第14章 会计变更与差错更正.

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1 第14章 会计变更与差错更正

2 OUTLINE 第一节 会计变更 第二节 会计差错更正

3 第一节 会计变更 一、会计变更定义 会计变更通常是指会计政策、会计估计或会计主体的变更。一个报告主体的会计变更可能会对该主体所披露的特定日期的财务状况和一定时期的经营成果产生很大影响，也可能对比较财务报表和历史总结所反映的变动趋势产生重大影响。因此，会计变更的反映与报告应该便于财务报表的分析与理解。 会计变更通常可以分为会计政策变更、会计估计变更和会计主体变更三种类型。

4 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies)
第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈠会计政策(accounting policies)的概念 1.定义 会计政策(accounting policies) ，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 从这个定义中可以看出，会计政策包括两个部分： 　　第一，会计政策是在这几个环节中所涉及到的原则、基础和会计处理方法； 　　第二，会计政策是与会计的确认、计量和报告这几个环节相联系的。

5 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies)
第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈠会计政策(accounting policies)的概念 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法 ⑴对会计原则的理解 作为会计政策的原则，是指会计确认的原则，即指导企业进行会计确认的具体原则。

6 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈠会计政策(accounting policies)的概念 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法 ⑴对会计原则的理解 例如，《企业会计准则第13号—或有事项》规定的以该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量作为预计负债的确认条件就是预计负债确认的具体会计原则。

7 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈠会计政策(accounting policies)的概念 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法 ⑵对会计基础的理解 作为会计政策的基础，是指会计计量的基础，即在遵循会计确认原则的前提下在会计计量中采用的计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

8 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies)
第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈠会计政策(accounting policies)的概念 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法 ⑵对会计基础的理解 例如，《企业会计准则第3号—投资性房地产》中涉及成本模式和公允价值模式，成本（历史成本）和公允价值就是计量基础。

9 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈠会计政策(accounting policies)的概念 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法 ⑶对会计处理方法的理解 作为会计政策的会计处理方法，是指按照会计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。

10 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈠会计政策(accounting policies)的概念 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法 ⑶对会计处理方法的理解 例如，《企业会计准则第3号—投资性房地产》中涉及成本模式和公允价值模式，成本（历史成本）和公允价值就是计量基础。

11 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈡企业会计政策的选择和运用 1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策 企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的会计确认、计量和报告。

12 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈡企业会计政策的选择和运用 1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策 比如，按照现行规定，企业不应采用后进先出法等 实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或《企业会计准则――应用指南》未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。

13 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈡企业会计政策的选择和运用 2.会计政策应当保持前后各期的一致性 会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。因此，企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。但只要有合理的证据，符合一定的条件，企业的会计政策也是可以变更的。

14 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈡企业会计政策的选择和运用 2.会计政策应当保持前后各期的一致性 如果确实需要改变会计政策，则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报告中说明。

15 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈡企业会计政策的选择和运用
第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈡企业会计政策的选择和运用 3.会计政策的披露 按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的主要内容。 需要披露的会计政策项目主要有11项。

16 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈢会计政策变更的含义与条件 1.定义
第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈢会计政策变更的含义与条件 1.定义 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为 【例如】长期股权投资后续计量方法的转换，即由成本法转为权益法，由权益法转为成本法，主要是增资与减资而发生的两种方法的转换。这种情况下的变更不属于会计政策变更，因增资与减资使长期股权投资的性质发生了变化，所以它不再属于同一事项下的政策变更。

17 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈢会计政策变更的含义与条件 2.会计政策变更的条件（下列条件之一时） ⑴法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 这种情况是由于实施了新的会计准则或会计制度，或修订了原有的会计准则或会计制度，要求变更会计政策。

18 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈢会计政策变更的含义与条件 2.会计政策变更的条件（下列条件之一时） ⑵变更会计政策能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。 由于经济环境、客观情况的改变，企业依据原来的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，企业应改变原会计政策，按变更后的新会计政策进行核算，以便提供更为可靠、相关的会计信息。

19 【补充例题1•多选题】以下会计政策变更事项中，符合现行企业会计准则规定的有（ ）。 A
【补充例题1•多选题】以下会计政策变更事项中，符合现行企业会计准则规定的有（ ）。 A.因原有会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策 B.因企业会计准则要求变更会计政策 C.因更换了董事长而改变会计政策 D.投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法

20 【答案】AB 【解析】企业可以变更会计政策的两种情况：①法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；②变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关，故选项AB正确。

21 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈢会计政策变更的含义与条件 3.下列情况不属于会计政策变更 ⑴对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 例如，企业以前没有对外长期股权投资业务，当年对外进行长期股权投资，属于初次发生的交易，企业采用成本法或权益法进行核算，并不属于会计政策变更。

22 对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策变更的定义，但根据重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息的可比性，也不会引起会计信息使用者的误解，因而不作为会计政策变更处理。 例如，企业长期以来一直将小型工具方面的开支，计入当期损益。本期改变其会计处理方法，将此类开支予以资本化，按工具的使用年限分年计提折旧。由于小型工具的费用在该企业费用总额中所占比重很小，对于会计政策的这种改变，不作会计政策变更处理，并不影响会计信息的可比性，因而不属于会计准则所定义的会计政策变更。

23 ⑵本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
例如，甲公司持有对乙公司的长期股权投资，由于甲公司对乙公司无控制、无共同控制且无重大影响，因而过去一直采用成本法核算。 本期甲公司对乙公司追加投资，从而达到能对其施加重大影响的程度，因而改按权益法核算。 因为追加投资后与追加投资前相比，对乙公司的投资已经发生了本质区别，即由无重大影响变为有重大影响，作为会计政策的成本法与权益法分别适用于不同类型的长期股权投资，因而在这种情况下改变会计处理方法，不属于会计政策变更。

24 【补充例题2•多选题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）。 A. 所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法 B
【补充例题2•多选题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）。 A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法 B.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法 C.低值易秏品由一次摊销法改为五五摊销法 D.固定资产折旧由直线法改为双倍余额递减法 【答案】AB

25 【解析】选项C低值易耗品摊销方法的变更，属于不重要的事项，通常不界定为会计政策变更。选项D为会计估计变更。 发出存货的计价方法的变更与固定资产折旧方法的变更有相似之处，但通常将前者作为政策变更，后者作为估计变更，这是现行会计实务中的惯例。

26 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 1.会计政策变更需要考虑的问题 ⑴是否计算和确认会计政策变更的累积影响数； ⑵如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。

27 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 2.方法分类 ⑴追溯调整法 指对某类交易或其他事项变更会计政策时，要视同该类交易或其他事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。

28 第一节 会计变更 ⑴追溯调整法 如果企业提供比较财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和其他有关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用； 会计政策变更的累积影响数中属于比较财务报表期间以前期间的部分，应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也作相应调整。

29 第一节 会计变更 追溯调整法优点 可以较好地保证前后期间报表的可比性。 追溯调整法缺点 操作较为复杂，而且在某些情况下，会计变更的累积影响数无法合理确定，就无法运用这种方法，也就是说，这种方法的运用受客观条件的限制。

30 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 2.方法分类 ⑵当期法 指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。现行会计准则不允许采用这种方法，故不详细举例说明。

31 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 2.方法分类 ⑶未来适用法 指对某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。也就是不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。但根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。

32 【例14—2】甲公司于20×5年1月1日以 元的价格购入一栋写字楼用于出租，作为投资性房地产进行管理，写字楼的使用寿命为20年。虽然写字楼所在地有活跃的房地产市场、写字楼的公允价值信息能够可靠地确定，但甲公司拟采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量，采用年限平均法计提折旧。假定20×5年与20×6年写字楼没有发生减值。公司从20×7年起对该投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式。假如甲公司为上市公司，需要按季对外提供财务报告。20×7年3月31日，该投资性房地产的公允价值为 元。 假定甲公司对投资性房地产的会计政策变更采用未来适用法进行会计处理。 在未来适用法下，在会计政策变更日不需要对投资性房地产的账面价值做任何调整，只需将原来成本模式下的账面价值转为公允价值模式下的初始确认金额。直到期末才按公允价值计量。

33 【答案】 成本模式下每年的折旧 ＝80 000 000÷20＝4 000 000（元）
变更日不对投资性房地产的账面价值做任何调整，只是将原来成本模式下的账面价值转为公允价值模式下的初始确认金额，账面价值没有任何变化。 （1）20×7年1月1日编制有关项目的调整分录。 　借：投资性房地产—成本 投资性房地产累计折旧 　　贷：投资性房地产 （2）20×7年3月31日编制有关项目的调整分录。 借：投资性房地产—公允价值变动 　　贷：公允价值变动损益

34 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 2

35 第一节 会计变更 如首次执行《企业会计准则（2006）》的，应依据第38号准则的相关规定处理。
第一节 会计变更 如首次执行《企业会计准则（2006）》的，应依据第38号准则的相关规定处理。 二、会计政策变更 ㈣会计政策变更的会计处理 3.会计政策变更的会计处理方法的选择 ⑴企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。 如果国家发布了相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。 如果国家没有发布相关的会计处理办法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。

36 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 3.会计政策变更的会计处理方法的选择 ⑵如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。

37 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 3.会计政策变更的会计处理方法的选择 ⑶如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。

38 可见，在我国，企业会计政策变更的会计处理，除了在法律或会计准则等行政法规、规章要求企业变更会计政策，且国家发布了相关的会计处理办法的情况下，要按照国家发布的相关会计处理规定进行处理之外，企业只能根据具体情况确定应采用追溯调整法还是未来适用法，而不允许采用当期法。

39 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 3.追溯调整法处理步骤 第一步：计算累积影响数 1.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 2.计算两种会计政策下的差异 3.计算差异的所得税影响金额

40 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 3.追溯调整法处理步骤 第一步：计算累积影响数 4.确定前期中的每一期的税后差异 5.计算会计政策变更的累积影响数 在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。

41 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理
第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 3.追溯调整法处理步骤 第二步：进行会计处理 （1）损益类账户要换成“利润分配—未分配利润”； （2）关于所得税，应注意可能要求计算确定递延所得税资产或递延所得税负债，并作出会计分录。

42 第一节 会计变更 二、会计政策变更(changes in accounting policies) ㈣会计政策变更的会计处理 3.追溯调整法处理步骤 第三步：报表项目调整 1.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中 2.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。 第四步：附注说明（表外披露）

43 【例14—1】甲公司于20×5年1月1日以 元的价格购入一栋写字楼用于出租，作为投资性房地产进行管理，写字楼的使用寿命为20年。虽然写字楼所在地有活跃的房地产市场、写字楼的公允价值信息能够可靠地确定，但甲公司拟采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量，采用年限平均法计提折旧。假定20×5年与20×6年写字楼没有发生减值。公司从20×7年起对该投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式。公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司流通在外的股票为10000万股。按两种模式计量的投资性房地产的账面价值如表14—1所示。

44 【答案】第一步：计算累积影响数 1.按两种模式计量的投资性房地产的账面价值 如表14—1所示。 成本模式下每年的折旧＝80000000÷20＝4000000（元）
2.计算改变投资性房地产计量模式后的累积影响数 如表14—2所示。

45 2.计算改变投资性房地产计量模式后的累积影响数
如表14—2所示。 综合上述3笔分录，得调整会计政策变更累积影响数分录 借：投资性房地产—公允价值变动 投资性房地产累计折旧 　贷：利润分配—未分配利润 递延所得税负债 将上述3笔分录中损益类科目替换为“利润分配—未分配利润” 第二步：进行会计处理 ⑴对20×5年有关事项的调整分录如下： 分析过程如下，如果2005年采用公允价值计量，则 ①冲销折旧的会计分录 借：投资性房地产累计折旧 贷：其他业务成本 ②调整公允价值变动 借：投资性房地产—公允价值变动 贷：公允价值变动损益 ③考虑所得税影响 借：所得税费用　　 　　贷：递延所得税负债 利润分配—未分配利润 利润分配—未分配利润 利润分配—未分配利润 ×25%

46 2.计算改变投资性房地产计量模式后的累积影响数
如表14—2所示。 综合上述3笔分录，得调整会计政策变更累积影响数分录 借：投资性房地产—公允价值变动 投资性房地产累计折旧 　贷：利润分配—未分配利润 递延所得税负债 调整利润分配。 　按净利润的10%提取的法定盈余公积 ＝ ×10%＝375000（元） 　借：利润分配—未分配利润 　　贷：盈余公积

47 2.计算改变投资性房地产计量模式后的累积影响数
如表14—2所示。 综合上述2笔分录，得调整会计政策变更累积影响数分录 借：投资性房地产累计折旧 　贷：利润分配—未分配利润 递延所得税负债 将上述2笔分录中损益类科目替换为“利润分配—未分配利润 ” 第二步：进行会计处理 ⑵对20×6年有关事项的调整分录如下： 分析过程如下，如果2006年采用公允价值计量，则 ①冲销折旧的会计分录 借：投资性房地产累计折旧 贷：其他业务成本 ②考虑所得税影响 借：所得税费用　　 　　贷：递延所得税负债 利润分配—未分配利润 利润分配—未分配利润 ×25%

48 综合上述2笔分录，得调整会计政策变更累积影响数分录
借：投资性房地产累计折旧 　贷：利润分配—未分配利润 递延所得税负债 调整利润分配。 　按净利润的10%提取的法定盈余公积 ＝ ×10%＝ （元） 　借：利润分配—未分配利润 　　贷：盈余公积

49 前面都是分析过程，真正追溯调整的会计分录，只需要按照最后综合20×5年和20×6年的累计影响数做最后这里的2笔会计分录就可以了
以上对20×5年和20×6年有关事项的调整分录可以合并编制如下： 　借：投资性房地产—公允价值变动 投资性房地产累计折旧 　　贷：利润分配—未分配利润 递延所得税负债 调整利润分配。 　借：利润分配—未分配利润 　　贷：盈余公积 ×25%

50 第三步：报表项目调整(财务报表调整和重述)
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。 资产负债表项目的调整。调增投资性房地产年初余额 元；调增递延所得税负债年初余额 元；调增盈余公积年初余额 元；调增未分配利润年初余额 元。

51 第三步：报表项目调整(财务报表调整和重述)
利润表项目的调整。调减营业成本上年金额 元；调增所得税费用上年金额 元；调增净利润上年金额 元；调增基本每股收益上年金额0.03元。 所有者权益变动表项目的调整。调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额 元，未分配利润上年金额 元，所有者权益合计上年金额 元；调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额 元，未分配利润本年金额 元，所有者权益合计本年金额 元。 第四步：附注说明(略)

52 第一节 会计变更 三、会计估计变更(changes in accounting estimates) ㈠会计估计的概念及特点 1.会计估计(accounting estimates)的概念 指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 2.会计估计的特点 ⑴需要进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素 例如，固定资产的折旧年限、固定资产残值等需要根据经验作出估计。

53 第一节 会计变更 三、会计估计变更(changes in accounting estimates) ㈠会计估计的概念及特点 2.会计估计的特点 ⑵会计估计的依据是最近可利用的信息或资料 企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。

54 第一节 会计变更 三、会计估计变更(changes in accounting estimates) ㈠会计估计的概念及特点 2.会计估计的特点 ⑶进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性 由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。 但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。

55 第一节 会计变更 三、会计估计变更(changes in accounting estimates) ㈡会计估计变更的原因 1.会计估计变更概念 指由于赖以进行会计估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，而对原来的会计估计所作的修正。

56 第一节 会计变更 三、会计估计变更(changes in accounting estimates) ㈡会计估计变更的原因 2.会计估计变更的原因 会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的，它只是表明，由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，对原来的会计估计进行修正可以更好地反映企业的财务状况和经营成果。

57 第一节 会计变更 ㈢会计估计变更的的会计处理 1.会计估计变更的两个问题 ⑴如何在账面上记录会计估计变更的影响；
第一节 会计变更 三、会计估计变更(changes in accounting estimates) ㈢会计估计变更的的会计处理 1.会计估计变更的两个问题 ⑴如何在账面上记录会计估计变更的影响； ⑵如何在比较财务报表上报告会计估计变更

58 第一节 会计变更 三、会计估计变更(changes in accounting estimates) ㈢会计估计变更的的会计处理 1.会计估计变更的会计处理方法 一般采用未来适用法 为了使不同期间的财务报表可比，如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益； 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。

59 第一节 会计变更 三、会计估计变更(changes in accounting estimates) ㈢会计估计变更的的会计处理 3.会计估计变更的报表披露 ⑴会计估计变更的内容和原因。 ⑵会计估计变更对当期和未来期间的影响数。 ⑶会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

60 【补充例题3.多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。 A．固定资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法 B．因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法 C．投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 D．因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 【答案】BCD 【解析】选项A属于会计估计变更。

61 【补充例题4. 多选题】（2009年中级）下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。 A. 固定资产的净残值率由8%改为5% B
【补充例题4.多选题】（2009年中级）下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。 A.固定资产的净残值率由8%改为5% B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式 D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年 【答案】ABD 【解析】选项C，属于会计政策变更。

62 【例14—3】乙公司于20×2年1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价 元，估计使用年限10年，净残值5 000元，采用年限平均法计提折旧。至20×6年年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3 000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。 要求：完成20×6年乙公司对该项会计估计变更的处理。 【答案】1、会计分录 ⑴处理原则：未来适用法 不必调整以前各年的折旧，也不计算会计估计变更的累积影响数，只需按变更后的会计估计确定以后各年的应提折旧额。 20×2年1月原价 元，估计使用年限10年，净残值5 000元 至20×6年年初，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3 000元。

63 【答案】1、会计分录 ⑴处理原则：未来适用法 ⑵折旧计算 ①按原来的会计估计，每年折旧额为10 000元，至20×6年年初已提折旧4年，累计已提折旧40 000元，设备净值为65 000元。 20×6年年初有关该设备的各项目余额为： 固定资产 元 减：累计折旧 元 固定资产净值 元 20×2年1月原价 元，估计使用年限10年，净残值5 000元 至20×6年年初，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3 000元。

64 20×6年年初有关该设备的各项目余额为： 固定资产 元 减：累计折旧 元 固定资产净值 元 ②在未来适用法下 20×6年起每年应计提折旧 ＝[(65000－3000)/(8－4)]＝15500元。 ⑶编制会计分录 借：管理费用 贷：累计折旧 20×2年1月原价 元，估计使用年限10年，净残值5 000元 至20×6年年初，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3 000元。

65 【答案】1、会计分录 借：管理费用 15 500 贷：累计折旧 15 500 2
【答案】1、会计分录 借：管理费用 贷：累计折旧 在报表附注中说明 乙公司在20×6年度的报表附注中应作如下说明：本公司一台管理用设备，原始价值 元，原估计使用年限为10年，预计净残值5 000元，按年限平均法计提折旧。由于技术进步，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于20×6年年初变更该设备的使用年限为8年，预计净残值为3 000 元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此项会计估计变更使本年度净利润减少数为4 125元[（15 500－10 000）×（1－25%）]。

66 第一节 会计变更 四、会计主体变更 ㈠会计估计主体变更含义
第一节 会计变更 四、会计主体变更 ㈠会计估计主体变更含义 严格来说，会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体（报告主体）的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。

67 第一节 会计变更 四、会计主体变更 ㈠会计估计主体变更含义
第一节 会计变更 四、会计主体变更 ㈠会计估计主体变更含义 例如：（1）企业原来没有子公司，只需编制个别财务报表，而本期收购了一家达到控股程度的附属公司，因而从本期开始要编制合并财务报表。同样是该企业编制的报表，所反映的会计主体（报告主体）已不相同。

68 第一节 会计变更 四、会计主体变更 ㈠会计估计主体变更含义 例如：（2）原来纳入合并财务报表范围的某家子公司，因故不纳入本期的合并财务报表。
第一节 会计变更 四、会计主体变更 ㈠会计估计主体变更含义 例如：（2）原来纳入合并财务报表范围的某家子公司，因故不纳入本期的合并财务报表。 有关合并财务报表的编制以及会计主体变更的记录与报告，详见本系列教材中的《高级会计学》。

69 第一节 会计变更 四、会计主体变更 ㈡会计估计主体变更处理方法 通常采用追溯调整法。
第一节 会计变更 四、会计主体变更 ㈡会计估计主体变更处理方法 通常采用追溯调整法。 在会计主体发生变更当年的财务报告中，应当揭示这种变更的原因，要用追溯调整法重编前期报表，要在变更当年的比较财务报表中，揭示这一变更对净利润、每股收益的影响，但在变更年度以后各期财务报表中则不需重复这一报告。