债务重组 衡阳财工院会计系 周宇霞.

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1 债务重组 衡阳财工院会计系 周宇霞

2 债务重组的概念 重组方式 债务重组及其方式 以资产清偿债务 债务转为资本 修改其他债务条件 以上几种方式的组合
两个要件： 1.债务人发生财务困难； 2.债权人作出让步 债务重组及其方式 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 债务重组的概念 以资产清偿债务 重组方式 债务转为资本 现金 存货 固定资产等 长期资产 金融资产等 修改其他债务条件 以上几种方式的组合 Company Logo

3 （一）债务重组特征分析 2 1 债权人：作出让步（必要条件）。 债务人：发生财务困难（前提条件）。
如资金周转困难、经营陷入困境或其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。 2 债权人：作出让步（必要条件）。 同意债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 债权人做出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。 Company Logo

4 通过“营业外收 支”核算 （二）债务重组结果 债务人——获得利得 债权人——发生损失 债务重组 Company Logo

5 按差额借记“营业外支出”或“资产减值损失”
第2节 债务重组的会计处理 注 一、以资产清偿债务 应收债权如计提了坏账准备，要注意结转已提坏账准备，并注意不同结果的处理 债权人应当将重组债权的账面价值高于收到的现金之间的差额，作为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）；若重组债权的账面价值低于收到的现金，则按其差额转回已提坏账准备，并抵减当期资产减值损失 借：银行存款 坏账准备 贷：应收账款 债务人在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务账面余额与实付现金之间的差额作为债务重组利得，记入当期损益（营业外收入） 借：应付账款 贷：银行存款 营业外收入 债权人会计 处理 债务人会计 处理 以现金资产清偿债务 按差额借记“营业外支出”或“资产减值损失” Company Logo

6 例题 甲公司于2007年5月销售一批商品给乙企业，价款50万元，增值税8.5万元。此后，乙企业发生资金周转困难，一时无力偿还所欠货款，双方于2008年1月20日达成债务重组协议，由甲企业减免乙企业5万元债务，余款乙企业当即用现金立即偿还，甲企业当日收妥款项。 要求：作出甲、乙双方在债务重组日的账务处理 假设（1）甲企业为此项应收账款计提了3万元坏账准备； （2）甲企业为此项应收账款计提了6万元坏账准备 要求：分别作出上述两种情况下甲企业在债务重组日的会计处理 Company Logo

7 （二）以非现金资产清偿债务 债务人处理 一、以资产清偿债务
将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入——债务重组利得。 转让的非现金资产的公允价值与其账面价值及相关税费之和的差额为资产转让损益，计入当期损益（因资产类别而不同）。 Company Logo

8 债权人处理 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外支出——债务重组损失。
如已计提坏账准备，则先冲减坏账准备。冲减后出现贷方余额的，抵减当期资产减值损失 Company Logo

9 第2节 债务重组的会计处理 1.以存货抵偿债务（原材料、库存商品等） 债务人：视为正常销售存货并以销售存货所得现金清偿债务 借：银行存款
贷：主营（其他）业务收入 应交税费—增（销） 借：应付账款 贷：银行存款 营业外收入—债务重组利得 借：主营（其他）业务成本 贷:库存商品（原材料） 债权人：以收到资产公允价值入账，可抵扣的增值税计入进项税额 借：库存商品（原材料等）　　　　　　商品公允价值 应交税费—增（进）　　　　　　　可抵扣的进项税 　　营业外支出—债务重组损失　　　　借方差额 　　坏账准备　　　　　　　　　　　　已提坏账准备 贷：应收账款　　　　　　　　　　债权账面余额 资产减值损失 贷方差额 债权账面价值 Company Logo

10 要求：作出甲、乙双方在债务重组日的账务处理
例题 甲公司于2007年5月销售一批商品给乙企业，价款50万元，增值税8.5万元。此后，乙企业发生资金周转困难，一时无力偿还所欠货款，双方于2007年1月20日达成债务重组协议，由乙企业以其原材料一批抵偿该笔债务，原材料账面成本35万元，公允价值和计税价格均为40万元，甲企业当即收到该材料，作原材料入账，双方债权债务得以结清。甲企业已为该笔应收账款计提了10万元坏账准备。甲、乙双方均为增值税一般纳税人，适用增值税率17%。 要求：作出甲、乙双方在债务重组日的账务处理 Company Logo

11 第2节 债务重组的会计处理 2.以固定资产抵偿债务 债务人：视为以公允价值处置固定资产并以处置所得清偿债务 借：固定资产清理 累计折旧
注：要注意固定资产 是否要交增值税 第2节 债务重组的会计处理 2.以固定资产抵偿债务 债务人：视为以公允价值处置固定资产并以处置所得清偿债务 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 借：银行存款 贷:固定资产清理 固定资产公允价值 借：固定资产清理 固定资产公允价值与账面价值差额 贷：营业外收入—处置固定资产利得 如为处置损失，作相反分录 借：应付账款 贷：银行存款 营业外收入—债务重组利得 Company Logo

12 第2节 债务重组的会计处理 债权人： 以收到资产的公允价值入账；若公允价值小于重组债权 账面价值，记入“营业外支出—债务重组损失”；若公允
注：注意固定资产 是否可抵扣进项税 第2节 债务重组的会计处理 债权人： 以收到资产的公允价值入账；若公允价值小于重组债权 账面价值，记入“营业外支出—债务重组损失”；若公允 价值大于重组债权账面价值，抵减当期资产减值损失 借：固定资产　　　　　　固定资产公允价值 　　营业外支出—债务重组损失　 借方差额 　　坏账准备　　　　　　　　　 已提坏账准备 贷：应收账款　　　　　　　 债权账面余额 资产减值损失 贷方差额 债权账面价值 Company Logo

13 练习 A公司和B公司均为增值税一般纳税人。2009年1月5日，A公司向B公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税额为85万元。至2009年12月31日尚未收到上述货款，A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。 　　2010年5月30日，B公司鉴于财务困难，提出以自己使用的设备一台抵偿上述债务。经双方协商，A公司同意B公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的设备有关资料如下： 设备的公允价值与计税价为450万元，账面原价500万元，至2010年5月30日的累计折旧为70万元。B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元，已开具增值税专用发票交付A公司，设备同时运抵A公司。 A公司将该设备作为固定资产管理。 　　要求编制A、B公司2010年债务重组日的会计分录。 Company Logo

14 第2节 债务重组的会计处理 3.以无形资产抵偿债务 债务人：视为以公允价值处置无形资产并以处置所得清偿债务 借：银行存款 无形资产公允价值
借：银行存款 无形资产公允价值 累计摊销 贷:无形资产 无形资产账面余额 应交税费——应交营业税等 按差额，贷或借“营业外收入—非流动资产处置利得” 借：应付账款 贷：银行存款 营业外收入—债务重组利得 账面价值 Company Logo

15 第2节 债务重组的会计处理 债权人： 以收到资产的公允价值入账；若公允价值小于重组债权 账面价值，记入“营业外支出—债务重组损失”；若公允
价值大于重组债权账面价值，抵减当期资产减值损失 借：无形资产　　　　　　无形资产公允价值 　　营业外支出—债务重组损失　 借方差额 　　坏账准备　　　　　　　　　 已提坏账准备 贷：应收账款　　　　　　　 债权账面余额 资产减值损失 贷方差额 债权账面价值 Company Logo

16 4.以股票、债券等金融资产或长期股权投资抵偿债务 债务人：视为按公允价值销售金融资产并以销售 所得清偿债务 借：银行存款
第2节 债务重组的会计处理 4.以股票、债券等金融资产或长期股权投资抵偿债务 债务人：视为按公允价值销售金融资产并以销售 所得清偿债务 借：银行存款 贷：交易性金融资产等 投资收益 借：应付账款 贷：银行存款 营业外收入—债务重组利得 Company Logo

17 乙公司应购买商品，欠甲公司账款180万元，发生财务困难后经与甲公司协商，以其拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的丙公司股票抵偿债务。该股票的账面价值为160万元(假定该资产账面公允价值变动额为零)，当日的公允价值152万元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备15万元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。 Company Logo

18 收到的金融资产以公允价值入账；公允价值与重组债权账面价值之间的差额借记“营业外支出—债务重组损失”或贷记”资产减值损失“
第2节 债务重组的会计处理 债权人： 收到的金融资产以公允价值入账；公允价值与重组债权账面价值之间的差额借记“营业外支出—债务重组损失”或贷记”资产减值损失“ 借：交易性金融资产等　　　　　 金融资产公允价值 　　营业外支出—债务重组损失　 借方差额 　　坏账准备　　　　　　　　　 已提坏账准备 贷：应收账款　　　　　　　 债权账面余额 资产减值损失 贷方差额 债权账面价值 Company Logo

19 第2节 债务重组的会计处理 （三）债务转为资本 会计处理 原则 债务人：吸收股权投资 债权人：对外股权投资 长期股权投资增加（按公允价值计）
应付账款减少（按账面余额计） 所有者权益（投入资本）增加，按股份面值记“实收资本（或股本）”，按股份公允价值与面值差额溢价发行收入；债务账面价值与股份公允价值差额作债务重组利得 长期股权投资增加（按公允价值计） 应收账款减少（按账面价值计） 差额计营业外支出或资产减值损失 Company Logo

20 第2节 债务重组的会计处理 债务人会计处理： 　按发行股份处理，股份面值与公允价值的差额作为发行溢价记入“资本公积－资本溢价”，股份公允价值与债务账面余额的差额记入“营业外收入——债务重组利得” 借：银行存款 贷：实收资本（或股本） 资本公积—资本溢价 借：应付账款 贷：银行存款 营业外收入—债务重组利得 Company Logo

21 因放弃债权而收到的股权以公允价值入账；公允价值与重组债权账面价值之间的差额借记“营业外支出—债务重组损失”或贷记”资产减值损失“
第2节 债务重组的会计处理 债权人会计处理： 因放弃债权而收到的股权以公允价值入账；公允价值与重组债权账面价值之间的差额借记“营业外支出—债务重组损失”或贷记”资产减值损失“ 借：长期股权投资　　　　　 股权公允价值 　　营业外支出—债务重组损失　 借方差额 　　坏账准备　　　　　　　　　 已提坏账准备 贷：应收账款　　　　　　　 债权账面余额 资产减值损失 贷方差额 债权账面价值 Company Logo

22 【要求】编制与A公司、C公司债务重组有关的会计分录（单位：万元）。
A公司应收C公司货款1000万元，由于C公司发生财务困难，无法归还货款，经双方协商，决定进行债务重组：C公司向A公司发行200万股股票，每股面值1元；该股票的公允价值总额为800万元。A公司对该应收账款已提取了坏账准备100万元。假设不考虑重组中的相关税费。 【要求】编制与A公司、C公司债务重组有关的会计分录（单位：万元）。 Company Logo

23 债务重组——修改其他债务条件 导入案例 A企业和B企业均为工业一般纳税企业。A企业于20x4年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款200万元，应收增值税额34万元。B企业当日开出商业汇票一张， 由于财务困难，短期内无法偿还该笔账款，至20x5年12月31日，该商业汇票面值与利息合计250万元已转到应付账款，A企业对该应收账款提取的坏账准备为10万元。20×5年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下： A企业同意减免B企业所负全部债务的利息及34万元本金，偿还期延至2006年12月31日。 2006年度若B企业正常盈利，则应支付一年的利息10万元，如为亏损则只需偿还200万元本金 对A企业，此为或有应收金额； 对B企业，此为或有应付金额 Company Logo

24 三、修改其他债务条件 （一）不附或有条件的债务重组 1．债务人处理 不附或有条件，指债务重组中不涉及或有应付金额、或有应收金额。
债务人以重组后债务的公允价值（即将来应付金额）作为重组后债务的入账价值，原账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入——债务重组利得。 借：应付账款 贷：应付账款——债务重组 营业外收入——债务重组利得 Company Logo

25 2.债权人处理 债权人应将重组债权减记至公允价值（即将来应收金额）。原账面余额与重组后债权账面价值之间的差额，作为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）；若债权人对该债权计提了坏账准备，则应先将该差额冲减坏账准备；若重组债权的账面余额扣除已提坏账准备后的价值低于重组后债权的账面价值，则按其差额抵减当期资产减值损失。 借：应收账款——债务重组 （公允价值） 坏账准备 营业外支出——债务重组损失 （借差） 贷：应收账款 资产减值损失 （贷差） Company Logo

26 债务重组——修改其他债务条件（附或有条件）
附或有条件的债务重组： 债务人： 　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，应将该或有应付金额确认为预计负债，（假设符合预计负债的条件），重组债务的账面余额与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入 债权人： 　修改后的债务条款如涉及或有应收金额，不应当予以确认，不得计入重组后债权的将来应收金额。或有应收金额实际收到时，再记入收到当期损益 Company Logo

27 债务重组——修改其他债务条件（附或有条件））
日后若收到该或有收入： 借：银行存款 贷：相关损益 债权人重组日会计处理： 借：应收账款—债务重组 　　营业外支出—债务重组损失 　　坏账准备 　　贷：应收账款 不确认或有应收金额 债务人重组日会计处理： 借：应付账款 贷：应付账款—债务重组 预计负债 营业外收入—债务重组利得 日后若要支付该或有支出： 借：预计负债 贷：银行存款 日后如无须支付该或有支出： 借：预计负债 贷：营业外收入 Company Logo

28 四、以上三种方式的组合 主要有以下几种情况： ①现金、非现金资产组合。 ②现金、债务转为资本组合。 ③非现金资产、债务转为资本组合。
④现金、非现金资产、债务转为资本组合。 ⑤现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件组合。 债务人的账务处理原则： 依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；冲减后的债务账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得计入营业外收入。如涉及或有应付金额，处理原则同前。 Company Logo

29 混合重组的账务处理原则 债权人的账务处理原则：
先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额比较，据此计算债务重组损失。对原已计提的坏账准备，账务处理原则同前。 Company Logo

30 混合重组案例1 2005年2月8日，A企业持有B企业的应收票据为10万元。由于B企业资金周转发生困难，于本年8月8日经协商，同意B企业支付25000元现金，同时转让一项专利权以清偿该债务。该项专利权账面原价为7万元，已摊销3万元，公允价值5万元。B企业因转让专利权而交纳的营业税为2500元。假定B企业没有对转让的专利权计提减值准备，不考虑其他税费。 Company Logo

31 债务人处理（B企业） 债权人处理（A企业） 借：应付票据 105000 贷：银行存款 25000 无形资产 70000
借：应付票据 贷：银行存款 无形资产 应交税费——应交营业税 营业外收入——处置无形资产利得 500 ——债务重组利得 债权人处理（A企业） 借：银行存款 无形资产 营业外支出——债务重组利得 贷：应收票据 Company Logo

32 混合重组案例2 2004年9月5日，A企业销售一批商品给B企业，价款200万元（含增值税）。按合同规定，款项应于2004年12月5日前付清。由于B企业连年亏损，现金流量严重不足。经协商，于2004年12月5日进行债务重组。B企业以一批产品偿还债务一部分，剩下的部分转为A企业对B企业的投资（A企业投资后对B企业不具有重大影响）。B企业转让该批产品的成本为60万元，市价为72万元；用于抵债的普通股为20万股，每股面值1元，股票市价每股5.4元，股票发行相关手续费及印花税1.5万元。B企业没有对转让产品计提跌价准备，A企业也未计提坏账准备。A、B企业均为增值税一般纳税人，适用增值税率17%，不考虑其他相关税费。 Company Logo

33 债务人处理（B企业） 借：应付账款 2000000 贷：主营业务收入 720000 应交税费——应交增值税（销项税额）122400
借：应付账款 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额）122400 股本 资本公积——股本溢价 营业外收入——债务重组利得 借：主营业务成本 贷：库存商品 借：管理费用 贷：银行存款 Company Logo

34 债权人处理（A企业） 借：库存商品 720000 应交税费—应交增值税（销项税额）122400 长期股权投资 1082160
借：库存商品 应交税费—应交增值税（销项税额）122400 长期股权投资 营业外支出—债务重组损失 贷：应收账款 银行存款 Company Logo

35 混合重组案例3 A企业因向B企业出售产品形成对B企业的债权234万元。截止2009年12月31日，A企业对该应收账款已提取坏账准备2.34万元。B企业由于财务困难，短期内资金紧张，于2010年1月1日经与A企业协商，达成债务重组协议如下： (1)B企业以其仓库一座偿还部分债务。该仓库账面原价为40万元，已累计折旧10万元，公允价值为34万元，B企业为转让该仓库以银行存款支付相关费用2万元，仓库产权转让手续于当日办妥。 (2)A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，并将偿还期延至2010年12月31日。 要求作出双方的账务处理 Company Logo

36 1、债务重组协议规定，丙企业支付700万元银行存款，余款不再偿还。甲公司已于2007年7月8日将款项收存入账，并当即解除了债务手续。
甲公司和丙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。甲公司于2007年5月1日销售一批商品给乙企业，含税收入为1000万元，货款未收。按规定货款应于6月8日付清。但丙企业因发生财务困难，现金流量严重不足，短期内无法归还。甲公司对该应收账款已提取20万元的坏账准备。因此在7月5日签订了债务重组协议。假设债务重组协议分别为以下5种情况： 1、债务重组协议规定，丙企业支付700万元银行存款，余款不再偿还。甲公司已于2007年7月8日将款项收存入账，并当即解除了债务手续。 2、债务重组协议规定，丙企业以原材料和产成品偿还。已知原材料的账面余额为200万元，公允价值(计税价格等于公允价值，下同)为250万元，未计提存货跌价准备，产成品的账面余额为560万元，公允价值为600万元，对产成品已计提80万元的存货跌价准备。原材料于2007年7月12日甲公司验收入库。产成品于7月15日运抵甲公司并于当日解除了债务手续。 Company Logo

37 ５、债务重组协议规定，从2007年8月1日起延长付款期限一年，一年后用现金归还债务金额为850万元。
　３、债务重组协议规定，丙企业以银行存款150万元，归还债务余额以一台机器设备偿还。已知机器设备的原值为1700万元，已提折旧1090万元，公允价值620万元。机器设备办完交接手续和债务解除手续为7月20日。假设不考虑相关税费。 　４、债务重组协议规定，丙企业将债务转为资本，甲公司取得增资后的注册资本2000万元的30%股权，该股权的公允价值为800万元。此增资手续已在8月22日获得工商行政管理局批准，签发了新的营业执照，同时丙企业出具了甲公司的出资证明。不考虑相关税费。 　５、债务重组协议规定，从2007年8月1日起延长付款期限一年，一年后用现金归还债务金额为850万元。 要求：分别就以上五种情况作了双方的相关会计处理 Company Logo