (见下页）

13 装运货物 接受客户订单 批准赊销 供货 给客户开发票 记录销售业务 记录收款业务 销货退回、销售折扣和折让 坏账处理 （二）销售与收款循环涉及的账户、凭证

14 应收账款 坏账准备 ② ① 主营业务收入 ③ 应收票据 ④ 现金 ⑤ 银行存款
1、涉及的账户 ① 主营业务收入 ③ 应收票据 ④ 现金 ⑤ 银行存款

15 ①借：应收账款 贷：主营业务收入 ④借：现金 贷：主营业务收入 ②借：坏账准备 贷：应收账款 ⑤借：银行存款 贷：主营业务收入 ③借：应收票据 贷：主营业务收入

16 2、涉及的凭证： ①订货单， ②销售单， ③发运凭证： ④销售发票 （5）、商品价目表 （6）、汇款通知书 （7）、顾客月末账单 （8）、应收账款明细账 （9）、主营业务收入明细账 （10）、现金日记账和银行存款日记账

17 第二节 销售与收款循环的符合性测试 一、了解和描述内部控制 （一）销售和收款环节的关键控制 1、交易授权控制

18 恰当的授权包括： ①赊销要经过有关部门人员的批准 ②货物的发出要经过有关部门或人员的批准 ③销售价格、折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准 。 ④坏账发生须经有关人员确认 2、职责分工控制 ①赊销批准与销售要分离 ②发货、开票、收款、记账的职责要分离 ③坏账应由销售、记账之外的人确认

19 3、凭证和记录控制 ①建立和健全各环节的凭证，比如：销货通知单、提货单、销售发票等。 ②各种发票应顺序编号 ③建立和健全各种账簿，并及时登账 4、定期核对账簿及记录 ①定期核对各相关账户的总账和明细账 ②应按月与客户核对应收账款余额

20 5、独立核算程序 由企业内部审计人员或独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核。 6、按月寄出对账单 销货交易的一项特殊而重要的控制制度就是定期与顾客对账，应由独立人员按月 向 顾客寄出对账单 。目的在于促使顾客在发现应付账款余额不正确时及时做出说明、并报告给独立的主管人员处理。 （二） 描述内部控制

21 CPA可通过文字说明法、调查表法和流程图法把被审计单位的内部控制描述出来。如可通过调查表描述如下：
二、初步评估控制风险 审计人员在对内控制了解的基础上，通过 评估各关键控制点和薄弱环节来估计各控制目标的控制风险水平。 控制目标有7个：真实性、完整性、授权、正确性、分类、及时性、过账和汇总。 三、控制测试

22 销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容：
1、从主营业务明细账中抽取部分业务、并与销货通知单、提货单、销售发票核对。目的在于检查销货业务是否全部、及时、正确地入账。 2、抽取部分发票副本，检查以下内容： （1）检查是否附有提货单和客户订单 （2）检查销售发票是否连续编号

23 （3）检查销售发票上的价格等是否经过批准 3、核对 4、抽取一定数量 5、复核 四、重新评估控制风险

24 第 三节 销售与收款循环的实质性测试 一、主营业务收入审计
　　主营业务收入是企业缴纳税款正确性重要依据之一，因此少数企业往往利用各种手段隐瞒主营业务收入。 （一） 主营业务收入审计目标 1、本期已入账的主营业务收入是否确实发生 2、本期已实现的主营业务收入是否全部入账 3、 本期确认的主营业务收入金额是否正确 4、对销售退回、销售折扣与折让是否已做适当处理 5、主营业务收入的会计处理是否正确 6、主营业务收入在会计报表中的披露是否适当

25 (二)主营业务收入的实质性测试审计程序 1、取得或编制主营业务收入明细表，复核其加计是否正确、并与主营业务收入明细和总账的发生额合计数核对相符。 2、执行分析性复核程序 （1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，寻找差异并分析其产生原因，从而做出产品销售的结构和价格的变动是否正常的判断。 （2）比较本年度各月份的销售收入

26 （3）计算本期重要产品的毛利率 （4）计算重要客户的销售额及其产品的毛利率，分析比较本期 与上期有无异常变化。 （5）将本年与以前年度的销售退回及折扣折让占销售收入的比例比较，判断有无高估或低估销售退回及折扣折让的可能。 3、核对原始凭证与明细账 抽查部分原始凭证、如提货单、销售发票，与相关的明细 账核对 ，检查二者是否一致。目的在于发现未入账的销售业务核对

27 过程如下图所示： 原始凭证 记账凭证 明细 账和总账 核 对 抽取的 原始凭证 按照会计准则的规定，企业应按实现原则确认收入不同的销售方式，确认收入的时点是不同的，下面说明几种基本销售方式

28 确认收入的具体要求，以及审计时应重点关注的问题：
（1）、在托收承付结算方式下，审计人员应重点审查企业是否确已发货，发货运单 是否真实，托收手续是否办妥，托收承兑结算回单是否正确等 . （2）、在分期付款结算方式下，审计人员应重点审查本期是否收到价款，合同约定的本期应收款日期是否真实，是否存在收入不入账、少入账或缓入账的现象。

29 （3）在交款提货销售方式下，审计人员应重点审查企业是否收到货款或取得收取货款的权力，是否已将发票账单和提货单交付对方，有无扣压结算凭证，将当年转入下年入账，或者开假发票、虚列购货单位、虚增销售收入并在下年予以冲销的现象

30 （4）、在采用委托其他单位代销方式下，应在代销商品、产品已经销售，并收到代销单位代销清单时确认收入的实现。对此，审计人员应注意查明有无商品、产品未销售，而编制假代销清单虚增本期收入的现象。

31 （5）、在采用预收账款销售方式下，审计人员应重点审查企业是否收到了货款，商品、产品等是否已经发出，有无将已收货款不入账转为下年收入或开具假出库凭证、虚增收入的现象。
（6）、企业委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，审计人员应重点审查代办运单和银行交款单是否真实注意有无内外勾结、出具假运单或假银行交款单的情况

32 。 （7）、对外转让土地使用权和销售商品房的，审计人员应重点审查已办理的移交手续是否符合规定，发票账单是否已交对方；有无编造虚假移交手续，采用“分层套写”的方法开具虚假发票的行为，防止其高价出售、低价收账，从中贪污货款。

33 （8）对长期工程合同一般应按完工百分法确认营业收入。注册会计师应重点审查收入的确认方法是否合理，当期收入的计算是否正确。
4、销售截止正确性的测试 （1）目的 测试销售截止的目的是确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确。即，确定是否存在应记入本期的营业收入被推迟入下期，

34 或应记入下期的营业收入提前记入本期的情况。
（2）方法 ①以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录追查至发票存根和提货单。主要检查三者的日期是否一致。该方法只能发现销售收入的多记，但不能发现漏记。 ②以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票追查至提货单和相关的账簿，

35 核对三者日期是否一致。如发现发票、提货单中有，而账簿记录没有的销售业务，则注明漏记销售业务，此方法可以发现漏记的销售收入，但不能发现多记的销售业务
③以发运凭证为起点，即从报表的前后若干天开出的凭证，追查至销售发票和主营业务收入明细账，确认已经发货的销售业务是否已开具发票并于同一会计期间确认收入，注意三者日期是否在同一会计期间。

36 5、检查销售发票 （1）根据增值税发票或普通发票申报表，推算全年收入并与收入的实际入账金额核对，虚开发票或已销售但未开发票的情况。 （2）从销售发票中选取样本，将其单价经批准的产品价格目录比较，并分析价格的合理性，判断有无低价或高价结算以转移收入的现象。 （3）审查销售发票的开票、记账、发货日期是否相符；品名、数量、单价金额是否

37 与发运凭证销售合同一致。 6、检查销货退回、销售折扣与折让业务 （1）检查销售折扣、销货退回的原因和条件是否真实、合规，有无借销售折扣、销货退回与折让之名转移收入。 （2）检查销售折扣、销货退回与折让的审批手续是否完备和规范，有无擅自折让和折扣而转利于关联方企业的情况。 （3）检查销售折扣、销货退回与折让的数额计算是否正确，会计处理是否恰当。

38 （4）检查销货退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资。
（5）销售折扣与折让是否及时足额提交对方有无私设“小金库”的情况。 7、检查对关联企业的销售情况。 8、确认主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。

39 案例分析： A注册会计师在审查甲公司销售业务时，发现该公司于2002年12月向丙公司采用分期收款方式销售甲产品100件，每件甲产品生产成本800元，每件售价1000元。双方约定，2002年12月丙公司收到货物时先付货款40%，在以后6个月内再各付货款的10%。注册会计师在审查该公司“产品销售收入”、“产品销售成本”等账户时，发现该公司于2002年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入，并同时结转产品销售成本。要求：指出该企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见。

40 解答： 分期收款销售按规定只有在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该企业于2002年12月将销售给丙公司100件甲产品全部确认为销售收入是错误的，相应所结转的产品销售成本也是错误的，这将导致12月份虚增利润，虚增税金，应作调整分录如下：

41 借： 应收帐款 贷：主营业务收入 借：主营业务收入 贷：分期收款发出商品 60 000 60 000 48 000 48 000

42 二、 应收账款审计 应收账款是指企业因销售商品，产品或提供劳务而形成的债权（即在销货业务中产生的债权）即由于企业销售商品、产品或提供劳务等原因、应向购货单位或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，

43 是企业在信用活动中所形成的各种债权性资产。
由于企业大量采用赊销这种商业信用形式，销售收入的实现往往同时伴随着应收账款的确认所以应收账款的审计应结合销货业务来进行。 （一）、应收账款的审计目标 1、确定应收账款是否真实； 2、确定应收账款的增减变动记录是否完整； 3、确定应收账款的期末佘额是否正确； 4、确定坏账准备的计提是否正确； 5、确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。

44 （二）、应收账款的实质性测试程序 1、获取或编制应收账款明细表并核对。 CPA首先应获取或编制应收账款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数、和明细账合计数核对相符。 2、分析应收账款账龄 　　　应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起至资产负债表日止所经历的时间。

45 　　　注册会计师可以通过编制或获取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收性，分析坏账准备的合理性。编制时，可以选择重要的顾客及其佘额逐项列示，不重要的或佘额较小的，可以汇总列示。

46 应收账款账龄分析表 账 龄 - 年 月 日 单位：万元 顾客名称 期末余额 1年以内 1～2年 2 ～3年 3 年以上 三丰公司 156
年　　　月　　　日 单位：万元 顾客名称 期末余额 账 龄 1年以内 1～2年 2 ～3年 3 年以上 三丰公司 156 90 66 - 大华公司 85 天宏公司 25 东方公司 38 20 18 合计 304 175 45

47 3、分析性复核 　　　在应收账款审计中，CPA可以利用如下的比率关系进行分析： （1）应收账款增加与销售收入增加的比率 （2）应收账款周转率 　用于衡量企业回收应收账款的效率

48 （3）本期销售退回和折让与本期销售收入的比率
（4）坏账准备与应收账款余额的比率。 4、向债务人函证应收账款 　　应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，目的是取得必要的外部证据证实应收账款余额的真实性和正确性，

49 　防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假或营私舞弊行为。
询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及地址编制。 （1）函证方式的选择： 肯定式函证 否定式函证 函证方式分为

50 ①肯定式函证又称积极式函证，就是向债务人发出询证函要求其证实所函证 的欠款是否正确，无论对错都要求复函财政部，中国人民银行制定的肯定式询证函的参考格式如下：（书309页）
②否定式函证又称消极式函证。它也是向债务人发出询证函但所函证的款项相符 时不必复函。CPA采用哪种函证方式 ，可根据以下情形做出选择：当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好。

51 个别账户的欠款金额较大 可能存在争议的账户 或认为债务人可能不会认真对待询证函的账户， 当债务人符合下列条件时，可采用否定式。 （1）固有风险，控制风险的评估水平较 （2）预计差错率较低 （3）欠款余额较小的债务人数量较多 （4）CPA有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函。

52 （2）函证样本的确定 CPA不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证，一般应在全部应收账款中选取适当的账户组成样本进行函证。在决定函证样本时应考虑以下 因素： ①应收账款的重要性。如果应收账款在全部资产中所占的毕生比较大，函证的样本量就应大一些。

53 ②以前年度函证的结果。如果以前年度函证中发现过重大差异，或与债务人纠纷比较多，本年度函证的样本量就应大一些。
③所用的函证方式。采用否定式函证时所需的样本要比肯定式函证多，因为否定式函证的可靠性较差。 ④应收账款明细账户的数量越大，函证的样本量应该越大。 ⑤分析性复核的结果。如果通过分析性复核认为应收账款存在异常波动或总体合理性较差，就应增加函证数量。

54 一般说来，下列项目应被选取作为函证对象：
大额或账龄较长的项目 与债务人发生纠纷的项目 关联方项目 主要客户的项目 交易频繁但余额较小甚至为零的项目 非正常的项目

55 （3）函证时间的安排： CPA应尽量将函证时间安排在与资产负债表接近的日期。因为这样几乎不必对函证日至资产负债日之间发生的业务进行测试，但要考虑对方复函的时间，尽可能做到审计工作结束前取得函证的全部资料。 为了减少期末的工作量，也可以将函证安排在期中的某一个时间进行，但这样需被审计单位的内部控制健全有效，而且需要对函证日至资产负债表日之间发生的业务进行测试，比如进行分析性复核、审阅

56 业务发生的原始凭证等。 （4）函证中的注意事项 ①CPA应亲自寄发询证函。同时附上贴足邮资的空白回函信封，回函信封上的地址必须是会计师事务所，以保证回函直接寄给CPA。 ②对于因无法投递而退回的询证函，CPA要仔细分析研究，查明是否由于被函证者迁移或地址出现差错，也有可能是一笔假账。

57 ③对于没有收到复函的肯定式函证，应发送第二次乃至第三次询证子。如果仍得不到答复，就应亲自采用必要的替代审计程序。如检查与销售有关的文件，包括销售合同、订单。发票副本及发运凭证等，查阅资产负债表日后的银行存款日记账，通过期后收款情况来检验证应收账款的真实性。 （5）函证差异的分析和解决 收回的询证 函中如有差异，CPA应查明原

58 因做出记录或适当调整。产生差异的原因主要表现在：
①赊销双方入账时间存在差异，具体包括：第一，债务人已付款，而被审计单位尚未收到。 第二，被审计单位在货物发出时即作销售记录、债务人尚未收到货物。 第三，购货方由于种种原因将货物退回，并冲减了应付款项，而被审计单位尚未收到货物，或对销售折扣或折让的记载不正确。

59 第四，债务人对收到的货物的数量，质量价格等有争议而全部或部分拒付货款，而双方尚未达成共识。
②购销一方或双方存在记账若干或舞弊行为 （6）函证结果的总结和评价 4、审查未函证的应收账款 由于CPA不可能对所有应收账款进行函证，因此对于未函证应收账款，CPA应抽查有关原始凭证，如销售合同、订单、销售发票及发运凭证等，以难与其相关的这些应

60 收账款的真实性。 5、审查坏账的确认和处理 坏账的确认是否变卖正确，直接关系到应收账款净额的性，所以，CPA必须被审计单位确认的坏账作进一步核实。 首先：应检查已确认的坏账是否有确凿的证据表明确实无法收回或收回的可能性不大。 其次：应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

61 6、分析应收账款明细账佘额 7、抽查有无与其他应收款混淆 8、确定应收账款在资产负债表上披露是否恰当 三、 坏账准备审计 （一）坏账审计的审计目标 1、确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当 2、确定坏账准备增减变动的记录是否完整 3、确定坏账准备的计提是否充分，期末额

62 否正确 4、确定计提坏账准备的披露是否恰当 （二）坏账准备的实质性测试审计程序 1、核对坏账准备的报表数与总账佘额，明细账余额合计数是否相符。 2、审查坏账准备的计提 现行会计制度规定计提坏账准备的企业，年终按应收账款余额3‰-5‰比例计提，并计入管理费用科目，有些企业为了调节利

63 润就导致虚增、虚减应收账款。 主要应查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定，前后期是否一致，计提的数额是否恰当、会计处理是否正确。账款佘额或扩大、编码计提比例等手法来多提或少提坏账准备。 《企业会计制度》对坏账准备的计提作了如下规定： a、企业应当定期或者至少每年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款

64 项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，应当计提坏账准备。
b、企业只能采用备抵法核算坏账准备 ，计提坏账准备的具体方法由企业自行确定，主要有应收款项百分比法，账龄分析法，销货百分比法。坏账准备提取方法一经确定不得随意变更，如需变更，需按一定程序批准备案，并在会计报表附注中予以说明。 c、企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际

65 财务状况和现金流量的情况以及其他相关信息合理地估计。
下列各种情况一般不能全额计提坏账准备： ①当年发生的应收款项 ②计划对应收款项进行重组 ③与关联方发生的应收 ④其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。 d、企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或其可能性不大，应

66 收票据应转入应收账款，并计提相应的坏账准备。
e、对预付账款的审查 3、审查坏账损失 4、确定坏账准备是否在资产负债表上恰当披露

67 舞弊手段：将收取的产品销售收入挂列应付等往来账户，形成虚假负债 审计对策：审阅法、核对法、函证法 2、非主营业务收入不作销售收入处理
1、利用往来账户隐瞒销售收入 舞弊手段：将收取的产品销售收入挂列应付等往来账户，形成虚假负债 审计对策：审阅法、核对法、函证法 2、非主营业务收入不作销售收入处理 舞弊手段：对逾期未退还的押金，有意不作账务处理不在“其他业务收入”账户核算，而直接转入“营业外收入”账户，以达到漏缴税金的目的 审计对策：审阅法、核对法、调查法 返回

68 3、价外收入不作销售收入处理 舞弊手段：企业销售产品时，将产品销售收入的全部金额分开开票，即产品销售原价开正式发票，作销售收入处理，而各种价外收入开具收据，冲减相关成本费用，隐藏收入，逃避了应交的各种税金 审计对策：审阅法、核对法 4、基建、福利部门领用产成品，按实际成本转帐 舞弊手段：企业基建、福利部门领用本企业生产的产成品时有些企业往往对此类业务按实际成本直接转入“应付福利费”借方，从而隐瞒收入，偷漏了税金 返回